PGC PYMES. Capítulo 2 Inmovilizado (activo no corriente) no financiero

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1 2008 PGC PYMES Capítulo 2 Inmovilizado (activo no corriente) no financiero UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

2 Sumario Introducción Cuadro comparativo de cuentas del inmovilizado no financiero Conceptos previos Inmovilizado material Inversiones inmobiliarias Inmovilizado intangible Valoración inicial del inmovilizado no financiero Regla general A) Precio de adquisición B) Coste de producción C) Impuestos indirectos D) Desmantelamiento, retiro y rehabilitación del inmovilizado E) Activación de gastos financieros Adquisiciones especiales Valoración posterior del inmovilizado no financiero Amortización (NRV 2.ª y NRV 5.ª, 2) Deterioro del valor Casos particulares de inmovilizado material Casos particulares de inmovilizado intangible (NRV 6.ª) Baja de inmovilizado no financiero Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar (NRV 7.ª) Arrendamiento financiero Arrendamiento operativo Venta con arrendamiento financiero posterior Arrendamientos de terrenos y edificios Tratamiento de las operaciones de arrendamiento financiero en microempresas (art. 4, RD 1515 / 2007) Subvenciones, donaciones y legados Referencia al inmovilizado no financiero en las cuentas anuales Balance Cuenta de pérdidas y ganancias Estado de cambios en el patrimonio neto Memoria

3 Casos prácticos Caso práctico 2.1: Gastos de establecimiento... 9 Caso práctico 2.2: Cálculo del precio de adquisición Caso práctico 2.3: Compra de inmovilizado con pago aplazado Caso práctico 2.4: Compra de inmovilizado con pago aplazado Caso práctico 2.5: Cálculo del coste de producción Caso práctico 2.6: Cálculo de precio de adquisición con impuestos indirectos Caso práctico 2.7: Cálculo del precio de adquisición con costes de retiro Caso práctico 2.8: Activación de gastos financieros en la compra de inmovilizado Caso práctico 2.9: Inmovilizado fabricado por la propia empresa Caso práctico 2.10: Sustitución de inmovilizado Caso práctico 2.11: Mejora de inmovilizado Caso práctico 2.12: Permuta comercial Caso práctico 2.13: Permuta no comercial Caso práctico 2.14: Aportación de capital no dineraria Caso práctico 2.15: Aportación no dineraria consistente en un negocio Caso práctico 2.16: Amortización del inmovilizado no financiero Caso práctico 2.17: Deterioro de valor Caso práctico 2.18: Deterioro de valor con estimación de flujos probables Caso práctico 2.19: Costes de rehabilitación en terrenos Caso práctico 2.20: Reparaciones cíclicas Caso práctico 2.21: Inversiones y arrendamiento operativo Caso práctico 2.22: Gastos de desarrollo Caso práctico 2.23: Propiedad industrial Caso práctico 2.24: Derechos de traspaso Caso práctico 2.25: Aplicaciones informáticas Caso práctico 2.26: Venta de inmovilizado material Caso práctico 2.27: Arrendamiento financiero Caso práctico 2.28: Arrendamiento operativo Caso práctico 2.29: Venta con arrendamiento posterior Caso práctico 2.30: Subvención oficial Caso práctico 2.31: Aportaciones de socios en forma de subvenciones

4 Preguntas Iniciales 1. Qué se entiende por inmovilizado no financiero? 2. Cuál es el contenido del inmovilizado no financiero? 3. Cómo se tratan contablemente en el PGC PYMES los gastos de establecimiento, gastos de constitución y gastos de ampliación de capital? 4. Cuáles son las diferencias entre las normas de registro y valoración del inmovilizado no financiero contempladas en el PGC 1990 y el PGC PYMES? 5. Cuál es el tratamiento contable de las permutas en el PGC PYMES? 6. Qué es el deterioro de valor del inmovilizado no financiero, cómo se calcula y cómo se contabiliza? 7. Cómo se registran las operaciones de arrendamiento financiero en el PGC PYMES y en las microempresas? 8. Cuál es el tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados? 9. Qué referencias hay al inmovilizado no financiero en las cuentas anuales? 4

5 Introducción Nos ocupamos en este capítulo del inmovilizado o activo no corriente (por oposición al activo corriente o circulante) de carácter no financiero, esto es, excluyendo los activos financieros poseídos por la empresa como inversión permanente o a largo plazo y los activos por impuesto diferido. El PGC PYMES diferencia tres grandes categorías dentro del inmovilizado no financiero que pasamos a revisar seguidamente: el inmovilizado intangible, el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias. En todo caso, debemos recordar que estamos ante decisiones de inversión empresarial que se vinculan a largo plazo al patrimonio y que son el soporte del ciclo de explotación. Por ello, cada empresa presenta un catálogo propio de activos a incluir en esta categoría. Así, mientras que para un concesionario de automóviles, los vehículos destinados a la venta son parte de su activo corriente, para otra empresa que los emplea para el traslado de sus trabajadores son elementos que integran el activo no corriente. Para un promotor inmobiliario, un edificio es un activo corriente pues se dedica a venderlos. Por el contrario, para una empresa comercial, el edificio en el que lleva a cabo su actividad mercantil es parte de su inmovilizado. Podríamos seguir proponiendo ejemplos aunque lo importante es destacar la idea de que el inmovilizado no financiero está formado por bienes y derechos que cumplen el concepto de activo y que se destinan a servir de forma duradera a los fines de la empresa. Para desarrollar este tema presentamos en primer lugar, un cuadro comparativo de las cuentas relacionadas con el inmovilizado no financiero entre las previstas en el PGC 1990 y el actual PGC PYMES. Al observar este cuadro vemos cómo existen algunas diferencias, que comentamos seguidamente. Una vez presentadas las cuentas, comenzamos con el análisis del inmovilizado no financiero distinguiendo entre el inmovilizado material, intangible y las inversiones inmobiliarias. Para su estudio diferenciamos entre su valoración inicial, su valoración posterior (al cierre del ejercicio), y los criterios aplicables para registrar su baja en patrimonio. Como aspectos específicos, se analizan los arrendamientos (financiero y operativo), así como el tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados. A lo largo del tema, y según convenga, se incluirá el régimen transitorio de adaptación al PGC PYMES según el Real Decreto 1515/

6 1. Cuadro comparativo de cuentas del inmovilizado no financiero A continuación presentamos un cuadro en el que se contemplan las variaciones entre el cuadro de cuentas del PGC 1990 y el PGC PYMES, a nivel de tres dígitos: CUENTAS DE BALANCE: Cuentas PGC PYMES Cuentas PGC 1990 DESAPARECE 20. Inmovilizaciones intangibles 200. Investigación 201. Desarrollo 202. Concesiones administrativas 203. Propiedad industrial 205. Derechos de traspaso 206. Aplicaciones informáticas 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles 21. Inmovilizaciones materiales 210.Terrenos y bienes naturales 211. Construcciones 212. Instalaciones técnicas 213. Maquinaria 214. Utillaje 215. Otras instalaciones 216. Mobiliario 217. Equipos para procesos de información 218. Elementos de transporte 219. Otro inmovilizado material 22. Inversiones inmobiliarias 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 221. Inversiones en construcciones 23. Inmovilizaciones materiales en curso 230. Adaptación de terrenos y bienes naturales 231. Construcciones en curso 232. Instalaciones técnicas en montaje 233. Maquinaria en montaje 237. Equipos para procesos de información en montaje 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales 28. Amortización acumulada del inmovilizado 280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible 281. Amortización acumulada del inmovilizado material 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 20. Gastos de establecimiento 200. Gastos de constitución 201. Gastos de primer establecimiento 202. Gastos de ampliación de capital 21. Inmovilizaciones inmateriales 210. Gastos de investigación y desarrollo 211. Concesiones administrativas 212. Propiedad industrial 213. Fondo de comercio 214. Derechos de traspaso 215. Aplicaciones informáticas 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 219. Anticipos para inmovilizaciones intangibles 22. Inmovilizaciones materiales 220.Terrenos y bienes naturales 221. Construcciones 222. Instalaciones técnicas 223. Maquinaria 224. Utillaje 225. Otras instalaciones 226. Mobiliario 227. Equipos para procesos de información 228. Elementos de transporte 229. Otro inmovilizado material NO CONTEMPLADO 23. Inmovilizaciones materiales en curso 230. Adaptación de terrenos y bienes naturales 231. Construcciones en curso 232. Instalaciones técnicas en montaje 233. Maquinaria en montaje 237. Equipos para procesos de información en montaje 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales 28. Amortización acumulada del inmovilizado 281. Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial 282. Amortización acumulada del inmovilizado material 6

7 29. Deterioro de valor de activos no corrientes 290. Deterioro de valor del inmovilizado intangible 291. Deterioro de valor del inmovilizado material 292. Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias 29. Provisiones de inmovilizado 291. Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial 292. Provisión por depreciación del inmovilizado material CUENTAS DE RESULTADOS: Cuentas PGC PYMES Cuentas PGC Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales 670. Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material 672. Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias 68. Dotaciones para amortizaciones 680. Amortización del inmovilizado intangible 681. Amortización del inmovilizado material 682. Amortización de las inversiones inmobiliarias 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias 73.Trabajos realizados para la empresa 730. Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 731. Trabajos realizados para el inmovilizado material 732. Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias 733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 77. Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales 770. Beneficios procedentes del inmovilizado intangible 771. Beneficios procedentes del inmovilizado material 772. Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias 79. Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro 790. Reversión del deterioro del inmovilizado intangible 791. Reversión del deterioro del inmovilizado material 792. Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias 67. Pérdidas procedentes de inmovilizado y gastos excepcionales 670. Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material 68. Dotaciones para amortizaciones 680. Amortización de gastos de establecimiento 681. Amortización del inmovilizado inmaterial 682. Amortización del inmovilizado material 69. Dotaciones a las provisiones 690. Dotación al fondo de reversión 691. Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial 692. Dotación a la provisión del inmovilizado material 73.Trabajos realizados para la empresa 730. Incorporación al activo de gastos de establecimiento 731. Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial 732. Trabajos realizados para el inmovilizado material 733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 77. Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales 770. Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial 771. Beneficios procedentes del inmovilizado material 79. Excesos y aplicaciones de provisiones 791. Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial 792. Reversión del deterioro del inmovilizado material 7

8 Comentarios: En el PGC PYMES los gastos de establecimiento no son considerados activos por lo que desaparecen del grupo 2 (activos no corrientes). Aunque profundizaremos algo más en el tema, adelantamos su tratamiento contable: Los gastos de primer establecimiento deben contabilizarse como gastos del ejercicio en el que se incurran. Los gastos de constitución y los gastos de ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio. Dentro de las inmovilizaciones inmateriales en el PGC PYMES, desaparece: La cuenta 213. Fondo de comercio, puesto que no se contempla esta partida al considerar que este tipo de empresas habitualmente no realizan operaciones en las que surja un fondo de comercio. La cuenta 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, puesto que ahora dichos bienes se registran como activos según su naturaleza. En el PGC PYMES aparece una nueva agrupación de los activos no corrientes de carácter no financiero bajo el nombre de Inversiones inmobiliarias. Esta categoría no era contemplada en el PGC En el PGC PYMES desaparece el concepto de provisión como cuenta correctora de activo, surgiendo el concepto de deterioro de valor. Por ello, los subgrupos 29, 69 y 79 cambian su denominación. Aunque todos estos aspectos los iremos abordando a lo largo del tema, nos vamos a detener en este momento en el nuevo enfoque contable otorgado a los gastos de establecimiento, cuyo tratamiento contable se ha visto modificado sustancialmente respecto al PGC Los gastos de primer establecimiento son todos aquellos gastos de naturaleza económica en los que la empresa incurre hasta que inicia su actividad productiva, al establecerse o con motivo de ampliaciones de su capacidad. Como ejemplos podríamos citar los estudios de mercado necesarios para comenzar una actividad. En el PGC PYMES estos gastos se registran directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos de constitución son los gastos necesarios para constituir la empresa, tales como los ocasionados por escrituras, honorarios de notarios y registradores. Por su parte, los gastos de ampliación de capital, son todos aquellos necesarios para llevar a cabo la ampliación de capital de las sociedades. Estos gastos se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio. Así se pone de manifiesto en la NRV 11ª referente a instrumentos de patrimonio: 8

9 Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos. En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. El régimen transitorio de adaptación al PGC PYMES exige que si una empresa tiene contabilizado, de acuerdo con el PGC 1990, un inmovilizado no financiero que no cumple la definición, deberá proceder a darlo de baja contra reservas. Así ocurrirá, por ejemplo, con los Gastos de establecimiento que la empresa tuviera pendiente de amortizar o con cualquier activo incluido en el inmovilizado y del que la empresa no espera obtener beneficios económicos en el futuro (Disposición transitoria primera del Real Decreto 1515/2007). Caso práctico 2.1: Gastos de establecimiento. Una empresa se constituye mediante la aportación de sus socios de euros en efectivo. Los gastos de primer establecimiento en concepto de estudios de mercado encargados a otras empresas ascienden a euros y los gastos de constitución a euros, que son abonados a través de la cuenta corriente bancaria abierta a nombre de la empresa. Por la aportación de los socios: Bancos, c/c a 100. Capital social Por los gastos de primer establecimiento: Servicios de profesionales independientes a 572. Bancos, c/c Por los gastos de constitución: Reservas voluntarias a 572. Bancos, c/c Nota: Como podemos observar, después de realizar este asiento la empresa se queda con unas reservas negativas, que deberán ser compensadas en el momento en el que se generen beneficios, siempre antes de efectuar el reparto entre los socios. 9

10 2. Conceptos previos A continuación mostramos el contenido de las diferentes categorías de inmovilizado no financiero, distinguiendo entre: Inmovilizado material Inmovilizado intangible Inversiones inmobiliarias 2.1. Inmovilizado material Los elementos del inmovilizado material son activos tangibles y, por lo tanto, requieren el cumplimiento del concepto de activo previsto en el Marco Conceptual de la Contabilidad: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Así, por ejemplo, si una empresa tiene un camión totalmente amortizado que ya no va a utilizar más y del que tampoco se espera obtener rendimientos económicos por su venta, no puede mantenerlo en el activo y debe proceder a su baja del patrimonio. Si la cuenta correspondiente tuviera saldo deudor por el valor residual, la entidad contabilizará una pérdida por dicha cuantía. Además, estos activos tangibles los posee la empresa para su uso en la producción (por ejemplo, una fábrica o las propias máquinas) o suministro de bienes (el edificio donde se desarrolla la actividad comercial de un distribuidor) y servicios (los aviones en una aerolínea o los buques en una empresa de fletes), para arrendarlos a terceros 1 o para propósitos administrativos. También es característico del inmovilizado material que se espera utilizar durante más de un ejercicio económico Inversiones inmobiliarias En esta categoría,que no estaba contemplada en el PGC 1990,se incluyen aquéllos inmuebles que se tienen para obtener rendimientos (por ejemplo, por medio de su alquiler puro y simple), plusvalías (porque se espera que se van a revalorizar y entonces se procederá a su enajenación) o ambos objetivos (la esperanza de obtener unos rendimientos periódicos a corto plazo con la idea de su venta a medio o largo plazo). De estos inmuebles habría que excluir aquellos que se utilizan en la producción o suministro de bienes o servicios así como para fines administrativos, pues se incluirán en el inmovilizado material, y aquellos otros que se van a vender en el curso ordinario de las operaciones, puesto que integran el activo corriente. No obstante lo anterior, los criterios valorativos del inmovilizado material resultan también aplicables a las inversiones inmobiliarias. Para mejorar la información a terceras personas, el inmovilizado material va 1 Excepto si se trata de bienes inmuebles (terrenos y construcciones), en cuyo caso tendrían la categoría de Inversiones inmobiliarias. 10

11 a ocupar dentro del balance un epígrafe distinto a las inversiones inmobiliarias de tal forma que los usuarios de la información van a poder apreciar claramente si la empresa ha realizado inversiones de esta naturaleza (además de las naturales explicaciones adicionales en la memoria). El siguiente cuadro muestra la clasificación de los inmuebles (terrenos y construcciones) en función de la finalidad de éstos para la empresa: 2.3. Inmovilizado intangible Forman parte del inmovilizado intangible o inmaterial los activos identificables, de carácter no monetario y sin apariencia física (normalmente concretados en derechos) que se esperan utilizar durante más de un ejercicio. Nos encontramos de nuevo ante activos, lo que exige cumplir el concepto previsto en el Marco conceptual de la Contabilidad que es de especial interés en este área. En efecto, se trata en primer lugar de recursos controlados por la entidad como resultado de sucesos pasados. Esta afirmación excluye que una sociedad pueda incluir normalmente su personal como elemento integrante del activo intangible al no poder controlar, desde el punto de vista económico, a sus recursos humanos. Por otra parte debe ser susceptible de generar beneficios económicos en el futuro medidos en términos de ingresos propiamente dichos derivados de la venta de productos o servicios (por ejemplo, la venta del derecho a emplear una aplicación informática o un disco compacto con música o con imágenes), los ahorros de coste (una patente de explotación que permite fabricar más rápidamente) y otros rendimientos diferentes (por ejemplo, derivados del uso de un nombre comercial o un logotipo). La característica de intangible hay que entenderla en cuanto a la parte con mayor significación económica pues muchos activos incluidos en esta categoría tienen, al menos parcialmente, elementos tangibles. Así ocurre por ejemplo con una aplicación informática que se concreta en un disco tangible, aunque el valor reside en los códigos o la programación incluida en el mismo. Por esta razón es inmovilizado intangible. 11

12 Ocurre otro tanto en el caso de una película que viene soportada en un disco compacto aunque el valor económico lo tienen las imágenes, etc. El cumplimiento de los criterios de registro o reconocimiento contable implica adicionalmente que su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Ello explica porqué no es posible el reconocimiento del fondo de comercio autogenerado pues faltaría la medida objetiva del mismo. A estas condiciones añade la NRV 5ª verificar el criterio de identificabilidad lo que supone cumplir alguno de estos requisitos: a) Que sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado (por ejemplo, la propiedad de una aplicación informática), o bien, b) Que surja de derechos legales (el caso de la propiedad intelectual) o contractuales (por ejemplo, la subrogación en un contrato de alquiler que se conoce como derechos de traspaso ), con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. Aclara el PGC PYMES que en ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento (por no ser susceptibles de generar por ellos mismos beneficios económicos futuros tal y como antes lo hemos indicado), ni las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares generadas internamente, probablemente por incumplir el requisito de su valoración objetiva. A continuación mostramos un cuadro en el que se muestran los requisitos que han de cumplirse para que un activo pueda ser reconocido como inmovilizado intangible: 12

13 En todo caso, las normas previstas para el inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible conforme a su naturaleza y sin perjuicio de lo previsto en las normas particulares que trataremos a continuación. 3. Valoración inicial del inmovilizado no financiero En este epígrafe se desarrollará lo establecido en la NRV 2ª, apartado 1, en la que se establece la valoración inicial de los bienes comprendidos dentro del inmovilizado material y que se hacen extensibles al inmovilizado inmaterial y a las inversiones inmobiliarias Regla general Los bienes y derechos incluidos en el inmovilizado no financiero, ya sea inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o inmovilizado intangible, se valoran por su coste que a su vez será el precio de adquisición, en el caso de que dichos bienes se adquieran del exterior, o el coste de producción, si son fabricados o construidos por la propia empresa. A) Precio de adquisición El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; por ejemplo, los gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, instalación, montaje (NRV 2ª, apartado 1.1.) 13

14 Caso práctico 2.2: Cálculo del precio de adquisición. Una empresa adquiere maquinaria al contado. El precio de catálogo de la maquinaria es de euros. En la propia factura se detalla un descuento por pedido por valor de 500 euros y otro por pronto pago de 300 euros. Los gastos abonados por el transporte de la maquinaria, y que son a cargo del comprador, ascienden a 600 euros. Además, la empresa adquirente ha tenido que instalar unos anclajes especiales para la máquina que han supuesto 300 euros. Con la información anterior, el precio de adquisición de la máquina es de: Conceptos Precio de catálogo Menos: descuento por pedido Menos: descuento por pronto pago Gastos de transporte Obra necesaria euros Precio de adquisición Añade la norma de valoración que las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros (NRV 9ª), esto es, por su valor actualizado. Caso práctico 2.3: Compra de inmovilizado con pago aplazado. Una empresa adquiere unos ordenadores cuyo valor de contado es de euros. Acuerda con el vendedor aplazar el pago 18 meses aceptando una letra de cambio con vencimiento en esta fecha por valor de euros. En el momento de adquisición procede el siguiente apunte contable: Equipos para procesos de información a 175. Efectos a pagar a largo plazo

15 Caso práctico 2.4: Compra de inmovilizado con pago aplazado. Una sociedad adquiere una patente de explotación cuyo valor de contado es de euros. Acuerda con el vendedor su pago, a 15 meses, por un importe de euros, correspondiendo la diferencia a los intereses por el aplazamiento en el pago. En la fecha de la incorporación al patrimonio, la sociedad formulará la siguiente anotación contable: Propiedad industrial a 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo Como podemos observar, la patente se da de alta por el valor actual de la deuda. B) Coste de producción Los inmovilizados no financieros que han sido fabricados o construidos por la propia empresa, han de ser valorados por su coste de producción. El coste de producción se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas (y otras materias consumibles), los demás costes directamente imputables, y los indirectos que correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. Caso práctico 2.5: Cálculo del coste de producción. Una sociedad construye una pequeña nave para almacenar herramientas en unos terrenos de su propiedad. De su contabilidad analítica se extrae la siguiente información relativa al período de construcción: Conceptos Consumo de ladrillos y cemento Consumo de otros materiales Honorarios de arquitecto y aparejador Permisos administrativos Salarios de personal dedicado a la obra Otros costes indirectos imputables Tasas y otros tributos euros Coste de producción

16 C) Impuestos indirectos Los impuestos indirectos, que gravan los elementos del inmovilizado no financiero, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción sólo en el caso de que no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. Caso práctico 2.6: Cálculo de precio de adquisición con impuestos indirectos. Una academia de enseñanza adquiere programas de ordenador en euros que se van a emplear a largo plazo en el desarrollo de su actividad educativa. Se trata de un actividad exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por lo que el IVA soportado en la compra de las aplicaciones informáticas (que asciende a 160 euros) constituye un mayor valor del citado inmovilizado intangible. El precio de adquisición quedaría, por lo tanto, así: Conceptos Precio de compra IVA soportado no deducible euros Precio de adquisición D) Desmantelamiento, retiro y rehabilitación del inmovilizado La NRV 2ª, apartado 1, establece que formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones 2. Caso práctico 2.7: Cálculo del precio de adquisición con costes de retiro. Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2008 para el transporte de ciertas sustancias tóxicas dos vehículos que le cuestan euros cada uno. Los gastos de matriculación y permisos administrativos, también abonados, ascienden a 200 euros. Al finalizar su vida útil, estimada en tres años la empresa deberá proceder a su retiro encargando a un taller especializado su desguace. El precio que deberá abonar en ese momento es de euros siendo el valor actual de tal operación de euros. En la fecha de incorporación al patrimonio registrará los camiones por su precio de adquisición que será: = euros. 2 Las provisiones serán tratadas más ampliamente en el tema 6. 16

17 Elementos de transporte a 572. Bancos, c/c a a 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado El valor de esta provisión se irá ajustando anualmente conforme se vaya devengando (ver NRV 17ª y tema 6). Dado que el tipo de interés anual de la operación es de 9,3931%, calculado mediante la fórmula: = (1 + i) -3, de donde despejando queda que i = 0, Los intereses del primer año serán de: 0, x = 258,31 euros De manera que el asiento a realizar a 31 de diciembre de 2008 será el siguiente: 258, Gastos financieros por actualización de provisiones a 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 258,31 Los intereses del segundo año serán de 0, x ( ,31) = 282,57 euros De manera que el asiento a realizar a 31 de diciembre de 2009 será el siguiente: 282, Gastos financieros por actualización de provisiones a 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 282,57 Por último, los intereses del tercer año serán de 0, x ( , ,57) = 309,11 euros De manera que el asiento a realizar a 31 de diciembre de 2010 será el siguiente: 309, Gastos financieros por actualización de provisiones a 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 309,11 Observemos que en este momento la cuenta 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado presenta un saldo acreedor de euros, de manera que en el momento de efectuar el retiro hará al pagar: Provisión por desmantelamiento rehabilitación del inmobilizado a 572. Bancos, c/c

18 El régimen transitorio prevé que las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura. Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe. (Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1515/2007). E) Activación de gastos financieros Los inmovilizados no financieros que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, incluirán en el precio de adquisición (o coste de producción) los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. Caso práctico 2.8: Activación de gastos financieros en la compra de inmovilizado. Una empresa adquiere maquinaria especializada que necesita un complejo proceso de instalación y puesta en marcha. La máquina se adquiere el 1 de octubre de 2008, por importe de euros que paga en efectivo. Para su financiación obtiene el mismo día un préstamo bancario por euros reembolsable al cabo de 24 meses con un tipo de interés del 4% trimestral. Los intereses se calculan trimestralmente por capitalización compuesta, y se pagan en su totalidad al vencimiento del préstamo, junto con el principal. Durante el año 2009 ha incurrido en gastos de instalación y puesta en marcha de la maquinaria por un total de euros, y desde el 1 de enero hasta el 31 de marzo de 2010 en gastos por estos mismos conceptos de euros. Todas estas cantidades han sido pagadas a través de la cuenta corriente bancaria. Con fecha 1 de abril de 2010 la maquinaria se encuentra en condiciones de funcionamiento. El 1 de octubre de 2010, paga los intereses correspondientes al último trimestre y devuelve el principal del préstamo. Solución: Los asientos a realizar para registrar las operaciones anteriores son los siguientes: En la fecha de obtención del préstamo bancario (1 de octubre de 2008): Bancos, c/c a 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito Por la compra de la maquinaria (1 de octubre de 2008): Maquinaria en montaje a 572. Bancos, c/c Al finalizar la vida del préstamo,la empresa tendrá que reembolsar un total de ,45 euros,de los cuales corresponden al principal y ,45 euros a los intereses. 18

19 Valor final del préstamo = x (1+0.04) 8 = ,45 euros. Siendo el cuadro de cálculo de intereses el siguiente: Asientos correspondientes al ejercicio 2008: Por la periodificación de intereses al cierre del ejercicio (31 de diciembre de 2008): Intereses de deudas a 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito Por la activación o capitalización de esos intereses en el valor de la obra que está en curso: Maquinaria en montaje a 733.Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso Para activar los gastos financieros hemos utilizado una cuenta del subgrupo 73.Trabajos realizados para la empresa y que el PGC PYMES define como contrapartida de los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que se activan. No obstante, también cabría la posibilidad de activar estos gastos utilizando como contrapartida la misma cuenta de gasto financiero reduciendo su importe. En este caso, el asiento sería: Maquinaria en montaje a 662. Intereses de deudas Aunque el efecto en el resultado del ejercicio es el mismo, aplicar un criterio u otro afecta de diferente forma al tramo de resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias. En efecto, si operamos abonando la cuenta del grupo 73, aparecería un mayor resultado financiero y un menor resultado de la explotación. Si, por el contrario operamos abonando la propia cuenta de gasto financiero, no se vería afectado ni el tramo de resultado financiero ni el tramo del resultado de la explotación. 19

20 Asientos correspondientes al ejercicio 2009: Por los gastos de instalación y puesta en marcha: Maquinaria en montaje a 572. Bancos, c/c Por la periodificación de intereses al cierre del ejercicio 2009 (31 de diciembre de 2009): 8.832, Intereses de deudas a 170. Deudas a largo plazo con ( , , ,72 entidades de crédito 8.832,65 Por la activación o capitalización de esos intereses en el valor de la obra que está en curso: 8.832, Maquinaria en montaje a 733.Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 8.832,65 Por la reclasificación de la deuda de largo a corto plazo: , Deudas a largo plazo con a 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito entidades de crédito ,65 Asientos correspondientes al ejercicio 2010: Por el registro de intereses del 1 de enero al 1 de abril: 2.433, Intereses de deudas a 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito 2.433,31 Por la activación o capitalización de esos intereses en el valor de la obra que está en curso: 2.433, Maquinaria de montaje a 733.Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 2.433,31 Por los gastos de instalación y puesta en marcha: Maquinaria en montaje a 572. Bancos, c/c Para dar de alta la maquinaria como inmovilizado material, por encontrarse en condiciones de funcionamiento: , Maquinaria a 233. Maquinaria en montaje ,96 20

21 Por el registro de intereses de abril a octubre: 5.162, Intereses de deudas a 520. Deudas a largo plazo con (2.530, ,86) entidades de crédito 5.162,5 Debe observarse que, los intereses posteriores a la terminación de la obra ya no se pueden activar o incluir en el precio de adquisición (o coste de producción) del inmovilizado no financiero, y que en nuestro ejemplo ascienden a 5.162,5 euros, debiendo reconocerse directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. El 1 de octubre de 2010 abona los intereses y devuelve el principal: , Deudas a corto plazo con entidades de crédito a 572. Bancos, c/c ,45 También está prevista que la activación o capitalización de intereses que, a partir de ahora, es obligatoria, pueda no aplicarse de forma retroactiva en la entrada en vigor del nuevo plan contable, si así lo considera la empresa (Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1515/2007) Adquisiciones especiales Por su mayor interés deberíamos comenzar por las operaciones de arrendamiento financiero, aunque el cambio profundo operado en el PGC PYMES hace más recomendable analizarlo separadamente.baste saber ahora, que su tratamiento responde al fondo económico de la operación entendida ésta, como una compra con pago aplazado. Pero antes de entrar en el tratamiento del leasing, analizaremos los siguientes aspectos: Inmovilizado fabricado por la propia empresa. Costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material. Permutas Aportaciones de capital no dinerarias Inmovilizado fabricado por la propia empresa En ocasiones las empresas cuentan con medios suficientes para construir o fabricar su propio inmovilizado; en estos casos resulta de aplicación la NRV 3ª, apartado e) que establece lo siguiente: Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan.las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. 21

22 Caso práctico 2.9: Inmovilizado fabricado por la propia empresa. Una sociedad construye durante el ejercicio 2008 con sus propios medios una instalación que formará parte de su inmovilizado. De su contabilidad analítica se extrae la siguiente información relativa al período de construcción: Conceptos Compras de otros aprovisionamientos 3 Trabajos encargados a otras empresas Salarios de personal dedicado a la fabricación 4 Suministros euros Al cierre del ejercicio 2008 la instalación no se encuentra finalizada. En enero de 2009 se incurren en unos gastos de personal adicionales de euros, entrando en funcionamiento la instalación el día 1 de febrero de En toda la operación no se ha necesitado contar con financiación ajena. Solución: El inmovilizado fabricado por la propia empresa debe ser dado de alta por su coste que, en este caso, es el coste de producción. El coste de producción de 2008 tiene los siguientes componentes: Conceptos Compras de otros aprovisionamientos Trabajos encargados a otras empresas Salarios de personal dedicado a la construcción Gastos de suministros directamente aplicables euros Coste de producción Considerar que no hay existencias iniciales, ni finales de otros aprovisionamientos. 4 No considerar retenciones. 22

23 Durante el ejercicio 2008, la empresa habrá ido registrando en su contabilidad los gastos incurridos. Podríamos hacer un asiento resumen de todos ellos, suponiendo que han sido pagados en efectivo: Compras de otros aprovisionamientos Trabajos realizados por otras empresas Sueldos y salarios Suministros a 572. Bancos, c/c Al cierre del ejercicio, la empresa capitalizará todos los gastos incurridos mediante el siguiente asiento: Instalaciones técnicas en a 733.Trabajos realizados para el montaje inmovilizado material en curso En enero de 2009, por los gastos de personal hará: Sueldos y salarios a 572. Bancos, c/c Una vez finalizada la instalación, deberá incluir estos gastos de personal dentro del coste de producción del inmovilizado, mediante el siguiente asiento: Instalaciones técnicas en a 733.Trabajos realizados para el montaje inmovilizado material en curso Por último, una vez finalizada la instalación, procedemos a darla de alta como inmovilizado material en funcionamiento: Otras instalaciones a 232. Instalaciones técnicas en montaje De esta manera, la instalación queda dada de alta en patrimonio por su coste de producción, es decir, por euros. Costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material. Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido. (NRV nº 3, apartado f). 23

24 Parece razonable pensar que la renovación, ampliación o mejora está prevista fundamentalmente para los inmovilizados materiales y las inversiones inmobiliarias. Nótese que su inclusión en el activo, como mayor valor del bien, supone el cumplimiento de una de las tres condiciones (un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil). Así, ampliar los metros cuadrados de un local por la construcción de una planta adicional hace que la inversión realizada incremente la capacidad de dicho inmueble. Sustituir los motores de una flota de camiones para que puedan realizar más kilómetros y así aumentar su vida útil, también supone un aumento del valor de estos elementos de transporte. El aumento de productividad es más difícil de objetivar, aunque se suele tomar como referencia, que una inversión que cumpla esta condición permitirá a la empresa aumentar sus ingresos, reducir sus gastos o producir con mejor calidad. Así, si una empresa que gestiona un hotel realiza las obras necesarias para mejorar su categoría (por ejemplo, pasar de 2 a 3 estrellas), estas obras se incluirán como mayor valor del activo correspondiente, en este caso, el edificio donde se desarrolla la actividad hotelera, pues ello le va a permitir incrementar el precio de la habitación. En todo caso se deberá dar de baja el valor contable de los elementos que hayan sido sustituidos. Caso práctico 2.10: Sustitución de inmovilizado. Una empresa de transportes cuenta entre sus activos con un motor que sufre una avería. Sustituye el motor averiado por otro nuevo. Los datos del motor sustituido son los siguientes: coste, euros; amortización acumulada, euros. El motor ha quedado inservible por lo que no puede venderlo; únicamente obtiene como chatarra 500 euros. Adquiere al contado el nuevo motor por importe de euros con unos gastos de instalación de euros. En este caso, se trata de una sustitución. En primer lugar, debemos dar de baja el motor antiguo y reflejar la pérdida correspondiente: 500 Bancos, c/c Amortización acumulada del inmovilizado material Pérdidas procedentes del inmovilizado material a Otras instalaciones Inmediatamente a continuación damos de alta el nuevo motor: Otras instalaciones a 572. Bancos, c/c

25 Caso práctico 2.11: Mejora de inmovilizado. Con fecha 1 de enero de 2008, un hotel procede a reestructurar la piscina que se encuentra en sus instalaciones para adecuarla a la normativa vigente. Los datos contables de la piscina en desuso son los siguientes: coste, euros; amortización acumulada, euros Para ello, ha contratado los servicios de una empresa especializada. Las obras comienzan el 1 de enero de 2008 y finalizan el 1 de mayo del mismo año, justo antes del inicio de la temporada alta. El importe facturado por la empresa es de euros, que paga del siguiente modo: un 25% al comienzo de los trabajos y el 75% restante al finalizar la piscina. Esta mejora supone un alargamiento de la vida útil de la piscina,estimándose la misma,a partir de este momento, en 20 años aplicando un método lineal. Nos encontramos ante un caso de mejora de inmovilizado, ya que esta obra supone un alargamiento de su vida útil, puesto que si no se acometieran las obras, esta piscina sería cerrada por el Ayuntamiento al no cumplir la normativa establecida. En primer lugar, damos de baja contablemente la piscina antigua que, como podemos observar, se encontraba totalmente amortizaba Amortización acumulada del inmovilizado material a 215. Otras instalaciones Para contabilizar el importe pagado al comienzo de los trabajos: Anticipos para inmovilizaciones a Bancos, c/c materiales Al finalizar los trabajos: Otras instalaciones a 572. Bancos, c/c Anticipos para inmovilizaciones materiales Por la amortización del primer año: Base amortizable Porcentaje (100 / 20).. 5% Gasto de amortización anual Gasto mayo-diciembre (3.000 euros /12 meses * 8 meses) Amortización del inmovilizado material a 281. Amortización acumulada del inmovilizado material 25

26 Permutas Nos ocupamos seguidamente de las permutas. Una permuta es un intercambio en el que se recibe un bien del inmovilizado no financiero a cambio de otros activos no monetarios (por ejemplo, otro elemento del inmovilizado no financiero) o una combinación de éstos con activos monetarios (dinero o el endoso de letras de cambio a cobrar). El texto del PGC PYMES se reproduce seguidamente: A efectos de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si: a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados. Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. (NRV nº 2, apartado 1.3.). Como vemos, el PGC PYMES diferencia entre permutas de carácter comercial y no comercial. Se entiende que una permuta es comercial cuando cumple una de las dos condiciones siguientes: a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado. Como ejemplo, podríamos citar en una empresa de servicios el intercambio de un elemento de transporte por unos ordenadores. 26