Criterio Institucional. El tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario. Dirección General de Tributación. Ministerio de Hacienda

Transcripción

1 Criterio Institucional El tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario. Dirección General de Tributación Ministerio de Hacienda Resumen ejecutivo: En el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No del 21 de abril de 1988 y sus reformas, se establece la obligación de registrar el diferencial cambiario, producto de las operaciones realizadas o los ingresos que se reciban, ambos en moneda extranjera, los cuales incidan en la determinación de la renta líquida gravable con el impuesto a las utilidades que realicen los contribuyentes de este impuesto, utilizando para ello el tipo de cambio interbancario establecido por el Banco Central de Costa Rica. Esta misma norma, establece que en el caso de las operaciones realizadas o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, deberá realizarse el registro del diferencial cambiario en la contabilidad de los contribuyentes. en el caso de los gastos generados por tales diferencias cambiarias, las mismas se podrán deducir de la renta gravable, según lo establece el artículo 12 inciso f) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Y en el caso de los ingresos producidos por tales registros contables, los mismos se deberán registrar como ingresos gravables, según lo indicado en el artículo 81 de la Ley de cita. Normas de referencia: 1. Artículos 1, 5, 6 inciso d), 8 y 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, No del 21 de abril de 1988 y sus reformas. 2. Artículos 8, 12 inciso f) y 55 de Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, decreto ejecutivo No H del 09 de setiembre de Criterio Institucional No. DGT-CI del 21 de julio de Que los artículos 99 y 103 inciso f) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N 4755 del 3 de mayo de 1971, facultan a la Administración Tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales, permitiendo la interpretación administrativa de las disposiciones contenidas en las leyes tributarias. 2. Que el artículo 101 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que la Administración Tributaria debe publicar la jurisprudencia tributaria que ofrezca interés general, por medio, entre otros a elegir, de su portal web. Antecedentes

2 1. Que el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR), es la base legal tributaria que dispone determinar las ganancias cambiarias en nuestro país, para ese efecto dispone: ARTICULO 81.- Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio "interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha. 2. Que mediante el inciso f) del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la renta, (en adelante RLISR), en lo que nos interesa establece: ARTICULO 12.- Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades. De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta: ( ) f) Las diferencias cambiarias originadas por deudas en moneda extranjera, invertidas en actividades generadoras de rentas gravables. La Dirección deberá dictar, mediante resolución, antes del cierre del ejercicio fiscal, las regulaciones pertinentes al respecto; 3. Que la sentencia de las nueve y treinta minutos del siete de abril de dos mil quince, de la Sección V del Tribunal Contencioso Administrativo, se manifiesta en relación con el artículo 81 de la LISR de la siguiente manera: Y es que, en efecto, el artículo 81 establece un deber contable de valuar las operaciones en moneda extranjera en colones, por la elemental razón de que la contabilidad debe llevarse en moneda nacional. Los deberes contables forman parte de los llamados deberes formales o de colaboración, que son objeto del llamado Derecho Tributario formal. Así, una norma de Derecho Tributario formal no puede tener incidencia en la configuración del hecho generador, objeto del Derecho Tributario material. Además, resulta a todas luces ilógico que en el

3 Capítulo XXX de la Ley, en uno de sus últimos artículos, se integre el hecho generador, regulado en los primeros artículos de la ley. En ese mismo sentido, se debe tener presente lo dispuesto en su parte dispositiva la cual en lo que nos interesa establece: ( ) En consecuencia, se resuelve lo siguiente ( ), b) Se declara lo siguiente: 1) Que no resultan gravables las ganancias cambiarias en el impuesto sobre la renta cuando éstos provienen de activos o pasivos en moneda extranjera, siempre y cuando las mismas no provengan de una actividad habitual del contribuyente, dado que en este último supuesto sí resultarían gravables. 2) No son gravables las ganancias cambiarias provenientes de pasivos en moneda extranjera cuando se trate de un pasivo que está pendiente de pago al cierre del período fiscal. ( ) 4. Que la sentencia No. 558-F-S1-17, de las nueve horas cincuenta minutos del día diecisiete de mayo de dos mil diecisiete, de la Sala Primera de la Corte, se refiere al diferencial cambiario en los siguientes términos: ( ) tocante a operaciones o ingresos pendientes no recibidos al cierre del período fiscal, los ingresos por diferencial cambiario resultantes, constituyen ingresos devengados, pues según esta Sala ha explicado, acorde a los ordinales 1 y 81 de la LIR, tales movimientos contables se tienen por realizados, ya sea que hayan sido percibidos o devengados. Tomando en consideración los hechos expuestos y la normativa citada, y a fin de interpretar armónicamente dicha normativa, se divulga el siguiente: Criterio Institucional El tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario. Este Despacho considera que el diferencial cambiario no debe dirigirse sólo en función de la habitualidad, ya que ello implicaría gravar el diferencial únicamente en los casos en que la generación de este sea producto de una actividad económica de tal tipo (actividad dirigida a generar diferencial cambiario). El artículo 8 del RLISR, denominado Renta bruta, grava el diferencial cambiario originado en activos relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Dicha norma se refiere a cualquier actividad económica habitual y no solo a la actividad económica que se aboque a la generación de ingresos por diferencial cambiario.

4 A.- Base imponible en el Impuesto a las Utilidades. Como regla general, tanto los ingresos gravables como los gastos deducibles deben direccionarse en el mismo sentido: ambos deben estar relacionados directamente con la actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades. El diferencial cambiario no es una excepción a esa regla. En virtud de esa relación directa, el considerar gravable como ingreso el diferencial cambiario únicamente cuando este sea producto de una actividad económica habitual propiamente dicha (el generar diferencial cambiario), contraviene el sentido que por su parte contiene el inciso f) del artículo 12 del RLISR, referido al reconocimiento del diferencial como gasto deducible. Este gasto deducible es aplicable a cualquier actividad habitual, es decir, a cualquier actividad económica, independientemente de si se dedica a no a la generación de diferencial cambiario. Así, sí es deducible el gasto por diferencial cambiario (art 12 del Reglamento citado) en los casos en que este es invertido en actividades generadoras de rentas gravable, es decir, de cualquier actividad económica sujeta al impuesto; debe ser gravable el ingreso por diferencial cambiario que se genere cuando este tiene como origen la prestación de un servicio o la venta de un bien, generados como producto de una actividad económica habitual cualquiera. Evidentemente, ambos rubros (gasto e ingreso) inciden en la renta líquida gravable del impuesto (artículos 1 y 5 de la LISR) y por ende deben formar parte de la base imponible del Impuesto a las Utilidades. Afirmar lo contrario -no gravando el ingreso por diferencial cambiario- implicaría desconocer la naturaleza del ingreso que se devenga, cual es el que dicha diferencia cambiaria tenga relación directa con la actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades. Actividad económica que, debe reiterarse, no necesariamente debe abocarse a la generación de diferencial cambiario. Así, al igual que el gasto por diferencial cambiario debe cumplir con el supuesto establecido en el inciso f) del artículo 12 del RLISR, sea el ser invertido en actividades generadoras de rentas gravables, el diferencial cambiario como ingreso gravable, debe cumplir con el supuesto que lo categorice como renta bruta del artículo 5 de la LISR y 8 de su Reglamento. Es decir, debe ser un ingreso directamente relacionado con la actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades y ser una diferencia cambiaria originada en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Del supuesto descrito en el artículo 8 del Reglamento citado, se pueden observar dos aspectos importantes: Primero, la norma no está haciendo referencia a una actividad habitual abocada a generar diferencial cambiario. Segundo, la norma únicamente grava el diferencial originado en activos del giro habitual. Este supuesto es totalmente consistente con la línea que sigue el supuesto Exclusiones de la renta bruta, establecido en el artículo 6 inciso d) de la LISR, el cual establece que las ganancias de capital surgidas en virtud de un traspaso de bienes muebles o inmuebles de actividades económicas no habituales, están excluidos de la renta bruta del Impuesto a las Utilidades.

5 B.- Momento en que debe gravarse el diferencial cambiario. Debe tomarse en cuenta que el diferencial cambiario, como cualquier otro gasto deducible o ingreso gravable, debe partir del sistema de devengado que rige en nuestro país, y que está establecido en el artículo 55 del Reglamento de la LISR como de carácter obligatorio, salvo algunas excepciones. El sistema de devengado, debe registrar la transacción a partir del momento en que se presta el servicio o se vende el bien, en el tanto este forme parte de la actividad económica habitual del contribuyente. Como se puede observar, el sistema de devengado, al contrario del sistema de percibido, no se rige por el momento en que realmente se paga el servicio o venta del bien, sino a partir del momento en que se dio el hecho generador del Impuesto. La aplicación del sistema de devengado en la declaración del Impuesto a las Utilidades, lejos de partir de meras expectativas, parte de derechos y obligaciones de los contribuyentes, los cuales giran alrededor del servicio prestado o bien vendido. Es decir, no parte de la incertidumbre sobre si se va a percibir o no el ingreso o el gasto por la prestación del servicio, sino que parte de derechos u obligaciones verdaderos que el contribuyente tiene para exigir su pago, o de estar obligado a pagar. Como contrapeso, el Ordenamiento Jurídico Tributario permite que ante ingresos no realizados, el contribuyente afectado pueda deducirse como gasto las cuentas incobrables (inciso e) art 8 LISR), una vez que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación efectiva. Este derecho a deducirse el gasto, incluye cualquier ingreso por diferencial cambiario que al final resultare infructuoso. En el caso específico de las cuentas por cobrar comerciales, cabe agregar que al referirse el artículo 8 del Reglamento de la LISR a cierto tipo de activos, cuales son los relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, está considerando a las cuentas por cobrar comerciales que generen diferencial cambiario. Al respecto, debe partirse de que la cuenta por cobrar comercial no es una expectativa, sino un derecho verdadero para el contribuyente de exigir el pago de esa obligación ante su deudor, razón por la cual la Administración Tributaria debe gravarlo como ingreso. Como ya se ha mencionado, incluso de incumplir el deudor con el contribuyente que ha reportado el ingreso en su declaración tributaria, este último puede coaccionar el pago de la deuda y en última instancia deducírselo como gasto, en los términos del inciso e) del artículo 8 de la LISR. Es decir, el diferencial cambiario incluido dentro de un derecho denominado cuenta por cobrar comercial, no responde a una mera valuación que surge de una obligación establecida por el artículo 81 de la LISR, al cierre del período fiscal, sino a un ingreso gravable producto de la prestación de un servicio o la venta de un bien, en el marco de una actividad económica habitual, que como tal incide en la renta líquida imponible del impuesto (art 81 LISR). El diferencial cambiario generado por una cuenta por cobrar comercial, no puede escapar al sistema de devengado ya mencionado. Por ello, el punto de origen para gravar una ganancia cambiaria como ingreso gravable, a partir de una cuenta por cobrar comercial, no es la cuenta por cobrar comercial en sí, sino la prestación del servicio o venta del bien, que genera tal diferencial.

6 Las cuentas por cobrar comerciales generan para el titular del derecho, dos situaciones: 1. En su esfera privada: el derecho del contribuyente de coaccionar el pago del servicio prestado o del bien vendido, ante su deudor. 2. En el ámbito tributario: el derecho a deducirse como gasto, las deudas manifiestamente incobrables. Como se puede observar, el hecho de que el artículo 8 del Reglamento de la LISR incluya a tales activos como parte de la renta bruta no es casual, en el tanto las cuentas por cobrar comerciales estén relacionadas con las operaciones del giro habitual de los contribuyentes. En razón de lo anterior, vale mencionar el tema de los activos monetarios, los cuales, solo deben gravarse, cuando exista un derecho verdadero para el contribuyente de exigir ese ingreso (Cuenta por cobrar comercial), al haberse prestado el servicio o la venta del bien sujeto a la actividad económica habitual. Por el contrario, los activos no monetarios, solo pueden generar un ingreso gravable por diferencial cambiario, cuando la venta de ese activo sea parte de la actividad habitual del contribuyente y por tanto, no incurra en el supuesto del inciso d) del artículo 6 de la Ley de Renta (ganancias de capital no habituales). C.-El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 81 de la LISR únicamente constituye el punto de partida para calcular el diferencial cambiario, que se llegare a gravar o a deducir en el Impuesto a las Utilidades. En realidad esta norma establece un deber tributario y no contable como afirma erróneamente el Tribunal Contencioso Administrativo-, que obliga al contribuyente a hacer la conversión de sus operaciones realizadas en moneda extranjera, a la moneda nacional. Nótese que el artículo 81 no pertenece al Capítulo IV Determinación de la Base Imponible del Título I Del Impuesto a las Utilidades, sino que es aplicable a todos los tributos regulados por la LISR. La ubicación del artículo 81 fuera de la estructura del Capítulo IV Determinación de la base imponible y del Título I Del Impuesto a las Utilidades, permite afirmar lo siguiente: El diferencial cambiario que se considere gravable o deducible en el Impuesto a las Utilidades, debe sujetarse a los supuestos establecidos para la Renta Bruta (art 5 LISR y 8 de su Reglamento) y Gastos Deducibles del Impuesto a la Utilidades (art 12 del Reglamento a la LISR). A su vez, todo monto o cantidad por diferencial cambiario que se incluya en la base imponible del Impuesto a las Utilidades como renta bruta o gasto deducible, debe partir del procedimiento establecido en el artículo 81 de la LISR (al ser una disposición general para todos los tributos de la LISR). Sin embargo, la aplicación del artículo 81 no implica descartar

7 el sistema de devengado ya mencionado, que debe seguir la declaración tributaria de dicho impuesto. En este sentido, debe tomarse en cuenta que no toda diferencia cambiaria determinada a partir de la aplicación del artículo 81 citado, implica la determinación automática de un ingreso gravable o un gasto deducible, porque la naturaleza de la norma no es determinar renta bruta o gastos deducibles, sino el cumplir con obligaciones formales por parte del contribuyente. Al respecto, es importante observar las obligaciones que impone el artículo 81 de la LISR, para de acuerdo con ello determinar su incidencia en el Impuesto a las Utilidades: 1. Primera obligación: En los casos en que un contribuyente de los impuestos regulados por la LISR realice operaciones o reciba ingresos en moneda extranjera, debe efectuar la conversión de la moneda a colones, en el tanto estas operaciones o ingresos incidan en la determinación de renta líquida gravable. Ello implica que -en el caso del Impuesto a las Utilidades-, no se contempla el diferencial cambiario respecto de operaciones o ingresos que no afecten la renta neta, ya que no van a ser un ingreso gravable, o un gasto deducible (por ello no lleva razón el Tribunal Contencioso Administrativo al afirmar que el artículo 81 genera una obligación contable, porque en realidad la norma solo está estableciendo lo que es de interés para el Fisco). Vale rescatar que la norma citada ordena que la conversión de la moneda deba responder al tipo de cambio que prevalece al momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Es decir, parte de que efectivamente existe un derecho o una obligación del contribuyente, en cuanto a la realización de un diferencial cambiario. 2. Segunda obligación: Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada período fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado para esa fecha, por parte del Banco Central de Costa Rica. En consecuencia, del citado artículo 81 surgen varias posibilidades en relación con el Impuesto a las Utilidades: Gravar el diferencial cambiario como ingreso, Deducirlo como gasto, O incluso, no aplicarlo a la base imponible del Impuesto a las Utilidades, en los casos en que esta diferencia cambiaria sea una ganancia de capital que no incida en la renta líquida gravable, al tener que estar excluida de la renta bruta, en los términos del inciso d) del artículo 6 de la LISR (ganancias de capital obtenidas de traspasos de bienes muebles e inmuebles que no constituyan una actividad habitual).

8 El artículo 6 de referencia, como se ha indicado anteriormente, se encuentra en armonía con el artículo 8 del Reglamento de la LISR, al solo gravar el diferencial cambiario que se origine en activos relacionados con el giro habitual de los contribuyentes. De lo anterior, se obtienen las siguientes conclusiones: Toda actividad económica debe ser habitual para ser gravable en el Impuesto a las Utilidades. Ello no implica que todo diferencial cambiario que se genere, requiera constituirse en una actividad económica para estar sujeta a dicho impuesto. El artículo 81 no constituye el fundamento legal para considerar el diferencial cambiario como gravable o deducible, puesto que la facultad de la Administración Tributaria para gravar el ingreso, se encuentra en el capítulo referido a la Determinación de la Base Imponible (renta bruta y gastos deducibles). Todo diferencial cambiario que se grave con el artículo 5 de la LISR parte del cálculo o conversión realizada a partir de la obligación que surge del artículo 81 de la LISR, pero no cabe afirmar lo contrario, ya que no toda conversión de moneda fundamentada en el artículo 81, genera como consecuencia, un ingreso gravable o un gasto deducible que incida en la renta líquida gravable del Impuesto a las Utilidades. El parámetro para considerar el diferencial cambiario como ingreso gravable o como gasto deducible, es que este incurra en el supuesto establecido para la renta bruta (art 5 LISR), o para los gastos deducibles (ser necesario para generar la renta gravable (art 12 inciso f) RLISR). El común denominador entre el ingreso gravable y el gasto deducible es el que ambos tengan relación directa con las operaciones del giro habitual del contribuyente. Así lo reconoce el artículo 8 del RLISR, denominado Renta bruta, como el artículo 12 inciso f) Costos y gastos deducibles, de la misma normativa. Las operaciones pendientes o ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada período fiscal, que generen diferencial cambiario, deben incluirse en la base imponible del Impuesto a las Utilidades, en el tanto estas respondan a la prestación de un servicio gravable o la venta de un bien (sistema de devengado), como parte de las operaciones realizadas en el marco de una actividad económica lucrativa habitual (art 1 LISR). El diferencial cambiario como tal no debe separarse de las reglas de la renta bruta, por lo que este debe ser gravable en tanto sea un ingreso, como cualquier otro, que se genere como parte de la actividad económica habitual que se realice. Solo deben gravarse los activos monetarios, cuando exista un derecho verdadero para el contribuyente para exigir ese ingreso (Cuenta por cobrar comercial), al haberse prestado el servicio o la venta del bien, sujeto al Impuesto a las Utilidades. Todo diferencial cambiario que se grave como ingreso o se deduzca como gasto debe estar directamente relacionado con la actividad habitual del contribuyente. De lo contrario, el

9 mismo debe excluirse de la determinación de la base imponible del Impuesto a las Utilidades. En ese sentido, no es atinente sostener que en cuanto a que la gravabilidad o deducibilidad del diferencial cambiario deba aplicarse hasta que este sea realizado, es decir, hasta que afecte, de forma positiva o negativa el patrimonio del obligado, lo que implica que no debe gravarse ni deducirse meras valuaciones o expectativas sobre las que en realidad no se tiene claro su verdadera afectación patrimonial. Tal y como se ha expuesto, es criterio de esta Dirección que el punto de partida para gravar o deducir un diferencial cambiario, surge a partir de la prestación del servicio gravable o del gasto deducible que lo genera. Por ello, este debe gravarse con base en el sistema de devengado establecido en el artículo 55 del Reglamento de la LISR y que es aplicable a los ingresos y gastos en general. Por lo anterior, la incidencia positiva o negativa en el patrimonio del contribuyente, no debe ser el parámetro que indique cuándo el diferencial cambiario deba incidir o no en la base imponible del impuesto, sino la prestación del servicio o la venta del bien. En el caso de las cuentas por cobrar comerciales, estas generan un derecho cierto para un contribuyente que ha prestado un servicio o vendido un bien, lo que no implica que el diferencial cambiario tenga su fundamento en la cuenta por cobrar comercial en sí misma, sino en el artículo 5 de la LISR y la prestación del servicio dado. Como se observa, la gravabilidad o deducibilidad no parte de afectaciones patrimoniales del contribuyente, sino de derechos (ingresos) u obligaciones (gastos) que surgen a nombre del contribuyente, en razón de una actividad económica sujeta al Impuesto a las Utilidades. El gravar el diferencial cambiario como ingreso o deducirlo como gasto, efectivamente no debe partir de una mera valuación amparada en el artículo 81 de la LISR, ya que este artículo no debe ser el fundamento jurídico para incluir el diferencial cambiario como parte de la renta bruta o de los gastos deducibles, sino la incidencia de las generación de diferencias cambiarias en las rentas gravables. El presente criterio institucional deberá ser divulgado por medio del Digesto Tributario, apartado Unidad de Criterio, sitio que se localiza en la página Web del Ministerio de Hacienda ( Carlos Vargas Durán Director General de Tributación Jenny Jiménez Directora de Normativa NAlfaro/MCorralesU