Fiscalidad. La lucha contra la morosidad: impactos en el IVA

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1 La lucha contra la morosidad: impactos en el IVA 26 Estrategia Financiera Nº 279 Enero 2011 l

2 [ La morosidad provoca que con frecuencia una empresa ingrese a la Hacienda Pública unos importes de IVA que no ha recibido de sus clientes, al impagar estos sus correspondientes facturas. Recuperar estos pagos es posible siguiendo las directrices que presentamos a lo largo de este artículo Jaime Rodríguez Correa Senior manager de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios La reforma de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales llevada a cabo a través de la Ley 15/2010, de 5 julio-, tiene como principal objetivo la adaptación de esta legislación al actual contexto de crisis económica, que está provocando un incremento de las situaciones de impago de facturas a las empresas y demás proveedores de bienes y servicios. Este hecho, junto con la circunstancia de que, por regla general, dichos proveedores están obligados a repercutir el IVA a sus clientes en las facturas que les expidan por las operaciones de venta de bienes y servicios, y a ingresar el impuesto en la Hacienda Pública en ese mismo momento -con independencia de que el cliente efectúe o no el pago de las facturas a su vencimiento-, ocasiona que esos proveedores se encuentren con frecuencia en la situación de haber ingresado a la Hacienda Pública unos importes de IVA que, sin embargo, no han percibido de sus clientes por resultar impagadas las correspondientes facturas, lo que les origina importantes costes económicos. Pues bien, la normativa del IVA establece la posibilidad de que los proveedores recuperen el IVA que han ingresado a la Administración y que no han percibido de sus clientes a consecuencia del impago de las facturas, siempre que se produzca alguna de las dos siguientes circunstancias: a) El cliente es declarado en concurso de acreedores. b) El crédito correspondiente a la cuota del IVA repercutida tiene la consideración de total o parcialmente incobrable. Es en estos dos supuestos únicamente cuando el proveedor puede recuperar la cuota del IVA que haya ingresado a la Hacienda Pública por la venta a su cliente de bienes o servicios, pero siempre bajo el estricto cumplimiento de una serie de requisitos objetivos, subjetivos, temporales y formales, cuyo análisis abordamos a continuación. REQUISITOS OBJETIVOS DE LAS OPERACIONES DE VENTA 1. Requisitos objetivos generales exigidos: a) La operación cuya cuota del IVA se pretenda recuperar debe haber sido facturada y contabilizada en tiempo y forma por el proveedor. Ello supone que el proveedor debe haber efectuado la repercusión de la cuota del IVA al cliente mediante la correspondiente factura expedida en tiempo y forma, así como haber realizado la correcta anotación de dicha factura en su Libro Registro de facturas expedidas. b) El proveedor no debe haber percibido de su cliente el importe de la referida cuota del IVA. Debe tenerse en cuenta a estos efectos que, según lo previsto expresamente en la normativa reguladora del IVA, en el supuesto de que el proveedor hubiese cobrado cantidades parciales correspondientes a una determinada operación Ficha Técnica AUTOR: Rodríguez Correa, Jaime. TÍTULO: FUENTE: Estrategia Financiera, nº 279. Enero RESUMEN: La reforma de la Ley 3/2004, de lucha contra la morosidad, tiene como objetivo fundamental la adaptación de la misma al actual entorno de crisis económica, que ha supuesto un incremento muy significativo de los casos en que se produce el impago de facturas vencidas. Esta situación está ocasionando unos costes económicos a las empresas y demás proveedores de servicios por el hecho de ingresar a la Hacienda Pública el IVA de las operaciones gravadas que no es abonado por sus clientes a consecuencia del impago de las facturas. En esta situación, cabe recordar que la normativa del IVA permite, en determinadas circunstancias y bajo el estricto cumplimiento de una serie de requisitos, la recuperación del IVA ingresado en la Hacienda Pública correspondiente a estas facturas impagadas. DESCRIPTORES: Fiscalidad, Impuesto sobre el Valor Añadido, morosidad. CONSULTE Otros artículos relacionados en la web Nº 279 Enero 2011 Estrategia Financiera l 27

3 No será posible la recuperación del IVA cuando la cuota del impuesto esté afianzada o endeudada por un ente público, en la parte afianzada o endeudada con anterioridad al momento en que vaya a efectuar la recuperación del IVA por no haber cobrado la parte restante, se considerará que la cuota del IVA que grava la operación va incluida en la cantidad cobrada, en la proporción que corresponda. c) No será posible efectuar la recuperación del impuesto cuando la cuota del IVA correspondiente a la operación: Disfrute de garantía real, en la parte garantizada; o esté afianzada por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubierta por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. En los casos en que el contrato de seguro o fianza excluyese de forma expresa la cobertura de las cantidades adeudadas al proveedor en concepto de cuotas del IVA, cabría efectuar la recuperación del impuesto correspondiente a dicha operación. En los demás casos, cuando la cobertura del seguro o la fianza no cubra el importe total de la operación (precio de la misma más la cuota del IVA que la grava), la Administración tributaria considera que hay que entender que la cantidad asegurada o afianzada corresponde proporcionalmente en parte a la base imponible (precio) y en parte a la cuota del impuesto, de manera que sólo procederá la recuperación del IVA en la parte no cubierta por el seguro o fianza. 2. Requisitos objetivos adicionales exigidos en los casos en que el cliente sea declarado en concurso de acreedores: Con posterioridad al momento en que haya acontecido el devengo del impuesto como consecuencia de la venta de bienes o servicios por el proveedor, se debe dictar auto de declaración de concurso del cliente. No será posible, en este caso, la recuperación del IVA cuando la cuota del impuesto esté afianzada o adeudada por un ente público, en la parte afianzada o adeudada. 3. Requisitos objetivos adicionales exigidos en el supuesto de que el crédito correspondiente a la cuota del IVA repercutida tenga la consideración de incobrable de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del IVA: El crédito correspondiente a la cuota del IVA repercutida por el proveedor a su cliente tendrá la consideración de incobrable, cuando concurra respecto del mismo todas las circunstancias siguientes: Que haya transcurrido al menos un año desde que se produjo el devengo del IVA correspondiente a la operación (o seis meses, si el volumen de operaciones del proveedor no hubiese excedido durante al año natural inmediato anterior de ,04 euros), sin que en dicho período éste haya obtenido el cobro de la totalidad o parte de dicho impuesto facturado a su cliente. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados (o seis meses, si el volumen de operaciones del proveedor no hubiese excedido durante al año natural inmediato anterior de ,04 euros). A estos efectos, se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado cuando se haya pactado que su contraprestación debe hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo del IVA repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Que la circunstancia anterior haya quedado reflejada en los libros registros que a efectos del IVA debe llevar el proveedor. El libro adecuado para hacer constar dicha circunstancia es el libro registro de facturas expedidas. Podría hacerse mediante una anotación complementaria al asiento donde quedó anotada la factura emitida por la operación, o bien al proceder a efectuar la anotación de la factura rectificativa de aquélla que, como veremos más adelante, habrá de emitir el proveedor. A este respecto hay que señalar que la Administración tributaria considera que este requisito no puede estimarse cumplido con la mera y obligatoria anotación de la factura rectificativa en dicho libro, por lo que, además, habría que incluir alguna indicación complementaria a esta última anotación. Que el proveedor haya instado el cobro del crédito correspondiente a la cuota del IVA previamente repercutida mediante reclamación judicial al cliente, o por medio de requerimiento notarial al mismo. De tratarse de créditos adeudados por entes públicos, dicha reclamación judicial o requerimiento notarial se sustituye por una certificación expedida por el órgano competente del ente pú- 28 l Estrategia Financiera Nº 279 Enero 2011

4 blico deudor, de acuerdo con el informe del interventor o tesorero de aquél, en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. Se considerará instado el cobro mediante reclamación judicial con la interposición y admisión a trámite de una reclamación de la deuda en cualquier procedimiento judicial. Así, por ejemplo, entre otros, en procedimientos monitorios y declarativos. Cabe resaltar que la Administración tributaria ha admitido que este requisito de instar el cobro mediante reclamación judicial se cumple también en los casos en que el proveedor acuda a las Juntas Arbitrales, siempre que, en este último caso, se haya hecho constar en el contrato la cláusula de arbitraje y efectivamente se acuda a la misma, instando el mismo. La Administración tributaria ha señalado también respecto de este requisito que el mismo no puede considerarse cumplido por el hecho de haberse producido el protesto de letras de cambio. REQUISITOS SUBJETIVOS DEL CLIENTE 1. El destinatario de la operación efectuada por el proveedor puede ser tanto un empresario o profesional a efectos del IVA, como alguien que no tenga tal condición (consumidor final o, en su caso, ente público excepto en el caso de situación concursal). Cuando el destinatario de la operación sea un consumidor final (alguien que no actúe como empresario o profesional), la recuperación del IVA por el procedimiento previsto para los créditos incobrables sólo será posible respecto de operaciones cuya base imponible del IVA sea superior a 300 euros. 2. El cliente tiene que estar establecido o domiciliado en España. El proveedor no podrá, por tanto, efectuar la recuperación del IVA cuando el cliente esté establecido o domiciliado en el extranjero. 3. El cliente no debe estar vinculado con el proveedor. A estos efectos, se considerará que existe tal vinculación cuando así se deduzca de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. PLAZOS PARA EFECTUAR LA RECTIFICACIÓN Los plazos de que dispone el proveedor para efectuar la recuperación de la cuota del IVA impagada (que, ya adelantamos, se efectúa mediante la minoración de la base imponible y de la cuota del IVA previamente repercutida por la operación de venta de bienes o servicios efectuada), son los siguientes: Cuando el destinatario sea un consumidor final, la recuperación del IVA solo será posible respecto de operaciones cuya base imponible sea superior a 300 euros a) En los supuestos en que el cliente sea declarado en concurso de acreedores: desde la fecha en que se haya dictado el auto de declaración de concurso, hasta el día en que finalice el plazo máximo fijado en el artículo º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (día en que finalice el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso). b) En el supuesto de que la recuperación del IVA esté originada por el hecho de que la cuota del impuesto a recuperar tenga la consideración de incobrable a efectos del IVA: durante el periodo de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año, o, en su caso, de seis meses si el volumen de operaciones del proveedor no hubiese excedido durante al año natural inmediato anterior los ,04 euros, contados estos últimos a partir del momento en que se produjo el devengo del IVA o a partir del vencimiento del plazo o plazos impagados en el supuesto de operaciones a plazos o con precio aplazado. Es importante destacar que los referidos plazos son plazos de caducidad, de manera que, una vez transcurridos los mismos sin que el proveedor haya efectuado la recuperación del IVA, éste no podrá efectuarla con posterioridad. REQUISITOS FORMALES 1. Expedición y envío al cliente de una factura rectificativa. El proveedor debe efectuar la recuperación del IVA o, lo que es lo mismo, debe realizar la rectificación a la baja de la repercusión del IVA inicialmente efectuada al cliente, mediante la expedición de una factura de rectificación ( factura rectificativa ) de la que inicialmente expidió por la operación. En una misma factura rectificativa se podrá efectuar la rectificación de varias facturas inicialmente expedidas a un mismo cliente (sin límite en el número de estas últimas), a condición de que en la factura rectificativa se identifiquen todas y cada una de las facturas iniciales que son objeto de rectificación. Nº 279 Enero 2011 Estrategia Financiera l 29

5 En la factura rectificativa deberán hacerse constar los datos identificativos de la facturas o facturas iniciales y el contenido de la rectificación efectuada Además de los requisitos exigidos con carácter general para cualquier factura, las facturas rectificativas deberán tener una serie especial de numeración, una indicación de su condición de tales y una descripción de la causa que motiva la rectificación. En el supuesto que nos ocupa, la causa de tal rectificación sería obviamente alguna de las dos siguientes: (i) Haber sido declarado en concurso el destinatario de la operación. (ii) Constituir un crédito total o parcialmente incobrable el importe de las cuotas del IVA que son objeto de rectificación. En la factura rectificativa deberá hacerse constar los datos identificativos de la factura o facturas iniciales (incluyendo las fechas de estas facturas iniciales que se rectifican) y el contenido de la rectificación efectuada. En todo caso, la factura rectificativa tiene efectos únicamente respecto del IVA, tanto para el proveedor, como para el cliente destinatario de la operación, pero no afecta al crédito que por el precio de la operación tiene el primero frente al segundo. No existe inconveniente alguno en que el proveedor haga constar expresamente esta circunstancia en la factura rectificativa. Es más, resulta recomendable que dicha circunstancia se recoja expresamente en la citada factura. Es importante destacar que el proveedor debe enviar el original de la factura rectificativa al cliente. 2. Comunicación a la Administración Tributaria de la rectificación de la cuota del IVA efectuada. El proveedor debe comunicar a la Administración tributaria la rectificación que haya efectuado mediante la expedición de la factura rectificativa a que nos hemos referido anteriormente. La realización de esta comunicación es requisito imprescindible para que la citada rectificación se considere válidamente efectuada. Dicha comunicación deberá efectuarla el proveedor a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa. El proveedor deberá hacer constar expresamente en la referida comunicación que la rectificación no se refiere a un crédito garantizado, afianzado o asegurado en las condiciones anteriormente señaladas, ni a un crédito afianzado o adeudado por un ente público (en aquellos casos en que el cliente se encuentre en situación de concurso), así como que no tiene vinculación con el destinatario de la operación y que este último está establecido en España. La comunicación deberá ir acompañada además de los siguientes documentos: a) En todos los casos: copia de la factura rectificativa, en la que debe estar consignada la fecha en que fue emitida la factura inicial objeto de la rectificación. b) En el supuesto en que el cliente estuviese declarado en concurso: copia del auto de declaración de concurso o certificación del Registro Mercantil acreditativa de tal circunstancia. c) En el supuesto de créditos incobrables : Copia del documento que acredite que el proveedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor; o copia del requerimiento notarial realizado; o cuando se trate de créditos adeudados por entes públicos, copia de la certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del interventor o tesorero de aquél, en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. En buena lógica, no es necesario hacer a la Administración Tributaria una comunicación para cada rectificación efectuada, pudiendo incluirse en una misma comunicación la información relativa a varias de ellas. Como máximo, en una misma comunicación podrían válidamente incluirse todas las rectificaciones efectuadas en el mes siguiente a contar desde la fecha de la más antigua de las facturas que se consignen en la comunicación. No existe un modelo oficial de documento a utilizar obligatoriamente para presentar la comunicación, por lo que la misma podrá ser presentada utilizando un modelo libre. RECTIFICACIONES Una vez efectuada por el proveedor, según lo señalado anteriormente, la rectificación de la base y de la cuota del IVA correspondiente a una operación de venta de bienes o servicios, la recuperación efectiva por éste de la referida cuota que en su día hizo constar en concepto de IVA devengado en la autoliquidación por dicho impuesto, debe realizarla 30 l Estrategia Financiera Nº 279 Enero 2011

6 mediante la consignación del importe derivado de la rectificación efectuada (tanto el de la base imponible como el de la cuota del impuesto), con signo negativo, en el apartado de IVA devengado de la autoliquidación por dicho impuesto correspondiente al período de liquidación en que se encuentre el día de la fecha de expedición de la factura rectificativa o en las autoliquidaciones del IVA posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que se efectuó la mencionada rectificación. OBLIGACIONES 1. El principio general: la no obligación de efectuar una nueva rectificación al alza de una rectificación a la baja anteriormente efectuada. Con la excepción de los supuestos a que nos referiremos a continuación, el principio general aplicable es que, una vez que el proveedor haya efectuado la rectificación de la base y de la cuota del IVA correspondiente a una determinada operación, éste no deberá rectificar nuevamente al alza tal rectificación, ni siquiera en el supuesto de que obtenga el cobro total o parcial del precio correspondiente a dicha operación. En particular, cabe señalar que la aprobación, en su caso, del convenio de acreedores en los supuestos de clientes declarados en concurso, no afectará a las modificaciones de la base imponible y de la cuota del IVA que el proveedor hubiese realizado según lo indicado anteriormente. 2. Excepción: supuestos en que resultaría obligatorio que el proveedor efectúe una nueva rectificación al alza de una rectificación a la baja del IVA que previamente hubiese realizado. Habiendo efectuado una rectificación a la baja de la base imponible y de la cuota del IVA correspondiente a una determinada operación, el proveedor estará obligado a efectuar una nueva rectificación de dicha base imponible y cuota, esta vez al alza, en los siguientes casos: En los supuestos en que el cliente, destinatario de la operación de venta de bienes o servicios, fuese un consumidor final (alguien que no actúa en condición de empresario o profesional a efectos del IVA) que, con posterioridad al momento en que el proveedor hubiese efectuado la minoración de la base imponible y de la cuota del IVA de dicha operación, resultase que dicho cliente efectuase al proveedor el pago total o parcial del importe de dicha operación. En estos supuestos, se entenderá que la cuota del IVA correspondiente a la operación está incluida en el importe percibido en la proporción que corresponda a dicho importe. En los supuestos en que el proveedor desista de la reclamación judicial presentada al cliente. Cuando se produzca la conclusión del concurso por cualquiera de las siguientes causas: 1. Cuando se produzca la revocación del auto de declaración del concurso mediante auto dictado en apelación por la Audiencia Provincial. 2. Cuando, en cualquier estado del procedimiento, se produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio. 3. Cuando, una vez terminada la fase común del concurso, y en cualquier estado del procedimiento, quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos. Cuando se llegue a un acuerdo de cobro con el cliente, con posterioridad a que el proveedor hubiese efectuado un requerimiento notarial al mismo por el que se hubiese instado el cobro del crédito. A estos efectos, es irrelevante que este acuerdo de cobro surja como consecuencia del requerimiento notarial efectuado o por cualquier otra causa. La nueva rectificación al alza deberá efectuarla el proveedor mediante la expedición de una segunda factura rectificativa en el plazo de un mes por la que rectifique la primera factura rectificativa expedida. Esta segunda factura rectificativa deberá contener los requisitos exigidos para cualquier factura en general, y los específicos requeridos para las facturas rectificativas, a los que ya nos hemos referido. Entre los requisitos específicos de las facturas rectificativas cabe señalar que en esta segunda factura rectificativa deberán hacerse constar los datos identificativos de la primera factura rectificativa y una descripción de la causa que motiva la nueva rectificación. Dicha causa será alguna de las causas mencionadas con anterioridad. Finalmente, cabe indicar que el proveedor deberá enviar el original de esta segunda factura rectificativa al cliente (quedando este último obligado a soportar la nueva repercusión del IVA que mediante la misma se le realice) y estará obligado a reflejar esta segunda rectificación en la autoliquidación del IVA correspondiente al período en que se haya producido la circunstancia que le ha obligado a efectuarla, incluso en el caso de que no perciba efectivamente el importe de la referida cuota. COMENTEESTEARTÍCULO En Nº 279 Enero 2011 Estrategia Financiera l 31