zona Deloitte Actualidad Jurídica CISS grupo Wolters Kluwer Fiscalidad de las opciones sobre acciones: Resolución del TEAC de 3 de febrero de 2010

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1 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 Actualidad Jurídica Fiscalidad de las opciones sobre acciones: Resolución del TEAC de 3 de febrero de 2010 Sol Rodrigo Gerente de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 3 de febrero de 2010 contempla aspectos sustanciales a tener en cuenta a la hora de determinar la tributación de los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones, en los supuestos en los que el trabajador ha residido en varios países durante el período de generación de las mismas (vesting period). La resolución se centra en la solicitud de rectificación planteada por una trabajadora, en relación con la autoliquidación presentada en su día por su empresa, correspondiente a retenciones por el IRPF (modelo 111). La trabajadora estuvo empleada en Francia por una entidad de dicho país por el período 1 de octubre de 2002 a 30 de septiembre de A partir del 1 de octubre de 2005 fue contratada en España por una entidad española (perteneciente al mismo grupo de sociedades que la francesa) hasta el 16 de febrero de 2007, fecha en la que fue despedida. La trabajadora ejercitó determinadas opciones sobre acciones los días 14 y 15 de febrero de 2007, parte de las cuales le habían sido concedidas durante los años 2002 a 2005, período en el que se encontraba desempeñando su trabajo para la entidad francesa. La entidad española presentó autoliquidación (modelo 111) correspondiente al mes de febrero de 2007, mediante la que se efectuó un ingreso a cuenta en relación con los rendimientos derivados del ejercicio de la totalidad de las opciones, a un tipo del 35%. Posteriormente, habida cuenta de que la trabajadora debía tributar al tipo marginal del 43%, se procedió a presentar autoliquidación complementaria del modelo 111 del mes de febrero, mediante la que se ingresó la diferencia. La trabajadora consideró indebido el ingreso a cuenta realizado en relación con el ejercicio de las opciones sobre acciones otorgadas durante su relación laboral con la entidad francesa. Entre los argumentos expuestos, manifiesta que el ejercicio de opciones sobre acciones constituye retribución en especie obtenida en virtud del trabajo dependiente realizado en Francia, por lo que sólo pueden ser sometidas 32 ACTUALIDAD JURÍDICA

2 News a tributación en el Estado en el que se ejerció el empleo, donde fue considerada residente fiscal. Por este motivo, interpuso escrito de solicitud de rectificación, en relación con la autoliquidación presentada por la entidad española por el período febrero de La empleada basa su solicitud, entre otros, en el artículo 15 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Francia. Manifiesta que, en caso de opciones sobre acciones obtenidas por el trabajo dependiente en más de un Estado, sería necesario determinar qué parte de la renta derivada de la opción corresponde al trabajo dependiente ejercido en cada país, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en dicho artículo. El escrito fue desestimado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, por lo que la trabajadora presentó reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo. En el escrito ante el TEAC, la empleada sostiene que las opciones cuyo período de maduración concluyó mientras aún residía y trabajaba en Francia deberían vincularse al trabajo dependiente ejercido en Francia. En este sentido, argumenta la potestad tributaria exclusiva de Francia para gravar los rendimientos obtenidos en relación con el ejercicio de dichas opciones. Por otra parte, en relación con las opciones cuyo período de maduración finalizó una vez adquirida la residencia fiscal en España, considera que debería prorratearse el rendimiento obtenido entre el número de días de residencia en uno y otro país, a fin de determinar la tributación resultante en cada uno de ellos. El Tribunal responde al escrito basándose en el artículo 15.1 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre Francia y España, el cual establece que: Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado. El Tribunal indica que el citado precepto reconoce, sin duda, la potestad tributaria del Estado de residencia para gravar la renta obtenida por un residente en el mismo, aún cuando la misma se derive del empleo ejercido en el otro Estado, si bien en estos casos dichas rentas también pueden gravarse en ese otro Estado. En estos casos, y de acuerdo con el artículo 24 del Convenio, el país de residencia debería conceder una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en el otro país. Por otra parte, el apartado 12 de los Comentarios al artículo 15 del Convenio de la OCDE establece que las opciones sobre acciones se gravan en un momento temporal (cuando se ejercita la opción o se venden las acciones) diferente a aquel en el que se han prestado los servicios que estas opciones vienen a remunerar. Además indica el Tribunal que el Modelo del Convenio establece que la concesión de opciones sobre acciones retribuye servicios futuros, es decir, se conceden por el empleador como incentivo al futuro desempeño de un trabajo dependiente. En este sentido, los apartados 12.7 y siguientes de los Comentarios al Convenio establecen las reglas a tener en cuenta cuando el rendimiento derivado del ejercicio de opciones sobre acciones se haya generado por un trabajo desarrollado en dos o más países: cuando [ ] se considere que una opción sobre acciones se obtenga ACTUALIDAD JURÍDICA 33

3 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 como resultado del trabajo dependiente ejercido en más de un Estado, será necesario determinar qué parte de la renta derivada de la opción corresponde al trabajo dependiente ejercido en cada país. Así, en estos supuestos se debería prorratear el rendimiento obtenido en función del número de días en los que se ejerció el trabajo en cada uno de los países. El Tribunal concluye que el Estado de residencia de la trabajadora en el momento en el que ejercita las opciones gravará la renta mundial del contribuyente, mientras que el Estado de la fuente en el que se haya prestado el trabajo dependiente que generó el derecho a recibir el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones, puede gravar una parte de aquella renta, mediante el correspondiente prorrateo del beneficio obtenido en relación con los días de trabajo en el país de la fuente, practicándose en el Estado de residencia una deducción para evitar la doble imposición. Como conclusión, la retribución en especie derivada del ejercicio de acciones sobre acciones se entiende obtenida en el momento en que se ejercitan las mismas. En el supuesto de un residente fiscal que ejercita opciones sobre acciones, se entiende que debe tributar por su renta mundial, por lo que deberá tributar por la totalidad del beneficio obtenido del ejercicio de las opciones. No obstante, en el caso de un no residente fiscal que haya residido en varios países durante el período de generación de las mismas, sería necesario prorratear el rendimiento obtenido en función del número de días trabajado en cada país durante el período de maduración de las opciones, todo ello de conformidad con los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. No obstante, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, en su Sentencia con número de resolución 943/2010, ha emitido una decisión que parecería opuesta a la resolución del TEAC. En dicha resolución del TSJ se expone que el recurrente ejercitó acciones sobre opciones cuando era residente fiscal en Italia, no obstante dichas opciones habían sido concedidas cuando el mismo tenía la consideración de residente fiscal en España y, por tanto, parte del período de generación de las mismas tuvo lugar mientras éste residía en España. El TSJ manifiesta que el rendimiento fue obtenido en el momento de ejercicio de las opciones, cuando el recurrente era residente fiscal en Italia y no en España, por lo que es en Italia donde deberían tributar dichos rendimientos, aunque en el momento de la concesión de las opciones fuese residente en España. Así, el TSJ no reconoce el derecho de la Administración Tributaria española de gravar la parte proporcional del rendimiento que se habría generado durante la residencia del sujeto pasivo en España. Finalmente, es necesario destacar que la resolución del TEAC reconoce el derecho a la trabajadora a aplicar la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF (exención por trabajo desarrollado en el extranjero) al rendimiento derivado del ejercicio de opciones sobre acciones en la medida en que durante el período de maduración de dichas opciones (cuando la empleada trabajaba en Francia) se cumplieran los requisitos exigidos por dicho artículo. 34 ACTUALIDAD JURÍDICA

4 News Anteproyecto de Ley de reforma de la Seguridad Social Gustavo Arroyo Gerente del área de Derecho Laboral y Seguridad Social de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios El pasado día 28 de enero de 2011, el Consejo de Ministros recibió un informe del Ministro de Trabajo e Inmigración sobre el Anteproyecto de Ley sobre Actualización, Adecuación y Modernización del Sistema de Seguridad Social. Las medidas planteadas tienen como objetivo reforzar la sostenibilidad futura del sistema de pensiones español en la línea marcada por las Recomendaciones del pacto de Toledo aprobadas por el Congreso de los Diputados el pasado 25 de enero: Edad de jubilación - La edad ordinaria de jubilación se incrementa progresivamente a lo largo de un período transitorio hasta los 67 años. - Se contemplan diversos supuestos en los que resulta posible la jubilación antes de esa edad, que son los siguientes: Colectivo de madres que hayan interrumpido su vida laboral para cuidar de sus hijos y que podrán adelantar la edad de jubilación hasta un máximo de dos años cuando cumplan determinados requisitos de cotización. Se contempla, asimismo, la jubilación antes de los 67 años de los trabajadores que realicen trabajos de especial peligrosidad o penosidad. - Se mantiene la posibilidad de jubilación a los 65 años con el 100% de la pensión cuando se acredite un período de cotización que se aumentará gradualmente hasta los 38 años y seis meses. - También podrán jubilarse, a partir de los 65 años, quienes no reúnan este período de cotización aunque se aplicará un coeficiente reductor a la cuantía de la pensión. - Se permite la jubilación anticipada a partir de los 63 años con coeficiente reductor siempre que se acredite un mínimo de cotización de 33 años. Excepcionalmente, en situaciones de crisis, los trabajadores se podrán jubilar a partir de los 61 años cuando hayan cotizado, al menos, 33 años. - Se mantiene la jubilación parcial a los 61 años, si bien la cotización será íntegra tanto para el trabajador relevista, como para el relevado. - Se elimina el supuesto de jubilación especial a los 64 años. - Se incrementan los incentivos para la prolongación voluntaria de la vida laboral. Cuantía de la pensión - Progresivamente, hasta alcanzar los 25 años, se incrementará el número de años a tener en cuenta para el cálculo de la pensión de jubilación. Jóvenes en programas de formación o de investigación - Las empresas que financien estos programas de formación o investigación deberán cotizar a la Seguridad Social por los beneficiarios, con equiparación total al contrato de trabajo formativo. ACTUALIDAD JURÍDICA 35

5 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO Se permitirá cotizar, por una sola vez y un plazo máximo de hasta dos años, para subsanar la laguna de cotización en los años iniciales de la vida laboral de los trabajadores, en las situaciones en las que en el pasado no era obligación de cotizar y, en la actualidad, sí. Integración y convergencia de Regímenes especiales - Los trabajadores agrarios que cotizan por cuenta ajena en el Régimen Especial Agrario se integrarán en el Régimen General a través de un sistema que asegure la equiparación de sus prestaciones. Esta modificación se aplicará en un período transitorio que garantice la competitividad de las cotizaciones agrarias. - En cuanto al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, durante los próximos quince años las bases mínimas de cotización crecerán, de forma similar, a las bases medias del Régimen General. Mejora de las pensiones mínimas para personas solas - Se mejoran las pensiones mínimas de los pensionistas de edad avanzada que viven solos, sea la pensión de jubilación, incapacidad o viudedad. Factor de sostenibilidad - A partir de 2027 se revisarán cada cinco años los parámetros del sistema por las diferencias de la evolución de la esperanza de vida a los 67 años de la población en el año en que se efectúe la revisión y la esperanza de vida a los 67 años en Financiación complementaria y separación de las fuentes - El Anteproyecto de Ley asume plenamente las Recomendaciones del Pacto de Toledo en cuando a la separación y clarificación de las fuentes de financiación. Considera, en consecuencia, la necesidad de compatibilizar los objetivos de consolidación y estabilidad presupuestaria con los de plena financiación de las prestaciones no contributivas y universales a cargo de los Presupuestos de las Administraciones Públicas. Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales - Se plantea el desarrollo de un programa específico de seguimiento de las bajas con una duración inferior a quince días, que mejore la conexión telemática entre el Instituto Nacional de la Seguridad Social y las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales, a fin de reducir los tiempos de intercambio de información y unificar los criterios diagnósticos. 36 ACTUALIDAD JURÍDICA

6 News Impuesto de matriculación: situaciones que justifican la necesidad de una reforma del impuesto. Especial referencia a embarcaciones de recreo Alejandro Hagenaers Gerente de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios 1. Introducción El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), generalmente conocido como impuesto de matriculación fue creado en 1992, mediante la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Su finalidad la explica el preámbulo de la Ley: La creación de este impuesto deriva, inicialmente, de la propia armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido que impone la supresión de los tipos incrementados hasta ahora existentes (que eran del 33%). La sujeción de determinados vehículos y medios de transporte a dicho tipo incrementado, no respondía exclusivamente al gravamen de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en su adquisición, sino a la consideración adicional de las implicaciones de su uso en la producción de costes sociales específicos en el ámbito de la sanidad, las infraestructuras o el medio ambiente. De aquí la necesidad de articular un conjunto de figuras tributarias, dentro de las especificaciones comunitarias, para mantener la presión fiscal sobre estos medios de transporte en términos equivalentes a los actuales. Surge así el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, cuya característica esencial es la simplicidad de gestión, al estar ligada su autoliquidación con la primera matriculación de los medios de transporte en España [ ]. La principal diferencia con la situación actual, a la hora de configurar la estructura del impuesto, radica en la consideración de las situaciones empresariales en que anteriormente era posible deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido [ ]. No obstante, a pesar de las plausibles razones que se han expuesto, lo cierto es que, en el caso de las embarcaciones de recreo, los principales elementos tributarios utilizados son la eslora y el valor y, en el caso de los automóviles, no ha sido hasta muy recientemente (enero de 2008) que se han introducido, en algunos casos, criterios medioambientales. La diferencia expresada en la exposición de motivos, relativa a la consideración de situaciones empresariales en que anteriormente se podía deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido, se refiere a la configuración del hecho imponible y de las exenciones. En cuanto a la configuración del hecho imponible, éste se liga, como explica la exposición de motivos de la Ley 38/1992, al acto administrativo de la matriculación de los medios de transporte en los respectivos registros. Y, a su vez, la matriculación es exigible (Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992) para los medios de transporte, nuevos o usados, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España. Por lo tanto, el mero uso de un vehículo, independientemente del título jurídico por el cual se produzca dicho uso, da lugar al devengo del impuesto, enfoque que difiere significativamente al del IVA, cuyo hecho imponible se vincula a la adquisición de bienes o derechos. Por otra parte, el sistema de exenciones del IEDMT pone a muchos empresarios en peor situación con respecto a la situación anterior del IVA con tipo incrementado. En efecto, empresarios que pueden deducir el IVA soportado en la adquisición de vehículos por afectarlos a actividades empresariales, por lo que el IVA no les representa un coste, en cambio soportan un coste por IEDMT, debido a que las actividades que permiten la exención del mismo son sólo las contenidas en una lista cerrada, exigiéndose, además, en muchos casos, exclusividad total de afección del vehículo a las mismas. ACTUALIDAD JURÍDICA 37

7 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 Este desajuste entre IEDMT e IVA ha dado lugar a numerosos conflictos, ya que frecuentemente los contribuyentes han enfocado las cuestiones relativas al IEDMT con una visión propia del IVA, punto de partida que, como veremos, es erróneo. En relación con esta conflictividad, téngase en cuenta la fuerza de las medidas cautelares contenidas en la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992: 4. Cuando se constate el incumplimiento de la obligación (de matriculación y pago del IEDMT) [ ]. Transcurrido ese plazo (de cinco días) sin que se produzca la matriculación definitiva o sin que se presente dicho aval o certificado, dichos órganos procederán a la inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de su situación administrativa y tributaria. 2. La exención del IEDMT en el sector náutico: exclusividad del alquiler, actividades no amparadas en la exención En el sector náutico, uno de los campos tradicionales de desencuentro entre contribuyentes y Administración en referencia al IEDMT ha sido la aplicación de la exención relativa al chárter náutico, única actividad que da derecho a exención del impuesto. Ello explica, por ejemplo, la última reforma (Ley 39/2010, de 22 de diciembre), en que se ha añadido el requisito de que el alquiler sea efectivo, y no sólo exclusivo, para que opere la exención del IEDMT. Se busca así desactivar cualquier intento de disfrazar de alquiler cualquier uso alternativo (privado o empresarial), incluso esporádico, puesto que únicamente el alquiler da derecho a la exención. Los Tribunales de Justicia y la Dirección General de Tributos han tenido ocasión de pronunciarse al respecto, de modo que, tal vez, habría hecho innecesaria alguna de las citadas reformas. Así, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Sevilla, en Sentencia de 26 de junio de 2009, utilizó la vía de la simulación para negar la exención en el caso de una embarcación de recreo que se alquilaba a empresas participadas por el administrador de la sociedad propietaria, dado que no había verdadero alquiler a terceros. Por su parte, el TSJ Baleares, en Sentencia de 13 de mayo de 2009, se refirió a un supuesto en que el titular de una embarcación la cedía a una sociedad explotadora que la arrendaba efectivamente a terceros durante el año, reservándose el titular el uso de la embarcación por un período máximo de quince días durante la temporada de chárter de mayo a octubre, sin que dicho período pudiera abarcar la primera quincena de agosto. Pues bien, la falta de exclusividad del alquiler impidió la aplicación de la exención. Nótese que en sede de IVA esto podría dar lugar a un autoconsumo no deducible, consecuencia fiscal mucho menos gravosa que el pago del 12% del valor del barco en concepto de IEDMT. La misma cuestión de la exclusividad se planteó en contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta V , de 12 de febrero de 2010, en la que la embarcación de recreo se utilizaba para el alquiler, pero también, de forma esporádica, para fines empresariales publicitarios o promocionales. Pues bien, la Dirección General de Tributos denegó la exención, resultado que entendemos desproporcionado, sobre todo si lo comparamos con los nulos efectos que tendría en sede de IVA. En cuanto a la delimitación de lo que debe entenderse por actividad de alquiler, la DGT ha tenido la oportunidad de pronunciarse en la consulta V , de 6 de noviembre de 2006, en la cual se afirmaba que, únicamente la actividad estricta de alquiler, permite la aplicación de la exención, quedando fuera cualquier actividad que pudiera asimilarse, como podría ser la relativa a un servicio de taxi marítimo en Formentera. 38 ACTUALIDAD JURÍDICA

8 News Por último, podemos mencionar el caso de las embarcaciones dedicadas exclusivamente a las regatas, que pueden beneficiarse de la exención del IEDMT sólo si son de categoría olímpica. Así, en la contestación a la consulta V , de 22 de marzo de 2007, la Dirección General de Tributos deja claro que no altera la conclusión de tener que matricular la embarcación cuando se usa en España por un residente el hecho de que sea una embarcación prototipo destinada exclusivamente a regatas de alta competición. Es por ello que se han ido aprobando apresuradas exenciones ad hoc, contenidas en leyes de lo más variopinto, para competiciones como la America s Cup (disposición adicional séptima de la Ley 41/2007) o la Salida de la Vuelta al Mundo a Vela Alicante 2011 (disposición adicional quinta de la Ley 33/2010), para así evitar la fuga de este tipo de eventos por motivos puramente de coste fiscal para los participantes. En definitiva, con relación a los anteriores supuestos, es difícil imaginar qué motivo relacionado con la capacidad de consumo elevada o con el medio ambiente lleva al legislador a eximir del IEDMT a quienes afecten las embarcaciones de recreo a actividades exclusivas de alquiler, y no a quienes las utilicen en otras actividades empresariales o deportivas. En definitiva, la regulación de las exenciones del IEDMT debería ser acorde con los supuestos que permiten la deducción del IVA, evitándose así situaciones que no se daban antes de 1992 con el tipo elevado del IVA. 3. Supuestos de sujeción dudosos De todos modos, los problemas más graves en relación con el IEDMT se dan con la configuración del hecho imponible, que origina una injustificable inseguridad jurídica. Como se ha dicho, el hecho imponible del IEDMT es el uso por persona o entidad residente, o no residente con establecimiento en España, de medios de transporte en España. Así, se plantean distintos problemas en casos como los siguientes: Utilización de embarcaciones destinadas a la venta Un primer supuesto problemático es el de las embarcaciones que forman parte del stock de un empresario dedicado a la compraventa de embarcaciones, cuando éstas no han sido aún matriculadas porque no se han usado aún. Se han planteado consultas relativas a qué ocurre si los empleados de la empresa salen a navegar con fines complementarios a la actividad principal (traslado de la embarcación del puerto base a otros puertos para su exposición en ferias náuticas, revisiones periódicas para calibrar los instrumentos, mantenimiento y aprovisionamiento de combustible, etc.). La contestación a la consulta V , de 31 de marzo de 2009, concluye que dichas actividades, llevadas a cabo por personal de la empresa o incluso por personal autónomo contratado al efecto, no obligan a la matriculación, siempre que las circunstancias concurrentes en cada momento permitan llegar a la conclusión de que la embarcación no se destina a su utilización por residentes en España. Esta conclusión es razonable, pero pone de manifiesto un problema práctico de justificación de los motivos por los cuales todas y cada una de las personas se hallan a bordo de una embarcación, y podrá haber casos dudosos, por ejemplo, si alguna de ellas está vinculada con el empresario náutico, o si el contrato con el técnico autónomo es verbal. ACTUALIDAD JURÍDICA 39

9 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 Contextos de cortesía, amistad o promoción Un supuesto aún más flagrante es el que se presenta con las embarcaciones de no residentes (o, en general, no matriculadas, por ejemplo por pertenecer a un stock de un empresario de venta) en las que en algún momento se pueda encontrar a bordo alguna persona residente en España. Según la literalidad de la norma, la presencia de un invitado residente en España en una embarcación de recreo hace a dicho invitado en responsable del pago del IEDMT, ya que está usando la embarcación. Así lo ha expuesto la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas como la V , de 25 de mayo: Así las cosas, una embarcación que sea propiedad de una persona jurídica no residente en España pero que está siendo utilizada en territorio español por una persona que sí es residente o que es titular de un establecimiento en dicho territorio, deberá ser objeto de matriculación en España, puesto que es precisamente el hecho de ser utilizada en territorio español por un residente o titular de un establecimiento en España lo que determina la obligación de matricular tal y como establece la Disposición adicional primera de la Ley 38/1992. A estos efectos, es indiferente el número de días que la persona residente o titular de un establecimiento en España utilice dicha embarcación en la navegación por aguas españolas. [ ] En consecuencia, el obligado al pago del impuesto en el caso planteado en el escrito de consulta será la persona residente en España al ser esta la persona que está utilizando la embarcación en el territorio español y a la que hace referencia la Disposición Adicional Primera de la Ley 38/1992. A la vista de esto, situaciones tan habituales como las de invitar a navegar (o peor, a pernoctar a bordo) a personas residentes en embarcaciones no matriculadas, podría derivar en la incomprensible obligación del invitado (residente en España) a hacer frente al pago del 12% del valor de la embarcación, más la correspondiente sanción, y de no hacerse efectivo el pago la embarcación quedaría inmovilizada indefinidamente. Empresas extranjeras de chárter náutico Una empresa extranjera de chárter náutico que alquilara una embarcación no matriculada en España, con o sin tripulación, se vería expuesta, si dicha embarcación fuera detectada en aguas españolas con algún residente español a bordo, a que la misma pudiera ser inmovilizada hasta que se aclarase si debía matricularse y si, en caso positivo, procedía la exención del IEDMT. Evidentemente, esta situación refleja una desventaja competitiva para las empresas europeas de chárter náutico, tal vez poco compatible con el ordenamiento comunitario, aparte del coste de imagen que supone para nuestro país. No residentes con inversiones inmobiliarias en España Un supuesto frecuente que también puede generar controversia es el de los extranjeros no residentes con segundas residencias en España que utilicen durante sus estancias algún automóvil o embarcación de recreo no matriculados en España. Se han dado prácticas administrativas de control de puertos y aeropuertos (con el objeto de detectar y, en su caso, inmovilizar vehículos o embarcaciones sin matricular, o con matrícula de otros países) al objeto de verificar si los propieta- 40 ACTUALIDAD JURÍDICA

10 News rios poseían alguna propiedad inmobiliaria en España, o si eran socios de alguna sociedad española, presumiéndose, en caso positivo, que dicha persona era residente fiscal o tenía un establecimiento en nuestro país a efectos del IEDMT. En caso afirmativo, la consecuencia sería la liquidación del impuesto por parte de la administración tributaria junto a la correspondiente sanción. Por ello, consideramos recomendable que, en casos de no residentes que quieran tener en España una vivienda y una embarcación de cierto valor, se planifique adecuadamente la inversión. 4. Conclusiones Si el origen del impuesto pretendía sustituir al IVA con tipo incrementado derogado existente hasta 1992, se debería haber configurado el impuesto de manera que no se convirtiera en un coste para quienes no lo era en el ámbito del IVA, ante la posibilidad de su deducción gracias a la afección a una actividad económica. En cambio, en la situación actual existen disfunciones que exigen una reforma (si no la supresión) del impuesto: La exención del IEDMT sólo se permite si los vehículos se utilizan, con carácter de exclusividad, para actividades contenidas en una lista cerrada. La exigencia de exclusividad da lugar a supuestos de tributación desproporcionados. La configuración del hecho imponible, vinculada a un concepto abierto como es el de uso de los vehículos, da lugar a casos de inseguridad jurídica en los que los riesgos fiscales pueden ser muy cuantiosos, con especiales implicaciones para las personas no residentes (que inviten o alquilen a un residente a su embarcación, que tengan inversiones en España, etc.), a veces con fuertes costes de imagen para el país. La inmovilización de los medios de transporte, prevista en la Ley cuando la Administración considere que procede el pago del impuesto, agrava las potenciales consecuencias de la inseguridad jurídica descrita. ACTUALIDAD JURÍDICA 41

11 Una publicación realizada por Deloitte-Abogados y Asesores Tributarios, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 50 FEBRERO 2011 Noticias del área de Abogados y Asesores Tributarios Tres socios de la Firma entre los asesores fiscales más reconocidos de España La Guía Tax Advisers ha incluido a Enrique López, Ignacio Longarte y David Gómez-Aragón entre los mejores fiscalistas de España. Tax Advisers, publicada por Legal Media Group, es uno de los directorios más reconocidos del sector siendo un punto de consulta y referencia entre los clientes y administraciones de todo el mundo. Una de las principales características de esta publicación es que los abogados son elegidos por los propios profesionales del sector, de tal manera que ha sido el propio mercado el que ha considerado que Enrique López, Ignacio Longarte y David Gómez-Aragón merezcan formar parte de este selecto grupo. Irlanda mantiene su atractivo como centro de domiciliación de fondos, según Deloitte Irlanda se ha convertido en los últimos años en uno de los focos más atractivos para la industria de la gestión colectiva en Europa. Por esta razón, Deloitte, junto con Citibank y Dillon Eustace, organizó un desayuno de trabajo en el que se presentó la oportunidad de Irlanda como destino para la distribución global de fondos de inversión. En el encuentro, entre otros, participó María Tomillo, gerente del área de Derecho Regulatorio Financiero de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios, Christian MacManus, socio del área de servicios financieros de Deloitte en Irlanda, Cathal O Daly, líder del Financial Institutions Group de Citibank y Brian Higgins, socio de Dillon Eustace. Los expertos de las tres entidades insistieron en la fortaleza del país y su atractivo para las gestoras españolas. Christian MacManus destacó cómo la industria de fondos de inversión es inmune a la crisis bancaria del país ya que los activos están en los custodios internacionales, no en los bancos irlandeses. Por su parte, María Tomillo explicó el futuro próximo de UCITS IV, así como las nuevas oportunidades que brindará la nueva regulación, y Carlos Fernández, responsable de análisis de fondos de Inversis Banco, repasó el peso de Irlanda en la industria de fondos española. 42 NOTICIAS

12 News Ocho abogados de Deloitte entre los mejores de España Tres nuevos profesionales han sido incluidos en el selecto grupo de expertos de la abogacía española que elabora el analista Best Lawyers cada año. La metodología de este directorio de origen estadounidense consiste en crear una plataforma a través de la cual los abogados más reconocidos del país votan a los mejores profesionales. Así, Gloria Hernández Aler, Borja Escrivá de Romaní y David Gómez-Aragón han recibido este año suficientes votaciones como para entrar a formar parte de la selección que realiza Best Lawyers. Por otro lado, Luis Fernando Guerra, José Antonio Bustos, Ricardo Gómez Acebo, Javier Menor y José Antonio Calleja, cinco socios que ya formaban parte de los mejores expertos en España, según Best Lawyers, han ratificado su posición, volviendo a ser elegidos y votados por sus colegas de profesión. Nuevo ciclo de encuentro de Deloitte sobre el sector de automoción en Barcelona En línea con la estrategia de especialización de Deloitte, la oficina de Barcelona ha iniciado una serie de encuentros dirigidos al sector de automoción. El objetivo de este ciclo es analizar un tema empresarial de actualidad y sus implicaciones específicas para la industria, aprovechando la capacidad multidisciplinar y el profundo conocimiento sectorial de la Firma. El primero de ellos se centró en el Corporate Defense. En diciembre de 2010 entró en vigor la reforma del Código Penal que supuso una gran novedad en el Derecho español al introducir la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Es decir, con la entrada de la nueva norma, las empresas pueden pasar a ser responsables de determinados delitos que puedan cometer sus representantes legales, administradores de hecho y de derecho y empleados. En este encuentro, los expertos de la Firma ayudaron a las entidades a mitigar e, incluso, anular la responsabilidad penal, explicando las nuevas medidas y modificaciones legales, así como su posible impacto en el diseño del control interno. Ana Torrens y Eric Delgove, amplios conocedores del sector y socios de auditoría y consultoría, respectivamente, expusieron los riesgos y retos del sector tras la crisis económica global. Silvia García, senior manager del área de legal, se centró en la reforma del Código Penal del pasado año y sus implicaciones. Por su parte, Xavier Angrill, senior manager de Risk Services, abordó el Corporate Defense desde el punto de vista de adaptación de los sistemas de control interno. NOTICIAS 43