INTRODUCCIÓN. Septiembre 2018

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Nuevos requisitos en materia de ajustes de precios de transferencia: Mayor certidumbre y claridad para los contribuyentes? 66 L.E. Jorge Araujo Pacheco, Asociado de Precios de Transferencia de Garrido Licona y Asociados Por medio de la Segunda Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018, se establecieron ciertos cambios o adecuaciones a los procedimientos documentales para los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas. En general, esto otorga cierta claridad a los contribuyentes respecto a los procedimientos de documentación que se deben efectuar para poder soportar la aplicación de modificaciones a los precios, montos o contraprestaciones asociadas con operaciones intercompañía que no cumplían con el principio de valor de mercado. Finalmente, resulta relevante mencionar que estas modificaciones deben ser consideradas como el inicio de la homologación de criterios respecto a las diversas normativas fiscales, comerciales, contables y legales que las transacciones entre los contribuyentes con sus partes relacionadas puedan requerir

2 INTRODUCCIÓN A través de la publicación en el DOF del 11 de julio del presente año fue dada a conocer la Segunda Resolución de modificaciones a la RM para 2018, documento en el cual se incorporaron ciertas modificaciones y adiciones importantes a las reglas previamente en vigor en materia de ajustes de precios de transferencia. Si bien la actualización citada tendría como objetivo central otorgar certeza al contribuyente en materia del impuesto sobre la renta (ISR) en relación con los posibles ajustes de sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas efectuadas con partes relacionadas derivados de un análisis de precios de transferencia, las disposiciones modifican el marco legal original respecto a la información que se deberá conservar para documentar tales procedimientos; información que, en algunos casos, tiene implicaciones y obligaciones por fuera de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en vigor, creando un marco regulatorio que abarca temas fiscales, contables y legales diversos. Así, mediante la Segunda Resolución de modificaciones a la RM para 2018 se establecieron ciertos cambios o adecuaciones a los procedimientos documentales para los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas, que no cumplan con lo dispuesto en la LISR para efectos de verificar el principio de valor de mercado, de manera que puedan modificar los precios, montos o contraprestaciones asociadas con esas transacciones intercompañía para dar cumplimiento a las disposiciones vigentes en la materia. De manera general, las disposiciones ofrecen mayor detalle a la regla preexistente, puntualizando diversos escenarios bajo los cuales un contribuyente pudiese encontrarse dentro de su actividad de negocio efectuado con sus partes relacionadas. En este sentido, en el presente artículo se expondrán algunos de los principales aspectos asociados con esta reforma, y se señalarán ciertos elementos de interpretación o controversia que la misma plantea. DEFINICIÓN DE AJUSTE DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA La regla de la RM para 2018 establece la siguiente definición de ajuste de precios de transferencia para efectos de la LISR: 1 se considera ajuste de precios de transferencia, cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, que se realice para considerar que los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivados de dichas operaciones se determinaron considerando los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, incluso cuando no se efectúe una entrega de efectivo u otros recursos materiales entre las partes.... La definición antes señalada es aplicable tanto a personas morales como a personas físicas que hubiesen mantenido operaciones con partes relacionadas, por lo que la modificación esclarece procedimientos de ajustes de precios de transferencia para contribuyentes personas físicas que, de acuerdo con lo establecido por la misma LISR, deban cumplir con lineamientos de precios de transferencia. Cabe mencionar que esos procedimientos son similares a lo que las personas morales deben cumplir. La misma regla categoriza los posibles ajustes de precios de transferencia de la siguiente manera: 1. Ajustes reales: Son aquellos que tengan efectos tanto en el ámbito fiscal como en el contable, y 2. Ajustes virtuales: Son aquellos que tengan efectos solamente en el ámbito fiscal. De acuerdo con esa definición, en un sentido general se podría concluir que los ajustes efectuados durante un ejercicio fiscal en curso se podrían categorizar como ajustes reales; mientras que todos aquellos que se efectúen posteriores al cierre del 67 1 Artículos 76, primer párrafo, fracciones IX, X y XII; 76-A, fracción II y último párrafo; 90, penúltimo párrafo; 110, fracción XI; 153, primer párrafo; 179, primer y segundo párrafos; en su caso 180, segundo párrafo y 184 de la LISR

3 68 ejercicio, serían ajustes virtuales, de conformidad con las definiciones antes mencionadas. A su vez, los ajustes reales o virtuales pueden categorizarse de la siguiente manera: 1. Voluntario o compensatorio: Ajuste que un contribuyente residente en México, o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, realiza para que una operación con una parte relacionada se pacte a valores de mercado, y que se efectúe antes de la declaración anual, ya sea normal o complementaria. 2. Primario: Es el ajuste que resulta de las facultades de comprobación a un contribuyente, con el que se modifica fiscalmente el precio, monto o contraprestación de una operación intercompañía para que cumpla con el principio arm s length. Este ajuste puede generar ya sea un ajuste correlativo nacional, o bien, extranjero: a) Correlativo nacional: Ajuste que puede aplicar un contribuyente residente en México como consecuencia de un ajuste primario del que haya sido objeto su parte relacionada residente en México con quien realizó la transacción ajustada por la autoridad fiscal en sus facultades de comprobación. b) Correlativo extranjero: Es el ajuste que puede aplicar un contribuyente residente en México, o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, como consecuencia de un ajuste primero del que haya sido objeto la parte relacionada residente en el extranjero Secundario: Ajuste que resulta de la aplicación de una contribución, después de aplicado un ajuste de precios de transferencia de una operación, el cual se caracteriza generalmente como un dividendo presunto, de conformidad con lo establecido en la LISR. 3 Un aspecto relevante señalado en la regla es para aquellos contribuyentes cuyos ingresos acumulables son generados en el momento que se cobran, y es que los ajustes que puedan aplicar sólo tendrán efecto fiscal cuando sean efectivamente cobrados o pagados, según corresponda. En ese sentido, se presenta una circunstancia particular debido a que estos contribuyentes no podrían optar por efectuar ciertos ajustes de precios de transferencia (por ejemplo, un ajuste virtual voluntario o compensatorio) tal cual como se definen en la misma regla para efectos de dar cumplimiento a lo estipulado en materia de precios de transferencia, con posterioridad al cierre de un ejercicio fiscal. Asimismo, la misma regla señala que, para efectos fiscales, los ajustes de precios de transferencia tendrían el mismo concepto o naturaleza de la operación objeto del ajuste. AUMENTO O DISMINUCIÓN DE INGRESOS O DEDUCCIONES DERIVADAS DE AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA La regla establece procedimientos e información documental diferente en el caso de un incremento de ingresos o deducciones fiscales como resultado de un ajuste de precios de transferencia, considerando principalmente el efecto que esos movimientos tengan en la base gravable para efectos del ISR. En la medida que el efecto final de tales ajustes implique una mayor base de tributación, los requerimientos difieren a los que pudieran llevar consigo una reducción a la base de cálculo del ISR. Esa asimetría se detalla a lo largo de la regla, 4 estableciendo los casos particulares para efectos de cada tipo de ajuste; sus efectos en pagos provisionales; el monto máximo de incremento en ingresos y en deducciones; efectos en retención a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país; su registro contable, y los posibles efectos en materia del impuesto al valor agregado (IVA) o del impuesto especial sobre producción y servicios (IESPYS). Un aspecto importante señalado en la regla es el ejercicio de las facultades de comprobación que las autoridades fiscales podrán efectuar, relacionadas con los ajustes de precios de transferencia. Este punto es de especial interés, pues a través de esa revisión de ajustes de precios de transferencia aplicados por el contribuyente, por ejemplo, durante un 2 De acuerdo con lo establecido en el artículo 184 de la LISR 3 Artículos 11, fracción II; 140, fracciones III y VI y 164, fracción I de la LISR 4 Reglas , o de la RM para 2018

4 ejercicio fiscal en curso, se establece un precedente en estas reglas respecto a la postura que las autoridades fiscales puedan establecer en la obligatoriedad del cumplimiento del principio de valor de mercado, no únicamente por ejercicios fiscales concluidos. Respecto a los aspectos generales de un incremento de ingresos gravables como resultado de determinados ajustes de precios de transferencia, se establece en la regla lo siguiente: 1. Se deberán incrementar esos ingresos en un monto equivalente al del ajuste de que se trate, y que, para efectos de los pagos provisionales, se considerará ingreso nominal en el mes en el que se realice el ajuste Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en nuestro territorio, que hayan efectuado deducciones con motivo de la celebración de la operación referida, podrán incrementar esas deducciones en un monto equivalente al del ajuste, siempre que cumplan con lo previsto en las reglas en particular para esos efectos, y 3. Para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país en los términos de la LISR, 6 como efecto de un ajuste de precios de transferencia, el retenedor deberá enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido al considerar ese ajuste, cumpliendo con lo previsto en la regla , fracción XI. Por otro lado, respecto a determinados casos de ajustes de precios de transferencia que disminuyan el precio, monto de la contraprestación o afecten el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas, la regla establece lo siguiente: 1. Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país que hayan obtenido ingresos acumulables con motivo de la celebración de la operación referida podrán incrementar sus deducciones autorizadas en un monto equivalente al del ajuste, siempre que cumplan con lo previsto en las reglas que en lo particular fuesen aplicables. 2. Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que hayan efectuado deducciones con motivo de la celebración de la operación referida deberán disminuir esas deducciones autorizadas en un monto equivalente al del ajuste. 3. Tratándose de ajustes de precios de transferencia que deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, 6 el retenedor: a) Podrá compensar al residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, con una cantidad equivalente a la que le retuvo en exceso como consecuencia de ese ajuste; tal compensación se aplicará a los siguientes importes retenidos, cuando se deba efectuar el entero de las retenciones de la operación con partes relacionadas que fue objeto de ajuste. Lo anterior, siempre que se trate de un ajuste de precios de transferencia real, el cual disminuya los costos y/o gastos, así como las cuentas por pagar del contribuyente con su parte relacionada, y se cuente con los registros contables necesarios que permitan identificar plenamente las compensaciones efectuadas, desde su origen y en su aplicación. b) Si aplicó tasas de retención inferiores a las señaladas en la LISR, como consecuencia de la aplicación de tratados para evitar la doble tributación, someterá el monto del ajuste a imposición, de acuerdo con la LISR. Lo anterior, siempre que el ajuste de precios de transferencia sea virtual. Finalmente, cuando se realicen los ajustes de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia a que se refiere el presente apartado, se deberán realizar también los ajustes del IVA y del IESPYS. INFORMACIÓN SOPORTE PARA EFECTOS DE INCREMENTOS EN DEDUCCIONES DERIVADAS DE AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Para que un contribuyente mexicano pueda incrementar sus deducciones autorizadas como resultado de un ajuste en materia de precios de transferencia, 69 5 Artículo 14, tercer párrafo de la LISR 6 Artículo 153, primero, tercero y cuarto párrafos de la LISR

5 70 éste deberá contar, además de cualquier otro requisito establecido en la LISR, con lo siguiente: 1. Haber presentado la información en las declaraciones normales o complementarias aplicables 7 en la que se considere o señale puntualmente el ajuste de precios de transferencia. 2. Obtener y conservar toda la documentación e información mediante la cual se identificó que la operación ajustada no había considerado el principio de valor de mercado. 3. Contar con un escrito firmado por quien elaboró la documentación e información en el que se indique la razón por la cual el precio de transferencia original no cumplía con el principio arm s length. 4. Contar con un escrito firmado por quien elaboró la documentación en el que se explique la consistencia o inconsistencia en la aplicación de las metodologías de precios de transferencia por el contribuyente, y en la búsqueda de operaciones o empresas comparables, con relación al ejercicio fiscal inmediato anterior. 5. Obtener y conservar toda la documentación e información con la cual se corrobore que el ajuste de precios de transferencia dio cumplimiento a la normatividad establecida en la LISR, respecto a precios de transferencia, incluyendo el cálculo aritmético del ajuste. 6. Contar con el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) o comprobante fiscal que cumpla con los requisitos fiscales necesarios, correspondiente a la operación original que fue ajustada. 7. Tratándose de ajustes asociados con adquisiciones de mercancías de importación, se deberá contar con la documentación que ampare el pago del IVA y del IESPYS que corresponda. 8. Tratándose de ajustes reales, el contribuyente deberá contar o emitir, según corresponda, con un CFDI o comprobante fiscal que ampare tal ajuste, y deberá correlacionarlo en la contabilidad con los comprobantes originales de la operación ajustada. El CFDI o comprobante fiscal que ampare el ajuste de precios de transferencia podrá expedirse en el ejercicio fiscal en que se presentó o se debió haber presentado la declaración con los datos de la operación que fue ajustada como ingreso acumulable o deducción autorizada, de manera voluntaria o compensatoria dentro del elemento Concepto, atributo Descripción. Dicho CFDI deberá contar al menos con: (i) la descripción de la operación ajustada de manera voluntaria o compensatoria; (ii) el monto de la operación original; (iii) en caso de ser aplicable, la utilidad bruta u operativa original objeto del ajuste; (iv) el ejercicio fiscal en que se declaró como ingreso acumulable o deducción autorizada, y (v) la descripción del ajuste de precios de transferencia. 9. Registrar en la contabilidad en cuentas de orden los ajustes de precios de transferencia y reconocerlos en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del ISR, cuando solamente sean ajustes virtuales. 10. Acreditar que la parte relacionada (por ejemplo, a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad, en español, incluyendo los requisitos señalados en la regla) con la que se celebró la operación ajustada, acumuló el ingreso correspondiente a ese ajuste o disminuyó la deducción, según corresponda, en el mismo ejercicio fiscal en el que éste se dedujo y por el mismo monto ajustado, así como que no representan ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. 11. Cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR a cargo de terceros. Los contribuyentes podrán considerar los ajustes únicamente en el ejercicio fiscal donde se originó la operación inicial ajustada. Los ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios deberán reflejarse a más tardar en la fecha de presentación de la declaración anual, dictamen fiscal o al momento de la presentación de la declaración informativa de la situación fiscal. Tal como se ha señalado previamente en este artículo, la regla establece los requisitos para efectos 7 Artículos 25, fracción I de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para 2018; 32-H del Código Fiscal de la Federación (CFF), así como 76, fracciones V y X; 76-A y 110, fracciones VI y X de la LISR

6 de documentar la deducción originada de la modificación de los precios de transferencia previamente establecidos por el contribuyente. De igual manera, de la lectura de lo estipulado en la regla se puede identificar la necesidad de cumplir con ciertas normatividades vigentes en material fiscal o contable que pudieran al momento de que este artículo es emitido, no contar con el detalle necesario para capturar particularidades del procedimiento establecido en la presente regla. En ese sentido, el contribuyente pudiera no contar con la información o la normatividad clara en temas ajenos a la LISR, que le permita dar cumplimiento a la información documental necesaria para efectos del presente procedimiento. AVISOS AL SAT RESPECTO A LOS AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EFECTUADOS Sobre este tema, en el caso de deducciones de los ajustes en materia de precios de transferencia, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha establecido procedimientos de información por medio de Fichas de trámite, las cuales sería necesario completar y enviar al SAT, previamente cuando el contribuyente efectúe ajustes voluntarios después de las fechas establecidas en la regla emitida, o bien, cuando éste pretenda efectuar correlativos nacionales. Asimismo, en el caso de ajustes que resulten de acuerdos anticipados de precios que el contribuyente mantenga con las autoridades fiscales, la regla establece el procedimiento, tiempos, excepciones y procedimientos de información a generar para hacer procedentes esas modificaciones a los precios, montos y contraprestaciones asociadas con ese acuerdo. En este sentido, las autoridades fiscales establecen un procedimiento inmediato mediante procedimientos de información que se deberán completar para identificar de manera inmediata modificaciones extemporáneas que el contribuyente pudiera realizar, facilitando la fiscalización de los mismos. Finalmente, es importante señalar que la información a incluir como parte de esas Fichas de trámite, señaladas en la presente sección, contempla el envío de la totalidad de la información documental soporte asociada con las reglas que, en lo particular, señala la regla descrita en este artículo, por lo que el contribuyente en estos casos no únicamente deberá ser capaz de generar la información antes detallada, sino que además deberá proceder a su envío a las autoridades fiscales, para hacer procedente el ajuste de precios de transferencia de manera extemporánea. CONCLUSIONES Si bien la regla emitida en materia de ajustes de precios de transferencia como parte de la RM otorga cierta claridad a los contribuyentes respecto a los procedimientos de documentación que se deben efectuar para poder soportar desde la aplicación de modificaciones a los precios, montos o contraprestaciones asociadas con operaciones intercompañía que no cumplían con el principio de valor de mercado, de acuerdo con lo estipulado en la LISR, es relevante mencionar que estas modificaciones deben ser consideradas como tan sólo el inicio de la homologación de criterios en relación con las diversas normativas fiscales, comerciales, contables y legales que las transacciones entre los contribuyentes con sus partes relacionadas puedan requerir. Por su parte, las autoridades fiscales deberán ir eventualmente aclarando procedimientos específicos en temas como IVA, IESPYS y comercio exterior a raíz de estas modificaciones, para disminuir las aún existentes lagunas que emanan de disposiciones tan diversas. Simultáneamente, los contribuyentes deberán adoptar procedimientos más proactivos en temas de revisión y documentación de sus operaciones intercompañía, con el objetivo de minimizar o incluso evitar la necesidad de efectuar ajustes de precios de transferencia bajo la óptica de la nueva información documental requerida. Por último, la interacción más cercana de los asesores en materia de precios de transferencia con los contribuyentes se vuelve mucho más relevante, ante este eventual involucramiento de expertos en materias: fiscal, contable, legal y de comercio exterior, a efectos de contar con la evidencia e información soporte que en caso de una posible revisión por parte de las autoridades fiscales fuese necesario proporcionar. 71