24 de mayo de 2006 Núm. 7 Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional Comisión de Auditoría Fiscal RESPONSABILIDAD CIVIL, FISCAL Y PENAL DEL AUDITOR
Directorio C.P.C. Víctor Keller Kaplanska Presidente C.P.C. Jorge Téllez Guillén Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión de Auditoría Fiscal C.P.C. Álvaro Cordón Álvarez Presidente C.P.C. Julián Agustín Abad Riera Vicepresidente C.P. Ma. Samanta Lira Mandujano Secretaria Integrantes: C.P.C. Carlos Antonio Álvarez Balbás C.P.C. Alberto Álvarez Del Campo C.P.C. Carlos Gerardo Anaya Porras C.P.C. Beatriz Araiza Lezama C.P.C. José Guillermo Arellano Ramírez C.P.C. Adolfo Azcune Olea C.P.C. Alejandro Eduardo Barriguete Crespo Lic. en Derecho Alejandro Boeta Ángeles Lic. en Derecho Luis Calvo Díaz C.P.C. Manuel Corral Moreno C.P.C. Álvaro Enrique Cordón Álvarez C.P.C. Rosa María Cruz Lesbros C.P. Guillermo Escamilla Aguilar C.P.C. Ana Elizabeth Figueroa Esquivel C.P.C. Enrique García Hernández C.P.C. Edgar Klee Mudespacher C.P. Ma. Samanta Lira Mandujano C.P.C. Federico Gabriel Martínez Torres C.P.C. Guillermo Roberto Martos Martínez C.P.C. Jorge Luis Novoa Franco C.P.C. Julio Ortiz Guerrero C.P.C. Ma. Isabel Pliego Rosique C.P.C. José Antonio Snell Arguijo C.P.C. Luis Javier Solloa Hernández C.P.C. FernandoTaboada Solares C.P. Hugo Guadalupe Trejo Tornel C.P. José Luis Valera Muñoz C.P.C. Vicente Velázquez Meléndez C.P.C. Humberto Zapien Aguilar 2
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Víctor Keller Kaplanska. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.
Actualmente los licenciados en contaduría (contadores públicos) cada día forman parte mas activa en el desarrollo económico de las empresas de este país. Dentro de sus áreas de actuación, tradicionalmente encontramos las áreas de registro contable, las de auditoria, las de presupuesto y la muy característica área fiscal, misma que ha generado un desarrollo de especialidades en el mercado profesional. De igual forma, y con el desarrollo que ha tenido el dictamen fiscal ante las autoridades fiscales, el licenciado en contaduría en su faceta de auditor ha desarrollado programas específicos para el que hacer de su actividad, valiéndose de las normas de auditoria emitidas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. De igual forma las autoridades para el desarrollo de la actividad del auditor, ha puesto ciertos requisitos para poder llegar a efectuar esta actividad profesional, con la búsqueda de que los profesionales que la desarrollan, estén perfectamente capacitados para poder llevar a cabo dicha función. Para tales efectos la autoridad ha indicado ciertos requisitos mínimos que los auditores deberán de cumplir para poder desempeñar su función como auditores fiscales, esto significa, auditores que podrán brindar una opinión de carácter fiscal a la autoridad y con ello la misma, deberá de dar por correcto, salvo prueba en contrario, la opinión que brinda este profesional de la materia. Responsabilidad civil Dentro de la responsabilidad civil que el auditor deberá cumplir, será la de dar formal cumplimiento a los requisitos mencionados en el código fiscal de la federación, que a la letra dice: Artículo 52.- se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice; en la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado; en cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal formulado por contador público o relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, siempre que se reúnan los siguientes requisitos: I.-que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento de este código. Este registro lo podrán obtener únicamente: A) las personas de nacionalidad mexicana que tengan título de contador público registrado ante la secretaría de educación pública y que sean miembros de un colegio profesional reconocido por la misma secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación de la solicitud de registro correspondiente. Las personas a que se refiere el párrafo anterior, adicionalmente deberán contar con certificación expedida por los colegios o asociaciones de contadores públicos registrados y autorizados por la secretaría de educación pública y contar con experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales. B) las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que México sea parte.. Como podemos observar, en primera instancia la autoridad dará por ciertos los hechos presentados por el auditor, siempre y cuando este registrado de acuerdo a lo que marque el reglamento del código fiscal de la federación. Así mismo encontramos que el código establece, que los auditores tendrán que ser de nacionalidad mexicana, y que sean titulados, previamente reconocidos por la secretaria de educación pública, y que de igual forma se encuentren inscritos en un colegio profesional reconocido por la misma institución y que tenga, cuando menos, 4
tres años de estar incorporado a dicho colegio anteriores a la fecha de la solicitud de su registro ante la autoridad fiscal Posteriormente, se refiere a que a partir del ejercicio 2006, toda persona que quiera ser auditor para efectos fiscales, adicionalmente tendrá que obtener el registro de contador certificado, para lo cual deberá de aprobar los exámenes de certificación que para tal efecto celebran los colegios profesionales autorizados para emitir dicha certificación, y de igual forma tener cuando menos tres años de experiencia profesional. Por ultimo cabe mencionar que también podrán dictaminar, las personas extranjeras que de acuerdo con los tratados internacionales que México tenga otorgados y se les faculte para ello. También se menciona en el reglamento del código fiscal de la federación, que para poder llevar a cabo el trámite de solicitud de su registro, deberá cumplir con lo mencionado en el artículo 44 bis, que indica lo siguiente: 1.- Acreditar la nacionalidad Mexicana. 2.- Presentar la cedula profesional emitida por la dirección general de profesiones de la secretaria de educación publica. 3.- Constancia expedida por el colegio de contadores al que se encuentre inscrito, con antigüedad no mayor a dos meses 4.- Expresar bajo protesta de decir verdad, que no se encuentra sujeto a ningún proceso, o que se encuentre condenado por delitos de carácter fiscal o por delitos intencionales que ameriten pena corporal. Pero, antes que todo, que podríamos entender como el dictamen, y esto es, de acuerdo al diccionario jurídico mexicano: El informe que rinde un perito o experto en cualquier arte, profesión o actividad en el que da a conocer sus puntos de vista o resultados respecto del examen o análisis que haya hecho de una cuestión sometida a sus conocimientos sobre una materia especifica Recordemos, que la información financiera a la que se le practica el dictamen, es de la empresa o del ente jurídico sujeto a una verificación. Los estados financieros siempre serán de la empresa, y la empresa como tal aplicara las normas de información financieras (principios de contabilidad generalmente aceptados hasta 31 dic-2005) correspondientes para que estos estados presenten la verdad, y la razonbilidad de los mismos. El auditor, verificara el correcto cumplimiento de dichas normas de información financieras, y efectuara sus pruebas de acuerdo a las normas y procedimientos de auditoria, y lo que emitirá, como resultado de sus pruebas, será el dictamen correspondiente del ejercicio, adicionalmente a este, la autoridad fiscal ha solicitado la emisión de un informe de carácter fiscal, al cual me he de referir posteriormente. En el caso de que el auditor, encuentre, circunstancias con las cuales el no este de acuerdo o que sus pruebas, no le fueron suficientes, el podrá hacer mención en su opinión de dichas circunstancias, y esto no implica que invalide su opinión, así como también, si la repercusión que las observaciones que el manifieste fueran de gran impacto en la materia fiscal, tendrán que ser mencionadas en el informe de carácter fiscal sin limitación alguna. Es importante mencionar, que la responsabilidad civil, entre el dueño de una empresa y su auditor, se limita a lo que el contrato de prestación de servicios manifiesta, y así mismo en el mismo se pueden deslindar las responsabilidades que existan entre ambos. 5
El código civil establece que quien preste sus servicios profesionales, solo será responsable hacia las personas que sirve, por negligencia, impericia y dolo, sin perjuicio de las penas que merezca en caso de delito, así lo menciona el artículo 2615 del código civil federal. Responsabilidad fiscal En materia de la responsabilidad fiscal que tienen los auditores, el código fiscal de la federación establece nuevamente en su artículo 52 los siguientes conceptos: I.- Que el contador este registrado ante las autoridades fiscales. Este registro actualmente las autoridades exigen lo que es la educación continua y el haber tenido una practica profesional mínima de tres años. II.- Que el dictamen sea formulado de acuerdo a las disposiciones del reglamento del código fiscal de la federación y en cumplimiento a las normas de auditoria. Actualmente las autoridades fiscales están dando un especial interés al cumplimiento de las normas de auditoria, en virtud de que las revisiones de la autoridad con ello, se cumplen los objetivos de calidad y de cumplimiento de las disposiciones fiscales. En el caso de que el auditor, no cumpla adecuadamente con la aplicación de las normas, y las pruebas no satisfagan a las autoridades fiscales, esto podrá hacerlo acreedor a sanciones que le aplique la profesión misma por el incumplimiento de normas, y por parte de la autoridad fiscal podría llegar a la suspensión o hasta la cancelación del registro. III.- Adicionalmente, el auditor, tendrá que emitir en su caso conjuntamente con el dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente. Dicho informe se formulara bajo protesta de decir verdad la información que se consigne en el mencionado informe. IV.- El dictamen se tendrá que efectuar por medios electrónicos de acuerdo a las reglas que emita la administración tributaria. En el caso de que no sea enviado en tiempo y forma, la autoridad podrá en su caso, hacer o no valido el mencionado dictamen y así mismo sancionar al auditor por el incumplimiento de la Presentacion dentro de los tiempos autorizados para ello. Como ya se menciono, la información que presenta el auditor, se presume cierta, y la autoridad tendrá la facultad para llevar a cabo la verificación de esta información, por lo cual, esta información no obliga a las autoridades fiscales. La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos se podrá efectuar en forma previa o simultanea al ejercicio de otras facultades de comprobación de los contribuyentes o de los responsables solidarios. Cuando la autoridad, en el cumplimiento de su facultad de revisión, solicite información a los auditores, y el contador publico no de cumplimiento a lo solicitado, o no hubiera aplicado las normas y procedimientos de auditoria, la autoridad previa audiencia, podrá exhortar o amonestar al contador publico registrado, o suspenderá hasta por dos años. Adicionalmente, en caso de reincidencia o de que el contador publico registrado hubiere participado en la comisión de un delito fiscal o que no exhiba los papeles de trabajo de la auditoria practicada, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro. En este caso la autoridad notificara al colegio de profesionistas al que pertenezca, así como a la federación correspondiente. Existen ciertos plazos que se mencionan en el artículo 53 y 53-a del código fiscal de la federación para que se presenten los documentos de los contribuyentes o así mismo del auditor. En el caso de los plazos del contador público registrado será de: A.) Seis días, tratándose de papeles de trabajo elaborados con motivo del dictamen y b.) De quince días tratándose de documentación que este en poder del contribuyente. 6
Por último, cabe mencionar, que de acuerdo al artículo 91-a del multicitado código financiero, existe la infracción relacionada con el dictamen de estados financieros, dentro de lo cual se observa lo siguiente: A) No observar en el informe de la situación fiscal la omisión de contribuciones recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente. B) No observarlo durante todo el periodo del dictamen. C) Que se haya incumplido con normas y procedimientos relativos a la capacidad, independencia e imparcialidad del contador público. D) Siempre que la omisión sea determinada por las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades de comprobación. E) Mediante resolución que haya quedado firme Así mismo, no se incurrirá en esta infracción, cuando las contribuciones omitidas no supere el 20 % de las contribuciones recaudadas, retenidas o trasladadas, o el 30 % tratándose de contribuciones propias del contribuyente En su caso la multa correspondiente que se menciona en el artículo 91-a del ya citado código, será la aplicación de una multa consistente del 10% al 20 % de las contribuciones omitidas, sin que esta multa exceda del doble de los honorarios cobrados por la elaboración del dictamen. Responsabilidad penal Si bien cuando el contribuyente incumple en el pago de las contribuciones, es el, el único responsable de las situaciones que sobre la particular omisión o en su caso delito se le aplicaran las disposiciones de carácter penal. Esto significa, que la responsabilidad directa en el delto de delito de defraudación fiscal recae en el contribuyente, que es la persona física o moral que omite parcial o totalmente el pago de una contribución u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, así lo menciona el maestro Arturo Urbina Nandayapa. Cuando el código fiscal de la federación habla de terceros involucrados en beneficios indebidos, habla de los contadores y auditores. En muchas de las oportunidades, se ha mencionado a los contadores y auditores como coparticipes en la comisión de los delitos fiscales. El artículo 95 del código fiscal de la federación menciona quienes son responsables de los delitos fiscales: I.- concierten la realización del delito II.- realicen la conducta o el hecho descritos en la ley. III.- cometan conjuntamente el delito IV.- se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo V.- induzcan dolosamente a otro para su comisión VI.- auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior. De igual forma el articulo 96 del código fiscal de la federación, indica que es responsable de encubrimiento, quien sin previo acuerdo y sin haber participado en el, después de la ejecución del delito: 7
I.- Con animo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito, presume su ilegitima procedencia o ayude a otros a los mismo fines. II.- Ayude en cualquier forma al inculpado, a eludir investigaciones de la autoridad u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo Este encubrimiento se sancionara de tres meses a seis años de prisión. Por lo antes mencionado, para que se entienda la coautoría delictiva, se requiere que el delito se cometa conjuntamente, por lo cual se requiere que haya un beneficio indebido y que este se refleje en el aumento del patrimonio del contribuyente, del contador o del dictaminador o asesor fiscal o se demuestre la participación de ellos. Formalmente las autoridades cuando determinan la existencia de un delito fiscal con responsabilidad penal para los dictaminadores, es cuando se incurre en las fracciones mencionadas del artículo 95 del código fiscal de la federación. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Víctor Keller Kaplanska. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 8