Principales Novedades de la Normativa de
Introducción Sujetos de la consolidación Obligaciones de consolidar Fecha de primera consolidación Método de adquisición Valores razonables de los activos adquiridos y pasivos asumidos Contabilidad provisional Participaciones previas a la toma de control Socios externos Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores Procedimiento de puesta en equivalencia Cuentas anuales consolidadas Consultas publicadas por el ICAC en materia de consolidación 2
Introducción 3
Introducción 4
Sujetos de la consolidación 5
Obligación de consolidar 6
Fecha de primera consolidación 7
Integración Global. Método de adquisición La adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una dependiente constituye una combinación de negocios, por lo que se contabilizará de acuerdo con la NRV19 del PGC La empresa dominante (adquirente) reconocerá, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente que se valorarán por su valor razonable (con la metodología y excepciones previstas en la NRV19). Su valoración posterior se realizará de acuerdo con lo establecido en la citada NRV19, por lo general, de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de su naturaleza. 8
Integración Global. Método de adquisición 2.5.Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa Coste de la combinación de negocios - (Valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos) Diferencia positiva Registro de un fondo de comercio (inmovilizado intangible) Diferencia negativa (*) Registro de un ingreso en P/G (*) Supuesto excepcional. Antes de reconocer el ingreso que hay que evaluar nuevamente si se han identificado y valorado correctamente los activos adquiridos y pasivos asumidos. 9
Integración Global. Método de adquisición Principales modificaciones de la NRV 19ª que afectan a la consolidación Contraprestación transferida para obtener el control Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente Contabilidad provisional Combinaciones de negocio realizadas por etapas 10
Integración Global. Método de adquisición Coste de la combinación de negocios Contraprestación transferida para obtener el control de una Sociedad Coste de la combinación de negocios se compone de: a) Coste cierto de la contraprestación (*): Dinero, aportación no dineraria, acciones, b) Coste adicional por el contraprestaciones contingentes que dependan del cumplimiento de eventos futuros. (*)Modificación en la determinación del coste cierto: No formarán parte del coste de la combinación de negocios - Honorarios abonados asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación (externo o interno), que se registrarían como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias. 11
Integración Global. Método de adquisición Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos Criterio de reconocimiento Deben cumplir con la definición de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual del PGC, independientemente que no estuvieran en las CCAA de la sociedad adquirida (negocio) por no cumplir los criterios de reconocimiento. Caso particular: En la fecha de adquisición el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo Condiciones favorables respecto a las condiciones de mercado: adquirente registra un intangible Condiciones desfavorables respecto a las condiciones de mercado: adquirente registra una provisión 12
Integración Global. Método de adquisición Criterio de valoración La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que puedan determinarse con suficiente fiabilidad. Excepciones al criterio de reconocimiento y valoración: 1. Activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta Deben valorarse según NRV nº 7: Valor razonable costes de venta 2. Los activos y pasivos por impuestos diferidos Se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la NRV nº 13 de impuesto sobre beneficios. 13
Integración Global. Método de adquisición 3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida se registrarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos con los que se liquidarán las obligaciones. 4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el siguiente apartado de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de la diferencia negativa es superior al valor total del inmovilizado intangible, éste no se registrará. 14
Integración Global. Método de adquisición 5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre. 6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales. 15
Integración Global. Método de adquisición 7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad. Puntos 5, 6 y 7 modificaciones introducidas. Criterios similares a la NIIF 3 16
Integración Global. Método de adquisición Valores provisionales - Se elaborarán CCAA con valores provisionales cuando en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha realizado la combinación de negocios no haya concluido el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición. - El periodo de valoración no puede ser superior a 1 año, por lo que la contabilidad provisional no puede abarcar un periodo superior. - Los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha. 17
Integración Global. Método de adquisición - Los ajustes se realizarán de forma retroactiva a la fecha de adquisición, por lo que los ajustes al fondo de comercio o diferencia negativa se registrarán con efectos a dicha fecha. La información comparativa incorporará los ajustes. - Transcurrido un año las modificaciones se reconocerán como un cambio de estimación y generalmente con cargo o abono a pérdidas y ganancias. Valoración posterior 18
Integración Global. Método de adquisición Modificaciones en las combinaciones realizadas por etapas: El importe de las inversiones previas se ajustará a su valor razonable en la fecha de adquisición, llevando a resultados la diferencia con su valor contable previo. Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para su determinación. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias. 19
Integración Global. Método de adquisición Modificaciones en las combinaciones realizadas por etapas: También aplicable a adquisición de control sin transferir contraprestación. Para el cálculo del valor razonable de la participación previa, a falta de la estimación de un valor razonable fiable, se tomará el coste consolidado de la inversión. 20
Integración Global. Método de adquisición Ejemplo en el que una sociedad cuya inversión inicial estaba registrada como Activos Financieros disponible para la venta se convierte en Sociedad del Grupo. En el ejercicio 2010 la sociedad A obtiene el control al alcanzar una participación mayoritaria del 80% en una Sociedad B, habiéndose efectuado dicha transacción en dos etapas: - En 2008 había adquirido un 10% pagando 5.000 u.m. Dicha participación se había clasificado como AFDV y se había valorado a su valor razonable (8.000). La diferencia de 3.000 u.m. se había registrado como " Ajustes de valoración" en el patrimonio neto. - En 2010 adquiere el 70% pagando 70.000 u.m. El valor razonable de los activos netos adquiridos asciende a 80.000 u.m.el valor razonable de la participación anterior del 10% se valora en en 10.000 u.m. 21
Integración Global. Método de adquisición En 2010 se registrará la participación previa a su valor razonable, registrándose en los resultados consolidados los ajustes previamente registrados en el patrimonio neto: Importe imputado previamente en el patrimonio neto: 3.000 Valoración a valor razonable en la fecha de adquisición 2.000 5.000 Debe Haber Participaciones en empresas del Grupo 2.000 Ajustes de valoración 3.000 Ingresos del ejercicio 5.000 22
Integración Global. Método de adquisición Valoración posterior Con posterioridad a su registro inicial y, sin perjuicio de los ajustes de la contabilidad provisional, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial. Por excepción, se aplicarán los siguientes criterios: a) Pasivos reconocidos como contingencias: Con posterioridad al reconocimiento inicial y hasta que se cancele, se valorará por el mayor de: - El que resulte de acuerdo a la norma de contingencias y provisiones - El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias (porque corresponde a ingresos devengados). 23
Integración Global. Método de adquisición b) Activos por indemnización: Se valorarán de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre. Se dará de baja cuando se cobre, venda o extinga de cualquier otra forma el derecho sobre tales activos. c) Derecho reconocido como inmovilizado intangible: Deberá amortizarse a lo largo del periodo que reste hasta la finalización del plazo correspondiente a la cesión inicial. d) Contraprestación contingente: Una vez concluida la contabilización provisional se seguirá el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable: - Si se ha clasificado como patrimonio neto no deberá valorarse de nuevo y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro de patrimonio neto. 24
Integración Global. Método de adquisición - Si se ha clasificado como un activo o pasivo que sea un instrumento financiero deberá valorarse a su valor razonable registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. 25
Socios externos 26
Socios externos 27
Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores 28
Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores 29
Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores 30
Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores 31
Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores 32
Cambios de porcentajes y consolidaciones posteriores 33
Procedimiento de puesta en equivalencia 34
Procedimiento de puesta en equivalencia 35
Procedimiento de puesta en equivalencia 36
Cuentas Anuales Consolidadas Los documentos que las integran son: Balance consolidado Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado Estado de flujos de efectivo consolidado Memoria consolidada Estos documentos forman una unidad. 37
Principales modificaciones en las Cuentas Anuales Consolidadas. Balance ACTIVO A.1 INMOVILIZADO INTANGIBLE - Fondo de comercio de consolidación PATRIMONIO NETO Y PASIVO A.1 FONDOS PROPIOS Agrupación de las reservas Resultado del ejercicio atribuido a la sociedad dominante A.2 AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR A.3 SUVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS No separación por métodos de consolidación 38
Principales modificaciones en las Cuentas Anuales Consolidadas. Cuenta de Pérdidas y Ganancias I. RESULTADO DE EXPLOTACIÓN I.1 RESULTADO POR LA PÉRDIDA DE CONTROL DE PARTICIPACIONES CONSOLIDADAS - Resultado por la pérdida de control de una dependiente - Resultado atribuido a la participación retenida 39
Principales modificaciones en las Cuentas Anuales Consolidadas. Información en memoria NORMAS DE VALORACIÓN Cambios derivados de la nueva normativa INFORMACIÓN SEGMENTADA Criterios de asignación e imputación utilizados para determinar y ofrecer la información por segmentos. Criterio seguido para fijar los precios de transferencia intersegmentos. Ventas realizadas por áreas geográficas (mínimo España, UE y resto). Desglose de ventas a clientes a los que se haya facturado en el ejercicio importes iguales o superiores al 10% del importe neto de la cifra de negocios a clientes externos. 40
Principales modificaciones en las Cuentas Anuales Consolidadas. Información en memoria Desglose por segmentos de importes de ventas a clientes externos, intersegmentos, aprovisionamientos, gastos de personal, amortizaciones, pérdidas por deterioro, variación de provisiones y resultados de explotación, resultados de operaciones interrumpidas y el resultado antes de impuestos. Activos y pasivos utilizados por segmento. Desglose de Flujos netos de efectivo por segmento (actividades de operación, inversión y financiación). Inversiones en activos inmovilizados por segmentos. 41
Principales modificaciones en las Cuentas Anuales Consolidadas. Información en memoria OTRA INFORMACIÓN Número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades comprendidas en la consolidación, con discapacidad mayor o igual al 33% (o calificación equivalente local) indicando las categorías a las que pertenecen 42
Principales modificaciones en las Cuentas Anuales Consolidadas. Otras consideraciones DT 1ª NOFCAC. Las nuevas normas aprobadas, que entran en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1/1/2010, no se aplicarán de forma retroactiva, manteniéndose los valores de las consolidaciones anteriores. DT 2ª NOFCAC. Las CCAACC correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1/1/2010, podrán ser presentadas incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios. En este caso, las CCAACC se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad. 43
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Aplicación de las nuevas NOFCAC en la formulación de las cuentas anuales consolidadas cuyo inicio de ejercicio sea 1 de enero de 2010 si bien se presenta un cierre de menos de doce meses Adquisición de influencia significativa por etapas Ajustes por cambios de valor en la pérdida de la influencia significativa o control conjunto. Utilización de las cuentas anuales individuales de subgrupos de sociedades y negocios conjuntos Desgloses en la memoria consolidada 44
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Aplicación de las nuevas NOFCAC en la formulación de las cuentas anuales consolidadas cuyo inicio de ejercicio sea 1 de enero de 2010 si bien se presenta un cierre de menos de doce meses Se pregunta sobre que Normas de consolidación deben aplicarse en el ejercicio 2010 si la Sociedad Dominante venía cerrando su ejercicio económico el 31 de diciembre pero en el mes de febrero de 2010 lo cambia a 30 de junio de 2010 (No publicada en el BOICAC) 45
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Las NOFCAC tienen efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2010. No obstante es necesario diferenciar dos situaciones: La Sociedad Dominante ha formulado cuentas anuales consolidadas antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010 que aprueba las NOFCAC (25 de septiembre de 2010): Las cuentas consolidadas cerradas a 30 de junio de 2010 se elaborarán aplicando las normas vigentes en la fecha de la formulación (Nota emitida por el ICAC). La Sociedad Dominante no ha formulado cuentas anuales consolidadas antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010 que aprueba las NOFCAC (25 de septiembre de 2010): Las cuentas consolidadas cerradas a 30 de junio de 2010 se elaborarán aplicando las normas de consolidación aprobadas por este Real Decreto. 46
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Adquisición de influencia significativa por etapas: En concreto se pregunta: - Si en aquellos casos en los que existan participaciones previas, se debe considerar el coste de cada transacción individual a los efectos de determinar exclusivamente en la fecha de obtención de la influencia significativa el fondo de comercio implícito por comparación con el porcentaje de participación en el valor razonable de los activos - Cual debe ser el tratamiento contable cuando se adquiere la influencia significativa de los ingresos y gastos directamente reconocidos en el patrimonio neto vinculados a la participación previa (Publicada en el BOICAC 85 consulta 22) 47
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación En la primera aplicación de la procedimiento de puesta en equivalencia se debe distinguir: Si hay participaciones previas valoradas al coste no resulta aplicable el criterio de revalorización de la participación previsto en el método de adquisición ni la contabilización de la diferencia con su coste en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si la participación previa ya estuviera valorada en cuentas anuales individuales y existiesen ajustes por cambios de valor acumulados en el patrimonio neto, el valor de la inversión incluirá estos ajustes que se mantendrán en el patrimonio neto hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 de la NRV 9ª del PGC. 48
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Ajustes por cambios de valor en la pérdida de la influencia significativa o control conjunto La consulta se refiere al criterio que debe aplicarse a los ajustes por cambios de valor pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en los casos en que se pierde la influencia significativa o control conjunto y se mantiene una inversión minoritaria que ya no forma parte del perímetro de consolidación. (Publicada en el BOICAC 85 consulta 23) 49
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Se considerará que el coste es el valor contable consolidado en la fecha en que dejan de pertenecer al perímetro de consolidación. No procede reconocer la participación retenida a valor razonable. A tal efecto, a los exclusivos efectos de consolidación, la sociedad dominante deberá revalorizar la inversión contabilizada en las cuentas anuales individuales empleando como contrapartida la parte proporcional de los ajustes por cambios de valor pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en la fecha que se produce la salida del perímetro. 50
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Esta inversión se clasificará en la cartera de activos financieros disponibles para la venta, debiendo distinguir: Si se valora a valor razonable: el ajuste reconocido en las cuentas anuales individuales será equivalente, como mínimo a los citados ajustes de consolidación por lo que no será necesario su reconocimiento expreso. Si se valora a coste será necesario reconocer los ajustes 51
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Utilización de las cuentas anuales individuales de subgrupos de sociedades y negocios conjuntos En la aplicación de la puesta en equivalencia de una sociedad asociada o multigrupo que formen grupo las cuentas anuales que deben utilizarse son las cuentas anuales consolidadas y en el supuesto que estas no se formulasen se tomarán las cuentas individuales. La consulta se refiere si este criterio debe entenderse como una opción o como una obligación y si es aplicable a sociedades extranjeras que presentan estados financieros y no cuentas anuales. (Publicada en el BOICAC 85 consulta 24) 52
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación El criterio no es opcional si se formulan cuentas anuales consolidadas. Si está dispensada de la obligación de consolidar, puede optarse por emplear cuentas anuales individuales o formular unas cuentas anuales consolidadas. En sociedades extranjeras, considerar el mismo criterio. 53
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Desgloses en la memoria consolidada. Dos partes: Parte 1 Respecto a la información segmentada, honorarios de auditores y los empleados con discapacidad se pregunta: -Si en el primer ejercicio se deben presentar desglose comparativo. -Si de debe dar información de empleados discapacitados de sociedades extranjeras. -Si los desgloses de los empleados con discapacidad debe presentarse en las cuentas anuales individuales. (No publicada) 54
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Parte 2 Con relación a las participaciones y cargos de los administradores en empresas con objeto social análogo o similar al de la sociedad dominante, la referencia se restringe a los administradores y a las sociedades anónimas, cuando el artículo 229 amplia los requisitos de desglose a todas las sociedades y a las personas vinculadas a los administradores, así como exige el desglose de los conflictos de interés, (Publicada en el BOICAC 85 consulta 25) 55
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Parte 1 Respecto a la información segmentada, honorarios de auditores y los empleados con discapacidad se pregunta: -Si la empresa opta por no adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, la nueva información solicitada por las normas de consolidación no será obligatoria. - La información relativa a los empleados con discapacidad también será aplicable a las sociedades localizadas en otros países. - La información relativa a los empleados con discapacidad no será obligatoria en la formulación de las cuentas anuales individuales en la medida que la modificación del PGC no ha incluido este desglose. 56
Consultas emitidas por el ICAC en materia de consolidación Parte 2 Con relación a las participaciones y cargos de los administradores en empresas con objeto social análogo o similar al de la sociedad dominante: - Será aplicable también a las sociedades de Responsabilidad Limitada con lo que el criterio incluido en la consulta 2 del BOICAC 62 queda derogado. - La información deberá adaptarse a las condiciones del sujeto contable por lo que las sociedades sobre las que deberá informarse serán aquellas que no estén incluidas en el conjunto consolidable. - En relación a lo que se refiere a los conflictos de interés y que tipo de desgloses serán necesarios: se trata de información extracontable y el ICAC no se pronuncia y se remiten a la nueva redacción del artículo 229 de la Ley de Sociedades de Capital. 57