En Buenos Aires, a los 20 días del mes de abril del año 2012, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal Titular de la Vocalía de la 10a. Nominación), María Isabel Sirito (Vocal Titular de la Vocalía de la 11a. Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal Titular de la Vocalía de la 12a. Nominación) para resolver en el Expte. Nº 34.195-I caratulado COOPERATIVA DE VIVIENDA, CREDITO Y CONSUMO CRISTAL LTDA. s/recurso de apelación impuesto a las ganancias El Dr. Brodsky dijo: I - Que a fs. 69/75 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de Septiembre de 2010, dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional La Plata de la A.F.I.P.- Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio su obligación fiscal en el impuesto a las ganancias, por los períodos 2006 y 2007, con más intereses resarcitorios y le aplica una multa del 80% del monto omitido con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Manifiesta que la recurrente es una sociedad cooperativa constituida el día 22 de Septiembre de 2004 bajo el régimen de la Ley de Cooperativas No. 20.337. Que luego de haber cumplimentado los recaudos exigidos por el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social, obtuvo su inscripción el día 2 de Junio de 2005 bajo la Matrícula No. 29.108. Que se inscribió en la AFIP obteniendo la CUIT No. 30-70904100-9. Que solicitó se la registrara como entidad exenta el día 21 de Julio de 2005. Expone que en Julio de 2008 la AFIP inicia una inspección, en la cual se pone a disposición de la fiscalizaciòn la totalidad de los elementos requeridos. Que durante el curso de la inspección los inspectores en ningún momento dejaron constancia de que habían podido constatar que la actividad llevada a cabo no se correspondía con los fines cooperativos. Que el 29 de Septiembre de 2008, la AFIP, les comunica que no da curso favorable a la presentación efectuada con relación a la exención de la entidad en el impuesto a las ganancias. Que en Septiembre de 2009 la AFIP inicia una nueva inspección por Orden de Intervención No. 423.575. Que, nuevamente, durante la misma, se le suministraron todos los elementos requeridos, sin que mediara observación alguna respecto de la actividad cooperativa que se desarrollaba. Que finalizada la inspección se les presentó para prestar o no conformidad, los ajustes propuestos por la inspección, los cuales correspondían al Impuesto al Valor Agregado por los períodos 02/06, 03/06 y 04/06, al Fondo Para Educación y Promoción Cooperativa por los años 2006 y 2007 y al Impuesto a las Ganancias por los años 2006 y 2007. Señala que procedieron a aceptar el ajuste propuesto por los impuestos 1
correspondientes al Valor Agregado y al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa. Que se instrumentó la conformidad mediante declaraciones juradas y se regularizó la deuda mediante su pago por medio de un plan de facilidades de pago. Expone que el ajuste propuesto por el Impuesto a las Ganancias por los años 2006 y 2007 no fue aceptado y derivó en la determinación de oficio que es recurrida. Hace mención al art. 20 inc. d) de la Ley 20.628 que regula el impuesto a las ganancias, el cuál declara exentas del pago del impuesto a las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios. Que la Ley no condiciona esta exención a ninguna obligación formal para acceder a la misma, es decir que su calidad de sociedad cooperativa la hace acreedora a este beneficio. Señala que el principio legalmente consagrado por las normas legales y la jurisprudencia conocida como la teoría de los propios actos es plenamente aplicable a las conductas adoptadas por el fisco frente al contribuyente. Que este principio jurídico consiste en no apañar la conducta de una de las partes que frente a un conflicto de intereses que, habiendo asumido una postura, vuelve sus propios pasos en la búsqueda de un mejor posicionamiento y cambia esta actitud por una contraria, que la favorece. Que esto es lo que ha hecho la AFIP en este caso en tanto, por un lado reclama el pago del Impuesto a las Ganancias de los años 2006 2007, ya que no los considera desde el punto de vista fiscal una cooperativa, y por otro les reclama el pago del Fondo para Educación y Promoción Cooperativa. Que este tributo se aplica únicamente a las sociedades cooperativas. Que en la propia determinación de oficio, el fisco reconoce el carácter de entidad cooperativa. Que ofrece prueba documental y testimonial y pide que se revoque en todas sus partes la determinación de oficio recurrida, con costas. II - Que a fs. 107/114 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso conferido. Expone que la AFIP inició una fiscalización a la contribuyente Cooperativa de Vivienda Crédito y Consumo Cristal LTDA. Que, conforme surge de las bases de datos del organismo, la auditada registraba falta de presentación de las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias, períodos 2005 en adelante. Que mediante Nota Externa Nº 142/98 (DV RRLP) de fecha 29/09/2008 se notificó a la auditada que con relación a la solicitud de reconocimiento de exención en el Impuesto a las Ganancias que tramita ante la AFIP se detectaron incumplimientos a lo previsto en los incisos a) y b) del art. 31 de la R.G. 1815, en tanto fue aportada en forma parcial la documentación solicitada. Que conforme a lo 2
dispuesto en el art. 32 inc. b) se procedió al archivo de la solicitud, lo cual trajo aparejado el decaimiento de los beneficios previstos en el último párrafo del art. 3 desde la fecha de inicio del trámite de exención (16/09/2005). Que en función de esto, el área actuante proyectó las declaraciones juradas originales del Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2006 y 2007, a tales ingresos se aplicó la alícuota y se liquidó el impuesto. Señala que el art. 34 del Decreto Reglamentario de la Ley de Ganancias dispone que La exención que establece el artículo 20, incisos b), d), e), f), g), m), r) de la ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la Aministración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. En igual sentido, señala que el art. 31 de la Resolución antes mencionada dispone que: Se considerarán incumplimientos al presente régimen, entre otros, las faltas de: a) Presentación de algunas de las declaraciones juradas previstas en la Resolución General Nº 992, sus modificatorias y sus complementarias, en la Resolución General Nº 4120 (DGI), su modificatoria y sus complementarias, o en el Título II de la presente. b) Contestación -total o parcial- a los requerimientos de información y/o documentación relacionados con obligaciones aduaneras, impositivas y/o previsionales a cargo de esta Administración Federal. Por ello expone que el beneficio en cuestión debe ser tramitado para poder acceder al mismo y encontrándose dicho procedimiento normado, el mismo debe ser cumplido, lo cual no ha sucedido en el presente caso. En cuanto a que la apelante sostiene que la información estuvo a disposición de la AFIP, manifiesta que ello no es cierto, ya que nunca estuvo, ni está en poder de la AFIP y ello se puede constatar en los antecedentes administrativos. En lo que respecta al agravio referido a la aplicación de la teoría de los actos propios, señala que no tiene sustento, dado que no se le ha negado la condición de cooperativa de la contribuyente, sino que el reconocimiento de la exención para las entidades cooperativas requiere el cumplimiento de ciertos requisitos sin los cuales el beneficio de exención decae. Que esto último es lo que sucedió en el caso de autos, el beneficio de la exención ha decaído en tanto que la apelante no cumplió con ciertos requisitos establecidos en la normativa vigente. Que el decaimiento no implica que no se la considere una cooperativa, por lo cual, nada impide a la Administración Federal exigir el pago del Impuesto al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa. Por los argumentos que desarrolla y la pruebas que ofrece, pide que se rechace el 3
recurso de apelación interpuesto y se dice sentencia confirmando la resolución apelada, con costas y que se tenga presente la reserva del caso federal. III - Que a fs. 126 se elevan los autos a conocimiento de la Sala D y a fs. 133 se ponen los autos para dictar sentencia. IV - En consecuencia, el tema a resolver reside en si se ajusta a derecho la determinación apelada en cuanto la misma responde a la falta de reconocimiento al tratamiento exentivo que respecto de las cooperativas contiene el inciso d) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.). La citada norma dispone que estarán exentas las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios. Y si bien corresponde distinguir entre los beneficios o utilidades de las cooperativas como entidades y las ganancias que de ellas perciben sus asociados, en el caso de autos la controversia gira alrededor del tratamiento fiscal de las utilidades obtenidas por la cooperativa apelante, al cierre de los ejercicios de los años 2006 y 2007, en razón de no reconocerle la Administración Tributaria la calidad de entidad exenta del impuesto a las ganancias. A dicho efecto debe tenerse en cuenta que conforme lo dispone el art. 34 de la reglamentación de la ley del tributo (dto. nº 1344/98), la exención no opera de pleno derecho, sino que se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija el organismo fiscal. Es decir, no basta con poner en funcionamiento una cooperativa para que sus resultados queden fuera de imposición en el impuesto a las ganancias, sino que es menester cumplimentar determinados requisitos comenzando con el pedido de reconocimiento de la exención por parte de los integrantes interesados, a lo que sigue la presentación de los instrumentos constitutivos, de las normas a las que quedará sujeto su accionar, así como de cualquier otro elemento que sea requerido por la AFIP. Lo dicho supone que de conformidad con la ley impositiva, nada obsta al funcionamiento de las cooperativas como tales ni al desarrollo de los propósitos que guiaron su creación, pero el reconocimiento de que los resultados que arrojan sus balances se hallan exceptuados del impuesto a las ganancias, dependerá del cumplimiento dado a los requisitos establecidos con el fin de ejercitar el contralor fiscal sobre cada entidad que invoque la exención en su favor, ya que el procedimiento se encuentra reglado de acuerdo con lo previsto 4
en la Resolución General (AFIP) Nº 1815 (B.O. 14/1/05) y concordantes anteriores del año 2000 (RRGG 729 y 885) y ello constituye elemento de cumplimiento obligatorio para quienes pretendan gozar de la exención, aunque el presidente de esta cooperativa no comparta tal limitación (ver fs. 119, pto. III). V - Que en el caso particular de autos, la cooperativa apelante se constituuyó en el año 2004 y obtuvo su inscripción ante el INAES como tal, al año siguiente. El 16/9/05 inició ante la AFIP el trámite de su reconocimiento como entidad exenta (cfr. act. adm. cpo. Reconocimiento de Exención (1), F. 699 a fs. 1), al que se añaden la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 2004 (F. 713) y el Informe para fines fiscales de ese año, presentados el 17/10/05, así como copia certificada del balance del ejercicio sin actividad cerrado el 31/12/04 (act. adm. cit. fs. 11/19). Con fecha 25/10/2005 la AFIP expide bajo el Nº 120-000340-2005, el F. 409 Certificado de Empadronamiento Provisional (act. adm. cit. fs. 21), instrumento por medio del cual se reconoce a la Cooperativa Cristal la admisión formal de la solicitud de reconocimiento de la exención, sujeta a la posterior aprobación por parte del organismo. En dicho certificado se le informa que provisoriamente no deberá pagar el impuesto a las ganancias ni será pasible de retenciones y se la previene sobre las consecuencias de la falta de presentación de las declaraciones juradas del tributo y de toda otra información o declaraciones que pudieran corresponder, según lo dispuesto en los artículos 2 y 3 del reglamento de la ley, por lo que en caso de incumplir estas obligaciones se procederá al archivo de la solicitud y al decaimiento de los beneficios acordados, desde la fecha de presentación de la solicitud. El reconocimiento continúa con la nota Nº 1864/05 del 26/10/05, dirigida por la Agencia Sede La Plata Nº 2 a la División Revisión y Recursos, con la que se remiten las actuaciones para la prosecución del trámite [act. adm., cpo. Reconocimiento de Exención (2), fs. 24/25] y en el año 2008 el organismo constata que la solicitante no había presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias correspondientes a los años 2005, 2006 y 2007 en la forma prevista por la normativa vigente (act. adm. citada, fs. 26), situación que derivó en la inspección que motiva la determinación aquí apelada. El análisis de los elementos agregados en las actuaciones administrativas revela que el trámite del reconocimiento de la exención no aparece concluido; según el Fisco, por no haber presentado la recurrente declaraciones juradas a las que estaba obligada y por no haber aportado elementos que le fueron oportunamente requeridos mediante F. 8600/I del 4/7/08. VI - De acuerdo con los instrumentos incorporados a la causa, en esa ocasión se 5
le requirió a la recurrente, entre otros elementos, una copia de los estados contables del ejercicio 2007 (ver fs. 7, pto. 2). A fs. 14 luce copia de una reiteración de ese pedido, el que fue efectuado el 16/7/08 y a fs. 16 obra copia del formulario Multinota presentado por la apelante el 25/8/08 acompañando varios documentos, entre los que se encuentra el balance requerido, del ejercicio económico nº 4 cerrado el 31/12/07. La resolución atacada hace mérito de que la cooperativa no cumplimentó la presentación de los documentos a que se hace referencia en los inciso a) y b) del artículo 31 de la RG 1815, como causal del archivo de la solicitud de reconocimiento de la exención en el impuesto a las ganancias. Y si bien en dicha resolución no se especifica concretamente en qué consiste la omisión, los incisos del art. 31 invocados se refieren a: a) Presentación de algunas de las declaraciones juradas previstas en la Resolución General N 992, sus modificatorias y sus complementarias, en la Resolución General N 4.120 (DGI), su modificatoria y sus complementarias, o en el Título II de la presente. b) Contestación -total o parcial- a los requerimientos de información y/o documentación relacionados con obligaciones aduaneras, impositivas y/o previsionales a cargo de esta Administración Federal. A su vez, en el artículo 32 se dispone: ARTICULO 32.- Cualquiera de los incumplimientos señalados en los incisos del artículo anterior, producirán los efectos que para cada sujeto se establecen: a) --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- b) Con solicitud de reconocimiento de exención presentada a partir de la entrada en vigencia de la presente: el archivo de la solicitud y el decaimiento de los beneficios previstos en el artículo 3, último párrafo, desde la fecha de presentación de la misma. Sin perjuicio de ello, con relación a los terceros -agentes de retención o percepción-, tal situación producirá efectos a partir su publicación en la página "web" institucional. Cabe en consecuencia examinar la normativa y su aplicación, ya que en el caso del inciso a), las declaraciones juradas a que se refiere la Resolución Nº 992 (B.O. 23/4/01), son las que deben presentar las sociedades comprendidas en los incisos a) y b) del art. 49 de la ley del tributo y la información relativa a las participaciones sociales que correspondan a los socios al 31 de diciembre de cada año (Resol. Gral.-DGI Nº 4120 B.O. 8/2/1996, modificada por la RG 1586/03), exceptuando expresamente de tal obligación informativa a las empresas unipersonales y a las cooperativas, lo que no aparece reproducido así en la RG 1815, que es posterior. Que el juego armónico de las referidas resoluciones lleva a la certidumbre de que las cooperativas no se hallan exceptuadas de presentar declaraciones juradas anuales del 6
impuesto a las ganancias, aún cuando la Administración Tributaria les haya expedido el certificado de reconocimiento provisional de la exención. Esto implica que también en los casos en que no deben pagar el impuesto, la presentación de declaraciones juradas determinando sus resultados, es una obligación a cargo de las cooperativas, que según el juez administrativo, no fue cumplida por la recurrente en relación a los años 2005 a 2007. Este punto es el que cobra relieve toda vez que la cooperativa apelante tenía perfecto conocimiento de las consecuencias a que se exponía en caso de no presentar las declaraciones juradas, a tenor de la prevención contenida en el F. 409 del 25/10/05. En cuanto se refiere a la omisión de contestar total o parcialmente los requerimientos de información o documentación, abarcados por el inciso b) del art. 31 de la RG 1815, en el caso de autos se habría verificado la respuesta tardíamente, fuera del término fijado en los requerimientos cuyas copias lucen a fs. 7 y 14. Ello así y estando comprobada la falencia imputada, cabe señalar que como consecuencia de las transgresiones detectadas, el organismo fiscal al disponer el archivo de la solicitud de reconocimiento de la exención, habría actuado dentro de las facultades que tiene asignadas y por lo tanto, el reclamo que efectúa se ajusta a lo estipulado en las normas complementarias que rigen el sistema. Por lo que las determinaciones de oficio practicadas sobre base cierta se ajustan a derecho. VII - En tales condiciones, corresponde confirmar la determinación de impuesto a las ganancias de los años 2006 y 2007, apelada en autos, con más intereses resarcitorios. Respecto de la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley de rito, cabe señalar que la apelante no se ha agraviado por la misma ni tampoco se ha comprobado en la especie que se hubiera configurado el error excusable susceptible de mitigar la pena aplicada, por lo que se confirma la misma. Resumiendo, voto por confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. Las Dras. Gómez y Sirito dijeron: Que adhieren al voto procedente. Del resultado de la votación que antecede, SE RESUELVE: Confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.