CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO JUEZ PONENTE: DR. JOSÉ LUIS TERÁN SUÁREZ Quito, VISTOS: I.- JURISDICCIÓN 1.1.- Conocemos la presente causa en virtud de la Resolución No. 004-2012 de 25 de enero de 2012 emitida por el Consejo de la Judicatura, Resolución de Conformación de Salas No. 3-2013 de 22 de julio de 2013, dicada por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, Resoluciones Nos. 7-2012 y 03-2013 de 27 de junio de 2012 y 22 de julio de 2013, respectivamente, dictadas por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, Oficios Nos. 1887-SG-CNJ-IJ y 1888-SG-CNJ-IJ de 25 de septiembre de 2013, Oficios Nos. 2398-SG-CNJ-IJ y 2399-SG-CNJ-IJ de 23 de diciembre de 2013 expedidos por el Dr. Carlos Ramírez Romero, Presidente de la Corte Nacional de Justicia; y, de conformidad con el acta de sorteo que consta en el proceso. II.- ANTECEDENTES 1
2.1.- El Ab. José Luis Loor Vivas, en calidad de procurador legalmente designado por la Directora Regional de Manabí del Servicio de Rentas Internas, interpone recurso de casación en contra de la sentencia emitida el 7 de noviembre del 2011, por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 4 con sede en la ciudad de Portoviejo, dentro del juicio de impugnación No. 49-2009 deducido por el doctor Giusseppe Jiménez Mejía, en calidad de Procurador Judicial y Apoderado Especial de la Compañía ATUNMAR S.A. La sentencia recurrida declara con lugar la demanda y deja sin efecto la Resolución No. 113012009RREC002523, revocando las glosas impugnadas levantadas por retenciones en la fuente de impuesto a la renta, no efectuadas en pagos al exterior en el año 2006; y por recargo del 20% sobre el principal determinado, contenidas en el Acta de Determinación Tributaria Final No. RMA- ATIADDT-1320080100115. 2.2.- El recurrente fundamenta el recurso en la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación; considera que la sentencia ha infringido por aplicación indebida, el art. 1 del Convenio de la Haya; y, por falta de aplicación los arts. 13 y 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 23 de su Reglamento. 2.3.- Al respecto manifiesta que, la Sala juzgadora realizó una interpretación diferente al verdadero sentido del Convenio de la Haya, perjudicado los intereses del fisco, ya que las operaciones comerciales sobre las que la administración estableció la obligación de realizar retenciones en la fuente, no están amparadas por el Convenio de la Haya, como así lo dispone el art. 1 de esta Convención. Que el Tribunal A quo en su fallo establece que los gastos realizados en el exterior por el contribuyente están debidamente certificados por un auditor externo con representación en el Ecuador, y que a criterio de la Sala, es suficiente la certificación con apostillas, la firma y la condición de Notario Público Tercero del Circuito de Panamá, que da fe pública. Que la compañía en los pagos realizados al exterior no practicó la retención en la 2
fuente, que esta omisión no fue materia de la litis, por cuanto la compañía admite que no realizó retenciones en la fuente en los pagos que se realicen al exterior, que según lo establecen el art. 13 de la Ley de Régimen Tributario Interno y el art. 23 del Reglamento de Aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno, se concluye que la condición para no realizar la retención en la fuente en los pagos al exterior, constituye el informe del auditor externo con representación en el Ecuador, sobre la pertinencia del gasto, y que estas certificaciones se legalicen ante el cónsul del Ecuador más cercano al lugar de su emisión. Que consta de autos y lo ha reconocido la compañía que, al realizar los pagos al exterior no realizó la retención en la fuente sobre estos pagos, sin embargo indica que estos gastos se sometieron a auditoria externa con auditores que mantenían representación en el Ecuador, cuyos informes fueron apostillados, más no legalizados ante el cónsul del Ecuador, para justificar la no retención en la fuente. Que ha quedado demostrado que el Convenio de la Haya no es aplicable para los documentos administrativos relacionados directamente con una operación comercial o aduanera, por lo tanto se tenían que aplicar las normas nacionales que exigían la retención en la fuente, o los informes de auditores independientes con representación en el Ecuador, debidamente legalizados ante el cónsul del Ecuador más cercano al lugar de emisión. Por lo expuesto, solicita se case la sentencia. 2.4.- El 18 de enero de 2011, las 11h2, es admitido a trámite el recurso y puesto en conocimiento de las partes la recepción del proceso para los fines previstos en el art. 13 de la Ley de Casación. 2.5.- La compañía ATUNMAR S.A., no ha contestado el recurso de casación, se limita a señalar casilla judicial para recibir notificaciones. 2.6.- El Tribunal de instancia en el considerando NOVENO de la sentencia recurrida, respecto a la glosa por retenciones en la fuente del año 2006 no efectuadas en pagos al exterior, considera que en virtud del orden jerárquico de 3
las normas, el documento que contiene el informe del auditor independiente, se encuentra certificado con apostilla, la firma y la condición de Notario Público Tercero del Circuito de Panamá, del Licenciado Raúl Iván Castillo Sanjur, quien investido de fe pública y autorizado por la ley, ha declarado oficialmente en el acta de autenticación colocada en el documento, la veracidad de la firma del señor Temístocles Sánchez Hoy, auditor independiente, que certificó los gastos realizados por el accionante, en el exterior; que este documento apostillado es uno a los que se aplica la citada Convención, conforme se aprecia del artículo 1 letras c. y d. del Convenio de la Haya, por lo que a criterio de dicha Sala, la exigencia reglamentaria (Art. 23 RLRTI) sobre la legalización consular, no tiene asidero jurídico en el caso sub júdice. Que es necesario acotar que, si bien el art. 1 del Convenio de la Haya excluye de los documentos a los que se aplica sus disposiciones, a los documentos administrativos relacionados directamente con una operación comercial o aduanera, el informe del auditor independiente no constituye un documento administrativo. En el considerando DÉCIMO considera que del contrato de representación en el país, celebrado entre el auditor independiente del exterior, y la firma Auditora Empresarial Mosquera Vega y Asociados Cía. Ltda., justifica plenamente el requisito de representación en el país previsto en el art. 23 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno. En el considerando DÉCIMO PRIMERO deja sin efecto el recargo del 20 % sobre el principal, por tratarse el caso del ejercicio económico 2006. III.- COMPETENCIA 3.1.- Esta Sala es competente para conocer y resolver el presente recurso, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del Art. 184 de la Constitución de la República del Ecuador en concordancia con el Art. 1 de la Codificación de la 4
Ley de Casación y el numeral 1, segunda parte, del Art. 185 del Código Orgánico de la Función Judicial. IV.- VALIDEZ PROCESAL 4.1.- No se observa del proceso ninguna circunstancia que pueda afectar la validez procesal y no existe nulidad alguna que declarar; por lo que, estando los autos para resolver, se considera. V.- PLANTEAMIENTOS JURIDICOS DEL RECURSO DE CASACIÓN 5.1.- El recurrente formula los siguientes cargos, en contra de la sentencia dictada por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 4, con sede en la ciudad de Portoviejo. Cargo 1: Sustenta la aplicación indebida del artículo 1 del Convenio de la Haya, que ha sido determinante en su parte dispositiva (causal primera). Cargo 2: Alega la falta de aplicación de los arts. 13 y 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno y artículo 23 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno (causal primera). VI.- CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL DE CASACIÓN 6.1.- En primer lugar, hay que señalar que la casación es un recurso extraordinario que tiene como objetivo la correcta aplicación e interpretación de las normas de derecho sustanciales como procesales dentro de la sentencia 5
del inferior, teniendo como impedimento la revaloración de la prueba, criterio que ha sido puesto de manifiesto en varios fallos de la Sala. 6.2.- Sobre la causal primera alegada por el recurrente, que tiene fundamento en el artículo 3 numeral 1 de la Ley de Casación, hay que anotar que ésta se trata de una infracción sustancial al ordenamiento jurídico: el error in iudicando in jure, cuando a causa de no haberse entendido apropiadamente el sentido jurídico del caso sometido a decisión, se aplica a éste, una norma diferente a la que debió en realidad aplicarse: cuando por falta de aplicación ya sea por dejar de aplicar normas que necesariamente debían ser consideradas para la decisión; o cuando por aplicación indebida de la norma, ya sea que ésta ha sido entendida rectamente en su alcance y significado, pero se la ha utilizado para un caso que no es el que ella contempla; o, cuando se le concede a la norma aplicable un alcance equivocado por errónea interpretación sea que la norma aplicada es la adecuada para el caso, y no obstante se la ha entendido equivocadamente, dándole un alcance que no tiene. Se da entonces, por parte del juzgador de instancia, un falso juicio de derecho sobre la norma y por tanto la sentencia debe ser casada, porque ésta declara una falsa voluntad de la norma estatal. 6.3.- Con relación al primer problema jurídico, la discrepancia está precisamente en los documentos presentados por la compañía ATUNMAR S.A, ya que según la Sala de Instancia el informe del auditor independiente está sujeto a la Convención de la Haya sobre la Apostilla. Este instrumento internacional publicado en el Registro Oficial 410 de 31 de Agosto del 2004, textualmente dice: Art. 1.- La presente Convención se aplicará a los documentos públicos que han sido ejecutados en el territorio de uno de los Estados 6
contratantes y que deben ser exhibidos en el territorio de otro Estado contratante. Para fines de la presente Convención, los siguientes serán considerados documentos públicos: a) Documentos que emanan de una autoridad o funcionario y relacionados con las cortes o tribunales del Estado, incluyendo aquellos que emanan del Ministerio Público, de un Secretario o de un Agente Judicial; b) Documentos administrativos; c) Actas notariales; y, d) Declaraciones oficiales como menciones de registro, visados de fecha fija y certificados de firma, insertadas en un documento privado. Sin embargo, la presente Convención no se aplicará a: a) Los documentos ejecutados por agentes diplomáticos o consulares; y, b) Los documentos administrativos relacionados directamente con una operación comercial o aduanera. Del texto del artículo transcrito se advierte que el Convenio aplica únicamente a documentos públicos, entendiéndose como tales aquellos autorizados con las solemnidades legales por el competente servidora o servidor (Art. 164 del Código de Procedimiento Civil). La apostilla es un certificado que autentica el origen de un documento público; las apostillas sustituyen las auténticas consulares que se obtienen durante un proceso; la mayoría de las apostillas se emiten para documentos de naturaleza administrativa, sin embargo la referida Convención no aplica a los documentos administrativos relacionados 7
directamente con una operación comercial o aduanera. En la especie, el informe emitido por el auditor externo no constituye un documento administrativo, tampoco público, sino que se trata de un documento privado, así lo entendió la propia Sala juzgadora al decir que el informe del auditor independiente no constituye un documento administrativo, pues no soporta ningún acto de la administración pública; siendo su naturaleza eminentemente privada, cuyo único objetivo es justificar los gastos realizados en el exterior, su pertinencia y cuantía Por lo tanto, al tratarse el informe del auditor independiente de un documento privado, no es aplicable la Convención de la Haya sobre la Apostilla, pues ésta se aplica exclusivamente a los documentos públicos que han sido ejecutados en el territorio de uno de los Estados contratantes y que deben ser exhibidos en el territorio del otro Estado contratante (Art. 1 de la Convención), razón por la cual se ha producido la aplicación indebida de esta norma de derecho y en consecuencia es procedente casar la sentencia por este cargo. 6.4.- Con respecto al segundo problema jurídico, que con sustento en la misma causal primera, el recurrente acusa la falta de aplicación de los arts. 13 y 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 23 de su Reglamento, la controversia surge por cuanto según la Sala de instancia los gastos realizados en el exterior por el contribuyente están debidamente certificados por un auditor externo con representación en el Ecuador y que a criterio de los juzgadores es suficiente la certificación con apostilla de la veracidad de la firma del auditor que certificó los gastos realizados por el accionante en el exterior. El artículo 13 de la Ley de Régimen Tributario estatuye que, salvas las excepciones de ley, son deducibles los pagos al exterior siempre y cuando se haya efectuado la retención del Impuesto a la Renta. Dice la norma en su parte pertinente: 8
Art. 13.- Pagos al exterior.- Son deducibles los gastos efectuados en el exterior que sean necesarios y se destinen a la obtención de la rentas, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente, si lo pagado constituye para el beneficiario un ingreso gravable en el Ecuador. Serán deducibles y no estarán sujetos a impuesto a la renta en el Ecuador, ni se someten a retención en la fuente, los siguientes pagos al exterior: 5.- Los gastos que necesariamente deben ser realizados en el exterior por las empresas de transporte marítimo, o aéreo, sea por necesidad de la actividad desarrollada en el Ecuador, sea por su extensión en el extranjero. Igual tratamiento tendrán los gastos que realicen en el exterior las empresas pesqueras de alta mar en razón de sus faenas. Por su parte, el art. 23 del Reglamento de Aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno, vigente en el año 2006 disponía: Art. 23.- Deducciones por pagos al exterior.- Son deducibles los gastos efectuados en el exterior que sean necesarios y se destinen a la obtención de rentas gravadas de fuente ecuatoriana. Los pagos efectuados al exterior son deducibles siempre que se haya efectuado la correspondiente retención en la parte no exenta por la Ley. Si el sujeto pasivo omitiere la retención en la fuente, será responsable del pago del impuesto. Son deducibles como gastos, sin estar sujetos a impuestos o retención alguna en la fuente, los valores que el sujeto pasivo reembolse al exterior por concepto de gastos incurridos en el exterior, directamente 9
relacionados con la actividad desarrollada en el Ecuador por el sujeto pasivo que los reembolse, siempre que dichos gastos se encuentren certificados por informes expedidos por auditores independientes que tengan sucursales, filiales o representación en el país. La certificación se referirá a la pertinencia del gasto para el desarrollo de la respectiva actividad y a su cuantía. Esta certificación también será exigida a las compañías verificadoras, a efectos de que justifiquen los gastos realizados por las mismas en el exterior. Estas certificaciones se legalizarán ante el cónsul ecuatoriano más cercano al lugar de su emisión No existe discusión respecto de que no se efectuó la retención. Por ello, mal cabía que se hubiese probado ese particular, lo que está en discusión es establecer si el informe del auditor independiente apostillado cumple o no con las condiciones que establece el art. 23 del Reglamento de Aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno. Al respecto, la normativa que se encontraba vigente en el año 2006, expresamente los artículos 13 y 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno y 23 del Reglamento de Aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno establecen la obligatoriedad de la empresa de realizar las retenciones en la fuente o de asumirlas en calidad de responsable como agente de retención. En el caso concreto, el informe de auditoría externa presentado y apostillado por el contribuyente no puede ser usado para fines comerciales, según el Art. 1 de la Convención de la Haya sobre Apostilla, aprobado por el Congreso Nacional y publicado en el Registro Oficial 410 de 31 de Agosto del 2004, que se transcribió en el numeral anterior, como tampoco se puede tratar de justificar con la apostilla la no retención en la fuente, pues la apostilla no le da al documento privado el carácter de público simplemente es un método simplificado de legalización de documentos a efectos de verificar su autenticidad en el ámbito internacional, que consiste en una hoja que se agrega adherida al reverso o en una página adicional a los documentos que la 10
autoridad competente estampa sobre una copia del documento; documento que para que sea aplicable a la Convención de la Haya sobre la apostilla, debe ser público, naturaleza que no la tiene el informe de los auditores externos. Por consiguiente, la Sala Juzgadora inaplicó los arts. 13 y 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno y artículo 23 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, con lo que se configura la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, alegada por la administración tributaria. VII.- DECISIÓN 7.1.- En tal virtud, la decisión tomada por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 4 con sede en la ciudad de Portoviejo, el 07 de noviembre 2011, las 12H27, transgrede las normas de derecho que el recurrente estima se han producido en la sentencia de instancia. Por las consideraciones expuestas, la Corte Nacional de Justicia Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, Administrando justicia, en nombre del pueblo soberano del Ecuador, y por autoridad de la Constitución y las Leyes de la República. VIII.- RESUELVE: 8.1.- CASAR la sentencia en razón de que se ha infringido por aplicación indebida y por falta de aplicación los artículos señalados en el acápite 5 del presente fallo. 11
8.2.- CONFIRMAR en todas sus partes la resolución impugnada. 8.3.- Sin costas. 8.4.- Actúa el Ab. Diego Acuña Naranjo de conformidad con el oficio No. 03-P- SCT-2014 de 8 de enero de 2014. Notifíquese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen. f) Dra. Maritza Tatiana Pérez Valencia, JUEZA PRESIDENTA; Dr. Juan Montero Chávez, CONJUEZ NACIONAL; Dr. José Luis Terán Suárez, CONJUEZ NACIONAL; Certifico.- Abg. Diego Acuña Naranjo SECRETARIO RELATOR. 12