INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD TEPEPAN SEMINARIO:



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Transcripción:

INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD TEPEPAN SEMINARIO: Aplicación e interpretación contable de los impuestos diferidos. TEMA: Comparación de las Normas de Información Financiera en México con las de Estados Unidos, Canadá y la Unión Europea. INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE CONTADOR PUBLICO Presentan: CECIA ARACELY CORDOVA SOTO LEYDI GUADALUPE PEREZ VERDE MARCO ANTONIO SANCHEZ HERNANDEZ NOHEMI MONSERRAT LABASTIDA VILLEDA PABLO HERNANDEZ BAUTISTA VERONICA ELENA ORTIZ PRADO CONDUCTOR DEL SEMINARIO: C.P. JOSE GUILLERMO QUEZADA SALAZAR México, D.F. Julio de 2009.

AGRADECIMIENTOS A la E.S.C.A.: Por abrirnos sus puertas, para que en ella obtuviéramos los elementos académicos requeridos para una adecuada formación, cumpliendo con los requerimientos técnicos y profesionales necesarios para alcanzar nuestras metas personales. AL INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL: Por brindarnos la oportunidad de tener una formación académica de calidad, que muchas personas como nosotros deseamos, para lograr hacer una profesión que nos permita realizarnos tanto personal como profesionalmente. A LOS PROFESORES: Por compartir con nosotros sus conocimientos, experiencias profesionales y personales, guiando nuestra formación académica cuando más la necesitábamos, brindándonos los elementos necesarios para enfrentar con éxito el mundo laboral. - 2 -

ABREVIATURAS USA United States of America. US GAAP Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de América. FIFO First In, First Out. AICPA American Institute of Certified Public Accountants. CID Centro de Investigación y Desarrollo. CINIF Consejo Mexicano para la Investigación y desarrollo de las Normas de Información Financiera. CN Comité de Nominaciones. CPC Comisión de Principios de Contabilidad. FAS Financial Accounting Standards. FASB Financial Accounting Standards Board. GAAP Generally Accepted Accounting Principles. GAAT General Agreement on Tariffs and Trade. IMPAC Impuesto al Activo. IAS International Accounting Standard. IASB International Accounting Standards Board. IASC International Accounting Standards Committee. IETU Impuesto Empresarial a Tasa Única. ISR Impuesto Sobre la renta. IVA Impuesto al Valor Agregado. IFAC International Federation of Accountants. IFRS International Financial Reporting Standard. IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee. IMCP Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. INIF Interpretación de la Normas de Información Financiera. ISR Impuesto Sobre la Renta. LISR Ley de Impuesto Sobre la Renta. NIC Norma Internacional de Contabilidad. - 3 -

NIF Normas de Información Financiera. NIIF Normas Internacionales de Información Financiera. OECE Organización Europea de Cooperación Económica. OMC Organización Mundial de Comercio. PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. PTU Participación de los Trabajadores en las Utilidades RETANM Resultado por tenencia de activos no monetarios. SAC Standar Adviser Counsil. SEC Securities and Exchange Commission. (United States) SFAS Statement of Financial Accounting Standards. SIC Standing Interpretations Committee. UE Unión Europea DOF Diario Oficial de la Federación OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico CUFIN Cuenta de Utilidad Fiscal Neta CFF Código Fiscal de la Federación - 4 -

INDICE Introducción....7 COMPARACIÓN DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA EN MÉXICO CON LAS DE ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, CANADÁ Y LA UNIÓN EUROPEA...9 CAPITULO I NIF D-4. Impuestos a la Utilidad...9 1.1 En vigor hasta el 31 de diciembre de 1999, y en vigor a partir del 1 de enero de 2000....9 1.1.1 Antecedentes...9 1.1.2 Marco Teórico....10 1.1.3 Proyecto de Auscultación de la NIF D-4 Impuestos a la Utilidad..15 1.1.4 Principios Básicos para la Contabilización.....20 1.1.5 Método y elementos para su determinación...22 1.2 Circulares 30, 33 y 35, comparada con la 53 y 54.33 1.2.1 Cuadro Comparativo..33 1.3 Principales Cambios en relación con pronunciamientos anteriores...34 1.3.1 Consideraciones Adicionales.....35 1.3.2 Normas de Presentación.....37 1.3.3 Normas de Revelación...39 CAPITULO II NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA EN MÉXICO, COMPARADAS CON LAS NORMAS DE ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, CANADÁ Y LA UNIÓN EUROPEA..42 2.1 Normas Internacionales de Información Financiera utilizadas en la Unión Europea (NIIF)...44 2.1.1 Elaboración de las Normas Internacionales de Información Financiera....50 2.1.2 Normas de Información Financiera en México.62 2.1.3 US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles)... 73 2.1.4 FASB y IASB.75 2.1.5 SIC. El Consejo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad.....97 2.1.6 IOSCO......99 CAPITULO III. IMPLICACIONES DE LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA Y EN LOS IMPUESTOS DIFERIDOS....102 3.1 Marco Normativo de los Tratados........102 3.1.1 Constitución Política de los E.U.M......102-5 -

3.2 Tratados para Evitar la Doble Tributación..106 3.2.1 Interpretación de los Convenios para evitar la Doble Tributación...108 3.3 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico...110 3.3.1 México ante la OCDE......111 3.4 Pagos al Extranjero.......113 3.4.1 Dividendos.......113 3.4.2 Intereses.... 120 3.4.3 Regalías........125 3.5 Comentarios al Modelo de la OCDE.... 129 CAPITULO IV. CUADRO COMPARATIVO DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, EN VIGOR EN MÉXICO, ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, CANADÁ Y LA UNIÓN EUROPEA...131 Conclusiones...133 Anexos 135 Glosario..169 Bibliografía 171-6 -

INTRODUCCIÓN Actualmente la economía crece a pasos agigantados, y muchas empresas llegan a convertirse en verdaderos "titanes industriales". Esto ha originado que debido a la necesidad de controlar el cabal desenvolvimiento de las actividades financieras de las empresas, se han diseñado una serie de normas y procedimientos a seguir cuya finalidad es la de velar tanto por el correcto funcionamiento de las actividades económicas como por la Transparencia de sus cifras. En este sentido, se han diseñado un conjunto de normas que velan de que esto se cumpla (las NIC, las NIIF y las USGAAP), las cuales se encargan de áreas particulares del ámbito contable. Dichas normas son la respuesta a una economía globalizada. En Europa con la llegada de la nueva moneda y proyectos de conformar un mercado de capitales europeo, se hace necesario unificar la información contable con el objeto de hacerla más comprensible para todos. El constante intercambio comercial de México con el resto del mundo y, en especial, con nuestros vecinos del norte (USA y Canadá), así como la inversión directa, indirecta, compartida, etc. en ambos sentidos, mediante diversos instrumentos financieros, ha creado la necesidad de que la información financiera producida por las empresas mexicanas este cada día más acorde con las necesidades de información que requieren sus socios, proveedores, clientes, bancos, etc. establecidos en el extranjero En el caso específico de México, la profesión contable ha tenido que profundizar su conocimiento referente a la aplicación de las NIIF, con el objeto de responder al reto que el nuevo ambiente de negocios le presenta, el cambio en dicho ambiente de negocios se debe a que ya no solamente debemos recurrir a las NIIF en forma supletoria a los NIF, sino que ahora las subsidiarias en México de las entidades cotizadas en los mercados de valores europeos requieren que nuestro conocimiento relacionado con la normatividad internacional sea cada vez más detallado. Como consecuencia de lo anterior, la profesión contable en México deberá estar al tanto de los desarrollos en la normatividad contable que ocurran en México, al otro lado del Atlántico y al norte de nuestra frontera. Esto responde a que muchas de las entidades con inversiones en nuestro país participan tanto en las bolsas europeas como en las de Nueva York, por lo que la habilidad para poder identificar diferencias y coincidencias entre las normatividades contables en México, Estados Unidos de América y la Unión Europea es cada vez más importante. Una de las áreas en la cual existen diferencias entre los NIF, las NIIF y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de América (US GAAP) se relaciona con el tratamiento contable de los impuestos a la utilidad. En las siguientes líneas identificaremos las razones por las cuales dicho tratamiento es diferente en cada marco normativo. Asimismo, identificaremos las diferencias específicas entre estas normatividades contables y, finalmente, ilustraremos los esfuerzos que los órganos - 7 -

responsables de la emisión de normas contables, en México, en Estados Unidos de América e internacionalmente, están realizando para efectos de disminuir las diferencias e inconsistencias en el tratamiento contable del impuesto a la utilidad. - 8 -

COMPARACION DE LAS NORMAS DE INFORMACION FINANCIERA EN MÉXICO CON LAS DE ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, CANADÁ Y LA UNIÓN EUROPEA CAPITULO I. NIF D-4. IMPUESTOS A LA UTILIDAD 1.1 EN VIGOR HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1999, Y EN VIGOR A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2000 En el año 2000 se estableció en nuestro país la obligación de determinar los efectos diferidos del ISR y PTU derivado de operaciones y otros eventos económicos con base en el método de activos y pasivos. Lo anterior constituyó un avance en la normatividad mexicana debido a que con este mecanismo se reconocen impuestos diferidos por todas las partidas temporales que afectan a la utilidad o pérdida integral, tratamiento que se considera más adecuado que el anterior, en el que se reconocían los impuestos diferidos solo por las partidas que afectaban a la utilidad o pérdida neta. Esta nueva NIF tiene por objeto establecer las normas que deben observarse en el reconocimiento de los ahora llamados impuestos a la utilidad. La NIF D-4 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el consejo emisor del CINIF en julio de 2007 para su publicación en agosto de 2007, estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. Es conveniente recordar que la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados son de aplicación obligatoria en el ejercicio de la Contaduría Pública, por lo que es necesario conocer las modificaciones a los mismos, en este caso en particular abordaremos en especial uno de los boletines de la Serie D, Serie que trata sobre problemas especiales de determinación de resultados. El documento al que nos referimos es la NIF D-4 Impuestos a la Utilidad, mismo que ha sido modificado desde mayo de 1999 y es obligatoria su aplicación para los estados financieros de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del año 2000. Sin embargo, se recomienda su aplicación anticipada, por lo que hay que tomarlo en cuenta a efecto de que los estados financieros que presentemos estén apegados a la normatividad de referencia. 1.1.1 Antecedentes La Comisión de Principios de Contabilidad consideró conveniente revisar el Boletín D-4, Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad, en vigor desde 1987, con objeto de actualizarlo y de ser posible homologar su reglamentación con pronunciamientos internacionales recientes, en un ambiente de economía globalizada, considerando el entorno actual de las empresas nacionales. El criterio general seguido por la Comisión en la formulación del Boletín emitido en 1987 es el conocido como el método de pasivo con un enfoque de aplicación parcial, bajo el cual los impuestos diferidos que se - 9 -

registran son sólo aquellos provenientes de diferencias temporales de naturaleza no recurrente, cuyo efecto puede estimarse razonablemente en un periodo determinado. Este criterio no coincide con pronunciamientos internaciones recientemente promulgadas. Por lo anterior, han surgido cuestionamientos en cuanto a si debe mantenerse dicho criterio. Además con posterioridad, se han emitido boletines de Principios de Contabilidad cuyas disposiciones son diferentes a la fiscales, así como regulaciones fiscales que no existían al promulgar el Boletín D-4 y se han presentado dudas en relación con el tratamiento contable que debe darse a las diferencias que existen entre el reconocimiento de la inflación conforme a la técnica contable y la regulación fiscal. Finalmente se han promulgado las circulares números 30, 33 y 35, aclarando ciertas situaciones derivadas de su aplicación. Por otro lado, se han manifestado dudas en relación con el reconocimiento de efectos diferidos relacionados con la participación de los trabajadores en la utilidad ya que, como no es un impuesto, su tratamiento contable debe reglamentarse de acuerdo a sus características particulares. El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es establecer las normas particulares de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad, causado y diferido, devengado durante el periodo contable. 1.1.2 Marco Teórico Objetivo. Esta norma tiene por objeto establecer las normas que deben observarse en el reconocimiento de los impuestos a la utilidad. La NIF D-4 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de las Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) en julio de 2007 para su publicación en agosto de 2007, estableciendo su entrada en vigor a partir del 1º de enero de 2008. Por lo anterior a continuación transcribimos parte de la NIF antes mencionada: NIF D-4 "IMPUESTOS A LA UTILIDAD" CONTENIDO PARRAFO Objetivo 1 Alcance 2 Definición de Términos 4 Normas de Valuación Aspectos Generales 5 Impuesto Causado 7 Impuesto Diferido 8 Normas de Presentación Impuesto Causado 29 Impuesto Diferido 32 Normas de Revelación Contenido en Notas a los Estados Financieros 36 Vigencia 37 Transitorios 39-10 -

Según la NIF: Establecer normas para el reconocimiento contable del impuesto a la utilidad, causado y diferido, devengado durante el periodo contable. Cambios importantes respecto del boletín anterior: PTU causada y diferida se considera un gasto ordinario asociado a los beneficios a los empleados, por lo que las normas de reconocimiento contable se reubican a la NIF D-3; Impuesto al activo (IMPAC) se requiere reconocerlo como un crédito fiscal y, como un activo por impuesto diferido sólo en aquellos casos en los que exista la probabilidad de recuperarlo; Definiciones se incorpora la definición de tasa efectiva de impuesto; se elimina el término de diferencia permanente; asimismo, se precisan algunas otras definiciones; Método retrospectivo en párrafos transitorios se establece en qué casos la aplicación inicial de esta norma debe hacerse con base en el método retrospectivo (NIF B-1); Efecto acumulado de ISR diferido se requiere que el saldo de este concepto como un componente separado en el capital contable se reclasifique a resultados acumulados. Apéndices se incorporan apéndices con explicaciones adicionales. NIF D-4 Impuestos a la utilidad Definiciones se incorpora la definición de tasa efectiva; se elimina el término de diferencia permanente porque se considera inaplicable en el método de activos y pasivos, se precisan definiciones de: valor fiscal de un activo, valor fiscal de un pasivo y crédito fiscal; Efecto acumulado de ISR se requiere que el saldo de este concepto se reclasifique a resultados acumulados, a menos que se identifique con alguna de las otras partidas integrales que a la fecha estén pendientes de reciclaje. Anteriormente, este concepto, derivado de la aplicación inicial del Boletín D-4, se presentaba como un componente por separado en el capital contable; Esta NIF D-3 incorpora a la PTU como parte de su normatividad, inclusive la PTU diferida, realizando sobre esta última una referencia al método de activos y pasivos propuesto por la NIF D-4, Impuestos a la utilidad. Finalmente, se consideraron en esta NIF D-3 los párrafos normativos y aclaratorios del Boletín C-9, Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes y compromisos, referentes a los beneficios por terminación por causa de reestructuración, y se complementaron con los párrafos normativos necesarios para este tipo de obligaciones. Impuestos a la Utilidad de las Empresas. El Impuesto Sobre la Renta (ISR), el Impuesto al Activo (IMPAC) y la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU), se pagan con base a los resultados fiscales, y constituyen uno de los renglones más importantes en la determinación de la utilidad neta de las empresas. El IMPAC, aún cuando se calcula con - 11 -

base a los activos netos, se paga únicamente cuando éste es mayor al ISR, y se considera como impuesto provisional del ISR, ya que se puede acreditar contra el ISR de años futuros. La PTU, aún cuando no es un impuesto sino un derecho de los trabajadores, se calcula sobre la utilidad fiscal con una base similar al ISR. Ambos se consideran impuestos a la utilidad. La información de las declaraciones de impuestos y la contenida en los estados financieros tienen fines distintos, por lo tanto la base para determinar su cuantificación y pago de acuerdo a las leyes fiscales y su reconocimiento contable de acuerdo a las normas de información financiera, suelen diferir y surgen diferencias entre ambos, tales como: a) La utilidad gravable para efectos fiscales y la utilidad contable antes del ISR del año. b) La base fiscal de los activos y pasivos y su importe contable incluido en los estados financieros. c) Otros eventos, como la combinación de negocios también pueden crear diferencias entre las bases contables y fiscales de un activo o un pasivo y su importe registrado en los estados financieros. Estas diferencias en forma colectiva se conocen como diferencias temporales. Las diferencias temporales se reconocen fiscal y contablemente en momentos distintos, por lo que generalmente se convierten en gravables o deducibles para efectos fiscales cuando el pasivo correspondiente se paga o el activo se recupera, por lo tanto, representan activos o pasivos por impuestos diferidos y constituyen el importe por recuperar o pagar en años futuros como resultado de dichas diferencias temporales al final del año. El objetivo de contabilizar el ISR, el IMPAC y la PTU, basado en la cuantificación de las disposiciones fiscales en vigor, es reconocer el impuesto actual y el diferido por pagar o por recuperar a la fecha de los estados financieros, como resultado de todos los eventos que se han reconocido en los estados financieros de acuerdo a las disposiciones fiscales. El Boletín D-4 Tratamiento contable del ISR, del IMPAC y de la PTU (D-4) regula su tratamiento contable y señala que el ISR se debe reconocer mediante el método de activos y pasivos y la PTU por el método diferido. Método de activos y pasivos tiene un enfoque de balance general y compara la base contable y fiscal de los activos y pasivos, por lo tanto, reconoce las diferencias temporales que resultarán de un importe gravable en años futuros de hechos que se han reconocido en lo estado financieros o en las declaraciones de impuestos de la empresa. Método Diferido este método enfatiza el ISR derivado de las diferencias temporales en los resultados del periodo en el cual se originan. Es decir, los impuestos diferidos se determinan con base en la tasa del ISR vigente al momento en que surgen las diferencias temporales. Dichos métodos son, en otras palabras, una conciliación entre las partidas que se registraron en los estados financieros y las que se utilizaron para el pago - 12 -

del ISR, el IMPAC y la PTU, y se conocen como impuestos diferidos debido a que el método diferido fue el primero utilizado. El método de activos y pasivos cuantifica los impuestos diferidos de las empresas de manera completa, pues reconoce todas aquellas partidas que tienen un efecto futuro en la situación financiera y que los lectores de estados financieros tienen la necesidad de conocer, puesto que tendrán repercusiones futuras cuando dichos impuestos diferidos se reversen contable o fiscalmente y tengan un impacto económico en los estados financieros de las empresas. El método diferido reconoce en forma parcial dichos efectos, pues únicamente toma en consideración los efectos que se hayan reconocido en el estado de resultados para efectos fiscales o contables. La aplicación del D-4 actual es obligatoria para los estados financieros iniciados a partir del 1 de enero de 2000, y enmendó al D-4 de diciembre de 1987. Sin embargo, el Boletín de 1987, aún cuando ya reconocía la metodología actual, prácticamente no reconocía importe alguno de impuestos diferidos, puesto que todas las partidas temporales recurrentes no generaban impuestos diferidos, ya que el 100% de las partidas temporales eran recurrentes. En USA el Statement of Financial Accounting Standard 109 (SFAS 109) Contabilización del impuesto sobre la renta es el equivalente al D-4 mexicano y utiliza el método del pasivo para reconocer los impuestos diferidos, este Boletín entró en vigor para ejercicios que empezaron el 15 de diciembre de 1992. El SFAS 109 sustituyó al SFAS 96 Contabilización del impuesto sobre renta vigente para aquellos ejercicios que empezaron el 15 de diciembre de 1988. El SFAS 96 aún cuando ya reconocía el método del pasivo, su cálculo era muy complicado, ya que tenían que reconocer los impuestos diferidos a corto y largo plazo con base de cada una de las partidas temporales y sus fechas la reversión a corto y largo plazo. En fin, un boletín muy polémico, de poca vigencia y mucha controversia. El SFAS 96 sustituyó al APB 11, que contemplaba el método diferido. En 2006, se revisó y auscultó el D-4, el cual entraba en vigor el 1 de enero de 2007, sin embargo, está en proceso de revisión del Comité Técnico Consultivo, y no tiene fecha definida para entrar en vigor, pues este nuevo D-4 se quiere homologar con las Normas Internacionales de Información Financiera y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en USA. El nuevo D-4 cambia su nombre a Impuestos a la Utilidad, tiene varios cambios importantes de forma y reubica el cálculo de la PTU diferida en el Boletín D- 3 Beneficios a los Empleados, en auscultación. Sin embargo, este nuevo Boletín D-3, refiere el cálculo de la PTU diferida al Boletín D-4 Impuestos a la Utilidad, en fin una toma y daca. El cambio de fondo de este nuevo D-4 es que reconoce el método de activos y pasivos, tanto para el ISR como para la PTU diferida. Habrá que recordar que el D-4 actual reconoce la PTU diferida por el método diferido y, específicamente haciendo referencia al activo fijo, el principal activo en la mayoría de las empresas, ésta se reconoce únicamente por la diferencia en vida útil o tasas de depreciación, pues considera el valor histórico de los activos fijos comparado con su valor fiscal, también a valor histórico. Asimismo, la PTU diferida únicamente se reconoce por el importe cargado a gastos del periodo y en muchos casos, no reconocen PTU diferida apegándose a la recurrencia de las partidas temporales. Aún cuando la - 13 -

profesión contable en el país adoptó los impuestos diferidos para el ISR por el método de activos y pasivos primero que la profesión contable en USA, la PTU diferida quedó rezagada al continuar utilizando el método diferido. Sin embargo, el nuevo D-4, actualmente en revisión lo corrige y calcula la PTU diferida por el método de activos y pasivos. La conclusión de toda esta historia de cálculo de impuestos diferidos para la PTU, de acuerdo al proyecto en revisión, modificará en forma importante el cálculo específicamente para el activo fijo, pues en este tomará el valor contable re-expresado comparado con su valor fiscal histórico, de acuerdo a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para determinar la partida temporal, y consecuentemente, dependiendo la importancia del activo fijo en cada empresa, incrementará en forma importante el pasivo por PTU diferida o en su defecto disminuirá en forma importante el activo por PTU diferida. Esta nueva NIF ddetermina el alcance de la norma a las Entidades Lucrativas y no es aplicable, a las entidades no lucrativas; sin embargo, deja abierta la posibilidad para que estas últimas apliquen la normatividad en aquellas operaciones que sean consideradas como lucrativas por las disposiciones fiscales. Esta NIF hace énfasis en que primero se determinan los impuestos a la utilidad de acuerdo con las disposiciones fiscales y, posteriormente, el impuesto diferido que se reconocen momentos diferentes de los contables. En el caso del impuesto causado del periodo se reconoce como un gasto y, asimismo, se genera un pasivo por pagar en un plazo menor a un año (cuando los anticipos a cuenta del impuesto que se han pagado, son mayores al impuesto anual causado, entonces se genera un impuesto por cobrar). También esta NIF indica que el impuesto diferido debe determinarse sobre las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales (párrafo8), y que la suma de estos conceptos nos dará un activo o un pasivo diferido que, como contrapartida, tiene un gasto o un ingreso, según corresponda. El impuesto diferido se determina por el método de activos y pasivos: De acuerdo con la NIF D-4, tenemos los Valores Contables de los Activos y Pasivos, así como los Valores Fiscales de Activos y Pasivos. Por ello, de acuerdo con el tratamiento específico al que esté sujeto el activo, dependerá su valor fiscal. Por lo anterior, para determinar los valores fiscales de los distintos activos de la entidad, debe atenderse a la mecánica que se establece a continuación para cada uno de ellos (párrafo 12): a) activos contables por deducirse fiscalmente - su valor fiscal es el importe que será deducido parafines del impuesto a la utilidad de periodos futuros cuando la entidad recupere su valor en libros al venderlos o usarlos; algunos ejemplos son los inventarios y los activos fijos, respectivamente; - 14 -

b) activos contables por acumularse fiscalmente - su valor fiscal resulta de restarle al valor contable de dicho activo el importe que será acumulado para fines de impuesto a la utilidad de periodos futuros; como es el caso de las cuentas por cobrar derivadas de ingresos reconocidos contablemente, pero que se acumulan fiscalmente hasta que se cobran; c) activos sin repercusiones fiscales su valor fiscal es igual a su valor contable. Estos activos no se acumulan ni se deducen fiscalmente en algún momento, como es el caso del efectivo. Lo mismo sucede con los pasivos (Párrafo 14): a) pasivos contables por deducirse y pasivos contables ya acumulados fiscalmente - su valor fiscal resulta de restarle al valor contable de dicho pasivo el importe que será deducido o no acumulado para fines de impuesto a la utilidad de periodos futuros. Ejemplos de los primeros, son las provisiones que serán deducibles hasta su pago, ejemplos de los segundos, son los anticipos de clientes pues, debido a que fueron acumulados a la base fiscal al momento de su recepción, en un futuro, cuando se reconozcan como ingreso contable, se disminuirán de dicha base contable para llegar a la base fiscal. b) Pasivos no contables por acumularse fiscalmente - su valor fiscal es el importe que será acumulado para fines del impuesto a la utilidad de periodos futuros; como es el caso del costo que fiscalmente se estima sobre cobros anticipados el cual, en un primer momento, se reconoce como deducción fiscal antes de que se reconozca como costo contable; cuando se reconoce como costo contable, este monto habrá que sumar lo a la utilidad fiscal como una partida acumulable; c) Pasivos sin repercusiones fiscales - su valor fiscal es igual a su valor contable. Estos pasivos no se deducen ni se acumulan fiscalmente en momento alguno, como es el caso de los impuestos por pagar. Normas de Presentación Dentro del balance general Pasivo a corto plazo En el renglón de impuestos por pagar Incluir impuestos de periodos anteriores Anticipos efectuados. 1.1.3 Proyecto de auscultación de la NIF D-4 Impuestos a la utilidad 1. Párrafo IN6. a. Indica que tanto la PTU causada y diferida se considera un gasto laboral, las normas de reconocimiento contable relativas que se reubican en la NIF D-3. -Con esta redacción entendemos que se mantendrá la PTU diferida (concepto que en principio estamos de acuerdo), sin embargo, existe duda de cuál - 15 -

fue el propósito cuando en el inventario de proyectos al 31 de julio de 2006, al referirse a la nueva NIF D-4, se menciona la derogación de la PTU diferida. Es un asunto que aún no se ha definido? 2. Párrafo IN6. c. Establece que se requiere la presentación a corto y largo plazo del impuesto diferido, y que la presentación de activos y pasivos sea en rubros por separado. En cuanto al primer concepto, adelante hacemos los comentarios relativos, y en cuanto a la compensación; en congruencia con la redacción del párrafo 39, podría mencionarse que esta NIF establece que para efectos de presentación, no se deben compensar los pasivos y activos por impuesto diferido, excepto que se cumpla con alguno de los supuestos establecidos. 3. Párrafo 2. Establece que esta NIF, es aplicable a todas las entidades que emitan estados financieros conforme a la NIF A-3, sin embargo, creemos que para mayor claridad, hay que agregar: que tengan que reconocer impuestos a la utilidad. 4. Párrafo 3.a. Define el término impuesto a la utilidad, en singular, cuando el título de la NIF D-4, es en plural, lo que da a entender que pueden presentarse varios impuestos a la utilidad, por lo que sugerimos hacerlo en plural, y complementar la definición mencionando por ejemplo el impuesto sobre la utilidad (causado y diferido) en México o en el caso de grupos, sus subsidiarias tanto en México como en el extranjero. 5. Párrafo 3.b. En la definición de impuesto causado, se hace referencia a las disposiciones fiscales aplicables en el período. Consideramos que en lugar de período debiera utilizarse ejercicio (fiscalmente éste puede ser regular o irregular), ya que el utilizar el término período, da a entender que aplica también a estados financieros intermedios, y para estos casos, el boletín B-9 en su párrafo 13, establece la normatividad de cómo deben calcularse las provisiones de impuesto sobre la renta y la participación de utilidades a los trabajadores en la utilidad (Estimamos que cuando el CINIF revise dicho boletín amplíe la explicación a dicha normatividad, incluyendo los ejercicios montados ). Por lo tanto, si no se cambia al término ejercicio (y por ejemplo mencionando que cuando se trate de un período se acuda al boletín B-9), determinamos que debiera tratarse aquí el tema de los impuestos a la utilidad en estados financieros intermedios en forma específica. Por lo anterior, recomendamos una revisión general para cuando se utilice el término período, sí debiera cambiarse a ejercicio o viceversa. 6. De acuerdo con el párrafo 9, se deben determinar de todos los activos y pasivos de la entidad, las diferencias temporales correspondientes. Bajo este concepto, se determinarían todos los activos y pasivos por impuestos diferidos. Posteriormente, con base en lo dispuesto en el párrafo 27, que establece cuándo debe reconocerse una estimación, recomendamos que para efectos prácticos de control, se establezca que en cuanto - 16 -

a los activos por impuestos diferidos se reconozcan todas (primeras oraciones del párrafo 26), y en la evaluación de su recuperación, se constituyan las estimaciones que procedan. 7. Párrafo 3.g. En la definición de las diferencias temporales, consideramos que debe iniciar con la segunda parte de la definición, a partir de que Estas partidas representan la diferencia etc., y la primera parte al final, respecto a que hay partidas que se reconocen contable y fiscalmente en momentos distintos. 8. Párrafo 3.h. Se incluye la definición de diferencias permanentes, pero consideramos que aunque en el Boletín D-4 existía dicha definición, prácticamente no existían diferencias permanentes para efectos del impuesto sobre la renta diferidas. Por otra parte, nuestro entendimiento es que en la normatividad internacional no se utiliza dicho término, y que en su caso se utiliza el concepto de hechos que no tienen efectos impositivos. A este respecto, considero que es conveniente señalar expresamente, aquellas situaciones a las que deba darse este tratamiento, como lo establece la NIC 12. 9. Párrafo 3.k. En lugar de decir es la tasa actual que se utiliza para el cálculo del impuesto causado, se sugiere decir es la tasa que se utiliza para al cálculo del impuesto a la utilidad del ejercicio al que se refieren los estados financieros, establecido por las disposiciones fiscales. En la parte final de la definición, creemos que en lugar de decir que es la tasa que está establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de emisión de los estados financieros, pues éstos normalmente se emiten en el ejercicio posterior de que se trata, es más preciso decir la tasa vigente para el cálculo del impuesto causado del ejercicio al que se refieren los estados financieros. 10. Párrafo 3.l. En nuestra opinión, en lugar de decir es la tasa de impuesto causado, se recomienda mencionar la tasa de impuesto a la utilidad, vigente, que debe aplicarse de acuerdo a la fecha de reversión de las diferencias temporales etc. 11. Párrafo 26. De los requisitos para reconocer activos por impuestos diferidos, consideramos que para lograr un adecuado reconocimiento, debiera seguirse un orden distinto al que aparecen los incisos a) y b) de este párrafo 26. Proponemos lo siguiente; continuando el mismo orden como está la actual norma del párrafo 28 del D-4, a la cual hacemos pequeños cambios, empezando por el inciso a, como sigue, (independientemente que se pudiera adecuar la redacción al estilo que tiene la NIF D-4), agregando un párrafo intermedio que consideramos necesario para mayor claridad: Solamente se deben reconocer activos por ISR diferidos por el monto en que: a) Existan diferencias temporales acumulables relativas a la misma autoridad tributaria y a la misma entidad gravable, que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversión esperada de diferencias temporales deducibles; o que se revertirán en ejercicios en los cuales puede aplicarse retroactiva o prospectivamente la pérdida fiscal originada por la deducción de diferencias temporales deducibles. - 17 -

b) De la comparación anterior, si todavía existe un remanente de diferencias temporales acumulables, reconocer activos por ISR diferidos por el monto que existan pérdidas fiscales que puedan amortizarse en el mismo periodo en que se espera se revierta el remanente de las diferencias temporales acumulables. c) Una vez efectuado el análisis anterior cualquier remanente de diferencias temporales deducibles, más las pérdidas fiscales por amortizar, o el remanente, en su caso, y los créditos fiscales no utilizados, deben ser reconocidos, sólo cuando la entidad justifique que es probable que en períodos futuros existirán utilidades gravables futuras suficientes. 12. Párrafo 31. En lugar de mencionar una fusión, recomendamos utilizar la terminología del Boletín B-7 que es una adquisición de negocios. 13. Párrafo 38. Establece que Dentro del balance general, los pasivos y activos por impuesto diferido deben presentarse en corto y largo plazo, dependiendo de la fecha en que se prevea la realización de dicho impuesto diferido., y se aclara que realización se refiere a la materialización del cobro o pago de una partida, lo cual normalmente sucede al recibir o pagar efectivo o su equivalente. Al respecto, cabe señalar que en cuanto a la clasificación de activos y pasivos en corto y largo plazo, cuando se trata de cuentas por cobrar o por pagar, los párrafos 27 y 28 de la NIF A-7, establecen lo siguiente: Una entidad debe clasificar sus activos y pasivos, en corto (circulantes) y largo plazo (no circulantes). Una partida debe incluirse dentro del corto plazo, cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios (énfasis añadido): a) se espere realizar o se pretenda vender o consumir, en el transcurso del ciclo normal de operaciones de la entidad; b) se mantenga fundamentalmente con fines de negociación; c) se espera realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores a la fecha del balance; d) se trate de efectivo o sus equivalentes, a menos que su utilización esté restringida, dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance. Todas las demás partidas deben clasificarse como de largo plazo. De lo anterior, interpretamos que a los activos y pasivos por impuestos diferidos le aplicarían las disposiciones señaladas en los incisos a) y c), en lo que respecta al énfasis añadido), por lo que considero que con base en el marco conceptual de las NIF, debiera mantenerse la clasificación siempre a largo plazo de los activos y pasivos por impuestos diferidos, como se establecía en el Boletín D-4, ya que las diferencias temporales que se revierten en el siguiente ejercicio, se realizan 15 meses después del cierre del ejercicio, cuando se recupera o paga del impuesto al presentar la declaración anual de impuesto sobre la renta. 14. Párrafo 42. Indica en dónde debe presentarse el impuesto a la utilidad del periodo, dentro del estado de resultados o del estado de actividades, un solo renglón después de partidas no ordinarias. Como aún no se - 18 -

conoce la versión final de la NIF B-3, Estado de Resultados, por los comentarios que se hicieron respecto a la clasificación de partidas en ordinarias o no ordinarias que observé, creemos que sería más ilustrativo referir su presentación, en el caso de entidades con fines de lucro, como se ilustra en los ejemplos de dicho estado en la NIF B-3. Estado de Resultados. En el caso de entidades con propósitos no lucrativos, como no se ilustra en el ejemplo del estado de actividades que se presenta en el Boletín B-16 (lo cual debe considerarse cuando se revise dicho boletín), sugerimos indicar que se presente como último renglón de la sección de Cambios al patrimonio que corresponda, de las tres que se presentan en dicho boletín. 15. Párrafo 47. Indica que cuando la entidad hubiera reconocido impuestos diferidos hasta el año 2006, con base en el Boletín D-4, la aplicación de esta NIF provoca un cambio contable exclusivamente por lo que se refiere a la clasificación en corto y largo plazo. A este respecto, comentamos que debe mantenerse la clasificación exclusivamente a largo plazo. Sin embargo, creo que pudieran considerarse un cambio contable, los casos que se consideren en esta NIF como diferencias permanentes (independientemente de que se denominen así o de otra forma), y que bajo Boletín D-4, se hubiera considerado una diferencia temporal, dado que considero que prácticamente no existían diferencias permanentes bajo el Boletín D-4. 16. Párrafo 49. Debiera indicarse adicionalmente, siempre y cuando el traspaso sea aprobado por la asamblea de accionistas. Debiera explicarse la razón de dicho traspaso. 17. Por otra parte, nos parece útil en esta NIF, que se incluya un señalamiento que trata el párrafo 18, de un caso de cuándo surge una diferencia temporal, que es cuando la base fiscal de un activo o pasivo en su reconocimiento inicial, difiere del valor en libros inicial. Lo anterior, sobre todo cuando se incluye el concepto de diferencia permanente o denominación equivalente, en esta NIF. 18. Consideramos que la inclusión de ejemplos que contemplen diversas situaciones complejas de cómo calcular los efectos de los impuestos diferidos, es muy importante para la adecuada interpretación y aplicación de esta NIF. Recomendamos que los ejemplos que se incluyan en la NIF D-4, no se limite a temas básicos como el del párrafo B1. Para lo anterior, se podrían tomar como base algunos casos que se tratan en el Apéndice C, o en la normatividad internacional. 19. En la página 9 se establece que el apéndice C no es normativo, sin embargo, consideramos que los temas que trata y por el mismo título del apéndice que es CONSIDERACIONES IMPORTANTES EN LA DETERMINACIÓN DE LOS VALORES FISCALES DE ACTIVOS Y PASIVOS, debieran ser normativos. 20. Comentario final. Se Recomienda revisar los párrafos de la sección Introducción y los Apéndices que deban modificarse por los cambios que se hagan a la parte normativa de la NIF D-4. - 19 -

1.1.4 Principios básicos para la Contabilización Debe registrarse un pasivo circulante o un activo circulante por el impuesto y por la participación del año actual. Debe registrarse un pasivo diferido o un activo diferido por los efectos futuros estimados de impuesto y participación atribuibles a diferencias temporales, a pérdidas fiscales y a créditos de impuestos no utilizados. La medición de los pasivos y activos circulantes y diferidos por impuestos y participación se basan en las leyes aprobadas; los efectos de futuros cambios en las leyes fiscales y tasas impositivas no se reconocen anticipadamente. El valor de los activos diferidos se reduce, en su caso, en un importe igual a los beneficios fiscales que razonablemente, y con base en evidencia disponible, se espera que no sean realizados. DIFERENCIAS TEMPORALES Los efectos fiscales de la mayoría de los eventos que son reconocidos en los estados financieros de una empresa son considerados en la determinación de la base gravable para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta y de la participación de utilidades al personal por pagar del año actual; sin embargo, los criterios fiscales a menudo no son diferentes a los utilizados por la contabilidad financiera por lo que se generan diferencias entre: La utilidad o pérdida fiscal y la utilidad o pérdida contable antes de impuestos y participación de un ejercicio. Las bases (valores) fiscales de activos y pasivos y los considerados en los estados financieros. EFECTO DIFERIDO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Las diferencias temporales generalmente se traducen en deducibles o en gravables cuando el activo o pasivo que las generaron es recuperado o liquidado, respectivamente. Un pasivo o un activo diferido representan el incremento o decremento en los impuestos por pagar o por recuperar en años futuros como resultado de diferencias temporales o pérdidas fiscales por amortizar al final del año actual. PASIVO DIFERIDO Se debe reconocer un pasivo diferido por impuesto y participación por todas las diferencias temporales que se traducirán en partidas gravables en años futuros. - 20 -

ACTIVO DIFERIDO Se debe reconocer un activo diferido por impuesto y participación por todas las diferencias temporales que se traducirán en partidas deducibles en años futuros y por las pérdidas fiscales por amortizar. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS La determinación de activos y pasivos diferidos se efectúa únicamente con base en las disposiciones fiscales y tasas impositivas ya aprobadas. Se debe establecer una estimación para registrar cualquier importe que razonablemente, y de acuerdo con evidencia disponible, se espere que no sea recuperado. CAMBIOS EN LEYES Y TASAS Los pasivos y activos diferidos de impuestos y participación se deben ajustar de acuerdo con las nuevas disposiciones fiscales y tasas impositivas, en el año en que éstas sean aprobadas. El efecto se incluye en los resultados de operaciones continuas. CAPITAL CONTABLE Los efectos de impuestos y participación diferidos generados por partidas que se registran directamente en cuentas del capital contable se registran directamente en éste, sin afectar los resultados del ejercicio. VIGENCIA A partir del 1 de enero del 2000. Se recomienda aplicación anticipada. EFECTOS INICIALES Se registran en el año de la adopción en el estado de resultados dentro del capítulo efecto acumulado al principio del año por cambio en un principio de contabilidad. OBLIGATORIEDAD Todas las empresas, independientemente de su tamaño y régimen fiscal. - 21 -

1.1.5 Método y elementos para su determinación La determinación de impuestos diferidos debe hacerse bajo el método de activos y pasivos que compara los valores contables y fiscales de los mismos. De esta comparación surgen diferencias temporales a las que debe aplicarse la tasa fiscal correspondiente. En la determinación de las diferencias temporales, deben considerarse aquellas partidas que tienen valor fiscal pero que no forman parte de los activos y pasivos en el balance. Por ejemplo, algunos conceptos que para efectos contables se han registrado como un gasto y cuya deducción fiscal se efectuarán en ejercicios posteriores, así como ingresos que ya se devengaron contablemente y cuya acumulación fiscal se efectuará en ejercicios futuros. RECONOCIMIENTO CONTABLE El ISR causado debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un año. Para todas las diferencias temporales deben reconocerse impuestos diferidos ya sea pasivos (cuentas por pagar) o activos (cuentas por cobrar). Un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias temporales gravables. Un activo por impuestos diferidos debe reconocerse para todas las diferencias temporales deducibles, por las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no usados. Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los resultados del ejercicio, los efectos diferidos de impuestos se deben registrar directamente en dicho capital contable. Cuando exista un régimen fiscal que reconozca parcial o totalmente los efectos de la inflación y esto cause que el efecto de ISR diferido derivado de las partidas temporales que le dieron origen se actualice, es necesario reconocer que dicha actualización compensa también parcial o totalmente el Resultado por Posición Monetaria (REPOMO) originado por la cuenta por cobrar o por pagar de ISR diferido. Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomará el saldo de ISR diferido a final del ejercicio y se comparará con el saldo al principio del ejercicio (sin actualizar a pesos constantes), a esta diferencia, se le restará algebraicamente el monto que se registró directamente en el capital contable con base en el párrafo 23, así como en su caso, el incremento durante el ejercicio en el saldo del ISR diferido provocado por la inflación. El resultado así obtenido, representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso) de ISR del mismo. - 22 -

Con base en lo mencionado en el párrafo 24, el incremento durante el ejercicio en el saldo del ISR diferido provocado por la inflación deberá incluirse dentro del REPOMO del ejercicio. En la determinación del impuesto diferido de deben aplicar las tasas vigentes al cierre del ejercicio al que se refieran los estados financieros, excepto que hubiese una modificación aprobada a la fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizará la tasa que estará vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se recuperarán o liquidarán. Solamente se deben reconocer activos por ISR diferidos por el monto en que: Existan diferencias temporales gravables relativas a la misma autoridad tributaria y a la misma entidad gravable, que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversión esperada de la diferencia temporal deducible; o que se revertirán en ejercicios en los cuales puede aplicarse retroactiva o prospectivamente la pérdida fiscal originada por la deducción de la diferencia temporal deducible. Una vez efectuado el análisis anterior cualquier remanente de diferencias temporales deducibles, más las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no utilizados, deben ser reconocidos, cuando exista una alta probabilidad de que habrá utilidades gravables futuras suficientes. El valor en libros de un activo por impuesto diferido debe revisarse en la fecha del balance y reducirse, en su caso, al grado en que se disminuya su valor de acuerdo con el párrafo 28 Los Activos y Pasivos por Impuesto Diferido no deben reconocerse a Valor Presente. Cualquier reducción debe revertirse en la medida que vuelva a ser probable la existencia de utilidad gravable suficiente para recuperar el activo. Los efectos de la reducción y, en su caso, de la reversión, deben reconocerse en los resultados del ejercicio. Cuando se prepare información consolidada, la determinación del efecto de impuestos diferidos, además de calcularse en forma individual por la tenedora y cada una de las subsidiarias, debe considerar los efectos derivados de las eliminaciones del proceso de consolidación. En los casos que sea aplicable la consolidación fiscal, deben considerarse los efectos derivados de las eliminaciones de dicha consolidación fiscal. IMPUESTO AL ACTIVO En el boletín D-4 anterior, se trataba el IMPAC causado en el ejercicio como aquel que se tiene que enterar bajo este concepto mediante pagos provisionales y la declaración anual correspondientes al ejercicio. El IMPAC causado, así como el que se tenga pendiente de compensar de ejercicios anteriores, debe registrarse como anticipo de impuesto sobre la renta a su valor estimado de recuperación a la fecha de los estados financieros. - 23 -

En la medida que disminuya o desaparezca la probabilidad de la generación de utilidades gravables suficientes para compensar o recuperar el impuesto, el monto reconocido hasta este momento como activo, debe reducirse. Cualquier reducción debe revertirse en la medida que vuelva a ser probable la existencia de utilidad gravable suficiente para recuperar el activo. Los efectos de la reducción y, en su caso, de la reversión, deben reconocerse en los resultados del ejercicio. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES De conformidad con las disposiciones legales aplicables los trabajadores participan en un porcentaje de las utilidades de las empresas en que prestan sus servicios. Para efectos de esta disposición se considera utilidad la renta gravable, determinada según lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. La renta gravable a la que alude el párrafo anterior da como resultado una mezcla híbrida, carente de lógica financiera que, según las circunstancias puede resultar significativamente diferente tanto a la utilidad contable como a la utilidad fiscal, ya que en su determinación concurren criterios ajenos a los utilizados en la cuantificación de las utilidades mencionadas. Como por ejemplo del señalado, destacan: La imposibilidad de afectar la renta gravable con las pérdidas sufridas en años anteriores. La acumulación de los dividendos, inclusive en acciones. La omisión de la cuantificación de los efectos de la inflación sobre la posición monetaria. El cálculo de la depreciación y amortización sobre valores históricos. El tratamiento de las diferencias cambiarias derivadas de las fluctuaciones en el tipo de cambio del peso frente a monedas extranjeras. La cuantificación (con base en costos históricos) del resultado en la enajenación de propiedades, planta y equipo. Con base en lo mencionado en los párrafos 34 al 35 y considerando las características de la participación de los trabajadores en la utilidad, se concluye que no es conveniente la utilización del método de Activos y Pasivos para determinar la PTU diferida y en consecuencia se deberá dar tratamiento contable de PTU diferida solamente a las diferencias temporales que surjan de la conciliación entre la utilidad neta del ejercicio (contable) y la renta gravable para PTU, sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un pasivo o un beneficio y no exista algún indicio de que vaya a cambiar esa situación, de tal manera que los pasivos o los beneficios se materialicen. En virtud del no reconocimiento los efectos de la inflación para la fórmula de cálculo de la PTU, tanto las diferencias por depreciaciones como de amortizaciones de activos no monetarios entre sus valores de costo y los valores actualizados, como los efectos monetarios que se reconocen contablemente, son diferencias - 24 -