LAS CLAVES DE LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA CÓMO AFECTARÁN A LOS CONTRIBUYENTES EN SU RELACIÓN CON HACIENDA? En el BOE del día 22 de septiembre, se ha publicado la Ley 34/2015 que modificación parcialmente la Ley General Tributaria (LGT), que entra en vigor el día 12 de octubre, excepto lo relativo a la obligación de llevanza y aportación de los libros de forma periódica y por medios telemáticos que lo hará el 1 de enero de 2017. Dicha Ley se complementa con otras dos leyes que afectan a diversos aspectos de trascendencia tributaria. Concretamente, la Ley Orgánica 10/2015 por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal y la Ley Orgánica 7/2015 por la que se modifica la Ley del Poder Judicial que reforma el recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo. Aunque la mayor parte de las modificaciones introducidas en la LGT son de carácter técnico y afectan a temas procesales muy específicos, también existe un grupo de modificaciones que refuerzan la posición de la Administración en la lucha contra el fraude y, por lo tanto, debilitan la posición del obligado tributario o contribuyente. Por su importancia, queremos reseñarles ahora los principales aspectos de esta reforma a modo de claves importantes que pueden afectar a sus relaciones con Hacienda. 1. Publicidad de los datos tributarios ( listado de morosos ) Una de las novedades importantes que incluye esta reforma que es la de dar publicidad de los deudores de mayor cuantía, lo que se acompaña de la regulación del acceso a la información contenida en las sentencias en materia de fraude fiscal. Se mantiene el carácter reservado de la información obtenida por la Administración tributaria. Por tanto, en relación con la publicidad de los datos tributarios, se introducen dos excepciones en las que, a pesar del carácter reservado de los datos tributarios, éstos podrán ser objeto de publicación. Se establece el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración tributaria y señala que estos datos sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto una serie de supuestos tasados, de colaboración con otros órganos de la Administración u otras Administraciones y con órganos jurisdiccionales o con el Ministerio Fiscal. Salvo en estos casos, se establece para las autoridades o funcionarios que tengan conocimiento de los datos con trascendencia tributaria el más estricto y completo sigilo. No obstante, se añaden con la reforma de la LGT dos nuevas excepciones en las que, a pesar del carácter reservado de estos datos y las limitaciones establecidas para su cesión, se permite la publicación de información tributaria: a) Se podrá dar publicidad de los datos cuando ésta se derive de la normativa de la Unión Europea. b) Se habilita a la Administración tributaria para publicar listados de deudores a la Hacienda Pública, con la finalidad, de reforzar los mecanismos de la Hacienda Pública de fomento del deber general de contribuir del artículo 31 de la Constitución y de lucha contra el fraude fiscal, no solo mediante medidas dirigidas directa y exclusivamente a la mera represión del mismo. En este sentido, esta medida se enmarca en la orientación de la lucha contra el fraude fiscal a través del fomento de todo tipo de instrumentos preventivos y educativos que coadyuven al cumplimiento voluntario de los deberes tributarios en la promoción del desarrollo de una auténtica conciencia cívica tributaria así como en la publicidad activa derivada de la
transparencia en la actividad pública en relación con la información cuyo conocimiento resulte relevante. Esta medida debe ser totalmente respetuosa con la reserva de datos tributarios y, por tanto, con los principios en los que ésta se fundamenta. Por ello sólo serán objeto de publicidad aquellas conductas tributarias socialmente reprobables desde una óptica cuantitativa relevante, permitiendo el legislador solo la difusión de aquellas conductas que generan un mayor perjuicio económico para la Hacienda Pública que traen causa de la falta de pago en los plazos originarios de ingreso en periodo voluntario establecidos en la ley en atención a la distinta tipología de las deudas (se trata de deudores relevantes). A estos efectos, se introducen reglas tasadas para formar los listados que habrán de hacerse públicos. Así, por motivos de interés general, y para luchar contra el fraude fiscal, la Administración tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el importe de 1.000.000 de euros. b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario. A estos efectos no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas. La determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusión en el listado tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha de dicho acuerdo. La norma concede a los interesados un trámite de alegaciones con carácter previo a la publicación de la lista en relación sobre las cuestiones de hecho relativas a los requisitos para la publicación. En concreto, la propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de recepción de la comunicación. La Administración tributaria podrá llevar a cabo, en su caso, la rectificación del listado antes de la publicación definitiva. Practicadas las rectificaciones oportunas, se dictará el acuerdo de publicación. La notificación del acuerdo se entenderá producida con su publicación y la del listado. Mediante Orden Ministerial se establecerán la fecha de publicación, que deberá producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año, y los correspondientes ficheros y registros. La publicación se efectuará en todo caso por medios electrónicos, debiendo adoptarse las medidas necesarias para impedir la indexación de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet y los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación. La determinación de la concurrencia de los requisitos necesarios para la inclusión en el primer listado que se elabore tomará como fecha de referencia el 31 de julio de 2015. Este primer listado se publicará durante el último trimestre del año 2015. Coordinadamente con el Registro de morosos, la Ley Orgánica 10/2015 modifica el régimen de publicidad de los datos contenidos en las sentencias penales para permitir su publicación en el caso de impago de las responsabilidades derivadas de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. El pago por el condenado o el responsable civil paraliza la publicación de los datos. Se prevé la primera publicación el último trimestre del año 2015.
2. Aplicación de cantidades pendientes Se establece que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes, mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. 3. Suspensión del plazo del procedimiento sancionador para el caso de solicitud de tasación pericial contradictoria Debemos recordar que la tasación pericial contradictoria es un derecho que el contribuyente puede ejercer cuando no esté de acuerdo con el valor comprobado por la Administración de los bienes y derechos que se transmiten. Actualmente, la solicitud o reserva para promover la tasación pericial contradictoria determinará la suspensión del ingreso de la deuda tributaria sin necesidad de aportar garantía alguna, exclusivamente cuando haya existido comprobación de valores por parte de la Administración. Los interesados podrán solicitar la tasación pericial contradictoria en dos momentos: Una vez notificada la liquidación provisional derivada de la comprobación de valores. Si han optado por interponer un recurso de reposición o reclamación económicoadministrativa y se han reservado el derecho a promover posteriormente la tasación pericial contradictoria. La tasación pericial contradictoria se podrá iniciar una vez notificada la liquidación provisional, mediante solicitud dirigida a la Administración. Pues bien, con la reforma de la LGT cuando se solicite tasación pericial contradictoria se suspende el plazo para iniciar o terminar el procedimiento sancionador derivado de la liquidación, dado que la regulación actual podría derivar en la imposibilidad de imponer una sanción cuando se promoviera dicha tasación contra la liquidación. Así, tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo de tres meses se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación. También podría suceder que la sanción hubiese sido impuesta ya en el momento en que se solicite la tasación pericial contradictoria contra la liquidación. En ese caso, si como consecuencia de la tasación pericial contradictoria se dictara una nueva liquidación, se debe poder adaptar la sanción a la liquidación resultante tras la tasación sin que para ello sea necesario acudir a un procedimiento de revocación, procediendo a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación. 4. Nuevos plazos máximos para el procedimiento de inspección Se introduce una nueva regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras, que tiene varios objetivos: simplificar la normativa vigente, eliminando supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a la Administración y de ampliación del plazo; una mayor seguridad jurídica, en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento; y reducir la conflictividad tributaria. Se establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general (antes era de 12 meses) b) 27 meses (nuevo), cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1. Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas. 2. Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora. 3. Cuando se comprueben personas o entidades vinculadas y cualquiera de las circunstancias anteriores concurra en alguna de ellas. En consecuencia, el plazo pasa de 12 meses a 18 meses en el ámbito general y de 24 a 27 meses cuando concurran circunstancias especiales. La nueva duración del procedimiento inspector se aplicará a los procedimientos que se inicien a partir del 12 de octubre de 2015. 5. Prescripción: derecho a comprobar e investigar por la Administración La reforma incorpora una trascendente diferenciación entre el derecho a comprobar e investigar por parte de la Administración y el derecho a liquidar el tributo, con la finalidad de superar los problemas interpretativos que se han suscitado en esta materia, respecto de la comprobación de la corrección de determinados créditos fiscales (bases negativas o deducciones en cuota) y en la legalidad de la compensación, deducción o aplicación de los mismos. Así, la LGT ahora diferencia la prescripción del derecho a liquidar de la prescripción del derecho a comprobar. Se introduce una nueva prescripción de diez años para comprobar las bases o cuotas pendientes de compensar, computados desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación en que se generó el derecho. Por otro lado, la LGT reconoce expresamente que la Administración puede comprobar y recalificar jurídicamente los negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos cuyas consecuencias desplieguen efectos en ejercicios no prescritos. En este punto la reforma resultará de aplicación a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados el 12 de octubre de 2015 en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación. El segundo aspecto de esta reforma a destacares que se introduce la interdependencia de la prescripción entre obligaciones conexas, de modo que la interrupción de la prescripción de una de ellas afecta a las demás. A estos efectos se entienden por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que algunos de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distintos. La nueva regulación de las obligaciones conexas será aplicable a aquellos casos en los que la interrupción del plazo de prescripción se produzca a partir del 12 de octubre de 2015. 6. Mejora de la regulación del método de estimación indirecta Dentro de las disposiciones especiales del procedimiento inspector, se modifica la regulación del método de estimación indirecta, corrigiendo defectos e insuficiencias puestos de manifiesto por la jurisprudencia, y aclarando y precisando determinados aspectos que contribuían a una cierta inseguridad jurídica; así, se señalan las fuentes de las que pueden proceder los datos a utilizar en la estimación indirecta: de los signos, índices y módulos si el obligado pudo haberse aplicado el método de estimación objetiva, de la propia empresa, de estudios estadísticos efectuados por organismos públicos o privados, o incluso de una muestra efectuada por la Inspección sobre empresas similares del sector, estableciendo en cada caso las condiciones para su utilización.
Por otro lado se precisa que en los impuestos sobre la renta la estimación indirecta puede aplicarse solo a ingresos, solo a gastos, o a ambos simultáneamente, atendiendo a los datos ocultados o inexistentes. En el caso del IVA se establecen algunas reglas de aplicación práctica, de manera que pueden estimarse no solo bases imponibles y cuotas devengadas sino también las cuotas soportadas y deducibles, que deberán tenerse en cuenta en la medida que se compruebe o acredite se han repercutido y soportado efectivamente por el obligado tributario. 7. Nueva infracción tributaria para sancionar supuestos que ya hayan sido declarados por la Administración como conflicto en la aplicación de la norma tributaria Tradicionalmente el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (anteriormente denominado fraude de ley) no era susceptible de ser sancionado. Sin embargo, la reforma establece por primera vez la posibilidad de sancionar el conflicto en aplicación de la norma cuando la Administración hubiera publicitado dicha conducta como constitutiva de elusión fiscal. En concreto, la norma exige que, con anterioridad a la presentación de la autoliquidación, una situación con igualdad sustancial con la regularizada haya sido calificada y publicitada por la Administración como constitutiva de conflicto en aplicación de la norma (art. 15.3 y 206 bis LGT). Como nueva norma antiabuso, se introduce una nueva infracción tributaria grave con el fin de profundizar en la lucha contra los comportamientos más sofisticados de fraude fiscal o estructuras artificiosas, dirigidas únicamente a obtener ahorros fiscales abusando de lo dispuesto por las normas tributarias. La sanción consistirá en: a) Multa pecuniaria proporcional del 50% de la cuantía no ingresada en el supuesto de falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria. b) Multa pecuniaria proporcional del 50% la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto de la obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo. c) Multa pecuniaria proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto de la solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal. d) Multa pecuniaria proporcional del 15% del importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, en el supuesto de la determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota declaraciones futuras, propias o de terceros. Esta reforma será aplicable a los periodos impositivos cuyo periodo de liquidación finalice después del 12 de octubre de 2015. 8. Examen de contabilidad en el procedimiento de comprobación limitada Hay que recordar que en este en este tipo de procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o
la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. En este supuesto, es donde la reforma introduce una novedad importante, permitiendo que los contribuyentes aporten voluntariamente la documentación contable para acreditar la contabilidad de determinadas operaciones. 9. Número de Identificación Fiscal Se modifica el Número de Identificación Fiscal (NIF) con un doble propósito: 1. Por un lado, explicitar los efectos derivados de la revocación en materia fiscal del NIF. 2. Por otro lado, extender dichos efectos subjetivamente a los NIF asignados a las personas físicas. A estos efectos se establece que, tanto en el caso de personas físicas como de entidades, la publicación de la revocación del NIF determinará la pérdida de validez, a efectos identificativos, de dicho número en el ámbito fiscal, así como que las entidades de crédito no realicen cargos o abonos en las cuentas o depósitos bancarios en que consten como titulares o autorizados los titulares de dichos números revocados, salvo que se rehabilite el número o se asigne un nuevo NIF. Además, cuando la revocación se refiera a una entidad, la publicación de la revocación también determinará que en el registro público en que esté inscrita, se haga constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse inscripción alguna que afecte a ésta, salvo que se rehabilite dicho número o se asigne un nuevo NIF. No obstante, todo ello no impedirá a la Administración Tributaria exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes, si bien, la admisión de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que conste un NIF revocado quedará condicionada, en los términos establecidos reglamentariamente, a la rehabilitación del citado NIF o, en su caso, a la obtención de un nuevo número. 10. Otras novedades Se amplía la responsabilidad subsidiaria a todo representante aduanero. La factura dejará de ser un medio privilegiado de prueba para demostrar la existencia de una operación, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Libros Registro y facturas (nuevo sistema de gestión del IVA): Se prevé en la norma el desarrollo reglamentario de las obligaciones formales necesarias para hacer efectivo el Proyecto de Suministro Inmediato de Información (Proyecto SII) que empezará a funcionar el 1 de enero de 2017 -casos en los que la aportación o llevanza de los libros registro se pueda efectuar por medios electrónicos-. El Proyecto del SII supone un nuevo sistema de gestión del IVA con información en tiempo real de las transacciones comerciales. Cada facturación de los contribuyentes será enviada a la Agencia Tributaria y donde los libros registro se irán formando con cada uno de los envíos del detalle de las operaciones realizadas. Además, en relación con los Libros Registro, se tipifica como nueva infracción el retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de facturación, que se sancionará con multa pecuniaria proporcional de un 0,5 por ciento del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 euros. Y también se establece que la factura dejará de ser un medio privilegiado de prueba para demostrar la existencia de una operación, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) según la cual las liquidaciones del IVA solo pueden referirse, según el caso, a periodos mensuales o trimestrales de liquidación, se permite distribuir linealmente entre dichos periodos las cuotas del impuesto descubiertas por la Administración en cómputo anual, cuando el obligado tributario no justifique que las cuotas corresponden a otro periodo de acuerdo con la normativa del Impuesto. Se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida.