STJCE 12.06.2003, Arnoud Gerritse/Finanzamt Neukölln-Nord, As. C-234/01: Impuesto sobre la renta. No residentes. Artículos 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) y 60 del Tratado CE (actualmente artículo 50 CE). Mínimo exento. Deducción de gastos profesionales. Belén García Carretero Universidad Complutense de Madrid. Instituto de Estudios Fiscales begarcia@der.ucm.es I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL: Los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a una legislación nacional que, por regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir los gastos profesionales, mientras que los residentes tributan por los rendimientos netos previa deducción de los gastos profesionales. Por el contrario, dichos artículos no se oponen a la misma legislación en la medida en que aplica, por regla general, un impuesto definitivo a un tipo uniforme del 25 %, retenido en la fuente, a los rendimientos de los no residentes, mientras que aplica una escala de gravamen progresiva con un mínimo exento a los rendimientos de los residentes, siempre que el tipo del 25 % no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES: STJCE 14.2.1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225; STJCE 27.6.1996, Asscher, As. C-107/94, Rec. p. I-3089; STJCE 14.9.1999, Gschwind, C-391/97, Rec. p. I-5451; STJCE 16.5.2000, Zurstrassen, As. C 87/99, Rec. p. I-3337. III. SUPUESTO DE HECHO: El Sr. Gerritse, demandante en el litigio principal, tiene nacionalidad neerlandesa y es residente en los Países Bajos. En 1996 obtuvo en Alemania y en Bélgica los siguientes rendimientos brutos: 6.007,55 DEM y 55.000 DEM respectivamente. La primera de las retribuciones fue gravada, de conformidad con el Convenio para evitar la doble imposición acordado entre el Reino de los Países Bajos y la República Federal de Alemania, a un tipo a tanto alzado del 25% que fue retenido en la fuente. Ante esta situación, el Sr. Gerritse solicitó a la administración tributaria alemana que le fuera aplicado el régimen de los sujetos pasivos por obligación personal. Esta solicitud le fue denegada por el Finanzamt, razón por la cual interpuso un recurso ante el Finanzgericht Berlin alegando que un residente sujeto al impuesto por obligación personal que se hallara en una situación comparable a la suya no estaría obligado al pago del impuesto, en razón del tramo de rendimientos mínimos exentos hasta la cuantía de 12.095 DEM. Junto a esta alegación, el demandante también pone de manifiesto que, en el caso de trabajadores por cuenta propia que tributan por obligación personal, el impuesto sobre la renta sólo grava el «beneficio», dado que los gastos profesionales no suelen incluirse en la base imponible, mientras que en el supuesto de sujetos pasivos por obligación real se recauda el impuesto del 25 % sobre los «ingresos», ya que los gastos profesionales no son deducibles (a no ser que sean
superiores a la mitad de los ingresos, en cuyo caso, se devuelve el impuesto en la medida en que supere el 50 % de la diferencia entre los ingresos y los gastos profesionales). Con la finalidad de responder a las alegaciones realizadas el Finanzamt señala que, de aplicarse la escala de gravamen básica, el demandante en el procedimiento principal escaparía a la progresividad de tipos del impuesto sobre la renta alemán, aun cuando el nivel de sus rendimientos, teniendo en cuenta su renta mundial, exigiría la aplicación de un tipo más elevado. De este modo, resultaría favorecido en relación con los residentes sujetos al impuesto por obligación personal, cuya renta mundial es tenida en cuenta para determinar su tipo impositivo, de conformidad con el artículo 32b, apartado 1, número 3, de la EStG 1996. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la compatibilidad con el Derecho comunitario de la imposición definitiva a un tipo del 25% y, en todo caso, considera que no cabe justificar esta tributación definitiva con el principio de coherencia fiscal, al no existir una relación directa, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, entre la ventaja fiscal -en el presente caso, el mínimo exento- y la imposición definitiva. Al mismo tiempo, este órgano jurisdiccional, apunta que la aplicación de este tipo uniforme puede conducir, en determinados casos, a una discriminación flagrante de los sujetos pasivos por obligación real en relación con los residentes a efectos fiscales. Finalmente, el Finanzamt propone para la resolución del litigio principal el reconocer al Sr. Gerritse la posibilidad de utilizar un procedimiento de liquidación del impuesto sobre la renta aplicando la escala de gravamen básica, pero sin tener en cuenta el mínimo exento, lo que supondría un impuesto sobre la renta ligeramente inferior al exigido. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO: Mediante resolución de 28 de mayo de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia el 19 de junio siguiente, el Finanzgericht Berlin planteó, con arreglo al artículo 234 CE, la siguiente cuestión prejudicial: «Debe considerarse contrario al artículo 52 del Tratado CE [...] que, con arreglo al artículo 50a, apartado 4, primera frase, punto 1, y segunda frase, de la [EStG 1996], un nacional neerlandés que haya obtenido en Alemania durante el año natural unos rendimientos netos gravados con el impuesto, derivados de una actividad por cuenta propia, por importe próximo a 5.000 DEM, esté sujeto a una retención fiscal del 25 %, más el recargo de solidaridad, sobre los rendimientos (brutos) próximos a 6.000 DEM, practicada por el deudor de la remuneración, y no tenga la posibilidad de obtener la devolución total o parcial del impuesto pagado, mediante una solicitud de devolución o de liquidación?» V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Tribunal de Justicia, antes de emitir una respuesta entorno a la cuestión prejudicial planteada, realiza una corrección de la misma en la medida en que señala
que debe entenderse que la cuestión se refiere a la libre prestación de servicios y no a la libertad de establecimiento. Hecha esta corrección el Tribunal comienza pronunciándose en torno a la deducibilidad de los gastos profesionales. En este sentido, el TJCE, después de reconocer que los residentes y no residentes se encuentran en una situación comparable en este punto en cuanto que los gastos profesionales controvertidos están relacionados directamente con la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania, manifiesta que una normativa nacional que en materia tributaria niega a los no residentes la deducción de los gastos profesionales, aplicable en cambio a los residentes, puede ir en detrimento de los nacionales de otros Estados miembros y, por tanto, representa una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria en principio a los artículos 59 y 60 del Tratado. Por lo que a la retención en la fuente del tipo del 25% se refiere el Tribunal de Luxemburgo, una vez tenidas en cuenta las alegaciones presentadas por el demandante, la administración alemana y el gobierno finlandés, inicia su respuesta recordando que en materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general. Por lo tanto, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva personal o de la situación personal y familiar. Fijada esta premisa, el Tribunal de Justicia se plantea la cuestión de si la diferencia de situación objetiva existente en el supuesto de hecho concreto entre el demandante, no residente, y un residente, permite eliminar el carácter discriminatorio de la normativa controvertida en el asunto principal. En este sentido, el TJCE indica con relación al mínimo exento que, dado que con él se persigue una finalidad social, al permitir garantizar al contribuyente un mínimo vital exento de todo gravamen sobre la renta, es legítimo reservar la concesión de tal ventaja a las personas que hayan percibido la parte esencial de sus recursos imponibles en el Estado de imposición, es decir, por regla general, a los residentes. Por otra parte, respecto de la aplicación del tipo impositivo a tanto alzado del 25% a los no residentes, mientras que los residentes están sujetos a una escala de gravamen progresiva, el Tribunal precisa que, los Países Bajos, en cuanto Estado de residencia, incluyen en la base imponible, de conformidad con la norma de progresividad, los rendimientos cuya imposición compete a Alemania. No obstante, tienen en cuenta el impuesto recaudado en Alemania, al deducir del impuesto neerlandés una fracción que corresponde a la relación entre los rendimientos gravados en Alemania y la renta mundial. Todo ello significa que, en lo referente a la norma de progresividad, los no residentes y los residentes se encuentran en una situación comparable, de modo que la aplicación a los primeros de un tipo de gravamen del impuesto sobre la renta más elevado que el aplicable a los residentes y asimilados constituye una discriminación indirecta prohibida por el Derecho comunitario, en particular, por el artículo 60 del Tratado. VI. COMENTARIO CRÍTICO:
Una vez más nos encontramos ante un pronunciamiento relativo al carácter o no discriminatorio de un diferente trato otorgado a los no residentes frente a los residentes. En esta ocasión, mientras que los residentes serán gravados por sus rendimientos netos con una escala de gravamen progresiva de la que se excluirá el tramo correspondiente al mínimo personal y familiar, los no residentes serán sometidos a imposición por sus rendimientos brutos a los que se aplicará un tipo a tanto alzado del 25% y no serán tenidas en cuenta sus circunstancias personales y familiares. Para el estudio de esta diferencia de trato creo necesario, al igual que el Tribunal en su respuesta, realizar el siguiente desdoblamiento: Por una parte la deducibilidad o no de los gastos profesionales y, por otra la aplicación del tipo del 25% sin tener en cuenta el mínimo exento. Por lo que a la primera de las cuestiones se refiere considero que no cabe albergar ninguna duda al respecto y, en consecuencia, manifiesto mi plena conformidad con la respuesta dada por el TJCE en el sentido de que los no residentes deberán ser gravados sobre sus rendimientos netos en la medida en que también tienen derecho a la deducción de sus gastos profesionales porque, al igual que los residentes, deberán someterse a imposición por su riqueza o beneficio y no por sus ingresos. Además y aunque el Tribunal no lo diga expresamente, a través de este pronunciamiento está trasladando al ámbito de la fiscalidad de los no residentes otra exigencia propia del principio de capacidad económica: la tributación de los rendimientos netos, que se sumaría a la garantía del mínimo personal y familiar, ya reconocido en Schumacher y en otras sentencias. Con relación a la segunda de las cuestiones, albergo mayores dudas respecto del acierto o no de la opinión manifestada por el Tribunal de Justicia. Por lo que atañe al mínimo exento, creo que la respuesta dada por el Tribunal es plenamente coherente con lo que ha venido manifestando al respecto en su diversa jurisprudencia: es al Estado de residencia al que le corresponde apreciar estas circunstancias a no ser que la persona no obtenga rendimientos suficientes en el mismo, en cuyo caso, le corresponderá al Estado de la fuente. Mis dudas, por lo tanto, recaen sobre la aplicación de un tipo impositivo fijo del 25%. En este sentido pienso que si el propio TJCE indica que, en el presente caso, la aplicación del tipo del 25% no tiene carácter discriminatorio por cuanto que no es superior al tipo que resultaría de la aplicación de la escala de gravamen progresiva, por qué no se aplica directamente a los rendimientos netos, a los que se añadirá la cantidad correspondiente al mínimo exento, el tipo que corresponda atendiendo a la escala de gravamen progresiva?. Creo esta solución resultaría muy atractiva sobre todo si se tiene en cuenta que, con la misma, se evitarían posibles obstáculos al desarrollo de las libertades fundamentales y, al mismo tiempo, se conseguiría la ausencia de un trato discriminatorio tanto a favor de residentes como de no residentes. Sin embargo tengo que reconocer que se trata de una solución que, además de entrañar una enorme complejidad, sólo sería razonable si se acumulasen en una sola declaración todos los rendimientos obtenidos anualmente en España por un no residente, pues de lo contrario quebraría la lógica de la progresividad.
Finalmente me gustaría destacar que, tal y como señala el profesor HERRERA MOLINA en su comentario al caso Barbier, pienso que los argumentos utilizados por el Tribunal en la sentencia objeto de comentario también podrían ser trasladados al supuesto de inversiones inmobiliarias de no residentes nacionales de otros estados miembros. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA: Este fallo es, desde mi punto de vista, de indudable relevancia para nuestro país ya que nos encontramos con un panorama legislativo similar consistente en la aplicación de un tipo de gravamen fijo del 25% sobre una base imponible determinada por el ingreso íntegro devengado. Sin embargo para el caso que nos ocupa, prestación de servicios o desarrollo de una actividad económica, nuestra normativa sí que prevé la deducción de determinadas partidas de los ingresos íntegros, en concreto: los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros. No obstante considero insuficiente esta previsión y que, en consecuencia, nuestra normativa tiene un carácter discriminatorio. VIII. BIBLIOGRAFÍA: GARCÍA PRATS, F. A.: Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, Tecnos, Madrid, 1998. HERRERA MOLINA, P. M.: "STJCE 11.12.2003, Herederos del Sr. Barbier, As. C-364/01: Libertad de movimientos de capitales e inversiones inmobiliarias: deudas deducibles en el impuesto que grava una transmisión mortis causa de un no residente", Crónica Tributaria, (en prensa).