Id. Cendoj: 28079230062010100293 Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 6 Nº de Resolución: Fecha de Resolución: 07/07/2010 Nº de Recurso: 417/2009 Jurisdicción: Contencioso Ponente: MARIA ASUNCION SALVO TAMBO Procedimiento: CONTENCIOSO Tipo de Resolución: Sentencia Resumen: IVA. ACTAS DE DISCONFORMIDAD DE LOS EJERCICIOS 2001 A 2003. PRESCRIPCION. INTERRUPCION DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. COMISIONES COBRADAS A OTRAS ENTIDADES FINANCIERAS POR LAS GESTIONES REALIZADAS EN RELACION CON EL ADEUDO DE EFECTOS COMERCIALES Y LA DEVOLUCION DE LOS IMPAGADOS; TRATAMIENTO APLICABLE A LAS OPERACIONES DE TRANSMISION DE VALORES CON PACTO DE RECOMPRA NO OPCIONAL. SENTENCIA Madrid, a siete de julio de dos mil diez. Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 417/2009 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2009, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 a 2003; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO 1. La parte actora interpuso, en fecha 20 de julio de 2009, este recurso respecto del primero de los actos administrativos antes aludidos; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "que, admitiendo este escrito y sus copias, tenga por formulada en tiempo y forma demanda contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2009 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas seguidas bajo número de referencia R.G. 00/01373/2007 y R.G. 00/02442/2007, y, previos los trámites legales que procedan, dicte Sentencia por la que se declare nulo, anule o revoque el acto administrativo impugnado, así como aquellos otros de los que éste trae causa." 2. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la
Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con expresa imposición de las costas a la demandante." 3. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, siguió el trámite de conclusiones, en los que las partes se ratificaron en sus respectivas pretensiones; a continuación quedaron los autos pendientes de señalamiento; mediante providencia de 14 de mayo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 29 de junio de 2010, en que efectivamente se deliberó y votó. 4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO, Presidente de la Sección. FUNDAMENTOS DE DERECHO 1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Caja de Ahorros Monte de Piedad de Madrid, ahora recurrente, contra, respectivamente, el acuerdo de liquidación dictado el 14 de marzo de 2007 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, derivado del acta de disconformidad A02-71241415 relativo al IVA, ejercicios 2001 a 2003, y contra el acuerdo de 15 de junio de 2007, de rectificación de errores contenidos en la anterior liquidación, practicando una nueva por importe de 3.530.786,04 euros. El Tribunal Económico Administrativo Central resuelve las dos cuestiones planteadas en la vía administrativa y que fueron las siguientes: - Una, determinar si las cantidades percibidas por la entidad reclamante procedentes de la deuda de efectos, recibos y otros documentos, "previamente descontados" por otras entidades, en cuentas de clientes de la entidad, así como servicios complementarios a los anteriores están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por el contrario, no resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Y, de otra, respecto a la prorrata determinar la procedencia de los ajustes realizados por la Inspección; y, en concreto, la inclusión en el numerador de las comisiones por la gestión de cobro de efectos; y en el denominador, la calificación y cuantificación de la cesión temporal de activos con pacto de recompra, de una parte, y de otra la cuantificación de la contraprestación en las demás operaciones (futuros, valores, etc.), mediante el margen bruto como señalaba la interesada o de forma individual. - Por último, rechazó el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada por la reclamante. 2. La parte actora reitera en su demanda esas mismas cuestiones que fueron objeto de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y que acabamos de referir.
Pero además, y por primera vez en su demanda, alega un nuevo motivo -que no "cuestión nueva" como se dice por el Abogado del Estado- de anulación del acto administrativo impugnado. En concreto, la actora plantea: - La cuestión relativa a la duración de las actuaciones inspectoras que, a su juicio, se prorrogó de forma injustificada de 12 a 24 meses, sin que las circunstancias concretas por las que, en opinión del a Inspección era necesario, ampliar las actuaciones inspectoras estén motivadas. - Duración de las actuaciones inspectoras, aún admitiendo la validez del acuerdo de ampliación, que a juicio de la actora habría excedido el plazo máximo establecido por la norma (24 meses), habiendo prescrito, a su juicio, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente a los periodos comprendidos entre enero de 2001 y enero de 2003, ambos inclusive. - Interrupción injustificada de las actuaciones materiales de comprobación del concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido durante más de seis meses, lo que conlleva la prescripción correspondiente a los periodos comprendidos entre enero y junio de 2001. Ya en cuanto al fondo reitera la parte actora la improcedencia de considerar, a su juicio, que los servicios prestados como consecuencia de la recepción de aquellos efectos entregados por otras entidades financieras para el adeudo en cuentas de clientes se encuentran sujetos y no exentos del IVA. Y por último, la improcedencia asimismo de la determinación del denominador de la prorrata de deducción, a juicio de la actora, al incluir el coste de la cesión temporal de activos financieros, los quebrantos experimentados en operaciones de futuros así como las minusvalías/beneficios procedentes de la venta de títulos valores. 3. El primero de los argumentos en pos de la pretendida prescripción no puede ser compartido por la Sala puesto que para justificar la ampliación del plazo, el Inspector Jefe se amparó en lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su redacción establecida por el Real Decreto 136/2000-vigente en el momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras-. El artículo 150. "Plazo de las actuaciones inspectoras", comienza disponiendo: "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos está establecido reglamentariamente. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho." Por su parte, el artículo 31 ter del Reglamento mencionado establecía: "Artículo 31ter. Ampliación de/plazo de duración de las actuaciones inspectoras. 1. El plazo a que se refiere el artículo 31podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad Se concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de entidad. La dispersión geográfica de sus actividades o su tributación consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas. 2.º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo. 3.º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 4.º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial." Pues bien, en el presente caso el Inspector Jefe justifica la ampliación de actuaciones de la siguiente manera: "El Inspector Jefe justifica la ampliación de actuaciones de la siguiente manera (folio 524 y 525 del expediente administrativo): "En el presente caso, tal y como se desprende de la propuesta elaborada por el Equipo N.I nº 21 de esta DCGC, nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones
encontrándose obligada a la auditoría de sus cuentas anuales, además, dicha entidad forma parte del Grupo de Sociedades nº 38/90 en calidad de dominante, grupo para el que en fecha de hoy se ha dictado acuerdo de ampliación del, tantas veces, citado plazo en su calidad de sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002 y 2003, causas éstas que implican una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir los supuestos previstos en el apartado 1º del número 1 del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y tratarse de una comprobación directamente relacionada con la de un grupo de sociedades, supuesto previsto con carácter independiente en la letra a) del mismo número 1 de dicho artículo ". No es tanto el hecho de que la pertenencia a un grupo de tributación consolidada en el Impuesto sobre Sociedades justifique por sí misma la ampliación de actuaciones inspectoras en relación con otros conceptos impositivos tal y como ocurriría con el concepto que aquí nos ocupa, sino si el acuerdo adoptado por la Inspección, y precisamente por la excepcionalidad que la norma establece al efecto, está o no motivado y la conclusión debe ser positiva en vista de las circunstancias que concurren en el presente caso, citadas expresamente en el acuerdo de ampliación y contempladas en la norma que justifica dicha ampliación, con los consiguientes efectos que ello ha de conllevar en cuanto a la interrupción de las actuaciones inspectoras de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.2 de la LGT y sin que quepa, frente a lo alegado, apreciar consiguientemente nulidad de todo lo actuado. 4. Sentado lo anterior, y partiendo pues de que la ampliación de actuaciones fue válida, sin embargo sí que lleva razón la parte actora cuando efectivamente afirma que se excedió la duración de las actuaciones inspectoras por un plazo superior al de 24 meses, considerando, en primer término, que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 7 de febrero de 2005 y teniendo en cuenta que concluyeron el día 15 de marzo de 2007 con la notificación del Acuerdo de Liquidación (se computan, efectivamente, 766 días naturales, lo que excede de los 2 años cuando existe, como aquí ocurrió, ampliación de actuaciones). Cabe apreciar, además, algún error material en el cómputo de las dilaciones que la Inspección considera imputables a la hoy recurrente. En efecto, entre los días 20 de diciembre de 2005 y 23 de enero de 2006 transcurrieron 34 días y efectivamente nunca 40 como concluyó la Inspección. Pero sobre todo la Sala ha podido comprobar la existencia de periodos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a 6 meses, lo que, tal como se postula en la demanda, ha de mantener sus efectos sobre la prescripción de las liquidaciones correspondientes a los periodos comprendidos entre enero y junio de 2001. El artículo 150.2 de la Ley 58/2003, aplicable al caso (que coincide con lo dispuesto en el antiguo artículo 31.quarter del Reglamento General de la Inspección) dispone: "La Interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado I de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. b) En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones c con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse." En efecto, desde la comunicación del inicio de actuaciones el 7 de febrero de 2005, la primera actuación realizada por la Inspección en relación con el IVA fue la Diligencia de 14 de septiembre de 2005 (folio 45 del expediente) donde se solicita determinada información sobre el IVA, habiéndose producido, por tanto, una interrupción injustificada por parte de la Administración que lleva acarreado el que todas las actuaciones anteriores realizadas, al menos, hasta el día 14 de septiembre de 2005, carezcan de efectos interruptivos de la prescripción, con arreglo al artículo 150.2 LGT. De ahí la procedencia de estimar el presente recurso en lo relativo a los periodos comprendidos entre enero y junio de 2001, ambos inclusive, al haber transcurrido más de cuatro años desde las fechas en que debieron presentarse e ingresarse las liquidaciones del IVA correspondientes a los periodos de liquidación comprendidos entre dicho lapso temporal (la fecha última de presentación de dichas liquidaciones el 20 de julio de 2001). 5. Las cuestiones de fondo planteadas son las siguientes: - Si están sujetas al I.V.A. las comisiones percibidas por los servicios de cobro de los efectos descontados previamente por otras entidades financieras. - El tratamiento que debe darse, a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata, a las operaciones de transmisión de valores con pacto de recompra no opcional y si deben tenerse en cuenta en el denominador los costes y minusvalías acaecidos en las operaciones de cesión temporal de activos financieros con rendimiento explícito. 6. La primera cuestión que se va analizar es si los servicios prestados por la entidad financiera consistente en el adeudo de efectos en las cuentas de sus clientes y los prestados en caso de devolución de efectos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena y en tal caso si dichos servicios están o no exentos del IVA en los supuestos en que los referidos efectos hubiesen sido descontados previamente por la entidad destinataria de los servicios. El esquema habitual de estas operaciones tal como se recoge en el expediente administrativo es el siguiente: el cliente entrega a una entidad financiera un efecto u otro documento que incorpora un crédito no vencido a cargo de terceros. Dicha entrega se realiza bien en gestión de cobro (el cliente entrega la letra al banco para que éste gestione su cobro, abonando el banco a su cliente las cantidades cuando las haya cobrado al vencimiento de las letras) o al descuento (en cuyo caso el Banco abona al cliente el importe del crédito no vencido descontando los intereses correspondientes al periodo de tiempo que media entre el anticipo y el vencimiento del crédito). En el caso de que la cuenta del librado (persona obligada al pago) donde está
domiciliado el pago sea de otra entidad de crédito (entidad B), la entidad (A) que ha recibido el efecto en gestión de cobro o al descuento solicita al mismo los servicios necesarios para el cobro de los efectos, procediendo la entidad de crédito (B) donde está domiciliado el pago a realizar el cargo en la cuenta de librado y a reembolsar las cantidades percibidas al establecimiento de crédito que le encomendó el servicio. En el caso de que el librado no realice el pago del crédito incorporado al documento, el segundo establecimiento de crédito realizará los trámites para la devolución al primero (A), de los mencionados efectos acreditando dicho impago. Por la realización de esos servicios de cobro recibe esa segunda entidad B unas comisiones de la primera entidad A. Lo que se discute en este procedimiento es si dichas comisiones de cobro de efectos de titularidad ajena (es decir efectos de los que no es titular la entidad B que realiza los servicios de cobro solicitados a su vez por otra entidad financiera que ha recibido a su vez el efecto en gestión de cobro o al descuento) que percibe la entidad B están o no exentas del IVA. Según la parte recurrente dentro de las comisiones percibidas de otras entidades, derivadas del cobro de documentos y efectos comerciales se debe distinguir aquellas comisiones que se refieren a los servicios de cobro de efectos de titularidad ajena que previamente han sido transmitidos mediante su descuento a la entidad financiera que solicita el cobro y aquellos servicios de cobro de efectos de titularidad ajena que no son de titularidad de la entidad financiera que solicita el cobro sino de un cliente de dicha entidad financiera, limitándose la entidad a gestionar el cobro solicitado por el cliente. Es decir según el recurrente el servicio de cobro prestado por la entidad donde está domiciliado el pago (la entidad donde tiene su cuenta el librado que es distinta de la del titular del efecto) está sujeto y no exento en el caso de que la entidad que solicita el cobro haya recibido el efecto en gestión de cobro pero no en el caso de que haya recibido el efecto al descuento en cuyo caso está sujeto pero es una operación exenta. En cambio según la Administración tanto si la entidad que solicita la prestación del servicio de cobro sea titular del efecto que presenta (por haberlo descontado) como en el caso de que sólo lo haya recibido en gestión de cobro por parte de su cliente es una operación sujeta ya que la entidad en la que está domiciliado el pago del efecto no adquiere la titularidad de los créditos correspondientes que bien corresponde a un cliente de la entidad que solicita la gestión (en caso de gestión de cobro) o a la propia entidad financiera que solicita la gestión (en caso de efecto recibido al descuento) Para resolver la cuestión planteada hay que partir de la legislación aplicable. Las exenciones al IVA de las operaciones financieras se regulan en el apartado 18 letra h) del artículo 20.uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA). Dicho precepto en la redacción vigente en el periodo al l que se refiere el acto de liquidación establece que están exentas las siguientes operaciones financieras. "Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheque, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. La exención se extiende a las operaciones siguientes: a) La compensación interbancaria de cheques y talones. b) La aceptación y la gestión de la aceptación y c) El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás
documentos que se hayan recibido en gestión de cobro". El artículo citado es la transposición a nuestro derecho del artículo 13, apartado B, letra d), número 3 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva) que establece que quedan exentas "las operaciones incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos" La resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 1987 relativa a la consulta vinculante sobre tributación o en su caso exención de diversas operaciones y servicios prestados por Entidades de carácter financiero establece en su apartado IV punto 1 que "están exentos del Impuesto los servicios referentes a los siguientes documentos y operaciones cuando se presten por empresarios o profesionales y en el ejercicio de su actividad empresarial" 12.º El cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios a dicha operación, entre los que se incluyen los de: Aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras... Las exenciones no se extienden a los servicios de cobro de los documentos recibidos en gestión de cobro. En consecuencia, no están exentos del Impuesto los siguientes servicios relativos a efectos y otros documentos recibidos en gestión de cobro: Cobro de efectos recibidos en gestión de cobro. Aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras..." Considera esta Sala que la segunda entidad receptora del efecto -que no ha adquirido su titularidad- entregado por la primera entidad para que realice el cobro presta a esta primera entidad un servicio de cobro consistente en el adeudo de efectos en las cuenta de sus clientes y en su caso los prestados en caso de devolución de efectos impagados. El término de aplicaciones de efectos entre entidades financieras no engloba los servicios de cobro de efectos realizados por la entidad financiera donde está domiciliado el pago ya que así fuera no sería necesario distinguir tal como hace la resolución de la Dirección General de Tributos en el apartado 12º entre cobro de efectos recibidos en gestión de cobro y aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras al establecer que "no están exentos del Impuesto los siguientes servicios relativos a efectos y otros documentos recibidos en gestión de cobro: cobro de efectos recibidos en gestión de cobro, aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras". Tampoco el término aplicaciones de efectos entre entidades financieras es equiparable al de compensación interbancaria de efectos ya que la propia resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 1987 cuando ha querido referirse a la compensación interbancaria ha utilizado expresamente dicho término como lo hace en el apartado IV, subapartado 6º al referirse a las operaciones relativas a cheques y otros documentos de pago en que declara exenta "la compensación interbancaria de los citados efectos". La cuestión planteada hay que resolverla desde la perspectiva de la entidad que recibe el efecto, es decir donde está domiciliado el pago que paga en nombre y por cuenta del librado y no desde la perspectiva de la entidad financiera a la que se dirige el librador
del efecto. Así para la entidad donde está domiciliado el pago el efecto se toma en gestión de cobro, ya que la entidad domiciliataria o destinataria del efecto en vía interbancaria no lo anticipa o descuenta no asume el riesgo financiero. Es decir dicha entidad donde está domiciliado el pago realiza la misma actividad tanto si el efecto lo ha recibido al descuento o en gestión de cobro consistiendo dicha actividad en el adeudo de efecto en la cuenta de su cliente y la devolución en caso de impago. Este es el criterio que mantiene esta Sala en numerosas sentencias en las que se establece que "cuando un sujeto pasivo del Impuesto presta un servicio de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena que han sido previamente descontados por el destinatario del servicio, está realizando una prestación de servicios por la que recibe una comisión o contraprestación, y tal operación está sujeta a la tributación por IVA. Desde esta perspectiva del sujeto pasivo del Impuesto, es irrelevante que los efectos cuya gestión de cobro se le encomienda por otra entidad distinta, hayan sido o no descontados por dicha entidad" (SSAN de 19 de diciembre de 2005 (Recurso 856/02), de 14 de febrero de 2006, (Recurso 226/03), de 14 de febrero de 2006 (Recurso 226/03) 1 de junio de 2007 (recurso 634/05), de 17 de julio de 2008 (Recurso 126/05) y de 16 de febrero de 2009 (Recurso 201/2008). 7. La segunda cuestión que se plantea es el tratamiento que debe darse, a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata, a las operaciones de transmisión de valores con pacto de recompra no opcional y si deben tenerse en cuenta en el denominador los costes y minusvalías acaecidos en las operaciones de cesión temporal de activos financieros con rendimiento explícito. Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala en su sentencia de 19 de noviembre de 2003 (recurso 857/02), 8 de julio de 2005 (844/02) 21 de julio de 2005(864/02) 8 de marzo de 2007 (35/06), 27 de marzo de 2007(recurso 226/04) y 17 de julio considerando en ellas que la actuación de la Administración es conforme a derecho, criterio que se mantiene en esta sentencia reproduciendo los razonamientos de la primera sentencia citada. "En relación a la segunda cuestión planteada ha de señalarse que la actora disminuyó el denominador de la prorrata en el importe de los costes que se produjeron en las transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra no opcional, englobando en tal denominación parte de los intereses percibidos por la Entidad, y los debidos a las minusvalías producidas por el mayor valor del precio de recompra respecto del de la venta. Como marco normativo aplicable debe tenerse en cuenta el apartado Dos.2º párrafo 1º del Art. 104 de L.I.V.A., vigente en el período objeto de comprobación, que señalaba que en el denominador debía figurar "el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir". En los párrafos tercero y cuarto del mismo apartado, se señalaba: "En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos".
"Tratándose de valores integrados en la cartera de las Entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas". Lógicamente el tenor de dicho artículo debe interpretarse en relación con lo dispuesto en los Arts. 78 y 79 L.I.V.A. que determinan el concepto de contraprestación a los efectos de la Base Imponible de Impuesto. La actora aduce las razones por las que resta del importe de ingresos contabilizados, los "costes por cesiones temporales", al tiempo que en su demanda analiza el régimen jurídico de las operaciones de compraventa con pacto de recompra, señalando que es radicalmente opuesto al régimen contable, entendiendo que es el primero el que debe prevalecer, señalando que las operaciones de cesión temporal constituyen transmisiones, con todas las consecuencias que ello implica, desde el punto de vista jurídico, aunque contablemente tenga que mantener los valores en su balance, pese a estar vendidos. Por ello justifica que realizara ajustes a su información contable para determinar el volumen de operaciones a efectos de su prorrata de I.V.A. identificando dentro del importe total de ingresos contabilizados, los que excedían de los que debían computarse a efectos del I.V.A.. Concluye, con base en las Sentencias que cita del T.J.C.E., que en caso de cesiones temporales de activos financieros con rendimiento explícito debe deducirse del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes por cesiones temporales de los mismos, pues corresponden a periodos en los que la Entidad no fue su titular, en consecuencia señala que cuando el Art. 104.Dos in fine de L.IV.A. se refiere a "los intereses exigibles durante el periodo de tiempo que corresponda", se está aludiendo a los intereses correspondientes al periodo de tiempo en que fue propietaria de los valores. QUINTO.- La actora considera que en el caso de cesión temporal no forman parte de la contraprestación los intereses correspondientes al período de tiempo en que el propietario del valor, es un tercero, es decir el coste de la cesión temporal, mientras que el T.E.A.C. considera que son los intereses que se abonan a quien resulta tenedor del título en el momento del vencimiento, es decir la totalidad de los intereses. Con carácter previo debe analizarse la naturaleza de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional con rendimiento explícito (REPOS). Ciertamente la Circular 4/1991 del Banco de España, relativa a las normas de contabilidad de las entidades de crédito, dispone en su Norma Decimocuarta que los activos instrumentados en valores negociables vendidos con pacto de retrocesión no opcional "no se darán contablemente de baja en la cartera sin perjuicio de las transmisión de su titularidad" y "el vendedor seguirá devengando los productos de los activos vendidos". Además en las operaciones que se realicen a precios superiores a los del mercado la diferencia entre ambos se contabilizará por separado como un depósito a plazo del adquiriente (en caso de cesión) o como un préstamo personal al cedente (si se tratase de adquisición). Ello plantea la cuestión de determinar si, a efectos de la aplicación de la regla de prorrata, debe atenderse a la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas (transmisiones sucesivas de valores) o su configuración financiera y contable (operaciones de crédito concedido por los adquirientes a los transmitentes), tal y como pretende el actor.
La Dirección General de Tributos, en Resolución de 17/10/1996, señaló: "Según lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que, si bien las Entidades financieras contabilizan las operaciones de compraventa con pacto de recompra de Deuda del Estado como una operación financiera de préstamo y el resultado contable así obtenido se traslada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza jurídica de estas operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros." En el mismo sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de Junio de 1.999, ratificó que, en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra no opcional, la naturaleza de esta operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros. Tiene, pues razón el actor cuando dice que a efectos de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá considerarse que en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra, incluso si se efectúan con carácter no opcional, los valores transmitidos dejan de formar parte de la cartera de la Entidad financiera transmitente desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, los intereses devengados a favor del transmitente por los valores transmitidos que la empresa transmitente perciba con posterioridad a dicha cesión deberán seguir computándose en el denominador de la prorrata al tener su causa en la precedente y posterior permanencia de los valores mencionados en dicha cartera, por la propia mecánica de la operación. Hechas estas necesarias consideraciones debe también decaer la argumentación del actor, por cuanto además de esta precisión respecto a los intereses del Art. 104 L.I.V.A. antes citado, así como del Art. 17.1. párrafo primero de la Sexta Directiva se deduce que la cantidad que debe figurar en el denominador de la prorrata a efectos del cálculo del porcentaje de deducción es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, no existiendo margen para interpretar que, tratándose de transmisiones de valores, dicha regla pueda sustituirse para otra consistente en minorar la cantidad resultante de la suma de las referidas contraprestaciones en el importe de la suma del montante del importe de las contraprestaciones correspondientes a las adquisiciones de los valores transmitidos. Tampoco dichos preceptos permiten imputar en el denominador de la prorrata el resultado negativo de a diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de los valores transmitidos ni la aplicación de cualquier procedimiento de cálculo de las cantidades a imputar de la que se derive un resultado equivalente, ya que las normas reguladoras del I.V.A. no contemplan contraprestaciones negativas. En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas
como consecuencia de otras cesiones" De ahí, en fin, que la Sala deba desestimar el recurso y confirmar en cuanto a los temas de fondo suscitados la resolución del TEAC, tanto en lo relativo a las comisiones percibidas por la intervención en el descuento de efectos previamente descontados en otras entidades financieras, así como por la intervención en la devolución de impagados, operaciones que la Sala viene considerando sujetas y no exentas, así como también en lo relativo a la regularización presentada por la Inspección respecto del cálculo de la prorrata en las operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra no opcional. Todo ello en relación con los periodos no prescritos, exclusivamente, habida cuenta lo ya declarado anteriormente en relación con el periodo comprendido entre enero y junio de 2001. 8. No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. FALLO En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, que se anula, así como las liquidaciones de las que la misma trae su causa, en lo relativo al IVA del ejercicio 2001 (de enero a junio, ambos inclusive); confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas. Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso Administrativo. Doy fe.