Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL EL CREDITO FISCAL

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1 María Julia Sáenz Rabanal Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL EL CREDITO FISCAL Ponencia Individual presentada por la Dra. María Julia Sáenz Rabanal I. INTRODUCCION El presente trabajo intenta realizar una revisión general del tratamiento del crédito fiscal en los últimos años en nuestra legislación, partiendo del análisis de las características técnicas del sistema -considerando a nuestro Impuesto General a las Ventas como un impuesto de tipo valor agregado-, revisando legislación comparada, para luego evaluar el régimen vigente que ha privilegiado la recaudación al tratamiento técnico sugerido por la doctrina. La prorrata tendrá un acápite especial en nuestro análisis. Tendremos presente la jurisprudencia que sobre la materia ha generado el Tribunal Fiscal. II. OBJETIVO ECONOMICO Los impuestos internos a los bienes y servicios presentan como rasgo común la característica de afectar la estructura de los costos y precios de los bienes y 345

2 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal servicios comercializables. Así, al ser transferidos por los sucesivos vendedores a lo largo del ciclo de producción y distribución de dichos bienes y servicios, los mismos se transforman en un componente más del precio pagado por los consumidores y usuarios finales. Así podemos afirmar que en virtud de su transferibilidad a los precios de venta, los impuestos internos a los bienes y servicios afectan la configuración de la demanda global y pueden influir en la formación de estructuras productivas y de distribución. En este orden de ideas, resulta indispensable vincular la tributación indirecta con el uso óptimo de los recursos imponibles y no tan sólo con el logro de recursos fiscales. En este contexto, la imposición al consumo tiene como objetivo fundamental lograr una adecuada recaudación de la manera más neutral posible. A tal efecto, el método de determinación del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) a través del sistema de sustracción, sobre base financiera, impuesto contra impuesto, obliga a tener un efectivo sistema que permita compensar el impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios, evitando la generación de los conocidos efectos de acumulación y piramidación. Por acumulación se entiende la incorporación del impuesto que grava la etapa y transacción anterior, en el precio de venta de los bienes o servicios en la etapa siguiente. Ello genera una múltiple imposición sobre la misma base. La piramidación se genera cuando los contribuyentes determinan su margen de comercialización incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro de los que se encuentra el impuesto que gravó la etapa y transacción anteriores. Esto determina que el precio de los bienes o servicios de consumo final se incremente más de lo que el Fisco recauda por la aplicación del impuesto. A fin de evitar estas distorsiones, sobre todo la relativa a la acumulación, la teoría del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominado crédito fiscal, que no es otra cosa que permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de producción y distribución, deducir de la base del impuesto -o del impuesto mismo- el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa y transacción anteriores. Así el principio de valor agregado determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto. 346

3 María Julia Sáenz Rabanal III. TEORIA DEL VALOR AGREGADO De acuerdo a la doctrina más autorizada, las estructuras básicas que pueden adoptarse al instrumentar un impuesto general a los bienes y servicios son las siguientes: i) impuesto plurifásico acumulativo o en cascada; ii) impuesto monofásico; iii) impuesto plurifásico no acumulativo o de tipo valor agregado; y, finalmente iv) impuesto en suspenso. De acuerdo al tema que nos ocupa, en este punto sólo nos referiremos al impuesto plurifásico no acumulativo o de tipo valor agregado. Estos impuestos inciden sobre cada una de las transferencias que se registran en el circuito económico que recorren los productos y servicios, considerando como materia imponible el mayor valor que adquiere el producto o servicio en cada fase de su ciclo de producción y distribución. Así, resulta que el total compuesto por los gravámenes pagados por los contribuyentes que intervinieron en el circuito económico recorrido por un determinado producto o servicio, equivale al impuesto que se obtendría aplicando la misma tasa sobre el precio de venta al consumidor final. Entre las ventajas identificadas en este sistema tenemos: - El conocimiento de la carga tributaria incluida en el precio de venta de un producto o servicio, cualquiera sea la fase en que se produzca la transferencia. - El impuesto no distorsiona las condiciones de competencia en el mercado interno puesto que la carga tributaria no sufre alteraciones originadas por las diferencias entre las estructuras de producción y distribución y, en consecuencia, no supone estímulo alguno para la integración vertical de las empresas. - Origina una real oposición de los intereses de compradores y vendedores y da lugar, si se emplea la técnica de deducir del impuesto sobre las ventas el gravamen pagado en las compras, a un control automático del tributo, ya que los adquirentes son los primeros interesados en exigir la facturación de la que depende la deducibilidad de sus compras y, por ende la disminución de su propia obligación fiscal. - Otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de un amplio campo 347

4 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal para la fiscalización en base a controles cruzados y al procesamiento masivo de informaciones. De otro lado, los problemas atribuidos a este tipo de impuestos radican en las dificultades de interpretación y aplicación que origina su mayor complejidad técnica, situación que se opone a las labores de la Administración Tributaria y a los contribuyentes que no tienen la posibilidad de estructurar una organización administrativa y contable adecuada a las necesidades de este tipo de impuestos. IV. METODOS PARA LA DETEMINACIÓN DE VALOR AGREGADO A pesar de concebirse como un impuesto al valor agregado, el método utilizado para determinar la materia imponible en el Impuesto General a las Ventas (IGV) no persigue cuantificar el valor agregado que es objeto de gravamen; sino que, partiendo del método de determinación por sustracción, está destinado a evitar la acumulación de la carga fiscal. Es en este contexto que surgen los dos métodos básicos para la determinación del valor agregado: i) el método de determinación por adición; y, ii) el método de determinación por sustracción. A. Método del valor agregado por adición -- Supone la determinación de la base imponible mediante la suma de las retribuciones atribuidas por la empresa a los diversos factores de producción en un período determinado. Las ventajas que presenta este este mecanismo radican en su liquidación, pudiendo fundarse en el balance que se prepara para la determinación del Impuesto a la Renta. En efecto, en este último impuesto, se parte del estado financiero del balance y se le realizan ciertos ajustes para excluir rentas exoneradas, restringir ciertos desembolsos o reconocer ciertas rentas no consideradas en los términos financieros. Entre las desventajas se encuentra el hecho relativo a las empresas que realizan transferencias gravadas y no gravadas o cuando la ley establece tasas diferenciadas para bienes susceptibles de ser vendidos por un mismo contribuyente. La fijación del valor agregado toma en cuenta el período en que dichos factores son utilizados, sin tener en cuenta si los bienes valorizados han sido vendidos en dicho período o no. B. Método de sustracción o deducción -- En este método la materia impo- 348

5 María Julia Sáenz Rabanal nible se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuesto y las adquisiciones gravadas del período anterior. En este sistema puede distinguirse a su vez dos modalidades: 1. Método de sustracción sobre base real o efectiva -- Implica la utilización del criterio físico o real para la imputación de los créditos. Consiste en la deducción del gravamen pagado en las etapas anteriores como crédito del impuesto en el momento de la venta del bien o servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores. Así, debido a la mecánica del impuesto, el gravamen pagado en las etapas anteriores a la venta no será deducible hasta que los bienes o servicios que originaron dicho impuesto hayan sido incorporados a la producción o, en el caso de empresas distribuidoras, hasta que los mismos hayan sido revendidos, por lo que la determinación del impuesto a pagar se hará en función a las variaciones de inventario al inicio y al cierre de cada período fiscal. Si bien este modo de determinación del impuesto representa en mayor medida el valor agregado por cada etapa del ciclo productivo y distributivo de un bien o un servicio, plantea mayores dificultades administrativas, puesto que para la liquidación del impuesto se requiere información extracontable que estará dada por las diferencias de los inventarios. 2. Método de sustracción sobre base financiera -- El valor agregado se determina por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones efectuadas en el período al que se refiere la liquidación del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o adquiridos han sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho período. Este sistema ofrece ventajas al nivel del cálculo del impuesto, pero no ofrece resultados tan ajustados a la realidad, debido a que la diferencia entre el valor de las compras y ventas de un período no se incorporará al valor de los productos vendidos, si las compras que dieron lugar al crédito fiscal utilizado para la determinación del impuesto no abastecieron las ventas que originaron el respectivo débito fiscal. 349

6 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal En este campo las deducciones pueden hacerse efectivas mediante el empleo de dos sistemas; a saber: i) Base contra base; o, ii) Impuesto contra impuesto. i) Base contra base -- Supone la deducción de las adquisiciones realizadas en un período, del monto de las ventas efectuadas en el mismo período, calculándose el impuesto sobre la diferencia. El sistema de base contra base da lugar a que la carga tributaria efectiva de los productos finales pueda no corresponder a la tasa con que se les impone, sino que está afectada por los distintos tratamientos aplicados a lo largo del circuito económico; y, por lo tanto, influenciada por las tasas que correspondieron en aquellas fases en las que el valor agregado fue mayor. ii) Impuesto contra impuesto -- Consiste en otorgar al contribuyente un crédito fiscal por el impuesto cargado en sus adquisiciones del período que se imputa contra el débito fiscal -impuesto que afecta las ventas- determinado en el mismo. En el sistema impuesto contra impuesto la carga tributaria tiende a ajustarse a la tasa que grava el producto final. V. CONDICIONES FUNDAMENTALES PARA EL RECONOCIMIENTO DEL CREDITO FISCAL Nos referimos a los requisitos sustanciales y formales de aplicación que son necesarios para gozar del derecho a descontar del impuesto de las ventas, el que hubiere gravado las compras. A. Requisitos sustanciales -- Como se ha indicado, el crédito fiscal constituye un mecanismo destinado a posibilitar la aplicación de una técnica destinada a evitar la acumulación de la carga tributaria más que a la determinación del valor agregado para el cálculo, razón por la que sus características deben responder a ese propósito especial. Así, la dependencia antes señalada implica -específicamente para la legislación peruana- dos limitaciones en el ámbito del crédito fiscal. La primera precisa que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones destinadas a la generación de operaciones gravadas. La segunda 350

7 María Julia Sáenz Rabanal vincula la deducción a su calificación como costo o gasto para propósitos del Impuesto a la Renta. La primera condición evidentemente persigue evitar la acumulación del impuesto en la etapa posterior, permitiendo con ello que sea neutral a las transacciones. Así, grava única y exclusivamente la transferencia al consumidor final (valor agregado real). El derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando se trata de una operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto haya sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En el mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspondiente a ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que en estos casos el gravamen no provoca acumulación alguna. Este concepto de afectación exclusiva no aparece en el caso de los bienes afectos que se utilicen también a actividades privadas, personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familias o del personal dependiente de los mismos; y, en general, para necesidades ajenas a la actividad empresarial, los que sean objeto de autoconsumo y los que han sido utilizados parcialmente en la actividad económica del sujeto pasivo. Por aplicación de esta condición, cuando un sujeto del impuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar como crédito el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización de las primeras. Así, si no es posible realizar una identificación lineal de las transacciones gravadas, será necesario utilizar el método de prorrata que busca reconocer proporcionalmente, qué monto del impuesto que afectó las compras puede ser considerado crédito y qué monto será gasto o costo del contribuyente. Existen una serie de métodos para determinar la proporcionalidad, normalmente basados en la relación existente entre las operaciones de venta gravadas y no gravadas. Existen también adquisiciones de carácter mixto es decir, utilizadas en operaciones gravadas y no gravadas a las cuales se les puede otorgar dos posibles tratamientos; a saber: permitir la deducción total del IVA soportado en la adquisición de dichos bienes cuando se afecten a las necesidades de la empresa, aunque no se trate una afectación exclusiva; o permitir la deducción pero posteriormente gravar como autoconsumo 351

8 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa. La segunda condición -vinculada con el Impuesto a la Renta- se utiliza debido a las dificultades que existen al momento de establecer la afectación de bienes y servicios, respecto de las necesidades privadas del dueño, socio o titular de la entidad contribuyente del impuesto o de gastos que correspondan a terceros o al personal. En estos últimos supuestos, los sujetos aludidos ya no tienen la calidad de contribuyentes del impuesto sino de sujetos económicamente incididos, obligados a soportar la carga tributaria (consumidores finales). La falta de vinculación de la adquisición con el principio de causalidad que informa la deducibilidad del gasto en materia del Impuesto a la Renta, determina la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta vinculación limita entonces la deducibilidad sólo a aquellos casos de adquisición de bienes o servicios de carácter comercial (empresarial) en los que se entiende ubicado el contribuyente del IVA. B. Requisitos formales -- En lo relativo a las condiciones formales, cada legislación adopta las que considere básicas para el control y registro del impuesto de modo que pueda conocerse válidamente la carga impositiva soportada en cada etapa del ciclo de producción y distribución de bienes. A tal efecto, la existencia de documentos fehacientes (comprobantes de pago) y registros con especiales características son fundamentales. En relación con los primeros es usual que los citados documentos discriminen el monto del impuesto de modo que el control del crédito sea mucho más claro. Por una parte, el incumplimiento de obligaciones formales motiva infracciones sancionables pero que no debiera menoscabar el ejercicio de un derecho, ya que ello implicaría una sanción, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el crédito fiscal nace, existe y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. Solamente cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá limitar el ejercicio del derecho. En este orden de ideas, el impuesto soportado será deducible si el sujeto pasivo cuenta con el soporte justificativo del derecho. Así, la posesión de la factura o documento sustentatorio constituye un requisito formal 352

9 María Julia Sáenz Rabanal pero sustantivo, ya que el crédito frente al fisco necesita una formalización rigurosa, pudiendo afirmar válidamente que el crédito es de naturaleza documental. Por lo que se refiere a la prueba del derecho a la deducción, una vez que éste ha sido ejercido por el sujeto pasivo, se establecen ciertas obligaciones que incumben al sujeto que haya hecho uso del mismo, que permitan el control del impuesto por parte de la administración tributaria. VI. OPCIONES TECNICAS DE APLICACION DEL CREDITO FISCAL En atención al descrito objetivo económico de neutralidad, la doctrina contiene alternativas para la utilización como crédito fiscal del impuesto que haya gravado las transacciones en las etapas anteriores. A tal efecto, la clasificación del derecho a la deducción puede realizarse desde la perspectiva de su extensión o de su oportunidad. A. Criterio de extensión Según este criterio, si el objetivo fundamental de la existencia del crédito es el de evitar la acumulación del impuesto en el precio, todas las adquisiciones deben dar lugar a deducción. En tal sentido, se señala que el crédito fiscal estaría compuesto por deducciones físicas y deducciones financieras (amplias). Las deducciones físicas permiten la aplicación como crédito del impuesto que grave los bienes adquiridos para ser transferidos en el mismo estado, las materias primas (las que se incorporan físicamente a los bienes producidos), los bienes asimilables a materias primas (los que se consumen en el proceso productivo o pierden sus cualidades distintivas) y los productos semi elaborados. Este tipo de adquisiciones evidentemente están vinculadas con las operaciones afectas al impuesto generadas en la cadena de producción y distribución de bienes y servicios por lo que su deducción normalmente se permite sin mayores restricciones. Las deducciones financieras se refieren a otras adquisiciones que también afectan la estructura de los precios de manera indirecta, relativas a los bienes de inversión o de capital, gastos de la actividad (generales) y servicios. En el caso de servicios, en la medida en que los mismos formen parte del aspecto material del impuesto (sean operaciones grava- 353

10 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal das) la deducibilidad no debiera presentar problemas. B. Criterio de oportunidad Este criterio se refiere al momento a partir del cual una adquisición puede ser computada como crédito fiscal. Para tal efecto, la aplicación del crédito podría ser inmediata, o estar restringida a determinadas consideraciones de carácter económico que pudiera tener la legislación y que obliguen a su postergación en el tiempo ( prorrata temporis ). Como resulta evidente, para el caso de deducciones físicas, gastos generales y servicios, la oportunidad de aplicación del crédito debiera ser inmediata debido al efecto que los mismos tienen en la formación del precio. En consecuencia, la aplicación del prorrata temporis se restringiría a la deducibilidad de los bienes de capital o inversiones. Para tal efecto, la doctrina ha diseñado tres alternativas; a saber: 1. IVA tipo consumo; 2. IVA tipo renta o ingreso; y 3. IVA tipo producto bruto. 1. IVA tipo consumo -- de acuerdo con este sistema, se permite la deducción de las inversiones, íntegramente en el período en el que produjo la compra. Esta alternativa incentiva la inversión. Presenta a su vez dos variantes: i) Deducción o consumo propiamente dicho -- la que permite la deducción del impuesto que le facturan al contribuyente por la adquisición del bien de capital. ii) Sueldos y salarios -- cuando en lugar de permitir la deducción del impuesto de la compra (aludido en el supuesto anterior), se permite al contribuyente utilizar como crédito el impuesto en función a las amortizaciones de éste; y, además, durante su vida útil, también usar como crédito los intereses que represente la inversión en el bien de capital, o sea el rendimiento monetario que la empresa hubiera tenido si no hubiese afectado su disponibilidad a la inversión. 2. IVA tipo renta o ingreso -- permite la deducción del impuesto pagado en la adquisición, durante el término de la vida útil del bien de capital. De este modo, nace el derecho al crédito fiscal en la medida en que se produce la amortización. La base de imposición 354

11 María Julia Sáenz Rabanal es similar a la que corresponde al Impuesto a la Renta. 3. IVA tipo producto bruto -- no permite la deducción de crédito por concepto de adquisiciones de bienes de capital, produciendo un efecto acumulativo y discriminatorio en contra de las inversiones, privilegiando el uso de mano de obra. VII. CARACTERISTICAS DEL CREDITO FISCAL EN LA LEGISLACION PERUANA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS A. Características técnicas 1. Aspecto subjetivo -- En la medida que el crédito fiscal es un mecanismo a través del cual se busca garantizar la neutralidad del impuesto y a que resulte gravado, exclusivamente, el valor añadido en cada transacción, podemos concluir que sólo los sujetos pasivos del IGV serán aquellos que gocen del derecho a deducir el crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios gravados con le referido impuesto. En este orden de ideas, la realización de las actividades gravadas contenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal, será lo que determine la aplicación del sistema comentado; y, por ende, del mecanismo de la deducción. Asimismo, debe tenerse en cuenta que sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a los bienes utilizados para la realización de operaciones gravadas y no para sus actividades particulares. En consecuencia, cuando los bienes no se utilizan en las actividades económicas del sujeto pasivo sino que son utilizados por este último para su consumo no puede nacer ningún derecho a deducir, dado que en dicha operación no se está actuando como sujeto pasivo del impuesto sino como consumidor final. La técnica de la compensación del IVA soportado en la mecánica del impuesto hace nacer con gran importancia práctica créditos fiscales a favor de los sujetos pasivos. En este contexto, debe tenerse presente que el derecho a la deducción constituye un auténtico 355

12 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal crédito de una relación bilateral nacida ex-lege en el que la parte deudora es el Estado, de ello la necesidad de reconocer siempre una solemnidad al acto de deducción y la exigencia de condiciones para garantizar el interés público del que depende la recaudación de este tributo. El crédito resultante al fin, es susceptible de compensación o de devolución y en tal sentido constituye un activo. La cuestión que requiere un análisis teórico profundo consiste en dilucidar si este crédito es susceptible de transmisión o de ofrecerse en garantía, atribuyendo o no al mismo un carácter personalista que haría prácticamente imposible concebir su cesión o realización por cualquiera que no fuere su titular. Asimismo, la cuestión de su aplicación a la compensación de otras deudas tributarias, depende de la posición que se adopte en general para la aceptación de esta figura como vía de extinción de las obligaciones tributarias. 2. Aspecto material -- De acuerdo con lo señalado en el punto anterior la realización de las actividades gravadas contenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal será lo que determine la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de la deducción. Asimismo, debe tenerse en cuenta que sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a los bienes y servicios utilizados para la realización de operaciones gravadas y no para actividades particulares de los contribuyentes. En este sentido, debemos señalar que para originar el derecho a la deducción los bienes y servicios de que se trate deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto. En efecto, para que se admita el derecho a la deducción debe tratarse de prestaciones que se relacionan objetivamente con operaciones sujetas al impuesto. De no ser así la Administración Tributaria se vería obligada a efectuar investigaciones respecto de las intenciones del sujeto pasivo. Semejante obligación sería contraria a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en los casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación. 356

13 María Julia Sáenz Rabanal 3. Aspecto temporal -- A propósito de esta materia, sin decirlo expresamente, por las características de las disposiciones vigentes, el crédito fiscal es -en palabras del Tribunal Fiscal- (...) del tipo deducciones financieras y tipo consumo para los bienes de capital, lo cual implica el derecho a la deducción total del crédito en el período en el que se realizan las adquisiciones sin importar que el pago se realice a plazos o al contado. 1 Es importante señalar que algunas legislaciones exigen además del devengo del impuesto, su pago, como es el caso de la Ley Española. B. Características legislativas La legislación vigente en materia de IVA o Impuesto General a las Ventas como tradicionalmente denominamos a este tributo en el país, se encuentra contenida en el Texto Unico Ordenado de la Ley, aprobado por Decreto Supremo EF, modificado por las Leyes 27153, 27215, 27316, 27255, 27384, 27392, 27614, 27625, y y los Decretos Legislativos 911 y 919. El Reglamento de la citada disposición ha sido aprobado por Decreto Supremo EF, cuyo Título I fue sustituido por Decreto Supremo EF y modificado por los Decretos Supremos EF, EF, EF, EF, EF, EF, EF, EF, EF y EF (en adelante, el Reglamento). 1. Composición del crédito fiscal -- El Artículo 18 de la Ley precisa que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Según lo indicado, el numeral 1 del Artículo 6 del Reglamento precisa que los bienes, servicios y contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son: 1 RTF No

14 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c) Los bienes adquiridos para ser vendidos. d) Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. 2. Requisitos sustanciales -- El ya citado Artículo 18 establece que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará llevando una relación directa con los límites de deducibilidad contenidos en la legislación del Impuesto a la Renta, medidos en el período calendario de un ejercicio. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. 3. Requisitos formales -- El Artículo 19 de la Ley dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal se deben cumplir los siguientes requisitos formales: a) Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. 358

15 María Julia Sáenz Rabanal Los comprobantes a que se hace referencia en el párrafo anterior son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia /SUNAT y demás modificatorias; y, c) Que los documentos sustentatorios hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establecido por el Reglamento de acuerdo a disposición expresa de la misma ley. El mencionado Registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. En relación con el plazo establecido por el Reglamento, el último párrafo del numeral 2.1, Artículo 6 de la norma en comentario establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación en el Registro de Compras, de los documentos que correspondan. De no efectuarse la anotación en el plazo establecido no se podrá ejercer el citado derecho. Para tal efecto, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. VIII. LA PRORRATA DEL CREDITO FISCAL A. Consideraciones de orden general Como ha sido ya indicado, nuestra legislación condiciona el derecho a deducir el crédito fiscal resultante de la adquisición de bienes y servicios gravados con el impuesto, a que sean permitidos como gasto o costo de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta; y, que a su vez, se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas. Este criterio es compartido por la doctrina que, refiriéndose a los límites 359

16 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal basados en el destino de los bienes señala la justificación a este límite halla su explicación en el objeto del impuesto que no es otro que gravar los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos intermedios. Teniendo el impuesto vocación de alcanzar todas las formas de consumo, el hecho que un bien o un servicio se empleen para la realización de una operación gravada prueba que la adquisición de este bien o servicio constituía realmente un bien o servicio intermedio. A la inversa la utilización de este bien o servicio para las necesidades de una operación no gravable basta para establecer que se trata realmente de un consumo final y que el impuesto que le ha gravado ha de mantenerse. 2 En este sentido, el Artículo 23 de la Ley remite al reglamento el tratamiento que se debe seguir cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Para obtener dicho importe los contribuyentes deberán aplicar sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al crédito fiscal, el porcentaje resultante de dividir el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito, entre el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas, las no gravadas y las exportaciones. Para estos efectos, se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artículo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. Por otra parte, la misma norma establece que no se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Articulo 2 del Decreto 3 ; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del 2 DEROUIN, Philippe. El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E, Madrid: Edersa, 1981, p ARTÍCULO 2º.- CONCEPTOS NO GRAVADOS: No están gravados con el impuesto: c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas; 360

17 María Julia Sáenz Rabanal adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, así como las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes. La norma reglamentaria comentada precedentemente, podría revestir ciertas incoherencias, originando dificultades en su interpretación y, consecuentemente, en su aplicación. Por tal motivo, consideramos necesario referirnos a sus alcances. Es importante señalar que las normas a las que hemos hecho referencia precedentemente no han sufrido grandes cambios, siendo recogidas por nuestra legislación a lo largo de las numerosas modificaciones introducidas en nuestro ordenamiento 4. i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca. n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. 4 Decreto Legislativo 190: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Legislativo 666: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. Sólo otorgan derecho a 361

18 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Es sólo a partir de la vigencia del Decreto Legislativo EF que se establece qué conceptos deben considerarse como operaciones no gravadas. Así que a partir de la vigencia de la mencionada norma -que no ha sufrido modificaciones sustanciales hasta la fecha- la Administración Tributaria consideró que las operaciones no gravadas incluían tanto las operaciones exoneradas como inafectas, para luego señalar que éstas, las operaciones no gravadas, para efectos del cálculo de la prorrata se limitan únicamente a las operaciones exoneradas y algunas inafectas expresamente señaladas. En efecto, el Tribunal Fiscal a través de diversas resoluciones, entre ellas las RTF Nos , , y , se ha venido pronunciando en el sentido que no era posible considerar como opecrédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Ley 25748: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Legislativo 775: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación de bienes. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Decreto Legislativo 821: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación de bienes o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. 362

19 María Julia Sáenz Rabanal raciones no gravadas aquellos que se encontraban fuera del ámbito de aplicación del mencionado impuesto, sino que debería comprenderse en este supuesto sólo a las operaciones exoneradas. Ahora bien, a partir del texto de la norma, llegamos a una primera conclusión: el procedimiento establecido en el Reglamento para el cálculo del crédito fiscal sólo se aplica cuando un contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. De no ser ello así, es decir, si el contribuyente sólo realiza operaciones gravadas o exoneradas e inafectas, éste tendrá expedito su derecho a utilizar como crédito fiscal el cien por ciento (100%) del impuesto pagado en sus adquisiciones de bienes o servicios; o, considerar la totalidad del mismo como costo o gasto, respectivamente. Adicionalmente, debemos señalar que al referirse a las operaciones consideradas como no gravadas podría pensarse que la norma reglamentaria contiene una contradicción pues considera como operaciones exoneradas e inafectas a las contenidas en el Artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referida, justamente, a los supuestos afectos al mencionado impuesto. Sin embargo, entendemos que el legislador ha querido referirse a aquellos supuestos comprendidos en el Artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que, por alguna razón, son eximidos de la obligación de pagar el tributo, es decir a los supuestos de exoneración. Una segunda interrogante que surge de la norma comentada, consistente en determinar si la enumeración de las operaciones que no son consideradas como no gravadas es de carácter taxativo o simplemente enumerativo ya que aquellos conceptos ajenos a la definición de operación, no requieren de exclusión porque la misma se produce dada su propia naturaleza. Este hecho reviste suma importancia puesto que, en el primer caso, todas aquellas operaciones no incluidas en la relación de operaciones no gravadas contenida en la norma reglamentaria tendrían que considerarse como no gravados y, en consecuencia, incluirse en el cálculo de la prorrata. Sobre el particular, entendemos que la enumeración de los supuestos no considerados operaciones no gravadas es de carácter enunciativo, 363

20 Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal pues de lo contrario, en la determinación del impuesto habría que considerar a las operaciones gravadas, las operaciones no gravadas, las operaciones que no son consideradas como no gravadas ; y, una cuarta categoría distinta a las tres anteriormente mencionadas. De acuerdo a lo señalado anteriormente, el fin de la norma es evitar que el impuesto pagado en la adquisición de un bien o servicio destinado a una operación que no generará la obligación de pagar el Impuesto General a las Ventas sea deducido como crédito fiscal. Ello se condice con la principal característica del mencionado impuesto, consistente en gravar únicamente el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización. es característica esencial de este impuesto ( ) la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones y en cada etapa sólo el valor agregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores. 5 El mencionado efecto se logra utilizando el Impuesto General a las Ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios como crédito fiscal contra el tributo que a su vez grava las operaciones que realice el adquirente de tales bienes o servicios. De esta manera, en este segundo tramo el tributo a pagar sólo incidirá sobre el mayor valor que se hubiera agregado respecto de la primera etapa Sin embargo, esta mecánica se ve distorsionada cuando el sujeto adquiere bienes y servicios gravados con el impuesto y los destina a la realización de operaciones gravadas por un lado y exoneradas e inafectas por el otro, pues en estos casos, no se llega al objetivo final que consiste en gravar el valor agregado de los bienes a través de la técnica de las deducciones amplias o financieras. Ahora bien, esta distorsión se produce tanto si el sujeto realiza operaciones exoneradas como inafectas al impuesto. Así, es aceptado por la 5 COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones de Palma, p

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