INFORME Nº TEMA Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Gravabilidad. Consorcio o condominio de Construcción al Costo. DIRECTOR EJECUTIVO

Transcripción

1 INFORME Nº TEMA Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Gravabilidad. Consorcio o condominio de Construcción al Costo. DIRECTOR EJECUTIVO Vienen nuevamente estas actuaciones, iniciadas por un contribuyente que ha efectuado una consulta relacionada con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y a quien esta Autoridad de Aplicación le ha requerido aclaraciones previas. ANTECEDENTES Se presenta una persona en calidad de consorcista de un inmueble sobre el cual, tanto ella como los restantes propietarios han resuelto construir un edificio por el sistema de consorcio de construcción al costo el cual, una vez construido, se afectará al régimen de propiedad horizontal adjudicándose, a cada uno, las distintas unidades funcionales y complementarias. Requerida por esta dependencia técnica aclaraciones respecto de la legitimación para efectuar la consulta, así como también sobre la naturaleza del citado consorcio, se presenta nuevamente la interesada explicando en mayor medida los alcances de la operatoria. Vale recordar que en su primer escrito brindó, esencialmente, los siguientes argumentos, en aras de fundamentar la exclusión subjetiva del consorcio con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos: a) Lo que en realidad existe en el caso que se consulta es un derecho real de condominio sobre un inmueble.

2 b) El artículo 2701 del Código Civil, refiriéndose a la administración de la cosa común, expresamente indica que quién resulte administrador será reputado mandatario del resto de los comuneros, y que no se le aplicarán las disposiciones referidas al socio administrador. en un condominio. c) No es posible hallar rasgos societarios o asociacionales d) una vez finalizada la construcción, aprobados los plano de subdivisión y finalmente, otorgada la escritura pública de asignación de las unidades funcionales, no se produce una venta. A cada condómino se le asigna un parte del condominio que se divide, equivalente a su parte indivisa, y corporizada en la unidad funcional que eligió e) si se considerara que la asignación de la unidad funcional equivale a una venta, el precio estaría dado por una suma equivalente a la parte indivisa de los costos directos e indirectos derivados de la construcción. La misma cifra sería la del costo, con lo cual no existiría ni utilidad ni pérdida, y este importante dato estaba en el conocimiento de los condóminos al momento de obtener tal calidad. f) no es posible entender que existe un patrimonio destinado a un fin determinado o patrimonio de afectación. Se enfatiza, por otra parte, acerca de las inexistencias de habitualidad y onerosidad, requeridas ambas por la ley del gravamen en cuestión. Finaliza la primera presentación, interrogando acerca de cuál es la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ante el supuesto de que se considere la situación descripta como alcanzada por dicho gravamen. En esta segunda oportunidad, puntualiza que no existe, en

3 rigor, un consorcio de construcción al costo, sino que se trata de un condominio que construye al costo. En el mismo sentido, remarca lo siguiente: a) cada condómino se compromete a aportar una porción del costo total de la obra (materiales de construcción, mano de obra, servicios profesionales, instalaciones, etc.) que está en relación a la superficie de la unidad funcional que finalmente le será adjudicada. b) no existe un sujeto, tercero en relación a los condóminos, que toma a su cargo los costos de construcción, le aplica un margen de utilidad y finalmente lucra con la venta de las unidades ; c) El Dictamen DAT 43/83 de la entonces Dirección General Impositiva criterio que aún continúa vigente- expresa que se admite la inscripción en el mentado tributo (se refiere al I.V.A.) del condominio, creando un sujeto intermediario cuyo objetivo es acumular los créditos fiscales para luego poder distribuirlos entre los distintos integrantes, para el caso que algunos de ellos sean también responsables inscriptos en el impuesto y puedan luego computar el crédito fiscal originado en la construcción comunitaria. Por último, cabe destacar que obra en las actuaciones, copia de la escritura donde consta la cesión de boleto de compra venta y la compraventa del inmueble sobre el que se realizará la construcción, así como también un documento sobre el consorcio de un Edificio, en cuyo acápite denominado Generalidades, se explicitan algunos aspectos legales y administrativos, entre ellos: a) que el emprendimiento se realizará por el sistema de Construcción al Costo ; b) que la reducción de los costos da por resultado un valor muy inferior al del mercado para obras terminadas, y el consecuente beneficio en futuras ventas; c) que la Administración de cada Consorcio es totalmente independiente de otros, con su propia inscripción impositiva, sus propias cuentas bancarias,

4 etc. lo cual nos brinda una garantía fundamental, que significa que los fondos que los propietarios van aportando se vuelcan realmente en ese emprendimiento y no pueden ser transferidos en otras obras, ; d) que la financiación de la construcción la realiza el mismo Consorcio, con aportes mensuales según el plan adjunto,. TRATAMIENTO Respecto a los alcances de la operatoria sucintamente descripta, con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cabe señalar que esta Autoridad de Aplicación se ha expedido en diversos antecedentes. En el Informe 241/06, se concluyó: El consorcio que tiene por objeto la construcción de viviendas para ser adjudicadas a sus integrantes, es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. La situación de hecho que dio lugar al pronunciamiento referido, daba cuenta de ciertas circunstancias que denotaban la capacidad del agrupamiento de personas, para decidir cuestiones que excedían los alcances que puede otorgarse a un grupo que lleva a cabo mancomunadamente una actividad de construcción. En efecto, en tal oportunidad, se preveía que en los casos de mora en el pago de las cuotas el contrato se consideraba resuelto de pleno derecho, por culpa exclusiva del consorcista, en cuyo caso se le reintegrará la suma abonada con un descuento del cincuenta por ciento en concepto de indemnización, que quedará a favor del consorcio, por los perjuicios ocasionados por el incumplimiento. Asimismo, se estipulaba que toda transmisión de dominio de partes indivisas que se efectúe por los consorcistas, deberá ser comunicada previamente a los administradores y ser aprobada por éstos por escrito. Estas particularidades llevaron a concluir que el consorcio en cuestión era un sujeto con un objeto distinto al de sus integrantes, esto

5 es que se constituía para construir y vender a aquellos que tenían por finalidad adquirir las unidades funcionales. La onerosidad del caso trasuntaba a partir de que el consorcio adjudicaba los inmuebles construidos a cada condómino, a condición de que ellos realizaran los aportes dinerarios para afrontar los costos necesarios considerándose, por lo tanto, que tal actividad onerosa es la construcción para la venta entre dos sujetos bien diferenciados: el consorcio y cada uno de los condóminos del terreno a construir. Mediante el Informe Nº 73/05, se analizó la situación de una entidad, luego de emitido el fallo Alternativa Bahiense II por parte del Tribunal Fiscal de Apelación (sentencia del 06/03/03), oportunidad en la cual dicho organismo se expidió en sentido contrario a la posición de esta Autoridad de Aplicación. No obstante ello, en el citado Informe, una vez destacado que fuera que la sentencia referida hizo hincapié en la inexistencia de propósito de lucro de la entidad, se expresó lo siguiente: vale recordar que el concepto de onerosidad es más amplio que el de lucro, y que el primero y no el segundo conforma el hecho imponible del gravamen. Habida cuenta que una sociedad es una persona distinta de sus socios, en el caso tratado se aprecia la existencia de una relación onerosa de la sociedad con quienes revisten el carácter de socios, pues aquella les ofrece la entrega de una vivienda terminada exigiendo para ellos, en contraprestación, su pago en dinero, mediante la suscripción de un compromiso que comprende diversas modalidades, tales como la obligación de abonar cuotas de capital, cuotas sociales mensuales, importes para licitar y adicionales por alquiler,. También se resaltó: el estatuto impone a los socios, en determinadas circunstancias, el pago de sumas suplementarias o extraordinarias de dinero que pasa a ser propiedad de la sociedad y, asimismo, dispone la apropiación de estos importes cuando han sido ingresados por socios que resuelven retirarse o son expulsados y de otros conceptos que tampoco se reintegran (cuota terreno y gastos administrativos) y, por ende redundarán en beneficio de los socios que

6 subsistan. En razón de esas características, y otros argumentos empleados, se concluyó que se verificaba el hecho imponible del gravamen que nos ocupa. Resulta evidente que la tesitura administrativa reposa en una serie de elementos que trataremos de enfatizar, en mayor medida, a continuación. En primer lugar, y a modo de aclaración previa, debe afirmarse que cuestiones como las que aquí nos ocupa constituyen supuestos realmente cambiantes en la realidad de los negocios. Partiendo de la premisa enunciada, no puede sino resaltarse que la situación de hecho involucrada, debe resultar motivo de análisis particularizado en cada caso. No obstante ello, puede aseverarse que los convenios realizados por las personas con la finalidad de construir y adjudicarse las futuras unidades funcionales, tal como se trata en la especie, constituye una modalidad que reúne una serie de relaciones o vínculos que exceden a la figura del condominio. Así, se aprecia que el mecanismo adoptado en la mayoría de los casos se erige a partir de la promoción del emprendimiento que efectúa una persona física y/o jurídica que, además, es la que delinea los aspectos técnicos, administrativos, legales, etc., del proyecto y en virtud de los cuales percibirá su retribución. Tales elementos se distinguen claramente de las constancias, y se extrae por ejemplo, la siguiente afirmación: Este nuevo emprendimiento se desarrollará como lo hemos hecho en los edificios anteriores, por el sistema de Construcción al Costo por Administración, para lo cual se constituirá un Consorcio de Copropietarios, circunstancia que denota visiblemente la existencia de la persona (física y/o jurídica), que viene llevando adelante diversos proyectos de construcción.

7 Ahora bien, resulta por demás obvio que en el lapso que transcurre entre el momento en el cual se congregan los consorcistas y el que finaliza la construcción, pueden ocurrir eventos que motiven el alejamiento de algún asociado y hasta la misma frustración de los derechos de todos los sujetos involucrados, razón por la cual es menester regular dichas situaciones, en pos de la concreción de la edificación. Con todo ello, lo que se quiere significar es que esta Autoridad de Aplicación vislumbra, a la luz de los antecedentes citados, que en la forma contractual utilizada, así se llame consorcio (que será la utilizada en el presente por ser la usualmente empleada en la realidad cotidiana de los negocios), condominio, o cualquiera fuera la denominación usada, se combinan elementos que hacen, en definitiva, a una figura asociativa, y a la compraventa misma de inmuebles, más precisamente de cosa (inmueble) futura. Y ya, específicamente, en lo referente a la presencia de un grupo asociativo, la situación no exhibe la claridad que le asigna el presentante en cuanto, al menos, cabe poner en duda la afirmada no presencia de affectio societatis. Es que el interés mutuo en la concreción del edificio a costos mínimos, tiene manifestación en el particular. Ello así se extrae, justamente, de las Generalidades del proyecto en cuanto se expresa, por ejemplo: El sistema de Construcción al Costo es el ideal para inversores inmobiliarios dado que el costo lo componen de materiales, mano de obra y terreno. No existiendo beneficios empresarios, logrando adquirir una propiedad de excelente calidad, a un valor muy inferior al de mercado. Creemos que por sistema administrativo legal implementado, hacen que éste nuevo emprendimiento, sea para el inversor una canalización segura y económicamente rentable en su inversión. Tales aspectos han sido, entre otros, los que formaron la convicción de esta Autoridad de Aplicación en el sentido de que la figura convencional empleada a los fines de llevar a cabo el emprendimiento constructivo excede, como ya dijimos, la figura del derecho real de

8 condominio. Desde esta perspectiva, toda disquisición entre un consorcio de propietarios constituido conforme a la Ley Nº (lo que requiere de la finalización de la construcción del edificio) y el derecho real de condominio, aspectos sobre los que se asienta la postura del presentante, deviene superflua toda vez que se advierten particularidades en el negocio en cuestión, que denotan la presencia de un sujeto distinto al que conforma cada uno de los consorcistas individualmente y que, en la opinión administrativa, encuentra recepción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Este último aspecto, junto con otros que hacen a la configuración del hecho imponible en su integridad, pasaremos a pormenorizar a continuación. En efecto, por el modo en que se razona la situación, puede afirmarse que los argumentos esgrimidos por el interesado en torno a la falta de un sujeto del impuesto, y de la habitualidad y onerosidad requeridas por el hecho imponible del gravamen, se desvanecen por sí solos. En lo concerniente a la alegada inexistencia de un sujeto tributario, no puede soslayarse que el Código Fiscal t.o. 2011, prevé entre aquellas figuras que pueden adoptar el carácter de contribuyente, a los demás consorcios y formas asociativas aun cuando no revistan el carácter de sujetos de derecho de conformidad a la legislación de fondo, que realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la obligación tributaria (art. 19). Asimismo, el artículo 202 del citado ordenamiento establece, específicamente con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos lo siguiente: Son contribuyentes del impuesto las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y demás entes que realicen las actividades gravadas.

9 Evidente resulta, entonces, que la norma fiscal caracteriza a los contribuyentes excediendo las figuras que presenta la legislación de fondo respecto de quienes son considerados sujetos de derecho. Así las cosas, los razonamientos vertidos por la consultante al respecto, expidiéndose acerca de la inexistencia de una persona jurídica o patrimonio de afectación como para configurar el hecho imponible del impuesto examinado, no alcanza, a criterio de esta dependencia, para concluir en el sentido que pretende. En lo relativo a la onerosidad que requiere la norma fiscal del tributo en examen, puede decirse que, aún cuando desde el punto de vista formal no se esté en presencia de una venta de inmueble, realizada por el consorcio al consorcista, sino de un acto de adjudicación, ello no resulta óbice a la presencia real del citado acto jurídico de enajenación y, por ende, del requisito en cuestión. En tal sentido, frente a una situación de caracteres análogos al aquí examinado, se ha expresado: una vez que el consorcio se constituye, el promotor se desplaza, pasando los derechos a (sic) las obligaciones por él convenidas con los adquirentes a ese nuevo ente social Claro es que, en alguna medida y de allí lo innominado de este contrato o negocio jurídico complejo- también tiene características de la compraventa (de cosa futura, art CCiv.) porque el promotor promete y compromete al futuro consorcio a entregar un departamento determinado, por un precio cierto en dinero. (Cám. Nac. Civil Sala F, 4/7/86, Mulasano, Hugo v. Edificadora Serraycam Soc. Civil y otros, y sus citas.) Desde la afirmación jurisprudencial subrayada precedentemente, se infiere inexorablemente la existencia de habitualidad, toda vez que el consorcio deberá proceder a realizar tantas asignaciones como consorcistas integren el proyecto. Así entonces, tanto de los antecedentes administrativos mencionados, como desde las argumentaciones efectuadas, no encuentra

10 motivo esta dependencia para modificar el criterio que emana de los Informes referenciados. En esta instancia, corresponde entonces, expedirse concretamente respecto de la base imponible que debe considerarse a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En tal sentido, es opinión de esta dependencia que la apreciación cuantitativa del elemento obligacional referido se encuentra constituido por el total de los gastos directos e indirectos afrontados por los consorcistas, en definitiva el total de los aportes realizados por los mismos a los fines de la edificación. En este punto se destaca una vez más que la inexistencia de utilidad de parte del consorcio no empece a la improcedencia del gravamen del caso, toda vez que el mismo se asienta en la existencia de onerosidad (intercambio de prestaciones) y no en el ánimo de lucro o necesaria presencia de utilidad. CONCLUSIÓN De acuerdo con el criterio sentado por esta Autoridad de Aplicación mediante el Informe 241/06, el denominado consorcio de propietarios para la construcción al costo, es un sujeto que realiza actividad gravada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. La base imponible será el valor atribuible a los costos directos e indirectos de la construcción. VºBº DIRECTOR EJECUTIVO 15 / 07 / 11.-