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1 Título: Un tema inadecuadamente legislado. La "venta de carteras crediticias" en el impuesto al valor agregado. (ultima parte). I. Introducción En la segunda parte de esta serie de tres artículos analizamos las disposiciones reglamentarias aplicables a este instituto negocial. Explicando un poco la expresión del título del artículo referida a la inadecuada legislación del tema, concluíamos que tales disposiciones reglamentarias resultaban razonables en determinados casos e ilegales en otros. El siguiente cuadro resume la opinión entonces manifestada: con recurso sin recurso Nacimiento del Hecho imponible Ilegal Ilegal (*) Base imponible Razonable Ilegal Sustitución de responsable Ilegal Razonable (*) aunque eventualmente razonable respecto de la primera abonada por el " al "cesionario". Las normas reglamentarias no siempre interpretan acertadamente las disposiciones legales. Y en esta materia encontramos claros ejemplos de ello que este negocio ofrece. Si bien nos ajustaremos lo más posible a la normativa vigente, el respetar la naturaleza jurídica y económica del negocio y la pretendida neutralidad del impuesto nos obligarán a apartarnos muchas veces de las disposiciones reglamentarias aplicables. En estos casos advertiremos al lector de dicha circunstancia. II. El criterio del decreto reglamentario La imposición según el Decreto Reglamentario. Como viéramos en la segunda parte de esta serie de artículos, las normas del Decreto Reglamentario de I.V.A. establecen: 1. la imposición a la operación de descuento, cuya base imponible está determinada por la diferencia entre el monto de los créditos cedidos y el valor pagado al, y 2. la responsabilidad del "cesionario" por el impuesto correspondiente a la operación financiera explícita contenida en los documentos objeto de la cesión Esquema de facturación. El esquema se refiere a una operación de descuento de documentos con intereses explícitos por un monto de $ 100 más el I.V.A. correspondiente. Los documentos son cedidos a un tercero por el monto del capital más los intereses corridos a la fecha de transferencia (esto es sin "primas" ni "premios"). El monto de estos últimos asciende a $

2 40. Consecuentemente, la base imponible en la operación de descuento será de $ 60 (esto es el total de intereses documentados $ 100 menos los intereses pagados al $ 40), con un impuesto de $ 10,8 (18 % s/ $ 60). A continuación podemos ver el débito fiscal a facturar por el "cesionario" a cada una de las partes intervinientes: CEDENTE DEUDOR Descuento $ 60 IVA $ 10,8 Intereses $ 100 IVA $ 18 CESIONARIO Obviamente, el deudor no vio alterada su situación original por motivo de la cesión de los documentos, pero el se encuentra con un crédito fiscal nuevo e imprevisto. El principal problema de este crédito fiscal es que carece de débitos fiscales contra el cual imputarlo. Efectivamente, el débito fiscal de la operación originaria será facturado e ingresado al fisco por parte del " cesionario". En otras palabras, surgen dos cuestionamientos básicos: 1. al carecer de débitos fiscales directos, resulta computable el impuesto facturado por el "cesionario" al "" como crédito fiscal?, y 2. en caso afirmativo, qué sucede si el "" carece de otros débitos fiscales contra los cuales imputar el crédito facturado por el "cesionario". En nuestra opinión, atendiendo a la naturaleza de la operación que generó el impuesto, el I.V.A. facturado por el "cesionario" constituye crédito fiscal para el "". Efectivamente el impuesto surge como consecuencia de una cesión o transferencia íntegra de una operación gravada. Como el reglamentador dispuso que el impuesto final lo ingresara el "cesionario" ha dejado al "" sin débitos fiscales directos contra qué compensarlos. Pero ello no implica que el "" deba tener un costo adicional (esto es la pérdida del crédito fiscal) sino en última instancia esto significa que la norma es inapropiada. El descuento de documento con recurso contra el presenta dos operaciones financieras totalmente diferenciables. En cambio en las transacciones "sin recurso" no vemos más que una en la que se produjo la sustitución del acreedor. Y qué ocurre si en su operatoria normal el "" no genera débitos fiscales suficientes para absorber este crédito fiscal. Entonces sí se transformará en un verdadero costo a no ser que pudiera ser considerado como un ingreso directo y de libre disponibilidad. Pero esto no surge de la normativa vigente. Y ello no es más que otra prueba sobre la irrazonabilidad de la disposición reglamentaria. III. Nuestra propuesta. El esquema siguiente nos presenta las distintas alternativas que puede presentar el negocio atendiendo a las tres variable planteadas: Pág. Nro. 2

3 1. carácter de los intereses de la financiación originaria (explícitos o implícitos), 2. existencia de la garantía otorgada por el "", y 3. existencia de la "prima" reconocida por el "" Documentos con intereses explícitos Con recurso contra el Sin recurso contra el Con Prima Sin Prima Documentos sin intereses explícitos Con recurso contra el Sin recurso contra el Con Prima Sin Prima En realidad, las operaciones con recurso contra el también pueden realizarse con "prima", pero debido a la naturaleza de las mismas no tiene efectos tributarios El descuento de documentos "con recurso" contra el. Decíamos que atendiendo a la realidad económica del descuento con "recurso", el negocio responde a una verdadera prestación financiera concedida por el "cesionario" al "". Por su parte, los documentos descontados no constituyen más que una garantía adicional al riesgo representado por el "". El hecho de que no se practique la notificación exigida para la cesión de los créditos ponía de manifiesto la intención de las partes de mejorar las garantías de la operación y no de reemplazar al acreedor (excepto claro está en caso de incumplimiento del ""). Así encontramos dos prestaciones financieras plenamente diferenciables: el crédito concedido por el "" a su cliente (prestación financiera original), y el crédito "garantizado" concedido por el "cesionario" al "" (prestación financiera derivada) El crédito concedido por el "" a su cliente (prestación financiera original). La cuestión es muy sencilla ya que las características de la relación tributaria preexistente entre el ahora "" y el deudor cuyo crédito es cedido, no cambian por el hecho de producirse el descuento de la cartera. Así el nacimiento del hecho imponible respecto de los intereses explícitos de la operación originaria se verificará en oportunidad de su vencimiento o pago, el que fuere anterior. Si los intereses no se hubieran acordado expresamente, debemos considerar a que los mismos son literalmente inexistentes. En consecuencia el monto que pudiera ser implícitamente atribuido no debe desagregarse del precio de la venta o locación gravada. Pág. Nro. 3

4 En cuanto a la responsabilidad por el ingreso del impuesto ésta queda en cabeza del "" quien deberá abonarlo aun cuando su cliente (el deudor de los documentos) no cancele los intereses a su vencimiento. Debemos advertir que si bien este criterio es sumamente razonable contraría la disposición expresa del Decreto Reglamentario en este sentido (segundo artículo sin número incorporado a continuación del artículo 7mo. del Decreto Reglamentario por medio del Decreto Nro. 846/93 [B. O. 29/04/93]). No están comprendidos por cierto las operaciones de descuento en las que (a) los "cesionarios" fueran sujetos radicados en el exterior, o (b) o cesionario fuesen entidades financieras y el, o administrador de la cartera cedida, fuera un responsable inscripto [Resolución General Nro ] El crédito "garantizado" concedido por el "cesionario" al "" (prestación financiera derivada). Esta es una operación financiera independiente de la transacción originaria. El "cesionario" facturará al "" el impuesto correspondiente a los intereses de la operación de descuento a efectos de que éste los compute como crédito fiscal. La base imponible estará compuesta por la diferencia entre el monto de los créditos cedidos y el valor actual pagado al "", ello en un todo de acuerdo a las disposiciones reglamentarias vigentes. El nacimiento del hecho imponible se producirá en oportunidad del vencimiento para el cobro de los intereses, o su efectiva cobranza el que fuere anterior. Debemos advertir que si bien este criterio se ajusta a lo prescrito por la ley del gravamen contraría la disposición expresa del Decreto Reglamentario en este sentido (primer artículo sin número incorporado a continuación del artículo 8vo. del Decreto Reglamentario por medio del Decreto Nro /92 [B. O. 31/12/92]) Conscientes de la colisión con normas del reglamento, nuestra propuesta se adapta razonablemente a la naturaleza del negocio y a la neutralidad que debe prevalecer en este impuesto. El "cesionario" no es responsable del impuesto que pudiera corresponder sobre la operación financiera originaria, tal como lo dijéramos en el punto pre Esquema de facturación. El esquema muestra la misma operación presentada en Esto es una operación de descuento de documentos con intereses incluidos por un monto de $ 100 más el I.V.A. correspondiente. Los documentos son cedidos a un tercero por el monto del capital más los intereses corridos (es decir sin "primas" ni "premios"). El monto de estos últimos asciende a $ 40. Consecuentemente, la base imponible en la operación de descuento será de $ 60 que el "" abonará al "cesionario" al vencimiento de la transacción. A continuación podemos ver el débito fiscal a facturar por el "cesionario" a cada una de las partes intervinientes: Pág. Nro. 4

5 Intereses $ 100 IVA $ 18 DEUDOR CEDENTE Intereses $ 60 IVA $ 10,8 CESIONARIO 3.2. El descuento de documentos "sin recurso" contra el. En este caso estamos frente a una verdadera sustitución de acreedor. La prestación financiera originaria pasa del "" al "cesionario" con todas su consecuencias: plazos, tasa de interés (explícita o implícita), garantías y responsabilidad tributaria. Aquí se impone la notificación de la cesión al deudor requerida por el artículo 1459 del Código Civil para que revista efectos respecto de terceros que tengan un interés legítimo en ella, caso contrario el "cesionario" podría ver peligrar su crédito. 1. La situación frente al I.V.A. del nuevo acreedor (Responsable Inscripto, Responsable No Inscripto o No responsable) determina el tratamiento tributario aplicable a la operación financiera originaria, al menos respecto de los intereses por los cuales no se ha verificado el nacimiento del hecho imponible (vencimiento o pago). 2. El "cesionario" como responsable del ingreso del impuesto sobre la operación financiera originaria facturará éste al deudor. 3. El "" por su parte, deberá facturar al "cesionario" el impuesto correspondiente a los intereses corridos por la prestación financiera originaria desde el inicio de ésta (o en su caso, último pago o vencimiento de intereses) hasta la fecha de perfeccionamiento de la operación de descuento. Esto permitirá al "cesionario" computar el crédito fiscal respectivo, ingresando el impuesto correspondiente a los intereses que se devenguen a partir del descuento. 4. En el supuesto que el "" ya hubiese facturado los intereses no vencidos e impagos a su cliente, corresponderá la emisión de una nota de crédito ya que la factura anulada será reemplazada por la que emita el "cesionario". 5. El nacimiento del hecho imponible respecto de los intereses facturados por el "" al "cesionario" se producirá en oportunidad del pago del precio de cartera vendida. [Art. 5to. inciso b) último punto, incorporado a la Ley del gravamen por el Decreto 879/92 y ratificado por Ley Nro ]. 6. No se considera a la operación de descuento como una prestación independiente de la originaria lo cual contraría expresas normas del Decreto Reglamentario (tercer artículo sin número incorporado a continuación del artículo 23ro. del Decreto Reglamentario por medio del Decreto Nro /92 [B. O. 31/12/92]) Prestación retribuida con el pago de una "prima" por parte del "". Pág. Nro. 5

6 Habíamos definido a la "prima" de la operación de descuento como el monto que debía pagar el "" a efectos de equiparar la tasa de interés explícita en los documentos con la requerida por el "cesionario", cuando ésta superaba a la primera. Cuál es la naturaleza jurídica de esta prima es una cuestión difícil de definir. Quizás el concepto de la "prima" se aproxime a la contraprestación por la constitución de una obligación de hacer, es decir que es el precio que paga el "" para que el "cesionario" lo sustituya en su función acreedora. Pero lo cierto es que con la amplitud y vaguedad de la definición del hecho imponible en el impuesto al valor agregado ("...las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso..." punto 20 inciso e) del artículo 3ro. de la Ley del gravamen) no cabe duda de su gravabilidad. Por su parte el nacimiento del hecho imponible respecto de esta prestación se produciría en oportunidad de perfeccionarse el descuento de los documentos, en un todo de acuerdo con lo establecido por el primer artículo sin número incorporado a continuación del artículo 8vo. del Decreto Reglamentario por medio del Decreto Nro /92 [B. O. 31/12/92]. Este impuesto deberá ser facturado por el "cesionario" al "" quien lo computará como crédito fiscal Esquema de facturación. El esquema muestra la misma operación de descuento de documentos considerada en el presente artículo pero ahora incorporándole el pago al "cesionario" de una "prima". En otras palabras, se descuentan documentos con intereses incluidos por un monto de $ 100 más el I.V.A. correspondiente. Los documentos son cedidos a un tercero por el monto del capital más los intereses corridos, más la "prima" necesaria para equiparar la tasa de la operación cedida con la vigente en el mercado. Supongamos que el resultado de la negociación entre "" y "cesionario" es la siguiente: PARCIAL I.V.A. TOTAL Intereses corridos a fecha de 40,00 7,20 47,20 transferencia Menos: "Prima" pactada (5,00) (0,90) (5,90) Monto a pagar por el "cesionario" 35,00 6,30 41,30 en este caso el "cesionario" abonará al "" el capital más el monto de intereses netos de la prima pactada y el I.V.A. que surgen del cuadro pre. A continuación podemos ver el débito fiscal a facturar por el "cesionario" a cada una de las partes intervinientes. Pág. Nro. 6

7 CEDENTE Prima $ 5 IVA $ 0,8 Descuento $ 40 IVA $ 7,2 CESIONARIO Intereses $ 100 IVA $ 18 DEUDOR IV. Conclusiones El negocio de "venta de carteras crediticias" es complejo y requiere un análisis minucioso a efectos de determinar la incidencia tributaria sobre el mismo. En particular, se presentan ciertos problemas especiales frente al impuesto al valor agregado lo cuales a nuestro entender no han sido correctamente tratados por el Decreto Reglamentario. Concluyendo el análisis originalmente planteado hemos querido proponer el tratamiento fiscal que a nuestro entender mejor se adapta al principio de "neutralidad" que caracteriza a este impuesto. Sin embargo no desconocemos, y así lo hemos destacado, que nuestra propuesta colisiona expresas normas del Decreto Reglamentario por lo que sería deseable que el reglamentador revea las mismas. En esta última parte presentaremos un ejemplo que nos permita ver claramente las consecuencias de la aplicación irrestricta del criterio sentado por el reglamentador. Adicionalmente esbozaremos el que a nuestro entender sería el tratamiento correcto de estas operaciones en el impuesto al valor agregado, atendiendo a las distintas variantes Pág. Nro. 7

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