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1 Roj: SAN 493/2011 Id Cendoj: Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 127/2008 Nº de Resolución: Procedimiento: CONTENCIOSO Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE Tipo de Resolución: Sentencia Resumen: LOS GASTOS DE PERSONAL DERIVADOS DEL EJERCICIO DE OPCIONES DE COMPRA DE ACCIONES DE LA SOCIEDAD MATRIZ, WARNER LAMBERT COMPANY, POR LOS TRABAJADORES DE LA COMPAÑIA RECURRENTE LABORATORIOS PARKE DAVIS S.L NO SON DEDUCIBLES A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE ÉSTA ÚLTIMA. SENTENCIA DE LA SALA DE 6-MAYO SENTENCIA Madrid, a nueve de febrero de dos mil once. Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 127/2008, se tramita a instancia de la Entidad LABORATORIOS PARKE DAVIS S.L, representado por el Procurador D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2008, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2000, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de '44 #. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo: «Que habiendo por presentado este escrito, junto con los documentos que se acompañan, se sirva admitirlo y en sus méritos tenga por formulada en tiempo y forma, en representación de Laboratorios Parke Davis S.L., escrito de DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo nº 127/2008, por devuelto el expediente administrativo, y en sus méritos se sirva dictar sentencia por la que se anule y deje sin efecto alguno la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 14 de febrero de 2008, por la que se desestima parcialmente la reclamación económico-administrativa nº 677/2006, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 2 de noviembre de 2005, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, derivado del Acta A , en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de ,52 euros, así como el referido Acuerdo de Liquidación, por no ser ajustado a Derecho». SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: 1

2 «Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma, debiendo desestimar íntegramente ésta por ser conforme a derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la recurrente». TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha se hizo señalamiento para votación y fallo el día , en que efectivamente se deliberó y votó. CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad LABORATORIOS PARKE DAVIS S.L. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 14 de febrero de 2.008, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación tributaria de 2 de noviembre de 2005 dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de ,52 euros, acuerda: "Estimar parcialmente la presente reclamación, anulando la liquidación objeto de la misma debiendo ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el Fundamento de Derecho Séptimo anterior". SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala. Con fecha 15 de julio de 2005 se formalizó por la Delegación Especial de Madrid, Dependencia Regional de Inspección, un acta de disconformidad, número , por el concepto y periodo referidos. En el acta se hacia constar que no se habían observado anomalías contables sustanciales para la exacción del tributo. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 24 de septiembre de 2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no deben tenerse en cuenta 173 días (solicitud de aplazamiento o retraso en aportación de documentación) por dilaciones imputables al contribuyente. El periodo impositivo se inicia el 1 de enero de 2000 y finaliza el 30 de noviembre de La empresa se dedica al "Comercio al por mayor de productos farmacéuticos y medicamentos" habiéndose dado de alta en el epígrafe del IAE De las actuaciones practicadas resulta: A) En la cuenta "Congresos Médicos" se recoge un importe total de ,94 euros en cuyos justificantes, facturas de agencias de viajes, solo se indica Congreso o Jornada celebrado en...los días..., sin especificar el tipo de servicio y los asistentes al mismo. En la cuenta "Agencia" se incluye un importe total de ,00 euros que corresponde a facturas en las que tampoco se especifica o detalla el tipo de servicio ni los asistentes y un importe de ,70 euros de facturas en las que se hace referencia a servicios prestados en la promoción de un producto sin especificar el tipo de servicio prestado. Al no acreditarse que los citados gastos tengan como finalidad promocionar la venta de bienes o la prestación de servicios, se consideran como no deducibles. B) La reclamante efectuó unos pagos vinculados a la ejecución de los contratos formalizados entre WARNER LAMBERT COMPANY y varios trabajadores de LABORATORIOS PARKE DAVIS SL en virtud de los cuales la primera otorgaba a los trabajadores opciones de compra de sus acciones bajo determinadas condiciones de permanencia temporal en las empresas que integran el grupo de sociedades y el pago de un precio establecido que deberá satisfacerse en el momento en que el trabajador decida ejecutarlas. El obligado tributario contabilizó un gasto por importe de ,27 euros y realizó un ajuste negativo del resultado contable por importe de ,44 euros, no existiendo causa que justifique la deducibilidad de los citados importes en la entidad hoy recurrente, tal y como se indica en el informe del inspector. El contribuyente acepta parcialmente la propuesta de regularización prestando su conformidad a la regularización de "Congresos médicos" y "Agencia", incoándose acta previa de conformidad nº

3 La propuesta de regularización se refiere a la no deducción de los gastos derivados de pagos derivados de los contratos de opción de compra de acciones por los trabajadores del grupo, ascendiendo su importe a ,46 euros de los que ,99 corresponden a cuota y ,47 a intereses de demora. El acta se califica de definitiva. Previo informe de la inspección y sin que conste que el interesado presentara escrito de alegaciones, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación en fecha 2 de noviembre de 2005 por importe de ,52 euros, confirmando la cuota propuesta pero modificando los intereses de demora que quedaron fijados en ,53 euros. La liquidación fue notificada el 11 de noviembre de Contra el referido acuerdo de liquidación el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando las siguientes alegaciones: 1. Improcedencia de la regularización practicada y deducibilidad de los gastos. 2. Deducibilidad del ingreso a cuenta no repercutido al trabajador. 3. Incorrecta determinación de los intereses de demora. El Tribunal Económico Administrativo Central, en sesión de fecha 14 de febrero de 2.008, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso: "Estimar parcialmente la presente reclamación, anulando la liquidación objeto de la misma debiendo ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el Fundamento de Derecho Séptimo anterior". TERCERO. La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la procedencia de la regularización practicada por la Inspección a LABORATORIOS PARKE DAVIS S.L., en concepto de impuesto sobre Sociedades, ejercicio Nuevamente fundamenta la parte actora la improcedencia de la regularización practicada, consistente en el incremento de la base imponible por no considerar deducible el gasto computado por la recurrente por los pagos efectuados a sus trabajadores derivados de la ejecución de unos contratos por los que la empresa WARNER LAMBERT COMPANY otorgaba a los citados trabajadores opciones de compra de sus acciones a compensar del ejercicio 2000, en los siguientes motivos: 1. Existencia de vínculo obligacional entre la Compañía y sus trabajadores como beneficiarios de las opciones de compra de acciones.2. Carácter salarial de los pagos efectuados por Laboratorios Parke Davis SL a sus trabajadores. 3. Tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los partícipes en los planes. 4. Deducibilidad del gasto efectivamente soportado por Laboratorios Parke Davis SL como consecuencia del ejercicio de opciones de compra de acciones de Warner Lambert Company. Acreditación de la efectiva existencia de coste para el obligado tributario. 5. En último término, deducibilidad del ingreso a cuenta no repercutido al trabajador. Pues bien, la cuestión principal controvertida ha sido examinada y resuelta por esta Sala y Sección en la reciente Sentencia de fecha 6 de mayo de 2.010, dictada en el recurso núm. 362/2007, interpuesto por la entidad PFIZER SA, como sucesora de la compañía Warner Lambert España SA, en relación a la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, a cuyos razonamientos procede ahora remitirnos, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara: «PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha , dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha , del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 0, según Acta de disconformidad de fecha 28 de septiembre de 2005, en la que no se admite como gasto deducible los importes satisfechos por la entidad en relación con los pagos derivados de las operaciones de adquisición y transmisión de las opciones. La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la calificación como salario de los pagos efectuados por Warner Lambert España, S.A. a sus trabajadores con motivo del ejercicio de opciones sobre acciones de la compañía Warner Lambert Company, y que fueron concedidas con el objeto de fidelizar a los trabajadores a la entidad y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a Warner Lambert España, S.A. Se remite a lo hecho constar en los contratos aportados al expediente administrativo (folios 355 a 383). 2) Existencia de una obligación contractual en el pago a sus trabajadores, así como en el ingreso a cuenta correspondiente a dicha retribución. Y 3) Deducibilidad fiscal de dichos pagos al concurrir los requisitos legales. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de estas pretensiones. El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada entendiendo que la 3

4 regularización practicada es procedente, al tratarse de salario en especie y no constituir un gasto deducible fiscalmente. SEGUNDO: Los hechos, en síntesis, sobre los que se asienta la resolución del TEAC son los siguientes: - En virtud de escritura pública de 1 de diciembre de 2001, WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A., fue disuelta sin liquidación y absorbida por PFIZER, S.A., a quien transmitió en bloque todo su patrimonio, subrogándose ésta en todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida. - El obligado tributario satisfizo pagos vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre la entidad WARNER LAMBERT COMPANY y varios trabajadores de WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. en virtud de los cuales la primera otorgaba a los segundos opciones de compra de sus acciones. WARNER LAMBERT COMPANY está domiciliada en USA y ostentó en los periodos objeto de comprobación una participación en el capital social del obligado tributario del 85,58%. Concedió a los trabajadores de WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. opciones de compra de sus acciones, sujetas al cumplimiento de unos requisitos temporales de permanencia en las empresas que integran el grupo de sociedades y al pago del precio establecido que el trabajador deberá satisfacer en el momento que decida ejercitarlas. Inmediatamente después de ejercitados los derechos de opción de compra por el trabajador, se procede a la inmediata venta por cuenta de éste de las acciones entregadas, de forma que el importe que la entidad satisface al trabajador se corresponde con la diferencia resultante entre el valor de cotización de la acción en el momento de su venta y el precio de ejercicio de la opción, minorada a su vez en el importe de las comisiones y honorarios derivados de la operación. La Inspección considera improcedente la deducción practicada por el obligado tributario, en primer lugar, por la inexistencia de vínculo obligacional que permita considerar exigible a WARNER LAMBERT ESPAÑA. S.A. el cumplimiento de alguna obligación en el momento en que sus trabajadores ejercen el derecho de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz WARNER LAMBERT COMPANY, configurándose ésta como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas. En segundo lugar, la falta de acreditación por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de la existencia de algún coste efectivo para WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos, sino al contrario, de las manifestaciones del representante se deduce la inexistencia de coste, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción para WARNER LAMBERT COMPANY. En tercer lugar, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuadas por WARNER LAMBERT ESPAÑA a sus trabajadores, enmascaran unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que WARNER LAMBERT COMPANY ha percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción. Y el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible. TERCERO: En primer lugar se ha de indicar que, como consta a la entidad recurrente, esta misma Sala por Sentencia de fecha 22 de octubre de 2009, dictada en el Rec. nº 452/06, asumió el mismo criterio sostenido en Sentencia de fecha nueve de diciembre de dos mil ocho, en el Rec. nº 842/06, en las que se trató el tratamiento fiscal del concepto ahora discutido. En esa primera de las sentencias citadas se declara: "(...). CUARTO: El segundo de los motivos de impugnación, la deducibilidad de los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la compañía Warner Lambert Company por los trabajadores de Warner Lambert España, S.A., y por los trabajadores de la compañía..., S.L., también la citada Sentencia de la Sala aborda este tema declarando: "Como también quedó recogido con anterioridad, la Inspección considera improcedente la deducción practicada por el obligado tributario, en primer lugar, por la inexistencia de vínculo obligacional que permita considerar exigible a WARNER LAMBERT ESPAÑA. S.A. el cumplimiento de alguna obligación en el momento en que sus trabajadores ejercen el derecho de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz WARNER LAMBERT COMPANY, configurándose ésta como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas. En segundo lugar, la falta e acreditación por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de la existencia de algún coste efectivo para WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos, sino al contrario, de las manifestaciones del representante se 4

5 deduce la inexistencia de coste, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción para WARNER LAMBERT COMPANY. En tercer lugar, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuadas por WARNER LAMBERT ESPAÑA a sus trabajadores, enmascaran unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que WARNER LAMBERT COMPANY ha percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción. Concluyendo que el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible. La entidad actora, por el contrario, sostiene que el hecho de que se tomen como referencia los valores de la sociedad matriz residente en el extranjero no implica en ningún caso que pueda afirmarse que no existe vínculo obligacional entre las compañías residentes en España y sus trabajadores, así como que, en todo caso, son rentas que derivan del trabajo y por tanto tienen la consideración de gastos de personal para éstas, tratándose de un gasto justificado, contabilizado y correctamente imputado, con lo que se cumplen los requisitos para considerar el gasto deducible, habiendo considerado la propia Inspección en relación con el IRPF que se trata de rendimientos del trabajo en especie. Sin embargo, ha de resaltarse que del documento "términos y condiciones", relativo a cada una de las opciones de compra de acciones, resulta que la concesión de opción de compra de acciones otorgada por Warner Lambert Company para adquirir acciones ordinarias, se regirá por las directrices del Plan de Adquisición de acciones del año 1996 de Warner Lambert Company en vigor, añadiéndose que la opción se ejercerá total o parcialmente de acuerdo con los procedimientos establecidos por la Compañía periódicamente, en cuyo momento deberá cumplir con sus requisitos fiscales de realizar retenciones haciendo los correspondientes pagos la Compañía, así como que al ejercer la opción, se comprará las acciones al precio del ejercicio y el corredor de comercio de la Compañía las venderá en la Bolsa de Nueva York, exigiéndose como requisito para todo ello que el trabajador haya continuado en la Compañía o cualquiera de sus filiales. De lo anterior se deduce con claridad e incuestionablemente que la entidad que otorga la opción de compra es Warner Lambert Company, matriz del grupo, sin que ninguna de sus filiales intervenga ni resulte obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados, por lo que, como bien considera la Inspección, ni Warner Lambert España, S.A., ni..., S.L., asumen ninguna obligación contractual con los beneficiarios de los contratos de opción, siendo la matriz quien debe soportar el coste y, en todo caso, las filiales podrían pagar siempre que fuese por cuenta de aquélla, adquiriendo un derecho de crédito frente a la misma, pero sin contabilizar un gasto por este motivo. Y dado que las filiales indicadas han procedido a realizar los pagos, no pueden sino calificarse éstos de liberalidades, como se ha hecho, no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, resultando en consecuencia conforme a derecho el incremento efectuado por este concepto en la Base imponible." Siguiendo el hilo argumental, la citada Sentencia sigue declarando: "(...): La anterior conclusión no resulta desvirtuada por la Resolución del TEAC aportada a los autos por la parte actora antes de dictarse la presente Sentencia, en cuya virtud, según se afirma, dicho Tribunal rectifica el criterio manifestado en la Resolución objeto de los presentes autos y considera que son deducibles los gastos en los que incurrió una sociedad filial española derivados de la incorporación de algunos de sus empleados a un plan de opciones sobre acciones de la matriz no residente. En efecto, en la citada Resolución argumenta el TEAC que en anteriores pronunciamientos "se confirmaba la regularización efectuada por la Inspección, al considerar este Tribunal que no existía obligación por parte de la entidad filial de financiar el coste que para la entidad matriz supusiera el ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de los trabajadores de la entidad española, habida cuenta de que el Plan se había concertado directamente entre éstos y la entidad matriz Sin embargo, en el caso que nos ocupa, debemos tener en cuenta que existe una nota característica que lo diferencia de los supuestos anteriores, y que determina que no sean de aplicación los argumentos antes reproducidos. Así consta en el expediente un convenio intercompañías en el que la Matriz y el Empleador han pactado que el coste en que incurra la matriz establecido en el contrato en relación con el otorgamiento de opciones sobre acciones a ciertos empleados del Empleador, y el ejercicio e esas opciones sobre acciones por dichos empleados, se soportará exclusivamente por el Empleador y, por tanto, se pacta este contrato a fin de dejar constancia de los términos del mismo. En el propio convenio se especifica, en la definición tercera, que el Empleador asume la obligación de reembolsar a la entidad Matriz el coste relativo al ejercicio de la opción de compra De la existencia de dicho convenio, se derivan dos consecuencias esenciales para la resolución de las presentes reclamaciones, en primer lugar, en el supuesto ahora examinado sí existe vínculo obligacional que impone a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, aun cuando el contrato de adhesión al Plan se formalice directamente entre la matriz y el 5

6 trabajador, y en segundo lugar, el coste que para la misma supone" Pero en presente recurso no se da tal circunstancia, es decir, no existe convenio alguno que imponga a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, y los documentos invocados por la actora como acreditativos de la existencia de un convenio tácito en similares términos, a saber, una carta de Warner Lambert Company dirigida a los trabajadores denominada "Opción de compra de acciones no limitada/condicional", una "Declaración" firmada por el trabajador, y el documento anexo "Términos y condiciones", no reflejan en forma alguna el compromiso antes reseñado, motivo de la aplicación de criterio distinto por el TEAC, que no de cambio de criterio. Por lo que resulta igualmente forzosa la desestimación del presente motivo." También se ha de confirmar este criterio, al sustentarse sobre los mismo hechos." Así las cosas, y por razones de congruencia y seguridad jurídica, se mantiene el mismo criterio en este recurso, al ser idéntica la cuestión planteada. CUARTO: En segundo lugar, se ha de señalar que, si en principio, todos los gastos de la entidad, conforme a lo preceptuado en el art. 10.3, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, son tenidos en cuenta a la hora de determinar la base imponible, al igual que los ingresos, ello no quiere decir que la deducibilidad fiscal de un gasto se produzca de una forma automática, pues la norma fiscal lo hace depender de unos determinados requisitos; de forma que, gasto contablemente reflejado no puede equipararse, como regla general, a gasto fiscalmente deducible. En relación con la calificación a los efectos fiscales de la entrega de opciones de compra de acciones a los empleados, la Sala tiene declarado: "TERCERO.- Esta Sala ya ha abordado la cuestión del tratamiento fiscal, a efectos de ingresos a cuenta, de operaciones como la examinada, siendo de mencionar, por su sustancial identidad con el caso presente, la de 4 de diciembre de 2007 (recurso 985/2004), promovido por... en relación con los ingresos a cuenta de esta misma procedencia, en relación con los periodos 1996 y Las únicas diferencias de este asunto con el resuelto en la expresada sentencia se reducen a la identidad de la sociedad cedente y a los ejercicios regularizados, donde la resolución, por razones que luego quedarán explícitas, distingue a estos efectos, por razón del sobrevenido cambio normativo, entre los ejercicios 1996 y 1997, siendo así que en el ahora examinado rige la misma norma que para el ultimo de los mencionados. La indicada sentencia señala, por remisión a otras: "la Sala en sentencia de fecha 23 de marzo de 2006, dictada en el Rec. nº 71/03, aborda la cuestión de la calificación de estas operaciones en el siguiente sentido: "La Sala comparte estos criterios. Es evidente que, a tenor de lo establecido en el artículo 16 de la LIRPF, estamos en presencia de unos rendimientos que tienen su origen y su justificación en el vínculo laboral entre el ahora recurrente y la empresa para la que prestaba sus servicios, sin cuya existencia sería impensable un contrato de esta naturaleza. Tal calificación como rendimientos en especie es indudable y así lo ha declarado ya esta Sala en la sentencia de 12 de mayo de 2005, dictada en el recurso 1171/02, que versaba sobre determinados aspectos, diferentes de los que aquí se plantean, pero en relación también con el ejercicio de opciones sobre acciones («stock options») por parte del recurrente en dicho proceso, que versaba sobre la constitucionalidad de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que aquí no es aplicable. Sin embargo, como quiera que en ese proceso se planteaba la eventual discriminación que sufrían estos rendimientos (que nadie ponía en tela de juicio que constituían rendimientos del trabajo personal) respecto de los derivados de otras fuentes de renta y, también, de las ganancias patrimoniales, se abordaba dicha cuestión de la eventual vulneración del artículo 14, en relación con el 31.1, ambos de la Constitución, es de repetir que partiendo de la consideración indiscutida de que los rendimientos de que se trataba, sustancialmente coincidentes con los ahora debatidos, eran procedentes, a efectos fiscales, del trabajo personal". "Decíamos en la aludida sentencia (así como en la de 23 de junio de 2002 (recurso 1163/02, idéntico en lo sustancial al previamente indicado): «b) en segundo lugar, se razona en la demanda que, puesto que los rendimientos del trabajo personal son objeto de esta reducción cuantitativa, limitadora del efecto de periodificación de los rentas irregulares, la discriminación a que se ha hecho referencia se agrava por comparación con los demás rendimientos igualmente irregulares pero no prevenientes del trabajo personal, sino de otros orígenes (así, las previsiones establecidas en el artículo 21.2, en relación con los rendimientos del capital inmobiliario; del artículo 24.2 para los rendimientos del capital mobiliario; del artículo 30 para los rendimientos procedentes de las actividades económicas) pues, según se razona en la 6

7 demanda, la misma razón por la que el legislador establece un límite por encima del cual las rentas irregulares se tornan regulares, al desaparecer respecto del exceso la reducción que hacía posible su tratamiento diferenciado, justificado por el elemento temporal de su percepción, en el caso de los rendimientos del trabajo personal, debería extenderse al tratamiento de los rendimientos cuya regulación se dispersa en el régimen de cada una de las fuentes de renta reseñadas, pues aunque unas y otras pueden ser objeto de un régimen fiscal diferenciado, lo que no supondría, por ese mismo hecho, inconstitucionalidad alguna, habría sido necesario justificar, formal y materialmente, el porqué de esa discriminación, es decir, las razones conducentes a que unos rendimientos padezcan un régimen tributario más oneroso que otros de idéntica naturaleza pero de distinto origen o procedencia económica, esto es, que la diferencia de trato obedeciera a una causa constitucionalmente lícita para determinar esa distinción entre unas y otras; máxime cuando sería conceptualmente posible la percepción de rendimientos exactamente iguales, procedentes de un contrato de idénticas características, por quien no fuera trabajador de la empresa (por ejemplo, quien prestase un servicio de carácter profesional), siendo así que, en el caso de que los rendimientos percibidos hubieran de ser gravados como derivados del trabajo personal -por razón del vínculo laboral habilitante de las "stock options"- el gravamen sobre dicha renta sería sustancialmente más oneroso para su perceptor que si los mismos rendimientos, producidos en cumplimiento de idéntico contrato, obedecieran a causa ajena a la relación de trabajo, en cuyo caso no jugaría el límite cuantitativo impuesto en la reforma de la Ley 55/99 para los primeros, no así para los segundos ni para otros de otra clase». «c) Finalmente, la discriminación padecida, según se alega, vinculada con lo que se ha dicho en el punto anterior, en relación con el tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales, que la Ley denomina en la actualidad "ganancias y pérdidas patrimoniales" y que tradicionalmente se denominaban "incrementos (o disminuciones) patrimoniales". Se viene a decir, para atribuir peso al argumento, de una parte, que en la reforma legal, si no de manera explícita, sí de una forma latente pero inequívoca, se encontraba el designio de "castigar" la obtención de rendimientos procedentes del ejercicio de opciones sobre acciones de la empresa a la que pertenece el trabajador y que constituyen la razón de ser que late bajo esta reforma, aun cuando no se las cite de forma expresa, sino se las englobe bajo la categoría más general, a la que pertenecen, de rendimientos irregulares, en el sentido arriba descrito. En ese caso, el ejercicio de las conocidas en el mundo financiero como "stock options" -expresión que conoció una gran notoriedad social, al igual que el fenómeno a que se referían- no serían otra cosa, si se desgajaran de su origen laboral, que ganancias de patrimonio, toda vez que por razón del contrato que da lugar a ellas, el beneficiario de la opción puede elegir, al vencimiento del período pactado, entre incorporar a su patrimonio las acciones sociales sobre las que la opción, podía ejercitarse, o bien realizar su importe, esto es, enajenarlas obteniendo la correspondiente plusvalía. Este fenómeno económico determina, en sí mismo, dada la naturaleza de su objeto jurídico y los efectos que produce, una ganancia patrimonial que, si no estuviera determinada por el origen laboral que en este caso da lugar a su aparición, sería gravada como una ganancia de las previstas y definidas en el artículo 31.1 de la Ley 40/98, que establece que "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", siendo así que el régimen tributario de las ganancias patrimoniales en sumamente más beneficioso para quien las experimenta que el asignado a los rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular en el tiempo, sin que tampoco aquí exista causa que justifique esta diferencia de trato». "(...). Debe añadirse a lo anterior que, como ha quedado señalado, la Ley 46/2002, aunque inaplicable «ratione temporis» al presente caso, introduce una modificación de los preceptos examinados que incorpora la calificación de los derechos de opción de compra sobre acciones y otros títulos como rendimientos del trabajo personal, lo que constituye un reforzamiento de la interpretación que hemos venido sosteniendo, en la medida en que adquiere carta de naturaleza una figura específica que encuentra su encaje legal en la categoría expresada de los rendimientos del trabajo, lo que permite llegar a la conclusión de que lo que anteriormente estaba implícito o englobado en una fuente de renta genéricamente considerada, ahora se ubica de manera explícita entre los rendimientos del trabajo, y que consiguientemente ya lo era en el estado anterior a esta previsión explícita, pues la nueva regulación no supone una ruptura sustancial del régimen y naturaleza de estos rendimientos que permitiese llegar a la conclusión contraria, sino que, por el contrario, se limita a partir de la base de una institución preexistente y a darle su encaje legal, sin plantearse dudas ni controversias sobre su naturaleza"." ( Sentencia de fecha 25 de junio de 2009, dictada en el Rec. nº 74/2007 ). En consecuencia, procede la desestimación del recurso». Centro de Documentación Judicial Los anteriores razonamientos, que dan cumplida respuesta a las cuestiones planteadas por la recurrente y con los que, como hemos dicho, la Sala se encuentra conforme, determinan la desestimación del motivo de impugnación esgrimido. CUARTO. Aduce la parte, en último término, la deducibilidad del ingreso a cuenta no repercutido al 7

8 trabajador. Alega la parte que "si en la regularización efectuada a la entidad Pzifer SA la Inspección consideró deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto correspondiente al ingreso a cuenta derivado de los pagos efectuados por Pzifer SA a sus trabajadores como consecuencia del ejercicio de las opciones sobre acciones de Warner Lambert Company, en el caso que ahora nos ocupa el gasto correspondiente al ingreso a cuenta derivado de los pagos efectuados por Laboratorios Parke Davis SL a sus trabajadores también debe considerarse deducible, dado que tanto los hechos como los fundamentos de derecho de la regularización son idénticos". La pretensión de la parte debe ser rechazada bastando para ello con recordar que se trata de una pretensión accesoria a una principal, la deducibilidad del gasto computado por la recurrente por los pagos efectuados a sus trabajadores derivados de la ejecución de unos contratos de opción de compra de acciones, que ha sido rechazada por la Sala conforme a las consideraciones expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores, por lo que ha de seguir igual suerte que la pretensión principal, sin perjuicio de la posibilidad de la parte de instar una devolución de ingresos indebidos, caso de que resultare procedente. Todo ello independientemente de cual haya sido la actuación de la Administración en un supuesto similar, pues como expone el TEAC en la resolución que se revisa "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos, no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos..." añadiendo que "en este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derechos sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada". QUINTO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. De conformidad con el art de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso. F A L L O En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad LABORATORIOS PARKE DAVIS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico. 8