Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría en España

Transcripción

1 Universidad Politécnica de Valencia. Facultad de Administración y Dirección de Empresas. Licenciatura en Administración y Dirección de Empresas Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría en España Tutor: Rafael Molero Prieto

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3 RESUMEN _4 OBJETO Y OBJETIVOS DEL TFC _4 JUSTIFICACIÓN DE ASIGNATURAS _5 CAPÍTULO 1. INTRODUCCIÓN DE CARÁCTER GENERAL _7 1.1 Concepto de auditoría _7 1.2 Historia auditoría en España _ Marco normativo nacional Marco normativo internacional _20 CAPÍTULO 2. SITUACIÓN ACTUAL: Normas Técnicas de Auditoría _ Normas técnicas de carácter general Normas técnicas de ejecución del trabajo Normas técnicas sobre informes 52 CAPÍTULO 3. SITUACIÓN FUTURA: Normas Internacionales de Auditoría _ Regulación y proceso de adaptación en España Aspectos fundamentales de las normas internacionales de auditoría 66 CAPÍTULO 4. ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA _ PROCESO PREVIO DE ARMONIZACIÓN INTERNACIONAL: Normas Internacionales de Auditoría ya adoptadas mediante publicación de nuevas Normas Técnicas de Auditoría. _ ASPECTOS NOVEDOSOS: Normas Internacionales de Auditoría sin desarrollo previo en el marco normativo nacional PRINCIPALES RETOS: Normas Internacionales de Auditoría con diferente enfoque respecto a las Normas Técnicas de Auditoría. _91 CAPÍTULO 5. CONCLUSIONES 107 BIBLIOGRAFÍA 123 ANEXOS (Informes de auditoría) 129 2

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5 RESUMEN Descripción: Objeto y objetivos del TFC El objeto del trabajo fin de carrera propuesto es realizar un recorrido por el proceso de adaptación de la normativa internacional en el contexto nacional, así como el análisis de los principales cambios e implicaciones que esta adaptación conlleva. Tal y como publica la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 31 de enero de 2013, a dicha fecha se sometieron a información pública las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, como resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría. Unos meses más adelante, se publican las Normas Internacionales de Auditoría definitivas mediante resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España. Las nuevas Normas Técnicas de Auditoría (NIA-ES) serán de aplicación obligatoria, una vez efectuada su publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de 1 de enero de En todo caso, las nuevas Normas Técnicas de Auditoría serán de aplicación a los trabajos de auditoría de cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente de los ejercicios económicos a los que se refieran los estados financieros objeto del trabajo. Constituye pues, un hecho real y cercano la convergencia internacional y con ella la adopción y adaptación de estas normas. Por ello, se plantea en este trabajo la necesidad de realizar un estudio detallado sobre las implicaciones y novedades que tendrán lugar en el ámbito de la auditoría de cuentas debido a este nuevo marco normativo. Para ello se propone en el desarrollo de este trabajo una introducción, en la cual se presenta el concepto de auditoría de cuentas junto con su proceso histórico en España, además del marco normativo nacional e internacional en el cual se desenvuelve la auditoría de cuentas. Se incluye el detalle de la composición de las actuales Normas Técnicas de Auditoría como marco de referencia y se explica la estructura y los aspectos fundamentales de las Normas Internacionales de Auditoría. 4

6 De este modo, se plantea como eje principal del trabajo final de carrera un análisis de las Normas Internacionales de Auditoría que formarán las nuevas Normas Técnicas de Auditoría como resultado de la armonización internacional. En él, se procede a la identificación de las normas más novedosas que conllevan cambios en las guías y pautas de trabajo, de aquellas normas que ya habían sido práctica o totalmente adaptadas con anterioridad y también de aquellas que suponen la regulación de aspectos no recogidos en ninguna Norma Técnica de Auditoría anterior. Se plantea además el estudio de los nuevos retos que supondrá la aplicación de estas normas y las implicaciones en el transcurso del trabajo de auditoría de cuentas que podrían surgir tras la modificación del enfoque en determinados campos debido al cambio de normativa. Justificación de asignaturas: Capítulo del TFC Asignaturas relacionadas Breve justificación Todos Contabilidad Financiera A lo largo de todo el trabajo se habla sobre la auditoría de cuentas, es decir, sobre la revisión y verificación de que los estados financieros de la empresa representan la imagen fiel de su patrimonio y de su situación financiera. Estos estados financieros son elaborados bajo el marco normativo recogido en esta asignatura. Capítulo del TFC Asignaturas relacionadas Breve justificación Todos Contabilidad General y Analítica Durante todo el trabajo se habla sobre la auditoría de cuentas, la cual constituye un módulo importante en esta asignatura. Capítulo del TFC Asignaturas relacionadas 4. ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA. Contabilidad de Sociedades 5

7 Breve justificación En este capítulo se trata la norma sobre Partes vinculadas y sobre Auditoría de estados financieros de grupos, en las cuales se desarrollan conceptos comprendidos en esta asignatura. Capítulo del TFC Asignaturas relacionadas Breve justificación 4. ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA. Gestión de Calidad En este capítulo se trata la norma sobre Control de calidad en la que se presentan conceptos desarrollados en esta asignatura. 6

8 CAPÍTULO 1. INTRODUCCIÓN DE CARÁCTER GENERAL 1.1 CONCEPTO DE AUDITORÍA En este apartado se pretende definir el concepto de auditoría, así como exponer las diferentes clases de auditoría de cuentas existentes con el fin de delimitar el resto del trabajo que posteriormente se expone. Por otro lado, se hace referencia además al valor añadido que ofrece la auditoría de cuentas en la sociedad. El texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, de 1 de Julio de 2011, (en adelante TRLAC) define la auditoría en su artículo número 1 como la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas. La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la presente ley. Así, podemos definir la auditoría de cuentas anuales como el proceso de revisión y verificación de las cuentas anuales de una empresa o de otros estados financieros, con tal de determinar si expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación económico-financiera de la empresa, elaborado por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, con el objetivo de emitir un informe de auditoría que contenga la opinión profesional sobre el trabajo realizado. Es importante, una vez delimitada la actividad de auditoría de cuentas, mencionar que tal y como establece el artículo 34.1 del Código de Comercio, que "al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad." Deriva así, la obligación del empresario individual de llevar contabilidad en los términos establecidos en el Código de Comercio y queda delimitado de este modo el concepto de cuentas anuales. 7

9 Cabe resaltar que existen diferentes tipos de auditoría según el objetivo, los medios o el destino de la realización de la auditoría. A pesar de que sea la auditoría de cuentas la que nos ocupa este trabajo, podemos distinguir dos clasificaciones: a. Según los documentos contables objeto de revisión y verificación, la actividad de auditoría de cuentas se enmarcará dentro de una de las siguientes categorías: a. Auditoría de cuentas anuales b. Trabajos de revisión y verificación de otros estados o documentos contables. b. Según el origen del encargo de auditoría: a. Obligatoria b. Voluntaria En base a la primera clasificación ofrecida, se distingue entre la auditoría de las cuentas anuales previamente definida y la auditoría de otros estados o documentos contables, siendo ésta última necesaria en ciertos supuestos delimitados por el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante LSC), aprobado el 2 de julio mediante el Real Decreto Legislativo 1/2010: I. Revisión y verificación de otros documentos contables distintos de las cuentas anuales, pero que pertenecen a las mismas. Así, por ejemplo, el artículo 323 de la LSC, con respecto a las reducciones de capital, establece que 1. El balance que sirva de base a la operación de reducción del capital por pérdidas deberá referirse a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo, previa verificación por el auditor de cuentas de la sociedad y estar aprobado por la junta general. Cuando la sociedad no estuviera obligada a someter a auditoría las cuentas anuales, el auditor será nombrado por los administradores de la sociedad. 2. El balance y el informe de auditoría se incorporarán a la escritura pública de reducción. II. Revisión y verificación de otros documentos contables que no pertenecen las cuentas anuales, pues la actividad que realizan los auditores no corresponde a la auditoría de cuentas. Dentro de este grupo se puede diferenciar entre: 8

10 a. Trabajos en que los auditores deben certificar la veracidad de ciertas partidas o datos contenidos en las cuentas anuales. Así, por ejemplo, tal y como enuncia el artículo número 301 de la LSC respecto al aumento de capital por compensación de créditos: En la sociedad anónima, al tiempo de la convocatoria de la junta general se pondrá también a disposición de los accionistas en el domicilio social una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. b. Trabajos en que los auditores ocupan el papel de profesionales independientes en la valoración económica de ciertos elementos. Por ejemplo, tal y como enuncia el artículo 353 de la LSC: A falta de acuerdo entre la sociedad y el socio sobre el valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones, o sobre la persona o personas que hayan de valorarlas y el procedimiento a seguir para su valoración, serán valoradas por un auditor de cuentas distinto al de la sociedad, designado por el registrador mercantil del domicilio social a solicitud de la sociedad o de cualquiera de los socios titulares de las participaciones o de las acciones objeto de valoración. Por otra parte, respecto al origen del encargo del trabajo de auditoría, cabe diferenciar entre auditoría obligatoria y auditoría voluntaria. Conforme enuncia el TRLAC se define la auditoría de cuentas obligatoria como aquella auditoría de las cuentas anuales o de las cuentas consolidadas, siempre que sea exigida por el Derecho comunitario o la legislación nacional. Dentro de este marco, es posible crear una nueva clasificación del trabajo de auditoría de cuentas según quien origina el encargo de auditoría: a. Auditoría legal ordinaria: Según la disposición adicional primera de la LAC, quedan obligadas a someterse a auditoría de cuentas las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación b) Que emitan obligaciones en oferta pública. 9

11 c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y, en todo caso, las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas de multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas las instituciones de inversión colectiva, fondos de titulización y sus gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así como los Fondos de pensiones y sus entidades gestoras. e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. f) Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. Dichos límites se referirán, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo según balance y al número anual medio de empleados, y se aplicarán, todos o cada uno de ellos, según lo permita la respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad o entidad. Así, estarán obligadas a someterse a auditoría de cuentas las empresas que superen dos de los tres límites establecidos durante dos ejercicios consecutivos. Los límites vigentes actualmente y establecidos por el Gobierno en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización son los siguientes: 10

12 Se exceptúa de la abligación a aquellas sociedades que cumplan: Que el total del activo no supere los Que el importe neto de la cifra de negocios no supere los Que el número medio de la plantilla no supere los 50 trabajadores Figura 1 Asimismo, las sociedades perderán esta facultad si dejan de cumplir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias expuestas en la figura superior. Además, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre del primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión; al menos dos de las tres circunstancias expresadas anteriormente. De este modo, las entidades que cumplan las condiciones mencionadas, estarán exentas de la obligación de auditoría excepto si se enmarcan en alguno de los apartados anteriores (de la a hasta la e) o si correspondiese a auditoría legal extraordinaria, la cual se explica a continuación. b. Auditoría legal extraordinaria: Quedan sometidas a auditoría de cuentas aquellas entidades sobre las cuales el registrador mercantil o el juzgado mercantil así lo haya decretado. Tal y como anuncia la LSC en su artículo 265.2: En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrán solicitar del registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio. Por otro lado, tal y como enuncia el artículo 40.1 del Código de Comercio Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de este Código, todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición fundada de quien acredite un interés legítimo. 11

13 c. Auditoría privada o contractual: Aquellos casos en los que se exige la auditoría de cuentas anuales a merced del contenido de los estatutos sociales de la entidad o cuando el convenio colectivo de los empleados de la sociedad, así lo contemple. Queda definida la auditoría de cuentas voluntaria como aquel trabajo cuyo mandato proviene de un acuerdo en la junta general de la entidad o por mandato del órgano de administración de la misma con capacidad legal para así solicitarlo. Una vez definido el concepto de auditoría de cuentas y expuestos los diferentes tipos de auditoría de cuentas, cabe resaltar el componente práctico del resultado de la misma. Esto es, en cualquier entidad se producen de forma continuada procesos de toma de decisiones y para que los mismos sean eficaces y eficientes se hace indispensable que la información sobre la que se basan sea veraz. Aquí toma un papel importante la auditoría de cuentas. De este modo, se consideran usuarios de información contable (de Lara y Pacheco, 2003) a gestores, propietarios, acreedores, órganos y entes públicos, inversores, analistas, asesores fiscales y consultores, asociaciones, competidores, consumidores y clientes, fuentes estadísticas, investigadores y estudiantes, sindicatos, trabajadores y la sociedad en su conjunto. Todos ellos desean poder disponer de una información veraz, libre de errores significativos que les puedan hacer tomar decisiones equivocadas. Este es el componente que aporta valor añadido a esta actividad. 12

14 1.2 HISTORIA DE LA AUDITORÍA EN ESPAÑA En este apartado se pretende realizar un ligero recorrido por los acontecimientos más relevantes acontecidos en torno a la auditoría en España, así como establecer un punto de partida en el tiempo de esta profesión. Si se busca un origen a la actividad de auditoría, es preciso retroceder varios siglos atrás, en aquellos tiempos en que la población acaudalada y los nobles exigían una correcta administración de su patrimonio, con tal de controlar las entradas y salidas de riqueza. Sin embargo, el origen de la auditoría al uso es atribuido a Reino Unido. Tras la Revolución Industrial se comenzaron a crear grandes sociedades anónimas, constituidas por socios que exigen una garantía de que sus fondos sean gestionados adecuadamente y de que la información económico-financiera que se les facilita sea verídica. Así, en el siglo XVIII surgió esta actividad cuyo objetivo principal era detectar y prevenir el fraude. De este modo comenzó a expandirse hacia otros países, como Estados Unidos, considerado el país más avanzado en este ámbito y que experimentó un gran desarrollo tras la crisis de La introducción de la profesión de auditoría en España ha sido lenta. Con la creación en el año 1912 del Instituto de Contadores Públicos de España, surge de forma colegiada la profesión de auditoría. Posteriormente, se crean los primeros Colegios de Contadores Jurados, el primero de estos apareció en el año 1927 en Bilbao, cuatro años después en 1931 se crea un nuevo colegio en Cataluña y en el año 1936 aparecen dos más en Vigo y en Madrid. Más adelante, en el año 1943, estos Colegios de Contadores Jurados pasan a integrarse en el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE). Éste se constituye como una organización profesional vinculada al Ministerio de Economía y Hacienda, con personalidad jurídica propia. Posteriormente con la Ley 7/95, de 21 de junio, de la Generalitat de Catalunya, se crea el Colegio de Censores Jurados de Cuentas de Cataluña, como corporación independiente profesional. De este modo, se observa cómo de forma progresiva se ha ido consolidando la actividad auditora en España de forma más pausada que otros países desarrollados, debido a la insuficiencia de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 que reconocía la revisión de las cuentas por un accionista censor, dejando de lado el actual principio de independencia. La necesidad de una regulación de la auditoría de cuentas nace con la reforma del Código de Comercio de 1973, en el que se reconoce la verificación del balance y de la cuenta de 13

15 resultados por un experto titulado superior en ciertos casos. Sin embargo, la actividad de auditoría no es oficialmente reconocida en nuestro país hasta el año 1988 cuando se promulga la Ley de Auditoría, la cual enuncia que La auditoría de cuentas se configura en esta ley como la actividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de los documentos contables auditados; no limitándose, pues, a la mera comprobación de que los saldos que figuran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en el balance y en la cuenta de resultados, ya que las técnicas de revisión y verificación aplicadas permiten, con un alto grado de certeza y sin la necesidad de rehacer el proceso contable en su totalidad, dar una opinión responsable sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso. A partir de ese momento, nace el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) como organismo autónomo encargado de la emisión y publicación de las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) que guían al auditor en la realización de su trabajo. La citada Ley de Auditoría de 1988 ha sido reemplazada por el actual texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado mediante Real Decreto Legislativo el 1 de julio de Por otro lado la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 ha sido sustituida mediante Real Decreto Legislativo el de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Por su parte, aparece en el año 1982 el Registro de Economistas Auditores (REA), con la finalidad de impulsar la renovación de la auditoría de cuentas en España. En el año 1985 nace el Registro General de Auditores (REGA).Entre las funciones de ambos destacan: la realización de los exámenes de aptitud que permiten el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el desarrollo de los programas de formación continuada, la ejecución de controles de calidad sobre la actividad profesional desarrollada por sus miembros y la iniciación de expedientes informativos y sancionadores de sus miembros, proponiendo al ICAC la iniciación de los procedimientos correspondientes. Cabe mencionar que el ICJCE, REA y REGA están en proceso de unión en una única organización. 14

16 1.3 MARCO NORMATIVO NACIONAL El objetivo de este apartado es tratar de enmarcar la auditoría en torno a un marco legislativo e institucional a nivel nacional. En un primer plano, es necesario recordar que la auditoría de cuentas consiste en la revisión y verificación de las cuentas anuales elaboradas con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Es por esto que con el fin de delimitar la normativa referente a la auditoría de cuentas, se hace necesario previamente identificar la normativa contable, dada la estrecha relación que existe entre auditoría de cuentas y contabilidad. Por este motivo, en primer lugar se presentan las leyes y los reglamentos españoles relativos al derecho mercantil. El marco normativo contable español está formado, en primera instancia, por los artículos 34 y siguientes del Código de comercio de 22 de agosto de 1885; donde se regulan las cuentas anuales y los criterios para su elaboración. Por otro lado encontramos la Ley de Sociedades de Capital de 2 de julio de 2010 que deroga la Ley de Sociedades Anónimas, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, la sección 4ª del Título I del Libro II (artículos 151 a 157) del Código de Comercio de 1885, Sociedad comanditaria por acciones y el título X (artículos 111 a 117) de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de valores relativo a las sociedades cotizadas, que recogí los aspectos económicos eminentemente societarios. Esta nueva ley, unifica la normativa sobre Sociedades Anónimas, Sociedades de Responsabilidad Limitada, Sociedades Anónimas Cotizadas y Sociedades Comanditarias por Acciones. Los artículos 253 y siguientes de esta ley se encargan de la regulación específica de la formulación, auditoría, aprobación, depósito y publicación de las cuentas anuales de estas sociedades. Desde un punto de vista penal, cabe destacar ciertos artículos del Código Penal que plasman diferentes delitos contables. Así, en sus artículos 290 a 295, bajo el título de delitos societarios; regula una serie de conductas tipificadas, que darán lugar al nacimiento de la correspondiente responsabilidad penal. Estas tipifican, entre otros, delitos como el falseamiento de documentos contables, la imposición de acuerdos abusivos en junta general de accionistas o el obstáculo a la inspección o supervisión contable. Han de ser mencionados además los artículos 279 y 280 sobre la violación del deber de secreto y los artículos 305, 307, 308, 309 y 310 sobre delitos contables en relación con Hacienda Pública o por omisión del deber, total o parcialmente, de llevanza de la contabilidad. Cabe mencionar además la Ley Concursal de 2003, en específico sus artículos 164 y 165 los cuales se refieren a la calificación del concurso culpable y a la presunción de existencia de dolo o culpa grave respectivamente. 15

17 Para finalizar con la delimitación normativa contable, destaca el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Asimismo, cabe mencionar la existencia de adaptaciones sectoriales y del Reglamento del Registro Mercantil. En cuanto a las cuentas anuales consolidadas a presentar por la entidad dominante de un grupo de sociedades, estas están reguladas por las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), aprobadas mediante Real Decreto 1159/2010 el 17 de septiembre de Una vez delimitado el marco legislativo nacional aplicable a la contabilidad, se hace necesario introducir el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Así, la auditoría de cuentas se rige por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y por su Reglamento, Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. Tal y como se indica en el mismo este real decreto legislativo pretende ofrecer un texto sistemático y unificado, comprensivo de la normativa aplicable a la actividad de auditoría de cuentas, regularizando, armonizando y aclarando, cuando así es necesario, los textos que se refunden. La refundición no se ha limitado a una mera reproducción de los textos legales que se refunden, sino que se ha modificado la estructura de dichos textos, se han realizado adaptaciones y precisiones terminológicas con la finalidad de aclarar su contenido. Esta nueva ley modifica la anterior Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y surge con el objetivo de modernizar y homogeneizar la profesión con Europa con tal de mejorar la calidad de los trabajos de auditoría, incrementando la confianza de los usuarios de la información financiera y reforzando la función social de esta profesión. En el ejercicio de la labor de auditoría de cuentas, las Normas Técnicas de Auditoría son de obligado cumplimiento para todos los ejercicios económicos que se cierren hasta 31 de diciembre de 2013, en el ejercicio de la función de auditoría de cuentas regulada por la Ley 19/1988 y posteriormente por la Ley de Auditoría de Cuentas de 2011 por todos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría inscritos en el ROAC. Tal y como enuncian dichas normas: Las Normas Técnicas de Auditoría constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función para expresar una 16

18 opinión técnica responsable. Dentro de estas normas, destaca la norma de Control de Calidad Interno publicada mediante resolución el 26 de octubre de 2011 y modificada mediante resolución de 20 de diciembre de Tal y como se indica en las misma, ésta es una traducción de la ISQC 1, en la que se han suprimido las referencias a las organizaciones de auditoría del sector público, así como a otros servicios distintos de la auditoría de cuentas, en la medida en que dichas organizaciones y servicios no están dentro del ámbito de aplicación del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. Asimismo, se ha suprimido la fecha de entrada en vigor de la norma, que se sustituye por la establecida en la presente resolución. La resolución de diciembre de 2013, incluye modificaciones a algunos de los criterios de interpretación con tal de adaptarlos al nuevo marco normativo vigente y con tal de mejorar algunas de las técnicas aconsejadas en la resolución previa tras la experiencia de su aplicación práctica, sin que se incorporen modificaciones sustanciales. La norma ISQC 1 cuyas siglas en inglés significan Internacional Standard on Quality Control, emitida por la International Federation of Accountants (IFAC), se constituye como la norma suprema a nivel internacional en cuanto a regulación del control de calidad interno de los auditores con tal éste sea homogéneo a nivel internacional y como parte del proceso de armonización internacional contable. De este modo, mediante la publicación de la citada resolución se incorpora esta norma de calidad en el ordenamiento jurídico nacional. Sin embargo, con tal de alcanzar la armonización en el ejercicio de la actividad de auditoría, se constituyen las Normas Internacionales de Auditoría como las nuevas normas técnicas de auditoría aplicables a nivel nacional e internacional. Dado que el origen de dichas normas es internacional, serán estudiadas en el siguiente apartado. Por otro lado, cobra especial importancia el desarrollo de la labor del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que nace con la antigua Ley 19/88 de Auditoría de Cuentas como organismo autónomo dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda con competencias normativas en cuanto a cuestiones generales a través de la publicación de resoluciones. Análogamente, el Banco de España posee competencias sobre la normativa contable relacionada con las entidades de crédito, que emite a través de sus circulares. En tercer lugar, la Comisión Nacional del Mercado de Valores respecto de las entidades reguladas por la Ley del Mercado de Valores, a través de sus circulares. Igualmente, ha de ser tenida en consideración, para el desarrollo de la contabilidad de las entidades aseguradoras, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones; que emite Órdenes Ministeriales sobre diversas cuestiones contables. 17

19 Cabe señalar además, que el ICAC dictó que aquellos aspectos contables que no estuvieran contemplados en el Plan General de Contabilidad, no pueden ser cubiertos mediante la aplicación de la normativa internacional. Esto es, será necesario recurrir al juicio profesional de los empresarios para definir un criterio contable acorde a las normas de contabilidad españolas o con las adaptaciones sectoriales. A modo recopilatorio y debido a la importancia que adquiere el ICAC en materia contable y de auditoría, se presentan las funciones que ejerce dicho organismo: Recientemente, ha sido el organismo encargado de regular la adaptación y publicación de las Normas Internacionales de Auditoría publicadas en la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de Armonización de las normas contables y de auditoría con las disposiciones de la Unión Europea. Convocatoria del examen de aptitud profesional exigido para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) y homologación de los cursos de enseñanza teórica exigidos para el acceso y programas de enseñanza teórica impartidos por las Universidades. Gestión del Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). Control de la actividad, mediante los sistemas de control de calidad e investigaciones en el ejercicio de la actividad auditora de cuentas en el territorio nacional. Potestad sancionadora aplicable a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría. Propuesta de modificaciones normativas. El control, vigilancia y custodia de las fianzas a constituir por los auditores ejercientes. Contestación a las consultas recibidas en relación con la aplicación de la normativa de auditoría de cuentas. Coordinación y cooperación a nivel nacional e internacional en materia contable y auditora con los diferentes organismos. Realización y promoción de las actividades de investigación, estudio, documentación, difusión y publicación para la mejora de la normalización contable y la auditoría. 18

20 A título informativo, los órganos rectores del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son: El Presidente, el Comité de Auditoría de Cuentas y el Consejo de Contabilidad. Se presentan a continuación las tres corporaciones que, junto con el ICAC previamente desarrollado, constituyen el marco institucional nacional en materia de auditoría. Así, en primer lugar, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE), creado en 1942, se constituye como una organización de Derecho Público vinculada al Ministerio de Economía y Hacienda, con personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines. Este instituto agrupa a los Censores Jurados de Cuentas de España y a las Sociedades de auditoría de cuentas. Es la institución que representa a España en las principales organizaciones internacionales de auditoría (como el IFAC, el IASC y FEE) en las cuales además participa activamente, trabaja por el perfeccionamiento y la eficacia de la profesión auditora y su principal función es la de velar por la calidad profesional de los censores jurados de cuentas. En segundo lugar, el Registro de Economistas Auditores (REA) es un órgano especializado dependiente del Consejo General de Colegios de Economistas de España (CGCE), creado en En el REA existen 4 comisiones: de Normas y Procedimientos, de Contabilidad, de Relaciones con los Colegios y el de Relaciones Institucionales, que son responsables de las distintas áreas de trabajo de la corporación. Las funciones de REA son la elaboración de normas y procedimientos técnicos de auditoría, así como la colaboración con el ICAC en el proceso de adopción y traducción de las Normas Internacionales de Auditoría, convocatoria al Examen de Aptitud Profesional que da acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) y control de calidad de los trabajos de auditoría realizados por sus miembros. Por último, la tercera corporación de Derecho Público es el Registro General de Auditores (REGA), integra a todos los auditores y sociedades de auditoría inscritos en el mismo. Entre sus funciones destacan: la realización de los exámenes de aptitud que permiten el acceso al ROAC, el desarrollo de los programas de formación continuada, la ejecución de controles de calidad sobre la actividad profesional desarrollada por sus miembros y la iniciación de expedientes informativos y sancionadores de sus miembros, proponiendo al ICAC la iniciación de los procedimientos correspondientes. Por otro lado, cabe destacar que estas corporaciones están en proceso de fusión. 19

21 1.4 MARCO NORMATIVO INTERNACIONAL En este apartado el objetivo primordial se convierte, de forma análoga al apartado anterior, en enmarcar la auditoría en torno a un marco legislativo e institucional a nivel internacional. Asimismo, se pretende transmitir la importancia de la armonización internacional tanto a nivel contable como a nivel de auditoría de cuentas. Tal y como ha ocurrido al definir la normativa en materia auditora a nivel nacional e internacional, es necesario identificar previamente la normativa contable internacional. No es necesario explicar el profundo proceso de globalización experimentado a nivel mundial en las últimas décadas. El rápido avance de la tecnología ha hecho posible la transmisión instantánea de información entre distintos países. Además, la existencia de multinacionales, joint ventures o cualquier otro modo de presencia en mercados internacionales hace preciso la existencia de un lenguaje financiero común. Si analizamos las instituciones reguladoras de normativa en las diferentes regiones geográficas encontramos la primera diferencia en el carácter de estas instituciones. Así, variables históricas, políticas, económicas, culturales y sociales han hecho que unos países desarrollen una tradición más unida a la profesión contable y a la regulación de la misma que otros. Por ello, en aquellos países donde históricamente no ha habido un control contable formalizado, las instituciones que actualmente regulan la contabilidad y de la auditoría de cuentas son de carácter público y es el gobierno del país el que ha de llevar a cabo la tarea de regular la normativa en materia de auditoría. Es el caso de España y de la mayoría de países de la Europa continental. En el lado opuesto nos encontramos con Reino Unido y otros países de influencia sajona. Tal y como hemos comentado al hablar del origen de la auditoría, Reino Unido es el país al que se le atribuye el origen de la auditoría, es un país caracterizado por pronto desarrollo a nivel financiero y empresarial. En estos países, las instituciones que regulan las normas de auditoría son privadas y el sector público tan solo actúa sobre aquellos aspectos que pudieran quedar descubiertos por la normativa emitida por las instituciones privadas. Una vez observada la principal diferencia en cuanto a la regulación de las normas de contabilidad y de auditoría, se observa la necesidad de la armonización contable internacional con tal de conseguir un marco único común. Así, hasta la publicación de las normas internacionales de contabilidad, cada multinacional utilizaba las normas contables del país en el que residía su sede, lo cual era un importante obstáculo para los inversores y para los auditores sobretodo en materia de consolidación contable. 20

22 A tal efecto, se presenta a continuación la normativa internacional. En primer lugar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) constituyen la normativa contable de referencia a nivel internacional. El hecho de que las NIIF sean aplicadas por las multinacionales supone la reducción de costes de elaborar cuentas anuales según normas contables de diferentes países, para después reexpresarlas según la normativa aplicable a la sociedad dominante del grupo o bien llevar una duplicidad en la contabilidad con normas nacionales del país de la filial y otra contabilidad con normas nacionales del país de la matriz. Por otro lado, estas normas facilitan el acceso a mercados financieros internacionales y facilitan el desarrollo geográfico de las empresas en ámbito comunitario. Las Normas Internacionales de Información Financiera están ligadas a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) no derogadas. Este cambio de nomenclatura se debe a que anteriormente las NIC (en inglés Internactional Accounting Standard o IAS) eran emitidas por el IASC (Internacional Accounting Standard Comittee). Sin embargo en 2001 tuvo lugar una profunda reestructuración del IASC unida a un cambio de nombre: IASB (Internacional Accounting Standards Borad). De este modo, las nuevas normas emitidas por el IASB pasan a adquirir el nombre de IFRS (International Financial Reporting Standards) o en español Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). No obstante, existe un conjunto de NIC que no han sido derogadas y que se mantienen en vigor. Es por este motivo, por el que al hablar sobre normativa contable internacional se habla de las NIC/NIIF. Ahora bien, las NIIF son emitidas por el IASB y son consideradas las normas contables de referencia. Sin embargo, las NIIF se someten a un proceso con tal de que resulten de aplicación en un país determinado. De este modo la Unión Europea emite Reglamentos que convierten total o parcialmente a cierta o ciertas NIIF en una norma comunitaria de obligado cumplimiento para los estados miembros. Así, las NIIF que podemos consultar en el ICAC o en los Reglamentos de adopción de la Unión Europea sólo contienen la parte obligatoria de la NIIF original, es decir sólo lo que integra la Norma. Se determina el ámbito de aplicación de las mismas mediante el Reglamento UE 1606/2002 sobre la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, que establece que todas las sociedades cotizadas europeas, incluyendo bancos y aseguradoras, deben realizar sus cuentas anuales de acuerdo a las NIIF; mientras que los estados miembros pueden permitir o exigir que las sociedades cotizadas utilicen las NIIF para elaborar sus cuentas anuales individuales y/o consolidadas. Sin embargo, el proceso de adopción de las NIC/NIIF se ha ido 21

23 realizando paulatinamente y finaliza con el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en el que se consolidan los textos anteriores, lo que ha dado como resultado una prácticamente total aceptación de las NIC. Sin embargo, continúan publicándose algunos Reglamentos que incluyen modificaciones parciales a los ya existentes anteriormente. Por otro lado, las NIC/NIIF no adoptadas por la Unión Europea constituyen un marco conceptual orientativo siempre que no entren en conflicto con otras normas nacionales o internacionales. Por otra parte, las directivas de la Unión Europea cobran una gran importancia a pesar de ser anteriores a los reglamentos. En este ámbito cabe destacar la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE) que realiza el papel de miembro consultivo de la Unión Europea sobretodo en la elaboración de las directivas, que obligan a los países miembros a través de un proceso previo de adaptación de la normativa nacional. Así, deben ser mencionadas la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad. Esta directiva es también conocida como Carta Contable Europea y contiene reglas de presentación y valoración de las cuentas anuales y del informe de gestión, así como requisitos de auditoría. La Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, relativa a las cuentas consolidadas, que dicta las normas para la realización de los estados financieros consolidados y los requisitos de auditoría en grupos de sociedades. La Octava Directiva /CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo ha supuesto un importante paso para alcanzar la armonización de los requisitos y principios que se exigen para ejercer la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea y para su supervisión pública. Establece la citada directiva que los Estados Miembros exigirán que los auditores legales y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales de acuerdo con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión. Así, con esta directiva se da por finalizado el proceso de armonización en materia de auditoría de cuentas. Además, en estas tres directivas queda delimitado el Derecho 22

24 europeo de las cuentas anuales y establecen en general un régimen de control, con arreglo al cual las sociedades deben someter sus cuentas anuales a auditoría de cuentas. Asimismo, la Directiva 2012/6/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 14 de marzo de 2012 por la que se modifica la Directiva 78/660/CEE del Consejo, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, en lo que respecta a las microentidades, presenta una simplificación de las exigencias contables a las sociedades que puedan ser calificadas como microentidades. Tal y como se mencionó en el anterior apartado, con tal de alcanzar la armonización internacional en el ejercicio de la actividad de auditoría, se constituyen las Normas Internacionales de Auditoría como las nuevas normas técnicas de auditoría aplicables a nivel nacional e internacional. Así, las International Standards on Auditing (ISA) cuyo nombre en español corresponde a Nomas Internacionales de Auditoría (NIA) han sido elaboradas por el IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) y publicadas por la IFAC (International Federadition of Accountants). A nivel institucional, la IFAC es una organización global en torno a la profesión contable, sirviendo al interés público fortaleciendo la profesión y contribuyendo al desarrollo de sólidas economías internacionales. Está formada por 173 miembros y asociados en 129 países, representando alrededor de 2,5 millones de profesionales de la contabilidad. Dentro de la IFAC, el IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) es un cuerpo independiente emisor de normas que sirve al interés público estableciendo normas internacionales de alta calidad en materia de auditoría con tal de facilitar la convergencia de las normas de auditoría a nivel internacional. Con ello, la IAASB trata de mejorar la calidad y la coherencia del ejercicio de la auditoría de cuentas a nivel mundial, así como de fortalecer la confianza de la sociedad en la profesión de auditoría. Dado que el objetivo primordial de este trabajo final de carrera es el análisis de las citadas NIA con tal de compararlas a las anteriormente comentadas Normas Técnicas de Auditoría, serán ampliamente comentadas y analizadas las NIA en capítulos posteriores. Sin embargo, cabe mencionar que estas normas serán de obligado cumplimiento en España para la realización de los encargos de auditoría correspondientes a los ejercicios que comiencen a partir del uno de enero de 2014, es decir, tendrán su reflejo en los informes emitidos en 2015; y suponen la armonización y homogeneización con el resto de países que adopten las mismas. Para su adopción en España se creó un grupo de trabajo de normas técnicas, integrado por el ICAC y 23

25 por representantes de las tres corporaciones de auditores (REA, ICJCE y REGA) que se encargó de realizar un análisis individualizado de cada NIA, con el objetivo de identificar aspectos que requieran clarificación, adaptación o eliminación, con tal de facilitar su adopción al marco normativo regulador de la auditoría de cuentas en España. De este modo, realizado el análisis y traducidas las ISA (International Standards on Accounting) se publican las NIA definitivas mediante Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España; quedando definitivamente derogadas las NTA. Con tal de representar esquemáticamente el marco jurídico relativo a la contabilidad y a la auditoría de cuentas se presenta el siguiente gráfico piramidal: Reglamentos comunitarios Normas Internacionales de Auditoría NIC/NIIF Directivas comunitarias Leyes Código de Comercio Código Penal Ley de Sociedades de Capital LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS Reglamentos españoles PGC PGC-PYMES NOFCAC NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA Fuente: Elaboración propia. Figura 2 24

26 CAPÍTULO 2. SITUACIÓN ACTUAL: Normas Técnicas de Auditoría Con tal de situar en el tiempo la publicación de las Normas Técnicas de Auditoría cabe realizar una pequeña introducción a las mismas. Así, es necesario conocer que el 7 de mayo de 1990 mediante la resolución emitida por el presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, quedaron sometidas a periodo de información pública (durante 6 meses) las Normas Técnicas de Auditoría, con tal de posibilitar la realización de las alegaciones pertinentes. Transcurrido este plazo, las distintas corporaciones ya comentadas en el capítulo anterior, procedieron a revisar las normas técnicas de auditoría con el fin de realizar las modificaciones y correcciones necesarias. De este modo, se emitió finalmente la resolución de 19 de enero de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publicaron las Normas Técnicas de Auditoría. A partir de la publicación de esta resolución se suceden una serie de nuevas resoluciones que buscan aclarar o regular aspectos que quedaban sin especificar en la resolución original. De este modo, con tal de mostrar algún ejemplo, podemos encontrar la Resolución de 16 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se hace pública la Norma Técnica de Auditoría sobre "Contrato de Auditoría o Carta de encargo", así como la Resolución de 7 de octubre de 2010 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el valor razonable (BOE Nº 254, de 20 de octubre de 2010). Así, se puede apreciar como las carencias contenidas en la resolución original son subsanadas a través de nuevas resoluciones que regulan aspectos no contenidos en la resolución original o incluso modifican aspectos que ya estaban regulados, bien sea con tal de aproximar la normativa nacional a la práctica internacional, o con tal de mejorar la regulación existente. El objetivo de este capítulo es aproximar al lector a la actual normativa, con tal de alcanzar la familiarización con determinados términos que se desarrollarán durante todo el trabajo. Por ello, parece indispensable comentar que a lo largo del presente capítulo se hará uso de la literatura contenida en las resoluciones del ICAC, así como de su estructura y su contenido en general. Las Normas Técnicas de Auditoría (en adelante NTA) constituyen los principios y requisitos que debe observar el auditor de cuentas en el desarrollo de su función para expresar una opinión técnica responsable. Se clasifican en: 25