El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis

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1 auditoría El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis Por fin se ha hecho público el Anteproyecto de Ley, por el que se modifica la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, para su adaptación a la normativa comunitaria. En aras de favorecer la homogeneización para delimitar el nivel de responsabilidad del auditor, el Anteproyecto suprime las menciones expresas en la opinión del informe de auditoría relativas a las circunstancias que afectan al principio de empresa en funcionamiento 14

2 Belén Toro Marín Profesora de la Universidad Europea de Madrid y profesional de auditoría Aunque ni los directivos ni los auditores legales pueden garantizar permanentemente la solidez financiera de una sociedad, parece razonable que, en relación con el principio de empresa en funcionamiento, los primeros declaren si, a su juicio, la empresa dispone de los recursos necesarios y suficientes para poder continuar con su actividad durante el futuro próximo. Parece igualmente razonable esperar que los auditores apliquen procedimientos que permitan verificar el juicio emitido por los directivos y que informen públicamente sobre el resultado de sus comprobaciones (Libro Verde, 1996). Es responsabilidad de los administradores de la empresa formular unas Cuentas Anuales elaboradas en base a los principios y normas contables generalmente aceptados, entre los que se encuentra el principio de empresa en funcionamiento, y es responsabilidad del audior emitir un juicio sobre la fiabilidad de esos estados contables; y, aunque debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o irregularidades en los mismos, entre sus funciones no se incluye la predicción de hechos futuros, si bien esa auditoría será realizada en base a la información provista por la gerencia, hecho donde coinciden la limitación de la responsabilidad del auditor y el riesgo del mismo. Dicho esto, aunque la responsabilidad del auditor no sea evaluar la viabilidad futura de la empresa, se trata de un tema muy delicado ya que la continuación de la actividad de una sociedad puede depender de que el resto del mundo desconozca que se albergan dudas sobre sus posibilidades de continuidad. Si, por ejemplo, los auditores anuncian que una sociedad sólo tendrá continuidad si el banco sigue renovando los préstamos y los proveedores ofreciendo los plazos normales de crédito, puede ocurrir que el banco insista en la devolución inmediata de los préstamos, y los proveedores en que se les pague al contado. Por otra parte, puede que algunas sociedades siguieran existiendo y se hubiera salvado el dinero de los accionistas y acreedores de haberse detectado antes los problemas. Es más, hay ejemplos de sociedades que pueden seguir funcionando pese a saberse públicamente que presentan problemas de liquidez y que se está discutiendo su reconstrucción financiera. Adicionalmente, cabe destacar, por su vinculación con nuestro artículo, que existe un gap o diferencia de expectativas entre lo que la sociedad, y en general los usuarios de la información financiera esperan del trabajo del auditor y la función que legalmente este desempeña. El índice de cualificación de los auditores en sus informes es muy bajo y éstos actúan sobre seguro cuando anuncian la no continuidad de la empre- FICHA RESUMEN Autora: Belén Toro Marín Título: El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis Fuente: Partida Doble, núm. 214, inas 14 a 28, octubre 2009 Localización: PD Resumen: Este trabajo pretende reflexionar sobre cómo las decisiones de incluir una salvedad por incertidumbre, basada en las dudas de la empresa en funcionamiento, y/o el hecho de la denegación de la opinión, suponen un riesgo debido a la difícil decisión de emitir una opinión sobre el futuro de una empresa; aún a sabiendas que el auditor no es responsable de la predicción de hechos futuros; y puede suponer un riesgo mayor al normal en la situación actual que nos encontramos. A lo largo del trabajo, al tratar de investigar y profundizar sobre aquellos cambios que destacan y que pueden suponer una desventaja para que el auditor pueda obtener evidencia sobre la continuidad de la empresa, han ido apareciendo otros aspectos, que, en el momento actual, actúan como barrera en el trabajo de estos profesionales, tales como el hecho de no tener un reglamento de auditoría actualizado o una nueva ley de auditoría coherentes con el proyecto de armonización contable. Todo un desafío para la profesión. Palabras clave: Auditor. Empresa en funcionamiento. Normas Internacionales de Auditoría. Crisis. Abstract: This article tries to reflect on how decisions to include a qualified opinion because of a material uncertainty based on the concerns of doubt about the Company s ability to continue as going concern, and / or the fact of expressing an adverse opinion because of the same reason; mean a risk due to the difficult decision to issue an opinion on the future of a company, even knowing that the auditor is not responsible for predicting future events or conditions that may cause an entity to cease to continue as a going concern and may involve a risk greater than the normal in the current situation and environment. Throughout the work, trying to investigate in depth and highlights those changes and that may pose a disadvantage for the auditor to obtain evidence about the ability of the entity to continue as a going concern, other aspects have emerged, which at the present time, act as a barrier in the work of these professionals, such as the failure to have an uated audit law or regulation consistent with harmonization proposal. A great challenge for the profession. Key words: Auditor. Going Concern. International Standards on Auditing. Crisis. 15

3 auditoría nº 214 octubre 2009 El futuro de la actividad de una sociedad puede depender de que el resto del mundo desconozca que se albergan dudas sobre sus posibilidades de continuidad 16 sa, lo cual no supone ninguna información nueva porque ya es conocida por todos los implicados. Los informes con salvedad por gestión continuada confirman una situación real y se emiten sobre empresas que realmente tienen dificultades financieras significativas, por lo que los informes no se pueden considerar útiles como predictores de situaciones relacionadas con el principio de gestión continuada (Muñoz, C. 2006). Según el Libro Verde de la Comisión, elaborado con la finalidad de analizar la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal en la Unión Europea, en los puntos en que reflexiona sobre la función del auditor con respecto a la continuidad de funcionamiento y solvencia de la sociedad, se hace mención a que los auditores han de ser cautos en la forma de hacer públicos los temores que puedan tener. Todo ello enmarcado en un momento en que partimos de una reforma contable, acometida en 2007, para adaptar la normativa española a las normas internacionales de contabilidad, y de un proceso con respecto a la normativa de auditoría, en el que se está tratando de acometer una adaptación similar. Sin embargo, por el momento, los auditores disponen de Normas Internacionales de Auditoría y Normas Técnicas de Auditoría españolas, normativas en algunos casos muy diferentes y en otros, inexistente de regulación por parte de la normativa española. El objetivo de este artículo es destacar, dentro del entorno de inestabilidad originado por el cambio en la contabilidad, la auditoría y la crisis de las empresas, existe una necesidad de homogeneización de la normativa para una delimitación clara del alcance del trabajo, el nivel de responsabilidad del auditor, de una homologación internacional de servicios y, en consecuencia, para un lenguaje común en el informe, tanto en su contenido como en su opinión final. Mientras llegamos a ese objetivo final, el auditor, tendrá que trabajar con distintos materiales y bajo distintas normativas dependiendo del estado donde esté realizando su trabajo, así como la normativa y legalidad que se rija en esa área. Probablemente, el primer paso podemos encontrarlo en el Anteproyecto de Ley, publicado, en trámite de audiencia desde agosto de 2009, por el que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas, para su adaptación a la normativa comunitaria en aras de favorecer la comparabilidad en el entorno internacional, en el cual, en relación con nuestro artículo, se suprimen las menciones expresas en la opinión del informe de auditoría relativas a las circunstancias que afectan con carácter general al principio de empresa en funcionamiento, las cuales deberán incluirse en el informe de auditoría únicamente en determinadas situaciones de acuerdo con la norma de informe que a tal efecto se adopte. PRIMERA PERSPECTIVA DE LA IMPLICACIÓN DEL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE El concepto de alcance del auditor tiene una especial dimensión ante el problema de la globalización e internacionalización de la economía por la diversidad de normas contables y por los procedimientos de auditoría a aplicar. Esta situación originó, según el profesor Valderrama, una toma de conciencia tanto por parte de los auditores de cuentas como por los organismos profesionales y las autoridades de la Unión Europea (UE) que llevó en 1996 a la elaboración de un proyecto de libro verde de la UE sobre el papel, la posición y la responsabilidad del auditor. Este proyecto del libro verde considera que los auditores deben estar siempre alerta sobre los factores que pudieran aumentar la fortaleza financiera o disminuir sus recursos para poder evaluar si la base de la unidad económica en marcha era la adecuada, debiendo avisar a los directivos y al consejo de administración si tuvieran en conocimiento factores que pudieran hacer peligrar el principio de empresa en funcionamiento (Montañés, M.D. y Sánchez M., 2002).

4 El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis Analizando las reflexiones en cuanto al papel de la auditoría en el entorno económico y el papel de los organismos reguladores, resulta evidente el esfuerzo que se está haciendo en la Unión Europea sobre las necesidades y el camino a seguir por parte de la profesión, y del entorno empresarial que usa los servicios de la auditoría. Ejemplos de ello son la Octava Directiva, la adaptación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para la formulación de las cuentas de interés público, la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) y la exigencia de la aplicación de los requisitos para el Gobierno Corporativo, incluyendo la implantación de los comités de Auditoria (Caruso, A. 2006). Fruto de estas acciones, entendemos que esta profesión tiene un importante reto inicial por trabajar con unas herramientas que están siendo utilizadas por vez primera, como el Nuevo Plan General Contable, y que, por tanto, son susceptibles de un manejo inexperto por ser la primera vez que se aplica, por un lado, o, incluso, que realmente no estén diseñadas exactamente para realizar el trabajo que inicialmente se pensó. La preocupación para los auditores se centra en un excesivo alejamiento de las NIIF que puede generar serias dificultades de coordinación, así como la poca concreción de la redacción, que deja excesivo campo a la interpretación y, consecuentemente, a la inseguridad (Marco Graneli, A. 2006). Esta evolución supone que nos surjan dudas en cuanto al futuro de las Normas Técnicas de auditoría y además supone que la profesión seguirá sufriendo el proceso de cambio normativo y de la homogeneización e internacionalización del área contable. pueden usarse siguiendo su redacción literal por estar influenciadas por todo el cambio normativo contable en respuesta al nuevo PGC, PGC Pymes, micro o NIIF, como es el caso de la Norma Técnica de Primera Auditoría, o la de Evidencia de auditoría en determinadas áreas. Adicionalmente a los comentarios sobre la necesidad de normativa actualizada o nueva en determinadas áreas, existen otras adaptaciones consideradas prioritarias por las Corporaciones de Derecho Público, como son el proyecto de eliminación de las incertidumbres en los informes de auditoría, ya que en el caso de la normativa internacional no existe la salvedad por incertidumbre en el caso de hechos provisionales; esto, a su vez, afecta no sólo a la Norma Técnica sobre informes, sino a otras Normas Técnicas; junto con la opinión sobre uniformidad, la regulación de la relación entre auditores, modificación de la carta de manifestaciones así como la mención a la comparabilidad de las cifras que abordaremos posteriormente en profundidad (Martín, C. 2007). EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO Y LA NORMATIVA EXISTENTE Nuestro punto de partida será el Plan General Contable de 2007, en el que viene definido este principio en el marco conceptual del mismo: Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible le, por lo que la aplicación de principios contables no tiene el Si analizamos las Normas Internacionales de Auditoría y tratamos de compararlas con las Normas Técnicas de Auditoria que tenemos en España, veremos que en principio la estructura de las Normas Internacionales está mucho más actualizada que las previstas en nuestra legislación; pero además, entendemos que existen verdaderas lagunas en nuestra normativa. Por ejemplo, no contamos con una Norma Técnica referida al valor razonable, frente a la normativa internacional que sí cuenta con ello. Por otra parte, tenemos aún vigentes normas que no 17

5 auditoría nº 214 octubre 2009 Dentro del entorno de inestabilidad originado por el cambio en la contabilidad, la auditoría y la crisis, existe una necesidad de homogeneización de la normativa para una delimitación clara del alcance del trabajo auditor 18 propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no resulte de ampliación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. En el Plan General Contable de 1990, sólo se consideraba la gestión continuada de la empresa y no se mencionaba nada en caso contrario; en la nueva versión del Plan General Contable de 2007, sí se hace una referencia a aquellos casos en que no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, dentro de la definición del mismo principio contable. Comparando las conclusiones establecidas en la normativa de aplicación de los principios contables de ambos planes generales contables, podemos concluir que, mientras el de 1990 establecía que en los casos de conflicto entre principios contables obligatorios debería prevalecer el que mejor condujera a que las cuentas anuales expresaran la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, teniendo, sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente, el principio de prudencia carácter preferencial sobre los demás principios, el nuevo PGC07 establece que en los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, eliminando con esta definición el carácter preferente del principio de prudencia sobre todos los demás. Según las normas de elaboración de la Memoria en el nuevo PGC de 2007, todas las empresas deben informar sobre la no aplicación de alguno de los principios contables obligatorios, indicando las causas y los posibles efectos sobre el patrimonio. Además, también debe informarse sobre los hechos posteriores al cierre que puedan afectar al principio de empresa en funcionamiento, incluyendo, incluso, una norma de valoración sobre los mismos. La importancia de este apartado de la memoria se debe a que en él se puede recoger información sobre situaciones de incertidumbre respecto a la continuidad de la empresa. La norma a la que nos referimos es la 23ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio que especifica la valoración y la forma de proceder con respecto a las Cuentas Anuales según el hecho posterior a que se refiera, añadiendo como cierre de esta norma de valoración que en todo caso, en la formulación de las Cuentas Anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo, (RD 1514/2007). Con esta información comparativa de ambos planes, podemos concluir que la información que se requiere y las normas de valoración que se proponen son mucho más extensas y precisas que en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990, sustituido actualmente por el de Con ello podemos entender que, según contemplemos la aplicación o no del principio de gestión continuada, tendremos variaciones en las valoraciones de las partidas que constituyen los estados financieros que, cambiarían la situación de las cuentas anuales.

6 El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis Pese a que la normativa contable asigna a los administradores la responsabilidad de aplicar o no el principio de empresa en funcionamiento en el momento de elaborar las cuentas anuales, en la realidad se aplica normalmente la hipótesis de continuidad. Sin embargo, en el área de auditoría se trata de un tema controvertido y no solucionado totalmente, ya que las normas que lo regulan no determinan unas técnicas específicas que permitan al auditor obtener evidencias en este sentido y, además, los posibles métodos existentes para realizar presupuestos, proyecciones, análisis de índices, comparaciones, etc., aunque sirven de guía, no suministran, ni juntos ni cada uno por separado, una teoría sobre la predicción de la insolvencia. Aún así, cabe siempre la posibilidad de pensar que el auditor es capaz de ir más allá y detectar tales problemas, pero lo cierto es que en el momento presente, el auditor no cuenta con conocimientos especiales para detectar las situaciones donde quepa esperar discontinuidad o fracaso financiero, ya que no existe una teoría bien construida que relacione las causas económicas con el resultado de la insolvencia o la quiebra, lo que hace que las palabras de Gonzalo J.A. y Gabás, F. de 1985 sigan siendo razonables en el momento presente. El auditor, aplicando su experiencia y buen juicio profesional, debe analizar y evaluar las circunstancias de la entidad auditada a fin de que su opinión sobre las cuentas anuales aporte credibilidad al contenido de las mismas. El alcance de la responsabilidad que asume el auditor, definido en la Norma Técnica, se basa en prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar sobre la continuidad de la actividad normal de la entidad a lo largo del siguiente ejercicio, y decidir si esas situaciones exponen a la empresa a la no aplicación del principio de gestión continuada. El auditor debe juzgar la adecuación de la hipótesis que, con respecto a la continuidad, fue asumida para formular las cuentas anuales, y con independencia de que la premisa en la que se basa el principio, resulta un elemento básico de la mayoría de las empresas y debe ser considerada en el momento de representar la imagen fiel de la empresa, la definición del principio de empresa en funcionamiento y su desarrollo en las normas de valoración, sólo sirven de apoyo para el principio de prudencia (Ruiz, S. y López, F. 2003). Las funciones del auditor de cuentas, como nos dice la norma, tampoco incluyen la predicción de sucesos futuros; por lo tanto, la emisión de un informe sin salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garantía o seguridad de que la entidad tenga capacidad para continuar su actividad durante un período determinado después de la fecha de dicho informe. No obstante, el auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal incertidumbre en su informe de acuerdo con lo previsto en la norma Técnica. A este respecto, existe una guía que recoge una serie de posibles factores causantes de la duda, para que el auditor evalúe tales circunstancias, y determine si son indicativas de un deterioro rápido o gradual, si son temporales o recurrentes, y si pueden identificarse con ciertos activos en particular o son generales del negocio; también incluye una serie de posibles factores que tienden a reducir o eliminar la duda sobre la capacidad de la entidad de seguir como empresa en funcionamiento. Planteada esta normativa en el campo de trabajo de la profesión, el auditor tendrá la obligación de llevar a cabo algunas pruebas de procedimiento para detectar la posible discontinuidad, o bien, estar atento a las posibles pistas que el desarrollo de otras pruebas le suministren; pero los factores causantes de la duda sobre la continuidad o los factores mitigantes de la duda, no suministran una relación entre las causas, que serían los factores; y el efecto, que sería la discontinuidad, sino que tal concatenación queda a juicio del auditor (Gonzalo, J.A. y Gabás, F. 1985). Además, en los casos en que haya falta de evidencia por parte del auditor, según nuestra normativa, esto constituye un motivo por el que denegar la opinión en el informe. La falta de evidencia puede no existir en absoluto, ni a disposición del auditor ni de la empresa, por lo que estaríamos entonces ante una incertidumbre. Y la incertidumbre, al depender de algún desenlace futuro o de 19

7 auditoría nº 214 octubre 2009 terceros ajenos a la empresa, no puede ser razonablemente estimada. Es decir, el auditor se enfrenta a una falta de información objetiva que le afecta del mismo modo que a los emisores de los estados financieros en cuanto a que no puede determinarse si ese acontecimiento tendrá lugar o no y, en caso positivo, en qué medida afectaría a las cuentas anuales de la empresa. Ahora bien, la falta de dicha evidencia será la condición necesaria para denegar la opinión, pero la condición suficiente sería que el efecto de esa incidencia sobre las cuentas anuales se considere material o supere la cifra de importancia relativa determinada por el auditor. En algunos casos existen dudas importantes y ausencia de información en la memoria conjuntamente, convirtiéndose la falta de información en un factor agravante de la incertidumbre. Revisadas las normas que aplican, el auditor puede actuar de un modo conservador y llevar a cabo las pruebas necesarias y demás diligencias, pero justificarse ante sí mismo y ante su cliente por el mero hecho de haberlas realizado, cuando lo más lógico sería justificarse por haber detectado o descartado los posibles problemas de continuidad. Por ello, estas normas carecen de fuerza en la operatoria práctica, quedándose en meras llamadas de atención a los auditores para que estén sensibilizados especialmente ante la hipótesis de gestión continuada. En todo caso, será muy difícil hacer responsable al auditor por la existencia de una discontinuidad no detectada por él, salvo en casos extremadamente evidentes (Gonzalo, J.A. y Gabás, F. 1985). En circunstancias excepcionales, el auditor debe usar el párrafo de énfasis para destacar algún asunto relacionado con las cuentas anuales, a pesar de figurar en la memoria, para realizar na indicación relativa a aspectos que consialgudere necesario resaltar. El énfasis no sustituye nunca a una salvedad; simplemente es un hecho que, no constituyendo una salvedad, resulta interesante destacar al auditor en el conjunto de las Cuentas Anuales para su lectura e interpretación correctos. Normalmente, al constituir un refuerzo o aclaración a información de los Estados Contables, para mejorar su efecto debería referenciar o indicar la nota del estado financiero en donde se recoge tal información, para que el lector del informe pueda localizarla con mayor facilidad. Finalmente, destacar que, como norma general, el auditor denegará su opinión cuando, con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales y antes de la fecha de emisión de informe de auditoria, tenga conocimiento de que se haya tomado la decisión formal del liquidar la sociedad por parte de los sujetos que tengan la competencia atribuida para ello y el efecto potencial sobre el patrimonio pudiera resultar muy significativo. En este caso, además el auditor deberá incluir en su informe un párrafo de salvedad en el que se describan los factores que han supuesto el origen de la liquidación de la sociedad. Si la disolución se acuerda con anterioridad al cierre, teniendo en cuenta que a partir de este momento se inicia el proceso de liquidación, desaparece la obligación de formular cuentas anuales y, consecuentemente, decae la obligación de realizar auditoría, como se deduce de los artículos 266 a 281 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, tal y como se manifiesta el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en respuesta a la consulta realizada al mismo en 1993 (Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 12, 1993). La Norma Técnica sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento no incluye la posibilidad de que se recoja información al respecto en el párrafo de énfasis. No obstante, la Norma Técnica sobre elaboración de informes contempla como uno de los contenidos de este párrafo el hecho de que la entidad no haya aplicado uno o varios de los principios contables generalmente aceptados, circunstancia en la que encajaría la no aplicación del principio de gestión Existen divergencias entre lo que espera el público de una auditoría y lo que los profesionales piensan que debería hacer el auditor. 20

8 El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis Esta diferencia de expectativas supone un importante problema para los auditores, debido a que a mayor diferencia, menor credibilidad y prestigio supone el trabajo del auditor. Todo ello afecta al público en general ya que el buen funcionamiento de una economía de mercado depende mucho de la confianza que pueda depositarse en los estados financieros auditados. Estas divergencias con respecto al alcance del trabajo del auditor en cuanto a la viabilidad o insolvencia de la empresa constituyen uno de los argumentos que explican el gap de expectativas, ya que se trata de una información que los usuarios pretenden recibir y que, por otro lado, la profesión auditora trata de acotar al máximo en relación con su responsabilidad en la materia, debido, entre otros motivos, a la ausencia de unas técnicas específicas que permitan obtener evidencias en este sentido. Para reducir este hecho, un objetivo más razonable sería definir la función del auditor y su responsabilidad como la obligación de informar adecuada y suficientemente sobre los hechos y no en la emisión de una opinión que vaticine la continuidad o discontinuidad de la entidad auditada (Ruiz S. y Lopez F, 2003). EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO Y LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA A continuación, pasaremos a comentar la norma internacional de auditoria que regula la duda de empresa en funcionamiento internacionalente emitida por el Comité de Normas de Auditoría y Encargos con otros Niveles de fiabilidad (International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB), en orden a comprender las diferencias y similitudes que pudieran existir entre ambas normativas. Aunque las normas internacionales están siendo traducidas a distintos idiomas, aún no existe la traducción oficial publicada por la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants -IFAC,) con respecto a esta norma concreta; por ello, nos disponemos a tratar de extraer las principales ideas de la misma, basándonos en la norma original disponible en versión inglesa y comparándola con nuestra norma técnica de auditoría. En cuanto a la definición de la asunción de la continuidad, la responsabilidad de los administradores y de los auditores, así como de los objetivos que debe perseguir el auditor, ambas normas coinciden en la tendencia o idea general de tales conceptos. Podemos resaltar la importancia que la norma Internacional concede a la valoración hecha por los administradores que, en cierta medida, no es más que una manifestación más de la dirección, pero que en la propia declaración de la norma, según proceda, podrá dar lugar a distintas opiniones. La norma internacional usa el énfasis en lugar de las salvedades para hacer referencia a una incertidumbre material, y de ningún modo utilizará una salvedad que afecte a la opinión, siempre que esa información haya sido revelada en los estados contables. Es interesante destacar que la Norma Internacional es bastante más completa y extensa que la española, remitiéndose a normas alternativas que, en algunos casos, resultan inexistentes en nuestra regulación. El resumen de factores causantes de duda y los procedimientos que se consideran relevantes a usar por el auditor están determinados en la norma internacional de auditoría 315; asimismo, resultan bastante más explícitos y detallados en la normativa internacional que en la norma técnica de auditoría. Con respecto a las conclusiones de la norma sobre la opinión de auditoría, tendremos distintas opiniones en el informe de auditoría, según resulte de aplicación el principio de gestión continuada pero existe una incertidumbre material, cuya información es revelada correctamente en los Estados financieros, situación que en la Norma Internacional de Auditoría sobre el principio de empresa en funcionamiento, en lugar de afectar al informe a través de las salvedades, como ocurre en nuestra Norma de Auditoría, se incluye un párrafo de énfasis en que se hace referencia a tal incertidumbre; de este modo, la opinión, cuando aún existiendo una incertidumbre material, se refleja el detalle en los Estados Financieros, pasaría a ser una opinión sin salvedades, pero sí con un énfasis incluido. En situaciones en que existan múltiples incertidumbres materiales que son significativas para los estados financieros en su conjunto, el auditor puede considerar apropiado, en casos extremadamente extraños, denegar 21

9 auditoría nº 214 octubre 2009 su opinión en lugar de añadir un párrafo de énfasis. La norma internacional de auditoría número 705 sobre modificaciones de la opinión en el informe de auditoría suministra guía en este tema concreto. Otro caso sería cuando, aún resultando apropiada la aplicación del principio de gestión continuada, existe una incertidumbre material y la información revelada en los Estados financieros resulta insuficiente, dando lugar a una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según se considere apropiado. En el caso de una aplicación del principio de gestión continuada inapropiada, este hecho dará lugar a una opinión desfavorable, a menos que los estados financieros incluyan detalle de la aplicación inapropiada del principio de empresa en funcionamiento por parte de la dirección para la elaboración de tales estados financieros. Si la dirección preparara estados financieros cuando la aplicación del principio de empresa en funcionamiento no es apropiado en las circunstancias concretas, entonces los estados financieros serán preparados sobre una base alternativa (por ejemplo, sobre la base de la liquidación). El auditor debe ser capaz de realizar una auditoría de esos estados financieros suministrados que determinen que la base usada como alternativa es aceptable para la elaboración de los informes financieros en el marco de tales circunstancias. El auditor podría ser capaz de expresar una opinión sin salvedades en aquellos estados financieros, siempre que exista un adecuado detalle en este respecto, pero podría considerar apropiado o necesario incluir un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para llamar la atención del usuario o interesado y sobre la base alternativa adoptada y las razones para tal adopción. Finalmente, en algunas circunstancias concretas, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección hacer, ampliar o extender su valoración. Si la dirección no acepta tal solicitud, una opinión con salvedades o denegada podría ser apropiada en el informe de auditoria, porque podría suponer la imposibilidad de obtención de evidencia suficiente y apropiada por parte del auditor en relación con el uso del principio de empresa en funcionamiento en la preparación de los estados financieros; tal evidencia podría ser mitigada con la existencia de planes que la dirección haya puesto en funcionamiento o la existencia de otros factores mitigantes de la duda. Efectos en el informe derivados de distintas normativas En ambas normativas, la responsabilidad de los auditores y los administradores queda delimitada de modo muy similar. La evaluación de la capacidad de la gestión continuada de la entidad es responsabilidad de la Dirección y los Administradores, por lo que las Normas de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento establecen los procedimientos de verificación y evaluación que el auditor deberá aplicar en el caso intermedio de que no encontrándose la entidad en un proceso de liquidación o disolución, existan dudas sobre su capacidad para continuar como empresa en funcionamiento. Por tanto, es responsabilidad del auditor evaluar los procedimientos que la gerencia ha implementado para detectar y revelar las condiciones que amenacen la continuidad del negocio y hacerlo dentro de la opinión dichas condiciones; por eso, es de vital importancia hacer la evaluación, no sólo al final de la auditoría, sino durante todo el período de la misma. Con todo ello, la propia norma nos indica que el objetivo de la opinión técnica del auditor no es otro que otorgar un mayor grado de fiabilidad a las cuentas anuales, no constituyendo de ninguna forma una garantía sobre la viabilidad futura de la entidad. En la normativa internacional, la norma que regula la duda de continuidad es la 570 de la Federación Internacional de Contables (IFAC) sobre gestión continuada, creada en Esta norma coincide con la española en la definición de incertidumbre, así como en establecer unas guías y pautas para el auditor. Ahora bien, la normativa internacional es mucho más actual y completa que la española e incluye procedimientos adicionales a los previstos en España, como son el hecho de la posible causa de la constitución de una limitación cuando la empresa no facilite información referida a un periodo que cubra la información financiera y no financiera (posibles riesgos o decisiones de la empresa) de 12 meses desde la fecha de cierre de las Cuentas Anuales; esto es, que el período futuro que se debe considerar al evaluar la premisa de continuidad, tanto de la gerencia como del auditor, debe ser de 12 meses desde la fecha de los estados financieros. Con respecto al énfasis, la Norma Internacional de Auditoría especifica que, cuando existan dudas no resueltas sobre la aplicación 22

10 El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis de la hipótesis de empresa en funcionamiento, es decir, no existan factores que eliminen o mitiguen las circunstancias que ponen en peligro la continuidad de la entidad, pero la sociedad informe adecuadamente en los estados financiero, el auditor deberá: No emitir una salvedad u opinión adversa, según proceda, por omisión de información. Valorar emitir una salvedad por incertidumbre. Añadir un párrafo de énfasis que ponga de manifiesto los problemas relativos a la hipótesis de empresa en funcionamiento, llamando la atención sobre la nota de la memoria en la que se hace referencia a estas cuestiones. Mientras, en nuestra normativa, el uso de los énfasis queda restringido a aquellos asuntos que, no siendo una salvedad, deban ser resaltados o destacados para que el usuario pueda entender esos estados financieros y analizarlos debidamente. Las posibles afecciones a la opinión del informe no son las mismas en ambas normativas, como podemos ver en el cuadro adjunto, ya que debido a una incertidumbre se puede llegar a la emisión de un informe favorable, desfavorable o denegado en la normativa internacional; por su parte, en la normativa española, el desenlace final será un informe favorable, con salvedades o denegado, pero nunca desfavorable. Por otro lado, la normativa internacional no prevé la inclusión de una salvedad por incertidumbre, sino Efecto sobre el informe de auditoria Norma Técnica de Auditoría Principio de empresa en funcionamiento Efecto sobre el informe de auditoria Norma Internacional Auditoría 570 GOING CONCERN Situación EFECTO SOBRE EL INFORME Situación EFECTO SOBRE EL INFORME Sin dudas sobre la continuidad Sin dudas sobre la continuidad, pero existen factores causantes y mitigantes de la misma Con dudas sobre la continuidad Liquidación definitiva Se informa en la Memoria No se informa en la Memoria y se considera relevante Se informa en la Memoria No se informa en la Memoria y se considera relevante SIN SALVEDADES SIN SALVEDADES SALVEDAD POR ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES (falta información) SALVEDAD POR INCERTIDUMBRE (gestión continuada) SALVEDAD POR ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PRINCIPIOS CONTABLES (falta información) SALVEDAD POR INCERTIDUMBRE (gestión continuada) OPINIÓN DENEGADA Sin dudas sobre la continuidad Aplicación del principio de gestión continuada apropiada, pero existe una incertidumbre material Aplicación del Principio de Gestión Continuada no apropiado La dirección no extiende su valoración o estimación sobre viabilidad Información revelada en los Estados Financieros No se informa en los Estados Financieros y se considera relevante Uso de una base alternativa aceptable (por ejemplo, base de la liquidación) Imposibilidad de obtención de evidencia por parte del auditor SIN SALVEDADES SIN SALVEDADES, INCLUIR PÁRRAFO ÉNFASIS EN INFORME OPINIÓN CON SALVEDADES O DESFAVORABLE Según resulte apropiado OPINIÓN CON SALVEDADES O DESFAVORABLE Según resulte apropiado SIN SALVEDADES + ENFASIS u OPINIÓN DESFAVORABLE OPINIÓN CON SALVEDADES O DENEGADA Según resulte apropiado (*) Cuadro de elaboración propia sintetizada de la Norma Técnica de Auditoría sobre el principio de empresa en funcionamiento y de la Norma Internacional de Auditoría 570 Going Concern (Duda de empresa en funcionamiento) 23

11 auditoría nº 214 octubre 2009 que considera oportuno incluirlo en un énfasis en el informe si realmente existiera una incertidumbre, mientras que en la normativa española sí cabe la posibilidad de que una incertidumbre resulte en una salvedad. En la normativa internacional, las incertidumbres derivadas del hecho de la gestión continuada no dan lugar a una salvedad sino que generan una incertidumbre. Si perseguimos el proyecto de eliminación de incertidumbres, en nuestra normativa no sólo significaría modificar la norma técnica sobre informes y la de principio de empresa en funcionamiento, sino también eliminar las alusiones a incertidumbres en todas las normas técnicas de auditoría; esto afectaría, además de a la mencionada norma, a la norma sobre estimaciones contables sobre el cumplimiento de la normativa aplicable a la entidad auditada, sobre el concepto de importancia relativa, sobre información pública periódica de entidades emisoras de valores, etc. Adicionalmente, para alinear las normas técnicas sobre informes con la normativa internacional de auditoría es necesario eliminar la mención a la uniformidad en la opinión, así como ajustar las referencias al marco contable aplicable (no sólo al Plan General Contable, sino también a las Normas Internacionales de Información Financiera). Como último comentario, podemos destacar que la normativa internacional referente al tema que nos ocupa se desarrolló en 2004, y ha sido revisada en 2008, frente a la normativa en España que data de No sólo existe un desfase temporal significativo, sino que internacionalmente se trata de mantener actualizada la norma con secciones informativas y alertas como la que acabamos de mencionar. PROBLEMAS AL TRABAJO DE AUDITORÍA EN LA ACTUALIDAD EN EL MARCO ESPAÑOL ACTUAL Entre los principales problemas queremos destacar el riesgo de primera aplicación, la situación de crisis, la internacionalización y globalización. Estos factores han sido escogidos por ser los más relacionados y afectados al tema a tratar en la discusión sobre la duda de empresa en funcionamiento, la situación actual de crisis y el camino hacia la armonización contable y auditora en la Unión Europea. Riesgo de primera aplicación La entrada en vigor del nuevo PGC exige la elaboración de un balance de apertura que, necesariamente, recoge una adaptación a las nuevas exigencias contables, que consistirá resumidamente en la activación de nuevas partidas no contempladas en el PGC anterior, la baja de activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC de 2007, la reclasificación de los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC de 2007, la valoración de los elementos patrimoniales, y aquellas excepciones incluidas en las disposiciones según los casos particulares en que estemos trabajando. Con todo ello, tendremos una mayor posibilidad de posibles errores o irregularidades en las cuentas anuales sujetas a revisión para la futura opinión del auditor sobre las mismas. Entre los distintos posibles tipos de empresas a auditar, además, podemos distinguir las que aplican el PGC, las que aplican el PGC PYMES, las que aplican el PGC micro, y las que aplican las NIC (cotizadas y consolidadas, desde 2005) si forman grupo con alguna de las anteriores. En principio, para un auditor español, en la actualidad pueden darse dos casos: que haya procedido a auditar alguna empresa consolidada cotizada con lo que haya procedido anteriormente a problemas o posibles dificultades como las de primera aplicación, así como que conoce mejor la normativa internacional; o que no haya procedido a auditar alguna empresa consolidada cotizada, con lo que será pionero en el análisis de la norma de primera aplicación, así como aún no dominará la normativa internacional, o el PGC de 2007 que de ellas se deriva. Los auditores que ya hayan realizado la auditoría de alguna empresa que aplique Normativa Internacional Contable se sentirán más seguros con el PGC07, porque sus aplicaciones y principios están más en la línea de la doctrina internacional, que los que sólo hayan trabajado con los perfiles económicos, legales y sociales españoles. (Craig, R., Fontes, A. y Lima, L. 2005). Situación de crisis No hay nada peor para el inversor que el desconocimiento del futuro. El riesgo de la posible discontinuidad de las empresas se ve influenciado como consecuencia del impacto de la crisis económica sobre el fracaso empresarial y la presunta responsabilidad de los audi- 24

12 El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis tores en la predicción de discontinuidad de las empresas revisadas. En respuestas a la necesidad de ofrecer herramientas y criterios operativos de evaluación de este principio, se han desarrollado técnicas de predicción de insolvencias y publicaciones de pronunciamientos por parte de instituciones o corporaciones de auditores, para orientar la actuación profesional del auditor, así como para resolver otros temas vinculados a la evidencia sobre la continuidad o discontinuidad del negocio, factores que sirven como mitigadores de la duda o causantes de la misma, obligaciones, relaciones con la dirección y responsabilidad de la empresa, así como aclaraciones o matizaciones sobre la responsabilidad del auditor y sus limitaciones para la predicción de sucesos futuros. (Gonzalo, J.A. y Gabás F., 1985). La amenaza es especialmente grave cuando la situación de pérdidas en que puede encontrarse una empresa es síntoma de problemas generalizados dentro del sector empresas, o si los efectos de la crisis de empresas desencadenan otras crisis posteriores. La financiación de las inversiones productivas de las empresas con resultados inciertos crea una estrecha relación entre el riesgo de crédito que soportan las entidades de depósito y el riesgo empresarial al que están expuestas las empresas no financieras. La evolución del riesgo para la estabilidad del sistema financiero que se deriva del riesgo empresarial, se materializa en la mayor o menor proporción de la empresa que, en un momento dado, se encuentra en dificultad para hacer frente a sus deudores y, sobre todo, en el mayor o menor peso de la deuda bancaria que estas empresas concentran sobre el conjunto de la deuda del sistema financiero (Salas Fumás, V. y Ruano S. 2004). Las empresas antes de entrar en crisis pasan por dificultades de muy diversa índole. Estas dificultades, que no son sólo, aunque sí frecuentemente, de carácter financiero, permiten hablar de su estado previo a la insolvencia, difícil de caracterizar, jurídica y económicamente, que podríamos denominar pre-insolvencia. Es decir, de riesgo de insolvencia inminente. En los periodos de crisis, tanto generales como sectoriales, normalmente se observa un incremento en el número de empresas que practican manipulaciones en su contabilidad. Así, los responsables financieros en algunos La emisión de un informe sin salvedades no constituye una garantía o seguridad de que la entidad tenga capacidad para continuar su actividad durante un período determinado después de la fecha de dicho informe casos aportan datos que distorsionan o maquillan la información sobre la situación real de la empresa; esto es, los malos resultados obtenidos por las industrias se ven mitigados, en parte, por la multitud de incorrecciones contables realizadas. En este sentido, se observa cómo la mayoría de las irregularidades provocan aumentos en los resultados mediante el no reconocimiento de pérdidas potenciales o reales, siendo fundamentalmente contrarias al principio de prudencia (Villarrollo, B. 2007). El Balance y la Cuenta de Resultados, y los demás datos y cifras contables y extracontables, pueden aportar abundante información sobre la empresa, pero un dato también a tener en cuenta es el aspecto humano de la gestión de los negocios. Este puede ser un factor muy importante para conocer el éxito de la misma, así como su solvencia o solidez económica. Lo difícil es que el auditor pueda evaluar objetivamente la ética y llegar a una conclusión razonable en base a la misma. El auditor debe analizar especialmente los planes de la Dirección que puedan tener un efecto significativo sobre la solvencia y continuidad de la entidad durante el ejercicio siguiente al que está auditando. A este respecto, deberá discutir con la Dirección los presupuestos, proyecciones y datos sobre capital circulante que sean preparados, y analizar las bases de las hipótesis hechas para preparar tales proyecciones, especialmente si son inciertas o muy sensibles a cambios si se desvían de las tendencias históricas en la entidad. Si el auditor detecta factores significativos, cuyos efectos no han sido reflejados en las proyecciones, habrá también de tenerlos en cuenta. (Norma Técnica de Auditoría sobre aplicación del principio de empresa en funcionamiento, 1993) 25

13 auditoría nº 214 octubre 2009 Ello, unido a la situación actual de la economía, genera un doble riesgo a valorar por los auditores que, aunque una vez aplicados todos los procedimientos de auditoría, no son responsables de la predicción de futuro de la sociedad, pueden llegar a una opinión errónea o una emisión de un juicio que no se corresponde con la realidad. A fin de ayudar a los profesionales a abordar las cuestiones relacionadas con la crisis financiera actual, la IFAC ha lanzado en su sitio web una nueva sección dedicada a la crisis financiera global. Esta sección constituye una cámara compensadora internacional de programas, artículos, discursos, entre otras actividades, desarrolladas por IFAC, sus consejos de establecimiento de normas independientes, miembros y asociados y otras organizaciones cuyo trabajo es relevante para contadores profesionales que trabajan en el sector público y en empresas. El personal del Consejo del IAASB publicó en enero una alerta de práctica titulada Consideraciones sobre auditoría en relación con el negocio en marcha en las condiciones económicas actuales (Audit Considerations in Respecto of Going Concern in the Curren Economic Environment). La alerta está diseñada para asistir a los auditores y a la gerencia, así como al personal encargado de la gestión, y puedan hacer frente a los desafíos que surgen de la crisis financiera actual al momento de evaluar la capacidad de una entidad para continuar como un negocio en marcha. La alerta de práctica destaca las áreas de la Norma Internacional de Auditoría (International Standard on Auditing - ISA) 570, Negocio en marcha, así como también otras ISA que son especialmente relevantes en las condiciones económicas actuales. Esta alerta también proporciona una guía adicional para evaluar el uso que la gerencia brinda a la presunción de negocio en marcha, e impulsa la concientización de cuestiones relacionadas con la liquidez y el riesgo crediticio que podrían generar nuevas incertidumbres para las entidades o agravar las ya existentes. La alerta no sustituye a la Norma Internacional de Auditoria sino que pretende despertar una actitud de especial atención sobre hechos que son relevantes en consideración de este principio de empresa en funcionamiento y complementar la propia norma internacional ya que los factores que afectan a la liquidez y el riesgo crediticio pueden generar nuevas incertidumbres, o incluso, acrecentar las ya existentes. Internacionalización y globalización En la actualidad, existen varios temas vinculantes y que afectan a la situación de armonización que vendrían dados por la aprobación de las Normas Internacionales de Auditoría en la Unión Europea; el potencial desfase entre la fecha de aprobación de normas por el Comité de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) y por la Comisión Europea; las diferencias entre las Normas Internacionales de Auditoría y las Normas aprobadas por la Unión Europea y la traducción de las Normas Internacionales de Auditoría. En lo que respecta a nuestro país, contamos con una estructura de normativa diferente, por lo que consecuentemente tenemos una aplicación e interpretación también distinta; el contenido de las Normas Técnicas de Auditoría está enmarcado en la Ley de Auditoría y Reglamento de Desarrollo con enfoque de reglas y no de objetivos (como ocurre con las Normas Internacionales de Auditoría.); y las Normas Técnicas no contemplan las importantes modificaciones tanto en contenido como en volumen que han sufrido las Normas Internacionales de Auditoría en los últimos años. A continuación, exponemos una tabla comparativa de elaboración propia de las normas internacionales de auditoría emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) con respecto a las Normas Técnicas de Auditoria emitidas en España por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en relación con el principio de empresa en funcionamiento. En ella podemos observar que las normas de la IFAC se revisan con mayor periodicidad que las españolas, buscando una auditoría más eficaz y una mayor aproximación al interés público y que, en algunos aspectos, nuestra regulación es nula o sin desarrollo y con un desfase temporal respecto a las normas de la Federación Internacional de Contadores, afectando a aspectos que sería necesario reforzar. Algunas Normas Técnicas en España no se han revisado desde su publicación en 1991, como es el caso de la Norma Técnica de Auditoría, o desde 1993, como la norma que nos ocupa sobre el principio de empresa en funcio- 26

14 El auditor y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en entornos de crisis Norma Técnica de Auditoría Principio de empresa en funcionamiento Norma Técnica de Auditoría Relación con otras normas de auditoría 1993 Norma Internacional Auditoría 570 Going Concern 2004 y revisada Norma 200 sobre Objetivos y Principios básicos que rigen la Auditoría de los Estados Financieros y la conducta de una auditoría conforme a las normas internacionales de auditoría Norma 315 sobre Identificación y estimación del riesgo de irregularidades o errores materiales a través del conocimiento de la empresa y su entorno 2006 y revisada y revisada 2007 Norma 560 sobre hechos posteriores 2006 y revisada 2008 Norma 705 sobre modificaciones de la opinión en el informe de auditoría Norma 706 sobre el párrafo de énfasis y otros párrafos en el informe de auditoría 2006 y revisada namiento frente a la actualización continua que tienen las normas internacionales. La norma sobre comunicación con los administradores y directores de la empresa o la de planificación en auditoría fue revisada en Por otra parte, existen carencias de algunas otras Normas Técnicas que sí se regulan en el marco europeo, como son la Norma de Auditoría sobre la aplicación del valor razonable, la Norma sobre evaluación de errores significativos detectados durante la auditoría, la Norma sobre los párrafos de énfasis y otros párrafos en el informe de auditoría, etc. Frente a las 21 normas que componen nuestras herramientas de trabajo en el área de auditoría, existen 39 normas internacionales de auditoría que regulan la profesión a nivel internacional, además de otra serie de recomendaciones y alertas que son emitidas y sirven de orientación a los auditores. CONCLUSIONES El hecho de encontrarnos en una situación crítica como la que atravesamos en el momento actual no hace variar la responsabilidad del auditor, si bien incrementará los riesgos a tener en cuenta en el desarrollo de su trabajo, dadas las diferencias existentes entre la normativa internacional y la española. Con respecto al gap entre las expectativas, y al alcance del trabajo del auditor en cuanto a la viabilidad o insolvencia de la empresa, cabe señalar que se trata de una información que los usuarios de la información auditada esperan recibir, mientras que la profesión trata de acotar al máximo su responsabilidad en esta materia (Gonzalo (1995: 620) y Gonzalo y Guiral (1998:105)) a la ausencia de unas técnicas especificas que permitan obtener evidencias en este sentido. Estamos de acuerdo con estos autores en que una vía para reducir este gap sería definir la función del auditor, y por tanto, su responsabilidad, así como la obligación de informar adecuada y suficientemente sobre los hechos, y no en la emisión de una opinión que vaticine la continuidad o discontinuidad de la entidad auditada. Este sería un objetivo más razonable desde el punto de vista de los auditores, y, en consecuencia, de mayor utilidad para los usuarios (Ruiz, S. y Lopez, F.J. 2003). Se está procediendo a la traducción de las Normas Internacionales de Auditoría (ICAC) por parte del Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España para adaptarlas y poder aplicarlas en la normativa española a partir del 15 de diciembre de Esto supondrá diferencias a la hora de trabajar con otras herramientas que dependerán de cómo se realice esa transición; si se adaptan todas las normas conjuntamente en bloque o si se van adaptando individualmente, y si esa adaptación se realiza de modo ágil o no, así como si la normativa que se publique a nivel nacional es uniforme o como mínimo se asemeje lo máximo posible con la que sea de aplicación en el resto de países del entorno de aplicación internacional; supondrá unos cambios de criterios y valoraciones que podrán conllevar a incrementar el riesgo de auditoría. 27

15 auditoría nº 214 octubre 2009 El objetivo que se debería perseguir es llegar a un sistema válido, teniendo en cuenta que la organización profesional debe disponer de un proceso dinámico de actualización de normativa y, a su vez, un marco normativo y estable para facilitar la comprensión y la aplicación de las normas. (Verges, E., Puigvert, R. y Vila A., 2006). Al evaluar la relación entre la opinión mostrada en el informe de auditoría de una empresa y la realidad de la percepción de una incertidumbre por gestión continuada, relacionada con los cambios surgidos por la armonización, la ausencia y falta de actualización de normativa, así como la afección de la inestabilidad económica actual y, finalmente, la responsabilidad del auditor para valorar la opinión y juicio que le merece una situación concreta en el marco actual, podemos sugerir la necesidad de una norma más específica que realmente aporte respuestas para poder auditar este cúmulo de riesgos. Es necesaria la armonización, homogeneización y sincronía entre auditoría y contabilidad como base de partida y, es necesario concretar las responsabilidades y funciones del auditor, así como las posibles valoraciones del riesgo de auditoría. BIBLIOGRAFÍA Caruso, A. (2006) Encrucijada de la profesión auditora XVI Congreso del Instituto De Censores Jurados De Cuentas De España, (septiembre). Craig, R, Fontes, A y Lima, L (2005) Measuring convergente of Nacional Accounting Standards with Internacional FInancial Reporting Standards, Accounting Forum, 29 (mayo). Fernandez Laviada, A., Martínez García, F. J.y Montoya del Corte, J. (2007) Materialidad en auditoría y normativa internacional. Un nuevo reto para los auditores españoles, CISS Técnica Contable, nº 694 (febrero). Fernandez Ulloa, J.M. (2007) Regulación De la profesión: Presente y futuro, XVI Congreso del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (noviembre). Gonzalez, M y Sendra, J. 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Textos legales consultados: Alert on Auditing Considerations in respect of Going Concern in the current economic environment (2009), publicada por el IA- ASB (enero). 28 Anteproyecto de Ley por la que se modifica la Ley de Auditoría de Cuentas 19/1988 de 12 de julio para adaptarla a las exigencias establecidas por la directiva europea de 17 de mayo de 2006, elevado por el Consejo de Ministros el 13 de agosto BOICAC Nº 12, consulta relativa a Obligación de auditoría. Sociedad en liquidación, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements (Edición 2008). Libro Verde de la Comisión, de 24 de julio de 1996, «Función, posición y responsabilidad civil del auditor legal en la Unión Europea» [COM (96) Diario Oficial C 321 de ]. Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. NTA sobre empresa en funcionamiento (1993) Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Octava Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoria legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo. Diario Oficial de la Unión Europea nº L 157, 9/6/2006. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Resolución de 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. Resolución de 31 de mayo de 1993, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

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