GUIA FISCAL PARA PYMES

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1 GUIA FISCAL PARA PYMES

2 CAPITULO 1. NOCIONES BÁSICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EJERCICIO Aspectos genéricos del Impuesto sobre Sociedades 1.1. Naturaleza del impuesto 1.2. Ámbito de aplicación 1.3. Hecho imponible: fuentes de renta, presunción de onerosidad, régimen de atribución de rentas 1.4. Sujeto pasivo Residencia y domicilio fiscal 1.6. Entidades exentas 1.7. Periodo impositivo, devengo y plazo de presentación del Impuesto 1.8. Esquema de liquidación del impuesto 2. Base imponible Determinación de la base imponible y su relación con la contabilidad 2.2. Diferencias entre fiscalidad y contabilidad Amortizaciones. 3. Perdidas por deterioro de valor, provisiones, gastos no deducibles y limitación a la deducibilidad en los gastos financieros Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales 3.2. Provisiones 3.3. Gastos no deducibles 3.4. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros 4. Normas especiales de valoración 5. Operaciones vinculadas Justificación de operaciones vinculadas 5.2. Métodos de valoración 6. Imputación temporal de ingresos y gastos 7. Exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles 8. Reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles Patent Box 9. Compensación de pérdidas 10. Cuota íntegra Tipo de gravamen Cuota íntegra 11. Deducciones para evitar la doble imposición y bonificaciones Deducciones para evitar la doble imposición Bonificaciones 12. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica Deducción por inversiones en ediciones de libros Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados Junio

3 12.5. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales Deducción por creación de empleo 12.7 Deducción por gastos de formación profesional Deducción por inversiones medioambientales Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades 13. Régimen especial de empresas de reducida dimensión 13.1 Concepto y ámbito de aplicación Incentivos fiscales Deducción por inversión de beneficios 14. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales Retenciones e ingresos a cuenta Pagos fraccionados Obligaciones formales CAPÍTULO 3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1. Introducción 2. Análisis del hecho imponible en operaciones interiores: entrega de bienes y prestaciones de servicios 2.1. Concepto de sujeción al impuesto 2.2. Concepto de empresarios o profesionales 2.3. Concepto de entrega de bienes 2.4. Concepto de autoconsumos de bienes 2.5. Prestaciones de servicios 3. Supuestos de no sujeción 4. Adquisiciones intracomunitarias 4.1. Concepto Acreditación de la condición de empresario o profesional 5. Importaciones de bienes 5.1. Concepto Funcionamiento de las operaciones de tráfico exterior 6. Operaciones exentas 6.1. Exenciones en operaciones interiores 6.2. Exenciones en exportaciones 6.3. Exenciones relativas a las entregas intracomunitarias de bienes 6.4. Exenciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes 6.5. Exenciones relativas a la importación de bienes 7. Lugar de realización del hecho imponible 7.1. Normas de localización en entregas de bienes 7.2. Lugar de realización en prestaciones de servicios 7.3. Lugar de realización en las adquisiciones intracomunitarias 7.4. Lugar de realización en las importaciones de bienes 8. Devengo del impuesto Junio

4 8.1. El devengo en operaciones interiores 8.2. El devengo en las adquisiciones intracomunitarias 8.3. El devengo en las importaciones 9. Base imponible La base imponible en las operaciones interiores 9.2. Modificación de la base imponible 9.3. Base imponible en las adquisiciones intracomunitarias 9.4. Base imponible en las importaciones 10. Sujetos pasivos del impuesto del valor añadido El sujeto pasivo en las operaciones interiores Sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias Sujeto pasivo en las importaciones. 11. La repercusión del impuesto 12. El tipo impositivo 13. Deducción del impuesto sobre el valor añadido Requisitos objetivos Requisitos subjetivos Operaciones que originan derecho a deducción Límites del derecho a deducir Exclusiones y restricciones al derecho a deducir Requisitos formales Procedimiento y plazos de deducción Rectificación de las deducciones La regla de la prorrata 14. Devoluciones Régimen general Solicitud de devolución al final de cada periodo de liquidación Devolución a empresarios o profesionales establecidos en el TAI de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la comunidad Devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero establecidos en la comunidad, islas canarias, Ceuta o Melilla de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la comunidad Devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ni establecidos en la comunidad, islas canarias, Ceuta o Melilla de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la comunidad 15. Régimen especial de criterio de caja 16. Facturación 16.1 Obligación de expedir y entregar facturas 16.2 Clases de facturas Contenido de las facturas 17. Obligaciones contables Junio

5 18. Gestión del impuesto 18.1 Declaraciones liquidaciones periódicas 18.2 Liquidación del IVA a la importación CAPÍTULO 4. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 1. Actividades no sujetas al impuesto 2. Sujetos pasivos del impuesto 3. Exenciones 4. Determinación de la cuota del impuesto 5. Bonificaciones 6. Periodo impositivo y devengo 7. Modelos de declaración y plazos de presentación 8. Pago del impuesto CAPITULO 5. OBLIGACIONES FORMALES 1. La declaración censal 2. Obligaciones en el impuesto sobre sociedades 3 Obligaciones en el impuesto sobre el valor añadido CAPITULO 6. SANCIONES E INFRACCIONES TRIBUTARIAS 1. Infracciones tributarias 2. Sanciones tributarias Junio

6 PRESENTACION La Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), desde su constitución en 1967, acoge a los titulados universitarios superiores que se dedican a la actividad profesional del asesoramiento tributario. La asesoría fiscal no es una profesión regulada como tal en España, por lo que la AEDAF, con independencia de los Colegios Profesionales a los que normalmente sus asociados pertenecen, tiene como finalidad principal la formación permanente y el intercambio de conocimientos y experiencias entre sus miembros. Para ello, la AEDAF, tanto en el ámbito nacional como en el de sus Delegaciones Territoriales, organiza continuamente todo tipo de actividades, como congresos, jornadas, seminarios, conferencias, tertulias, etc., en las que, con la coordinación de su Gabinete de Estudios y de la Secciones con que la Asociación cuenta especializadas en todas las facetas de la materia fiscal, y con la colaboración de expertos del mundo profesional, de la Universidad, de la Administración y de la Judicatura, se analizan y debaten todas aquellas cuestiones de interés para el profesional de lo tributario. Por referirnos sólo al pasado año 2014, el número de actividades organizadas por la AEDAF en dicho periodo ascendió a más de 300. La AEDAF también pone a disposición de sus asociados múltiples instrumentos de apoyo, pudiéndose destacar su página web ( la presencia en las redes sociales, y muy particularmente, la edición de diversas publicaciones, como la Revista Técnica tributaria, la Revista Interactiva de Actualidad, así como la publicación de tratados, monografías y otras publicaciones especializadas. La Guía Fiscal para PYMES de Expansión que el lector tiene en sus manos, elaborada por el Gabinete de Estudios de la AEDAF, se incardina en esta intensa actividad promulgadora de todo lo relacionado con lo tributario. La normativa tributaria, en continua mutación, requiere su permanente estudio y la actualización en su conocimiento, a lo que esta Guía pretende contribuir dentro de lo que es su objeto. No obstante hay que permanecer alerta, pues la regulación que se explica, ha sido objeto de profunda modificación a finales del año 2014, modificaciones que serán de aplicación para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de Esperemos que esta reforma ya en vigor logre en lo posible que avancemos hacia un sistema tributario más justo, eficaz y claro en su regulación y con la estabilidad deseable en aras de la máxima seguridad jurídica. Desde la AEDAF seguimos dispuestos a colaborar activamente, dentro de nuestro papel en la sociedad, en la consecución de estos fines. Eduardo Luque Presidente de la AEDAF Junio

7 CAPÍTULO 1. NOCIONES BÁSICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL El sistema tributario español es el conjunto de tributos y normas reguladoras de los mismos, que son exigidos por los distintos niveles de las Haciendas Públicas de España. El Estado y los otros entes públicos son los protagonistas esenciales del sistema financiero y tributario español, que, entre otros, tiene como objeto principal la regulación de gastos públicos encaminados a satisfacer el bien común. Para realizar estos objetivos el estado necesita una serie de ingresos que se obtienen en gran medida a través de los tributos. 1.- CONCEPTO DE TRIBUTO Y CLASIFICACIÓN La Ley General Tributaria define, el concepto de tributo considerando como tal los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Así, los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en : a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Conviene destacar que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad y además, la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y tratará de asegurar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Junio

8 Centrándonos en nuestro sistema tributario y de conformidad con lo establecido en nuestro texto constitucional, cabe distinguir tres subsistemas tributarios: el estatal, el autonómico y el local. Tomando como referencia el sistema estatal, encontramos que los impuestos, según su naturaleza se pueden dividir, en primer lugar, en impuestos directos e impuestos indirectos. Son impuestos directos: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones En la esfera de los impuestos indirectos encontramos a su vez tres grupos diferentes de impuestos en función de la actividad gravada. Así, encontramos aquellos que gravan las operaciones patrimoniales no empresariales, los que gravan el consumo y los que gravan el tráfico económico exterior. El tráfico patrimonial no empresarial se grava mediante el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La imposición sobre el consumo se lleva a cabo mediante los siguientes impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuestos Especiales. En segundo lugar, encontramos impuestos personales y reales. Los impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo se concibe por referencia a una determinada persona, actuando esta como elemento constitutivo del presupuesto de hecho. Por el contrario, los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. En tercer lugar, encontramos los denominados impuestos subjetivos y objetivos. Los impuestos subjetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo se tienen en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria, mientras que los impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales de los sujetos pasivos no se tienen en cuenta a la hora de cuantificar el importe de la deuda. Atendiendo al aspecto temporal, encontramos los denominados impuestos periódicos y los impuestos instantáneos. Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, mientras que los impuestos instantáneos son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota en un determinado momento temporal, es decir no se prolongan indefinidamente. 2.- PRINCIPALES CONCEPTOS IMPOSITIVOS Una vez vistos las distintas clasificaciones de impuestos en función de la naturaleza de los mismos, conviene repasar algunos conceptos tributarios que tienen especial incidencia en todo el sistema impositivo: Junio

9 Obligación tributaria principal: La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Hecho imponible: es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Devengo y exigibilidad: El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Sujeto pasivo: Es el contribuyente. Es la persona física o jurídica que, por realizar lo dispuesto en el hecho imponible que en su caso establezca la norma tributaria, resulta obligado al cumplimiento de la obligación tributaria. Exenciones: Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Domicilio fiscal: En el caso de las personas físicas es su residencia habitual y en el de las personas jurídicas es su domicilio social siempre que en éste se encuentre centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. Base imponible: En cada impuesto, la ley que le sea de aplicación establecerá los métodos para determinar cuál es esta base imponible que se sujeta a tributación. Base liquidable: Es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones que legalmente se determinen. Tipo de gravamen: es el porcentaje que en cada caso se aplica a la base liquidable para calcular la cuota del impuesto. Por ejemplo, en el Impuesto de Sociedades, el tipo de gravamen general es el 30%. Cuota del impuesto: Puede determinarse en función del tipo de gravamen que se aplique, según la cantidad que se fije legalmente o conjuntamente, por ambos sistemas. Deuda tributaria: se configura por la cuota tributaria así como por las obligaciones accesorias que sean exigibles sobre las cuotas, como el interés de demora, recargos, etc. Junio

10 CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EJERCICIO 2014 El objeto del presente capítulo es hacer un análisis general del Impuesto sobre Sociedades desde la óptica de las Entidades de Reducida Dimensión (ERD) que sea de utilidad para la liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 2014, cuyo plazo de presentación para entidades con ejercicio social coincidente con el año natural, dará comienzo el próximo 1 de julio, hasta el 27 de ese mismo mes. Así se prestará especial atención a los beneficios fiscales que el régimen especial de ERD de la Ley del Impuesto de Sociedades tiene previsto para aquellas entidades cuya cifra neta de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Es preciso recordar que en los últimos años, se han introducido determinadas modificaciones normativas de carácter temporal cuya finalidad han sido aumentar la recaudación del Impuesto de Sociedades. Entre estas medidas podemos citar la limitación a la deducibilidad de las amortizaciones, la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, el incremento de los tipos aplicables en el cálculo del pago fraccionado o el establecimiento de un pago fraccionado mínimo, que aunque no afectan a las entidades de reducida dimensión, sí refuerzan la relevancia del régimen y la necesidad de su conocimiento por las empresas. 1. ASPECTOS GENERICOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1.1. Naturaleza del impuesto El Impuesto sobre Sociedades, es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava periódicamente la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Decimos que es directo al recaer sobre la manifestación de una capacidad de pago como es la obtención de un beneficio o renta; Decimos que es un impuesto personal puesto que el gravamen se produce en una persona determinada, en este caso una entidad; exigiéndose de forma cíclica o periódica (normalmente, cada vez que finaliza el ejercicio social) Ámbito de aplicación El Impuesto sobre Sociedades será aplicable en todo el territorio español. Sin embargo, y atendiendo a especialidades territoriales, encontramos que existen los denominados los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Estos territorios se caracterizan por tener, cada unos de ellos (Comunidad Foral de Navarra, Diputación Foral de Guipúzcoa, Vizcaya y Álava) su propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, que puede presentar diferencias frente a la aplicable al resto de Territorio Común (objeto de la presente publicación). Junio

11 Los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla gozan, por su parte de ventajas e incentivos fiscales particulares como pueden ser bonificaciones y deducciones específicas Hecho imponible Fuentes de renta Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen. El Impuesto sobre Sociedades grava el beneficio empresarial, calculado como diferencia de los ingresos menos los gastos, como expresión de la capacidad económica de la empresa Presunción de onerosidad Establece el Impuesto sobre Sociedades, la denominada presunción de onerosidad, por la que cualquier operación económica realizada por una entidad se presume retribuida a valor normal de mercado, salvo que el sujeto pueda probar lo contrario. La aplicación de esta presunción de onerosidad debe entenderse pareja al denominado régimen de las operaciones vinculadas (que se analizará más adelante) en el que, en este caso, se establece de forma obligatoria que en las operaciones entre partes vinculadas deberá aplicarse el valor normal de mercado. (Ver apartado relativo a operaciones vinculadas para ver el desarrollo de concepto de precio de mercado) Régimen de atribución de rentas. Régimen relativo a las rentas obtenidas por entidades sin personalidad jurídica, como son, las Sociedades Civiles, Comunidades de Bienes y Herencias yacentes; las rentas serán atribuidas a sus socios o partícipes en función de su participación. Estas entidades no tributan por el Impuesto de Sociedades por sí mismas (aunque sí pueden estar obligadas a presentar y liquidar el IVA) por lo que atribuyen el beneficio generado a sus socios en función de su participación (con independencia de si el beneficio se ha repartido o no) Rentas Constituye renta, y por lo tanto queda sujeta a gravamen del Impuesto sobre Sociedades, no solo la obtención de beneficios, sino que además también se incluyen en el concepto de renta las donaciones recibidas, las exportaciones, los beneficios por venta de activos, los préstamos a socios o personas físicas vinculadas, los ingresos extraordinarios, los intereses bancarios y dividendos. Junio

12 1.4. Sujeto pasivo Son sujetos pasivos del Impuesto, las denominadas personas jurídicas. De hecho, se según prevé el Impuesto este concepto es algo más amplio, incluyendo como entidades que tributan por este impuesto otras entidades que carecen de personalidad jurídica propia: Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: las personas jurídicas (SA, SL, S.Coop, S.A. Laborales, S.L. Laborales, excepto sociedades civiles, las uniones temporales de empresas, los fondos de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, los fondos de capital-riesgo, los fondos de pensiones, los fondos de regulación del mercado hipotecario, los fondos de titulización hipotecaria y los montes vecinales de mano común. Los sujetos pasivos residentes fiscales en España serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiera producido, es decir que tributan por el concepto de renta o beneficio mundial (obligación personal de contribuir). Las entidades no residentes a efectos fiscales en España únicamente tributarán en España por los rendimientos y ganancias obtenidos en territorio español o satisfechos desde el mismo (obligación real de contribuir), pero por un impuesto distinto, como es el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Por último, debe mencionarse que, en ciertos casos, cuando una sociedad no residente a efectos fiscales en España mantenga en nuestro territorio una sede fija de negocios se considera que existe un establecimiento permanente, que pasa a ser tratado a efectos fiscales como si fuera una entidad independiente y queda sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades por todo el beneficio que se genere a través de dicho establecimiento permanente (salvo que exista un tratado para evitar la doble imposición que disponga otra cosa) Residencia y domicilio fiscal El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español, será el de su domicilio social, siempre que en él esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. Si no es así, tendrá dicha consideración, subsidiariamente, el lugar donde se realice dicha gestión y dirección de sus actividades. Por último, y en el caso de no poder determinar el lugar del domicilio fiscal por dichos criterios, será el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Para los supuestos de sujetos pasivos no residentes en España, se atenderá al hecho de si disponen de establecimiento permanente o no. En el primer supuesto, será el lugar de efectiva gestión y administración de negocios en España. En caso de no poder determinarse por dicho criterio, donde radique el mayor valor del inmovilizado. En el segundo supuesto, carencia de establecimiento permanente, donde esté el domicilio del representante, a excepción de los bienes inmuebles, en cuyo caso si no puede determinarse, será donde estén situados los mismos. Junio

13 Los cambios de domicilio fiscal deberán ser comunicados a la Administración Tributaria (AEAT) para que produzcan los efectos jurídicos oportunos Entidades exentas Podemos diferenciar: Entidades totalmente exentas: No tributan por el Impuesto las rentas obtenidas por estas entidades: Estado y Comunidades Autónomas Administraciones Públicas Territoriales Organismos Autónomos Banco de España Fondos de Garantía de Depósitos Entidades Públicas gestoras de la Seguridad Social Entes públicos de Funcionamiento de la administración general del Estado y Entidades de Derecho Público análogas de las CCAA y de las Entidades Locales Institutos oficiales de España y Reales Academias Entidades parcialmente exentas: Tributarán sólo por determinados rendimientos, como son los procedentes de explotaciones económicas, del patrimonio cedido y los incrementos o disminuciones de patrimonio obtenidos en la transmisión de bienes no afectos a la realización del objeto social. Fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro Entidades sin ánimo de lucro distintas de las anteriores Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas Colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos políticos Fondos de promoción de empleo Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias 1.7. Periodo impositivo, devengo y plazo de presentación del Impuesto El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, el cual no podrá exceder en ningún caso de los 12 meses. El periodo impositivo, vendrá establecido en los estatutos de la sociedad. No obstante, en el caso de que los estatutos no hagan constar la fecha de cierre del ejercicio social, se entiende que el ejercicio finaliza el 31 de diciembre de cada año, coincidiendo el ejercicio social con el año natural. Asimismo, existe la posibilidad de hallarnos ante un supuesto de ejercicio partido, es decir, cuando dicho ejercicio social no coincide con el año natural (1 de enero a 31 de diciembre). En Junio

14 tal caso, y a efectos generales, la normativa del Impuesto sobre Sociedades que será de aplicación será la vigente el día en que se inicia el período impositivo. En determinados supuestos especiales aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el periodo impositivo se entiende por concluido, siendo su duración inferior a 12 meses. Estos casos son los siguientes: Cuando la entidad se extinga, bien sea por disolución, liquidación de la empresa. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante, la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial, por ejemplo, en el supuesto de fusión o escisión de una empresa, cambio de ejercicio social de la entidad. En el caso de constitución de sociedades, ese día se inicia el período impositivo y finaliza el día en que se establezca en sus estatutos aunque dicho ejercicio no sea de 12 meses completos. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del período impositivo. La fecha del devengo del impuesto determina el nacimiento de la obligación formal de satisfacer, en su caso, la deuda tributaria. La obligación material de pago de la misma tiene lugar en el momento en el que debe realizarse la declaración del impuesto con su correspondiente autoliquidación. La Ley del impuesto establece que el pago se efectuará dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la finalización del período impositivo (para entidades con ejercicio coincidente con el año natural, este plazo es, en general, del 1 al 25 de julio del año posterior). Ejemplo: La sociedad A fue constituida el 15 de marzo de En sus estatutos sociales figura como fecha de cierre del ejercicio social el 31 de agosto. Cuándo deberá presentar su primera declaración de Impuesto sobre Sociedades? En el ejercicio 2014 la sociedad A inicia dos periodos impositivos, uno el que transcurre del 15 de marzo al 31 de agosto de 2014 y otro que se inicia el 1 de septiembre de 2014 y finaliza el 31 de agosto de La sociedad deberá presentar su primer impuesto sobre sociedades entre el 1 y el 25 de marzo de Junio

15 1.8. Esquema de liquidación del impuesto Resultado contable +/- Ajustes extracontables de acuerdo con la NORMA FISCAL BASE IMPONIBLE PREVIA - Compensación de Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE X Tipo Impositivo CUOTA INTEGRA - Deducción por doble imposición y Bonificaciones - Deducciones por inversiones CUOTA LIQUIDA - Retenciones - Ingresos a cuenta - Pagos a cuenta CUOTA DIFERENCIAL + Incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores + Intereses de demora CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER Junio

16 2. BASE IMPONIBLE 2.1. Determinación de la base imponible y su relación con la contabilidad La base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. Se puede determinar mediante tres métodos: Estimación directa: método aplicable de forma general. La base imponible se obtiene partiendo del resultado contable, el cual deberá ser corregido practicando los ajustes fiscales positivos o negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterio entre norma contable y norma fiscal. Estimación objetiva: aplicable cuando se determine de forma expresa por la Ley. Se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices ó módulos a los sectores de actividad que determine la Ley. Estimación indirecta: Método subsidiario al de estimación directa. Se emplea cuando la contabilidad sea inexistencia o contenga anomalías sustanciales. De gran importancia resulta en el Impuesto sobre Sociedades la determinación del resultado contable de la entidad, puesto que es del resultado contable del que nace la base imponible del impuesto y la determinación de la cuota a ingresar. Relación entre contabilidad y fiscalidad RESULTADO CONTABLE (Determinado por normas mercantiles y, en esencia, por el Plan General de Contabilidad) + / - Ajustes fiscales (previstos en la ley del Impuesto sobre sociedades) BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Existe una directa relación entre contabilidad y fiscalidad que hace que una incorrecta determinación del resultado contable (aplicando incorrectamente la norma contable prevista en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital, el Plan General de Contabilidad y normativa subsidiaria) provocará una incorrecta determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que puede provocar la imposición de sanciones por parte de la Administración. Junio

17 La Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé que, a estos efectos, la Administración podrá interpretar y aplicar la normativa contable para recalcular la base imponible si ésta considera que se han vulnerado las normas contables que son de aplicación Diferencias entre fiscalidad y contabilidad La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el resultado contable corregido por determinados preceptos establecidos de manera expresa en la normativa del impuesto. Por tanto, todos los ingresos y gastos que formen parte del resultado contable serán admitidos a efectos fiscales, salvo que la norma establezca algún criterio específico sobre el mismo en cuanto a su valoración, calificación o periodo temporal de imputación en la base imponible. La conciliación del resultado contable con las normas que regulan la formación del resultado fiscal (es decir, con las normas que regulan la determinación de la base imponible) debe realizarse por medio de ajustes extracontables, positivos o negativos, que pueden responder a: Diferencias permanentes: Son diferencias a nivel conceptual donde el criterio fiscal nunca va a coincidir con el contable y por tanto el ajuste fiscal no revierte a la base imponible en periodos impositivos posteriores. Diferencias temporarias: La contabilidad y la fiscalidad coinciden en el concepto, pero existen diferencias en relación a su imputación temporal. El ajuste fiscal revertirá en periodos impositivos posteriores. a) Principales ajustes positivos: Cuando el gasto contabilizado conforme el nuevo Plan General Contable no resulta deducible fiscalmente, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Ejemplo de ajustes positivos son: Gastos no deducibles Gastos financieros de deudas con entidades del grupo Gastos financieros que exceden del 30% del beneficio operativo Exceso de provisiones Excesos de pérdidas por deterioro Excesos de amortizaciones Limitación a la amortización en los ejercicios 2013 y 2014 Amortización de elementos no amortizables Operaciones que a efectos fiscales deben valorarse por valor normal de mercado Recuperación de la libertad de amortización practicada en ejercicios anteriores Recuperación de la renta diferida por reinversión de beneficios extraordinarios Recuperación de rentas de operaciones con pago aplazado Multas y sanciones Pérdidas de juego Junio

18 Liberalidades y donaciones Distribución beneficios contabilizados como gasto Operaciones a plazo o con precio aplazado Gastos relacionados con paraísos fiscales no justificados suficientemente Contabilización como gasto del Impuesto de Sociedades b) Principales ajustes negativos: En los casos en el que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputables es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente. Ejemplos de ajustes negativos son: Libertad de amortización Amortización contable de contratos leasing Exceso de amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores Exceso de pérdidas por deterioro contabilizadas en ejercicios anteriores Cesión del uso a terceros de determinados activos intangibles (Patent Box) Corrección de la depreciación monetaria en la transmisión de inmuebles Operaciones con pago aplazado Operaciones de arrendamiento financiero Dividendos y plusvalías exentas derivadas de participaciones en entidades no residentes Corrección del valor fiscal del fondo de comercio Operaciones a plazo o con precio aplazado Contabilización como ingreso, crédito fiscal, del IS Exenciones para evitar la doble imposición internacional Amortizaciones Concepto La amortización puede definirse como la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias por su aplicación en el proceso productivo, siendo deducibles las cantidades que por este concepto se correspondan con la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por razón de su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia Elementos amortizables Son amortizables los elementos que integran el activo fijo de la empresa, es decir conjunto de activos no corrientes de estructura corpórea o no corpórea, que la empresa utiliza en el proceso productivo o para fines administrativos y que van a permanecer en la empresa durante más de un ejercicio económico.: inmovilizado material, inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias. Junio

19 Principios de amortización Los requisitos necesarios para que el gasto por amortización se fiscalmente deducible son: Que la amortización recoja la depreciación efectiva por la utilización física, acción del progreso técnico o por el simple paso del tiempo. La amortización se realice de forma individualizada, elemento a elemento. En el supuesto elementos de análoga naturaleza o sometidos a un grado similar de amortización, ésta puede practicarse de forma global, como si fuera un único elemento (por grupos y años). Los criterios de amortización, deben mantenerse durante la vida útil del inmovilizado. Habrá que probar la efectividad de la depreciación, salvo que se empleen los métodos establecidos por ley. Los elementos empezarán a amortizarse desde el momento de su puesta en condiciones de funcionamiento y durante su periodo de vida útil. Los terrenos y las inmovilizaciones en curso no son activos amortizables. La base del cálculo será el valor contable de los bienes (precio de adquisición). Es imprescindible que toda amortización esté contabilizada, en el período impositivo en que corresponda la depreciación del elemento; con excepción para los bienes que apliquen la libertad de amortización o la amortización acelerada Sistemas de amortización Se entiende cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando para el cálculo de la misma se utilicen cualquiera de los métodos enumerados a continuación: Amortización según tablas o lineal Este sistema está basado en la utilización de las tablas de coeficientes de amortización que son aprobadas oficialmente y están recogidas en el anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Se estructuran en atención a la actividad desarrollada por la empresa y establecen para cada elemento patrimonial, un coeficiente de amortización máximo y un periodo máximo de amortización (coeficiente mínimo). Existe una tabla específica de elementos comunes, que sirven para todos aquellos supuestos no englobados específicamente en su grupo, como edificios instalaciones, mobiliario, elementos de transporte, equipos informáticos (Ver anexo I) Amortización degresiva según porcentaje constante Es el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Dicho método no resulta aplicable a edificios, mobiliario y enseres. El porcentaje constante se determina ponderando el coeficiente de amortización lineal según tablas por alguno de los siguientes factores, determinados en función de los años de vida útil: 1,5: Si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años Junio

20 2: Si el período es igual o superior a 5 años e inferior a 8 años 2,5: el período de amortización de elemento es igual o superior a 8 años El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. El saldo pendiente de amortizar en el último período de vida útil se amortizará íntegramente en ese período Amortización degresiva por suma de números dígitos El cálculo de la amortización anual se realiza por la cuota por dígito multiplicado por el valor numérico asignado al año. Siendo la cuota por dígito: Valor amortizable * Dígito año Suma de dígitos El cálculo de la suma de dígitos, se corresponde con el sumatorio de los años de amortización, el cual será determinado en atención a las tablas de amortización del elemento. Se atribuirá un valor numérico al primer año, que resultará coincidente con el número de años máximo de amortización del elemento; siendo el valor numérico asignado a los años sucesivos, el valor numérico de los años anteriores disminuido en una unidad, hasta llegar al último dígito, que será coincidente con el 1. En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible, los dígitos deberán colocarse en orden creciente. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres Casos particulares Amortización de elementos usados Referido a aquellos elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversión. Con carácter general la base de la amortización será el valor de adquisición. El cálculo se puede establecer por los siguientes métodos: 1. Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente máximo de amortización por tablas. Junio

21 2. Si se conoce el precio de adquisición o coste originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización máximo de tablas. 3. Si no se conoce el precio de adquisición originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente, y aplicar sobre ellos los coeficientes de amortización de tablas Amortización de elementos utilizados en más de un turno de trabajo Es un método opcional, para todos aquellos elementos que se adquieren para ser utilizados en varios turnos de trabajo. No resulta aplicable si las tablas señalan la amortización en base a una utilización superior a un turno de trabajo Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida Las dotaciones contables a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida (derechos de traspaso concesiones administrativas, contratos de franquicia) serán deducibles con el límite anual máximo del 10 por 100 de su importe, siempre que se den las siguientes circunstancias: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si la vida útil de dichos elementos patrimoniales es inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a su duración, resultando un límite anual superior al 10 por 100. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida: deducibilidad fiscal del fondo de comercio Este tipo de inmovilizado no será objeto de amortización contable, sin perjuicio de la contabilización de su pérdida de valor si se comprueba que su valor se ha deteriorado. No obstante, la ley del impuesto establece en su artículo 12.6 un tratamiento fiscal especial para el fondo de comercio permitiendo la deducción del precio de adquisición de este inmovilizado intangible con el límite anual máximo del 5 por 100, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de formular Cuentas Anuales consolidadas. Junio

22 c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. En el caso de no poderse dotar la reserva, la deducibilidad quedará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable, lo que dará lugar a una diferencia permanente negativa que minorará la base imponible del impuesto. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. Importante: El porcentaje de deducción previsto para los periodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2012, 2013, 2014 ó 2015 será del 1 por Otro inmovilizado intangible con vida útil indefinida Respecto al inmovilizado intangible con vida útil indefinida (marcas, patentes), su precio de adquisición será deducible con el el límite anual máximo del 10 por 100 de su importe, siempre que se den las siguientes circunstancias: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Como en el caso anterior esta deducción no está condicionada a su imputación contable, lo que dará lugar a una diferencia permanente negativa que minorará la base imponible del impuesto. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado intangible. Importante: El porcentaje de deducción previsto para los periodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2012, 2013, 2014 ó 2015 será del 2 por Amortización de bienes adquiridos en leasing El arrendamiento financiero o contrato de leasing es un contrato mediante el cual, el arrendador traspasa el derecho de uso de un bien a un arrendatario, a cambio del pago de rentas durante un plazo determinado (estos contratos tienen un plazo mínimo de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando sean bienes inmuebles o establecimientos industriales). Al término de dicho plazo necesariamente debe contemplarse que el arrendatario tenga la opción de adquirir el bien arrendado pagando un precio determinado, devolverlo o renovar el contrato. Los contratos de arrendamiento financiero permiten una aceleración fiscal de la amortización por la deducibilidad fiscal de las cuotas de leasing correspondientes a la parte de recuperación del coste del bien. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. (De forma excepcional y en los Junio

23 ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 se permite que en caso de renegociación de contratos de leasing por motivos de la crisis económica, este requisito pueda incumplirse en estos períodos). Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contratos tendrán el siguiente tratamiento: La carga financiera tendrá siempre la consideración de fiscalmente deducible Las cuotas de recuperación del coste serán deducibles con el límite del doble del coeficiente lineal de amortización de las tablas oficiales. Para las empresas de reducida dimensión, este límite será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización según tablas. La parte de recuperación de coste del bien pagada en el ejercicio y no deducida se podrán imputar en la medida en que en años posteriores dicho límite no se exceda. Ejemplo: La entidad X adquiere un bien inmueble en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características: Precio de adquisición: Coste financiero: Duración del contrato: 4 años Las cuotas de arrendamiento financiero son las siguientes: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Cuota financiera Recuperación de coste Cuota total anual El coeficiente máximo de amortización del bien, según tablas, es del 15%. Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto pasivo serán: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Cuota financiera Amortización según tablas La entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto la recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización: x 15% x 2 = euros Sin embargo, solamente será deducible el gasto de recuperación de coste, es decir, los euros, con lo cual, deberá realizarse un ajuste extracontable: Junio

24 = euros Ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato. En el momento en que termine el contrato, el bien estará totalmente amortizado ( x 4 = ), pero la amortización contable continuará realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años), por tanto, las cuotas de amortización que se doten ( euros, excepto el último año que serán euros) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales, ya que ya han sido deducidas anteriormente, y por tanto, deberá realizarse un ajuste extracontable positivo Libertad de amortización (Derogada el ) Hasta el 31 de marzo de 2012, la ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un régimen fiscal que permitía amortizar libremente determinados tipos de bienes: inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangible de sociedades anónimas y limitadas laborales; el inmovilizado material e intangible afectos a actividades de I+D; los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible, elementos del inmovilizado material o intangible de entidades calificadas de explotaciones asociativas prioritarias, etc Este régimen vino a ser derogado con fecha 31 de marzo de En la actualidad existe un régimen transitorio contenido en la DT 37ª LIS donde se establecen las condiciones para la utilización de las cantidades pendientes de aplicar. Este régimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo por la amortización de las cantidades pendientes de aplicar de las inversiones realizadas en los ejercicios 2009, 2010, 2011 ó Este ajuste extracontable se limitó cuantitativamente para empresas que no tuvieran la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2012 y 2013, extendiéndose su aplicación a los ejercicios 2014 y El límite cuantitativo únicamente será de aplicación si el contribuyente que ha realizado la inversión no tuviera la consideración de ERD en el ejercicio que realizó la misma Planes especiales de amortización Cuando concurran circunstancias que originen una depreciación técnica o económica distinta de tablas se permite solicitar a la Administración la aplicación de un plan de amortización que proponga el sujeto pasivo. Se aplica a elementos del inmovilizado material nuevo, elementos del inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias situados o realizados en España cuando la contabilización se realice separadamente de los restantes elementos del activo. Puede solicitarse dentro del período de construcción o de los tres meses siguientes a su puesta en funcionamiento y debe de acompañarse una exposición detallada del Junio