La problemática fiscal de los excesos de adjudicación en las crisis matrimoniales

Transcripción

1 La problemática fiscal de los excesos de adjudicación en las crisis matrimoniales Sr. Vicente Arbona Más Técnico de la Hacienda Pública. Profesor asociado de la Universitat de les Illes Balears 1. Introducción Los llamados excesos de adjudicación tienen lugar como consecuencia de la disoluciónliquidación o extinción de los regímenes económico matrimoniales de sociedad de gananciales, participación o separación de bienes, cuando a uno de los cónyuges se le adjudican bienes o derechos por un importe superior a su cuota de titularidad en los mismos, circunstancia frecuente cuando el patrimonio común de los cónyuges está integrado por un bien inmueble, normalmente la vivienda habitual del matrimonio, la cual se adjudica a uno de los cónyuges, a cambio de una compensación económica al otro cónyuge. En el presente artículo trataremos de examinar los efectos fi scales, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el del Impuesto sobre Transmisiones Documentados, de los excesos de adjudicación derivados de la conclusión del régimen económico por causa de una crisis matrimonial, centrándonos, por ser el más común en el ámbito territorial en el que se localizan los lectores de la revista de la APTTCB, en el régimen de separación de bienes. 2. Fiscalidad de los excesos de adjudicación en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes A) Impuesto sobre la Tenta de las Personas Físicas La nota esencial defi nitoria de este régimen económico-matrimonial es la inexistencia de una comunidad patrimonial por razón del matrimonio. Por ello, la extinción del régimen, en principio, no generará, con carácter general, consecuencias fi scales en el ámbito del IRPF, ya que cada cónyuge conservará en su patrimonio los bienes de su titularidad. Ello, sin perjuicio de que existan bienes respecto a los cuales ambos cónyuges sean cotitulares, en cuyo caso, deberá procederse a su división. El régimen jurídico de estos bienes se equipara al de las comunidades de bienes cuyos titulares son personas no unidas mediante vínculo matrimonial. Respecto de estos bienes, comunes a ambos cónyuges, es de aplicación lo dispuesto en las letras a) y c), apartado 2, del artículo 33 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF en adelante), a cuyo tenor: 2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a. En los supuestos de división de la cosa común. b.... c. En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refi ere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos Es decir, se considerará que no existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común o en la disolución de una comunidad de bienes. Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (art. 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifi ca la participación indivisa 50 Núm. 35 Març 2010

2 que corresponde a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo, al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia o pérdida patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial si, al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie. Supongamos que, en el caso de extinción del régimen de separación de bienes, la vivienda de los cónyuges se adjudica a la ex mujer, siendo indemnizado el ex marido por dicha adjudicación. En este caso, surgiría en la persona que percibe la compensación, ex marido, una ganancia o pérdida patrimonial, por la diferencia entre la compensación percibida y el precio de adquisición del 50 por ciento de la vivienda, calculada de acuerdo con lo previsto en el artículo 35 de la LIRPF 1. Si no existiera compensación, tendríamos el siguiente tratamiento fi scal: respecto del cónyuge que recibe bienes en proporción inferior a su participación, marido en el ejemplo del párrafo anterior, se podría generar una ganancia (o pérdida patrimonial), en este caso a título lucrativo, que se determinaría por diferencia entre el valor fi jado conforme a las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de la adjudicación y el valor de adquisición del bien. El cónyuge perceptor del exceso de adjudicación, esposa en el ejemplo anterior, deberá tributarlo como donación en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 2. Si el bien adjudicado a uno de los cónyuges es su vivienda habitual podrá disfrutar del incentivo fi scal en su IRPF correspondiente a la deducción por inversión en vivienda habitual. Por su parte, el cónyuge que recibe la compensación y que genera, en su caso, una ganancia patrimonial, podrá disfrutar, cumpliendo los requisitos establecidos, de la exención de dicha ganancia en el IRPF si reinvierte el importe obtenido en una nueva vivienda habitual. Así pues, podrán darse distintas circunstancias en las que se produzcan excesos de adjudicación gravables en sede del IRPF, como el caso de que los cónyuges decidan vender los bienes que tenían en proindiviso y dividirse el importe obtenido en la venta. O bien, cuando uno de ellos recibe bienes o derechos por valor superior o inferior a su cuota de participación en el proindiviso. Asimismo, cuando uno se queda con la totalidad del bien común compensando al otro cónyuge en metálico su valor. Para la Dirección General de Tributos (DGT en adelante) es indistinto, a efectos del IRPF (a diferencia de lo que posteriormente comentaremos en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), que el bien común sea indivisible por naturaleza, no quedando más remedio para extinguir el condominio que se produzca la adjudicación del mismo a uno de los cónyuges, el cual compensa en metálico al copartícipe que no resulta adjudicatario. El criterio del centro directivo es que se produce un exceso de adjudicación plenamente gravable como ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF. No es de la misma opinión el Tribunal Supremo, quien, por ejemplo, en la Sentencia de 28 de junio de 1999, entiende que, en estos supuestos de cosa común indivisible o cuya división la haga desmerecer, lo que realmente tiene lugar es la especifi cación o concreción del derecho abstracto del comunero al que se le adjudica el bien común, no existiendo excesos de adjudicación, ni pudiendo hablarse tampoco de transmisiones o compras 3. 1 En este sentido se ha manifestado la DGT de forma reiterada en contestación a diversas consultas. Entre otras, V , de 28.07; V , de 22.01; V , de 02.11; y V , de Art.3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 3 Esta doctrina del Tribunal Supremo sí ha sido recogida por la DGT en el ámbito del ITP y AJD. Núm. 35 Març

3 Por otra parte, también es necesario hacer referencia a lo preceptuado en la letra d) del art.31.3 de la LIRPF, que establece lo siguiente: 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: d. En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. El supuesto al que se refi ere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados. Este es un supuesto que presupone la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial, en el caso de adjudicaciones de bienes o derechos entre cónyuges, al extinguirse el régimen de separación de bienes, cuando tales adjudicaciones se produzcan por disposición legal o por resolución judicial, exclusivamente, y, además, cuando respondan a causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Podemos encontrar un caso al que es aplicable este supuesto en la compensación prevista en el art del Código Civil, a cuyo tenor: Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación. De la lectura de este precepto se pone de manifi esto que, en el caso de extinción del régimen de separación de bienes, el cónyuge que haya realizado el trabajo para el hogar conyugal, trabajo que tiene un valor económico, deberá ser compensado mediante una cantidad que, a falta de acuerdo, será fi jada judicialmente, ya que la extinción del régimen económico-matrimonial le va a ocasionar un perjuicio 4. Además, hay que señalar que esta compensación es plenamente compatible con la pensión compensatoria regulada en el art. 97 del Código Civil. Para el cónyuge que satisface la compensación (en dinero, mediante la transmisión de un bien o derecho, o constitución de un derecho) no existirá ganancia o pérdida patrimonial. A su vez, el cónyuge benefi ciario de la adjudicación conservará el valor y fecha de adquisición originaria del bien o derecho adjudicado. B) Impuesto sobre Transmisiones Documentados 1.La disolución de la sociedad de gananciales en el ITP Con carácter previo al análisis de los efectos en el ITP de la extinción del régimen de separación de bienes, vamos a examinar cuál sería el tratamiento en este impuesto de la disolución de la sociedad de gananciales, a los efectos de tener unas ideas iniciales y una visión comparativa entre los dos regímenes económico-matrimoniales que nos será, en este caso, de utilidad para la exposición. El art. 45.I.B.3 de la Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITP en adelante), establece: B. Estarán exentas: 3.Las aportaciones de bienes y derechos verifi cados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor 4 El mismo tratamiento fi scal tendría la compensación regulada en art.41 del Código de Familia, Ley 9/1998, del Parlamento de Cataluña de 15 de julio, al tener idéntico fundamento que la compensación prevista en el art.1438 del Código Civil. 52 Núm. 35 Març 2010

4 Sr. Vicente Arbona Mas La problemática fiscal de los excesos de adjudicación en las crisis matrimoniales y en pago de las mismas se verifi quen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. En virtud del referido precepto, estará exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD la adjudicación de bienes de la sociedad de gananciales a los cónyuges en caso de disolución de la misma. También operará, conforme al artículo indicado, dicha exención en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuota variable. Es importante destacar que la exención resultará aplicable sólo en el supuesto de que no se produzca un exceso de adjudicación, el cual sí resultaría gravado 5. Los únicos excesos de adjudicación que quedarían exonerados de tributación por el ITP serían los derivados de bienes de naturaleza indivisible que se adjudican a uno de los cónyuges, el cual compensa al otro en metálico. Y ello, en virtud de lo previsto en el art. 7.2.b) TRITP, en virtud del cual: 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, y del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento Así, el art del Código Civil hace referencia a la entrega de la cosa indivisible o que desmerezca mucho su división. 2. La extinción del régimen de separación de bienes y el ITP. En el Impuesto sobre Transmisiones Documentados se ha planteado la duda de si sería de aplicación la exención prevista en el art. 45.I.B.3 de la LITP, antes citado, a los supuestos de extinción del régimen de separación de bienes, teniendo en cuenta que la misma está referida, específi camente, a la disolución de la sociedad de gananciales. En esta materia los distintos pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos no son coincidentes. El Tribunal Supremo, en la sentencia de 28 de junio de 1999, que hemos citado en el apartado anterior referido al IRPF, por la que se resuelve un recurso de casación en interés de Ley promovido por el Gobierno Balear, sostiene que, cuando se extingue el régimen de separación de bienes y se adjudica a uno de los cónyuges, mediante compensación al otro, un bien común de carácter indivisible, no existe un exceso de adjudicación ni una compraventa, sino una obligación que deriva de la situación en que se halla el bien indivisible y de la necesidad que tiene el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar dicha indivisión, situación que ninguno de los comuneros se ve obligado a soportar (art.400 del Cc), por lo que esta adjudicación no está sujeta al ITP. Es decir, no existe una transmisión ni desde un punto de vista civil ni desde un punto de vista fi scal, siempre y cuando la compensación guarde la debida proporción con el valor del bien. Por lo tanto, según el Tribunal Supremo, existe no sujeción del exceso de adjudicación del bien indivisible tanto en el ámbito del IRPF como en el del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, lo que tiene coherencia. Ahora bien, indica el Tribunal Supremo que la escritura pública en la que se formalice la adjudicación está sujeta a la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de AJD. Exponemos, a continuación, la postura de la DGT, manifestada, entre 5 Por el ITP o por el ISD, dependiendo de la existencia o no, respectivamente, de contraprestación en la adjudicación. Núm. 35 Març

5 otras, en la consulta V , de El texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITP y AJD, aprobado por Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece en su artículo 7.1 que quedan sujetas las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de personas físicas o jurídicas, equiparándose a éstas los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 y 1062 del Código civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento (articulo 7.2.B). Por tanto, cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o desmerezca mucho con ella, se podrá adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando al otro u otros copropietarios el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y del respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la misma, sin que, en modo alguno, pueda suponer que exista una compraventa de la cuota de un comunero al otro, (supuesto en el que el tipo de gravamen aplicable sería el 7%). Ahora bien para ello es necesario que exista una compensación y ésta sea en dinero. En el caso planteado, la disolución del pro indiviso existente sobre el inmueble, en caso de que se adjudique la propiedad exclusiva del mismo a uno de los comuneros abonando el otro el exceso en dinero, no supondrá un exceso de adjudicación liquidable como transmisión patrimonial onerosa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido que a su vez se remite al artículo del Código Civil. Por lo tanto, la DGT sigue, en el ámbito del ITP, respecto a los excesos de adjudicación, derivados de bienes indivisibles a cambio de una compensación, tanto en la disolución de la sociedad de gananciales como en la extinción del régimen de separación de bienes, un criterio idéntico, cualquiera que sea el régimen económicomatrimonial, señalando el centro directivo que, en estos supuestos, la adjudicación no está sujeta. Sin embargo, ya hemos puesto de manifi esto que, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el criterio de la DGT, existe una alteración patrimonial, cuando se produce la extinción del régimen de separación de bienes, que puede dar lugar a una ganancia patrimonial sujeta a tributación, aunque el bien objeto de la adjudicación sea indivisible. Así pues, no existe un tratamiento homogéneo para los excesos de adjudicación en el ámbito del impuesto directo, IRPF, e indirecto, ITP. Sostiene, asimismo, la DGT, en la misma contestación antes señalada (V ), a diferencia de lo que ocurre en la disolución de la sociedad de gananciales, que la escritura pública en la que se formalice la adjudicación se someterá a tributación por el gravamen variable sobre documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos. En estos casos, se plantea la cuestión de cuál debe ser la base imponible de dicho gravamen cuando uno de los cónyuges, el que recibe el exceso de adjudicación, amplía el préstamo hipotecario originario para fi nanciar la adjudicación, si la responsabilidad hipotecaria total o sólo la correspondiente a dicha ampliación. A este respecto la DGT entiende que la base imponible viene determinada por el incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe correspondiente a la ampliación, más los intereses pactados y las cantidades estipuladas para costas y gastos, lo cual es coherente en aras a evitar situaciones de sobreimposición respecto a la responsabilidad hipotecaria inicial. Finalmente, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la sentencia de 18 de noviembre de 1997, en adjudicación de una vivienda a uno de los cónyuges a cambio de una compensación, indica que, dado el carácter indivisible del bien inmueble, es de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el art.7.2.b) del TRITP. Se indicaba, igualmente, en dicha sentencia, la tributación de la escritura pública de adjudicación por la cuota variable de documentos notariales de la modalidad de AJD. 54 Núm. 35 Març 2010