Fiscalidad en las crisis de pareja. Liquidación de bienes. 27 de octubre de 2009 Javier Pelegay

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1 Fiscalidad en las crisis de pareja. Liquidación de bienes. 27 de octubre de 2009 Javier Pelegay 1 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

2 Impuestos que intervienen en la liquidación de bienes Impuesto Sujeto pasivo Tipo IRPF Sujeto en el que se pone de manifiesto la variación patrimonial 18% IRNR Sujeto en el que se pone de manifiesto la variación patrimonial 18% TPO Beneficiario desplazamiento patrimonial 7-5% (1) Beneficiario del desplazamiento patrimonial 1% (2) ISD Beneficiario donación Gradual IIVTNU Transmitente (3) AJD (cuota variable) (1) Dichos tipos aplica exclusivamente en la Comunidad Autónoma de Cataluña. (2) Existen tipos especiales diferentes del 1%, aplicables en determinados casos. De igual forma que en el TPO, el tipo general aplica exclusivamente en la Comunidad Autónoma de Cataluña. (3) El tipo aplicable se determina en función de la normativa municipal de la población en que esté sito el inmueble. 2 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas art. 33 de la LIRPF Concepto de ganancia o pérdida patrimonial: Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del patrimonio (salvo que la Ley del IRPF lo califique como rendimiento). Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial El valor de transmisión: El importe real del bien enajenado, una vez deducidos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. El valor de adquisición: Sumar el importe real satisfecho y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por ellos. El valor de adquisición resultante se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización (1) establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. (1) En el caso de inmuebles. 3 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

4 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas art. 33 de la LIRPF A efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial devienen aplicables los coeficientes de abatimiento regulados en la LIRPF (2) Transmisiones lucrativas o liberalidades: De acuerdo con lo establecido en el art c.de la LIRPF, las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden dar lugar, en ningún caso, a pérdidas patrimoniales. (2) Bienes adquiridos con anterioridad al 31/12/ Régimen fiiscal de liquidación de bienes

5 Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) Legislación aplicable: En caso de que alguno de los cónyuges no fuese residente fiscal en España, no se le aplicaría la ley del IRPF, si no la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Con la finalidad de analizar y calificar la tributación en España de la renta generada por la liquidación de los bienes matrimoniales, habría que acudir al convenio de doble imposición en materia de tributación directa firmado entre el país de residencia fiscal del cónyuge no residente y España. (Inmuebles, acciones que representen inmuebles, acciones +25%) No obstante, los Convenios de doble Imposición no contienen reglas específicas sobre el cálculo de la ganancia patrimonial, por lo que dicho cálculo debe realizarse conforme a la normativa interna (IRNR), que a su vez remite a la Ley de IRPF. 5 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

6 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) Hecho imponible Devienen hecho imponible en el ITP las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos. Base imponible (Art.10.1 de la LITP) Está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Modalidades de ITP TPO: Se gira exclusivamente sobre operaciones sujetas que no constituyan actos, habituales o no, del tráfico empresarial. OS: Grava la realización de determinadas operaciones por sociedades y ciertas entidades asimiladas a las mismas. AJD (cuota variable): El hecho imponible viene constituido por las primeras copias de escrituras y actas notariales, si ambos documentos cumplen las tres condiciones siguientes: Cosa valuable, inscribible y no sujeto a TPO, OS o ISD. 6 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

7 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Los incrementos de patrimonio obtenidos por el adquirente que queden sujetos al ISD no se gravan en el IRPF, por el contra, el incremento en el patrimonio del transmitente que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión lucrativa, se gravará en el IRPF. El gravamen del ISD, es incompatible por su naturaleza, con el ITP y AJD. 7 Régimen fiiscal de la liquidación de bienes

8 Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) Hecho imponible. Constituye hecho imponible la obtención de un incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana o por los terrenos integrados en los inmuebles de características especiales a efectos, en ambos casos, del IBI., que pongan de manifiesto como consecuencia de: La transmisión de la propiedad. La constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre dichos terrenos. Supuestos de no sujeción (art. 104 de la LHL) Los incrementos de valor que tengan origen en las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de hijos por consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio, con independencia del régimen matrimonial. Es posible que se escriture la adjudicación de la mitad de la vivienda, desarrollando las previsiones del convenio, con anterioridad a la aprobación judicial del mismo. En este caso debe considerarse no sujeto a IIVTNU (TSJ Cat. 22/02/2001). 8 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

9 Régimen de gananciales (tributación directa)

10 TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES REGLA GENERAL En virtud de lo establecido en el art b) de la LIRPF no existe alteración del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. No actualización de bienes, ni excesos de adjudicación. Se establece por parte del legislador un régimen de diferimiento de rentas debido a que el legislador ha considerado que nos encontramos ante una mera especificación o concreción de un derecho. La finalidad de dicho régimen radica en que la disolución de régimen económico no se encuentre condicionada por la tributación en el IRPF Régimen fiiscal de liquidación de bienes

11 TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES Ejemplo Matrimonio en gananciales adquirieron su vivienda en 2005 por 10 millones, apartamento 10 millones, acciones 6 millones. En el momento de la separación judicial la vivienda vale 15 millones, el apartamento vale 8 millones y las acciones 7 millones. Se reparten: A la esposa el apartamento y el fondo de inversión (8+7=15) y al esposo el piso (15). No existe exceso de adjudicación. No GP Años después de estar separados venden: El apartamento 9 millones: pérdida de un millón Las acciones por 7 millones: ganancia de un millón. Vende piso por 15 millones. 11 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

12 TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES REGLAS ESPECÍFICAS Exceso de adjudicación con contraprestación económica. En caso de que se produzca un exceso de adjudicación, esto es, que se sobrepase el 50% en la atribución de los bienes que tienen la calificación de gananciales, que tributará de la siguiente forma: Cónyuge que recibe el exceso: No tendría efectos en su renta (siempre y cuando lo que abona/adeuda sea igual a lo que recibe). Cónyuge que transmite el exceso: Supondrá una ganancia patrimonial que vendrá dada por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Valor de adquisición: En este caso habría dos valores de adquisición, el original para una mitad indivisa y el de adjudicación para la otra mitad, y, en consecuencia, dos fechas de adquisición, la original y la de la adjudica. DGT Régimen fiiscal de liquidación de bienes

13 TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES Exceso de adjudicación derivado de una transmisión lucrativa Adjudicación de bien común a uno sólo de los cónyuges sin la correspondiente contraprestación: Donante: Exceso de adjudicación que tributará a efectos IRPF como ganancia patrimonial. Dicha donación no puede generar pérdida patrimonial. Art C. LIRPF Donatario: Donación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adjudicación de la vivienda habitual Se produce un exceso de adjudicación cuando en la disolución de la sociedad de gananciales se adjudique la vivienda a uno de los cónyuges. DGT Del tenor de esta consulta se entiende que ganancia patrimonial queda exonerada de gravamen siempre que, se cumplan todos los requisitos y condiciones legal y reglamentariamente establecidos en referencia a los conceptos de reinversión y vivienda habitual, regulados en la LIRPF. En caso de que el transmitente tenga más de 65 años el importe obtenido en la transmisión de vivienda habitual al cónyuge deviene exento. Art 33.4 de la LIRPF. 13 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

14 Régimen de separación de bienes y pareja de hecho (tributación directa)

15 TRIBUTACIÓN DIRECTA EN EL REPARTO DE LOS BIENES EN PROINDIVISO REGLA GENERAL El tratamiento jurídico de los bienes que los cónyuges hayan adquirido conjuntamente bajo el régimen de separación bienes, se equipara al de las comunidades de bienes cuyos miembros no están unidos por vínculo matrimonial. No hay alteración patrimonial y no hay actualización de valores. En caso de que exista un exceso de adjudicación que derive de una imposición legal o judicial distinta a la pensión compensatoria no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico de separación de bienes (art d) LIRPF). Este supuesto no puede dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes adjudicados. En caso de que las adjudicaciones anteriormente mencionadas se produzcan por otro tipo de acuerdos voluntarios, existirá ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF. 15 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

16 Régimen de gananciales (tributación indirecta)

17 TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL ITP El artículo 45.I.B).3 de la LITP declara exentas la siguiente operación en las tres modalidades: Las transmisiones que por causa de disolución de la sociedad se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. Por tanto, en el caso de que se otorgue la escritura pública de adjudicación estará exenta de AJD cuota variable. No están exentas, de acuerdo con lo establecido en el art. 45.I.B)3 las adjudicaciones derivadas de disolución de una unión de hecho (DGT ). No existe verdadera disolución de una sociedad de gananciales. 17 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

18 TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL TPO El artículo 7.2.b) de la LITP establece que se considerarán operaciones sujetas a TPO, los excesos de adjudicación. En este caso no aplica la exención del art. 45 de la LITP. A estos efectos, cabe establecer las siguientes puntualizaciones: Debe tener carácter oneroso. Si no donación No debe tratarse de un bien indivisible o de difícil división, de lo contrario dicho exceso de adjudicación estaría no sujeto a TPO. Si la adjudicación se materializa en bienes que disfrutan de exención objetiva en TPO (acciones y participaciones), dicho exceso devendrá exento. Concepto bien indivisible DGT ( ) La excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo 7 de la LITP, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. 18 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

19 TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL La Jurisprudencia del TS considera que en los casos en que el desequilibrio patrimonial en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible, y además, dicho desequilibrio se compensa con dinero. En los supuestos en que el bien adjudicado sea la vivienda habitual, siendo ésta de necesaria adjudicación a uno de los cónyuges es pacífica su no sujeción al concepto de TPO, con base a lo dispuestos en el art del Regto ITP. Aefectos de TPO se incluye en el concepto de vivienda habitual los garajes siempre que se encuentren en la misma finca (DGT ) 19 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

20 Régimen de separación de bienes y parejas de hecho (tributación indirecta)

21 TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DIVISIÓN DE LOS BIENES EN PROINDIVISO TPO Aplicación del art. 7 de la LITP al régimen de separación de bienes El Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 28 de junio de 1999 ha extendido la no sujeción a TPO en casos de exceso de adjudicación derivados del reparto de un bien indivisible a la totalidad de regímenes matrimoniales. Por tanto resulta pacífica su aplicación al régimen de separación de bienes Vivienda habitual De igual forma que en el régimen de gananciales el Art de la RITP deviene aplicable en los casos en que el exceso de adjudicación traiga causa de la adjudicación del domicilio conyugal. No sujeto a TPO. 21 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

22 TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DIVISIÓN DE LOS BIENES EN PROINDIVISO Aplicación del art. 45.I.B).3 a la disolución del régimen de separación de bienes Dado que el mencionado art. 45.I.B).3 de la LITP que regula la exención de las adjudicaciones de bienes a los cónyuges en los supuestos de disolución de la sociedad conyugal, no se pronuncia sobre la extinción del régimen de separación de bienes, su aplicación al régimen de separación de bienes ha sido discutida. Doctrina Administrativa (DGT 219/01/06 / DGT 04/07/05) y Doctrina Departament Económia i Finances (Consulta 103E/09): No aplicación de la exención regulada en el art. 45.I.B).3 de la LITP en el régimen de separación de bienes, siempre que la adjudicación se documente en escritura pública. Dicha doctrina afirma expresamente que no es extensible la exención regulada en el art. 45 de la LITP, por cuanto en el régimen de separación de bienes no existen bienes comunes. Por tanto la disolución del régimen de separación de bienes sin excesos de adjudicación, documentada en escritura pública estará sujeta a la modalidad de AJD cuota variable. 22 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

23 TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DIVISIÓN DE LOS BIENES EN PROINDIVISO Jurisprudencia TSJ Cataluña. A favor de la aplicación exención art. 45 al reg. separación de bienes: TSJC,en Sentencias de 24 de marzo de 2005 y 11 de noviembre de 2005 (entre otras). Establece que la exención del art. 45 de la LITP debe ampliarse a la totalidad de regímenes matrimoniales. En contra de la aplicación exención art. 45 al reg. separación de bienes :TSJC, de 28 de abril de 1997, entiende que no aplica la exención para supuestos de disolución de regímenes de separación de bienes por cuanto los cónyuges no han constituido un patrimonio común aportado a la Sociedad de gananciales. 23 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

24 TRIBUTACIÓN ART. 41 DEL CFC Tributación Directa (DGT 24/02/2004) Obligado a satisfacerla Dicha figura no entra dentro del concepto de pensión compensatoria, por tanto no resulta aplicable la reducción en la base imponible del obligado al pago regulada en el art. 55 de la LIRPF. Perceptor No constituye rendimiento del trabajo. Calificación de la renta como incremento patrimonial exento a tenor del art d) de la LIRPF. Tributación Indirecta Doctrina Administrativa. Jurisprudencia TSJ Cataluña 4 de enero de Aplicación de la exención regulada en art. 45 de la LITP a las indemnizaciones percibidas a tenor de lo establecido en el art. 41 del CFC en el supuesto de régimen de separación de bienes. 24 Régimen fiiscal de liquidación de bienes

25 Vivienda habitual

26 VIVIENDA HABITUAL Concepto de vivienda habitual De acuerdo con lo establecido en los art. 68 de la LIRPF y 54 del Reglamento de IRPF, se entiende por vivienda habitual, la edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado mínimo de 3 años. Excepciones En el caso de que a consecuencia de separación matrimonial, el contribuyente deje de abonar las cantidades que venía abonando para el pago de su vivienda se considerará que dicha vivienda ha constituido la residencia habitual del contribuyente a pesar de no cumplir con el plazo de 3 años. Por tanto no tendrá que reintegrar los importes deducidos. A efectos de dicha excepción, en el caso de una pareja de hecho no podrá equiparse de forma automática a la separación matrimonial. Habrá de valorase caso por caso. DGT Régimen fiiscal de liquidación de bienes

27 VIVIENDA HABITUAL Aplicación de la deducción en caso de que el contribuyente no viva en su anterior residencia habitual. Criterio administrativo aplicable hasta Hasta 2006 no era posible deducirse por este concepto por el contribuyente separado o divorciado la correspondiente deducción por la que fue su vivienda habitual, aunque siguiera pagando parte o la totalidad esa vivienda como cotitular o titular único. Legislación aplicable a partir de 2007 Desde el 1 de enero de 2007, el art, º de la Ley de IRPF permite deducirse el importe correspondiente por adquisición de vivienda habitual al contribuyente separado judicialmente, divorciado o cuyo matrimonio ha sido declarado nulo, aunque la vivienda no constituya su residencia habitual, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: Que siga pagando por la que fue su vivienda. Que ésta continúe teniendo la consideración de habitual para los hijos comunes y para el progenitor a cuyo cargo estén. DGT Régimen fiiscal de liquidación de bienes

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