Marta Villar Ezcurra Profesora Agregada de Derecho Financiero y Tributario, USP-CEU vilezc@ceu.es

Transcripción

1 STJCE , Assurandor-Societetet y Skatteministeriet, As. C-8/01: SEXTA DIRECTIVA IVA. Exención de prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas que no puedan provocar distorsiones de la competencia, de operaciones de seguro y prestaciones efectuadas por corredores y agentes de seguros y tasaciones en vehículos de motor Marta Villar Ezcurra Profesora Agregada de Derecho Financiero y Tributario, USP-CEU vilezc@ceu.es I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL: Las tasaciones de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas por una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, no constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido del artículo 13, B, a) de la Sexta Directiva. La concesión de una exención del IVA basada en el artículo 13, A, 1, f) de la Sexta Directiva a una asociación que cumple todos los demás requisitos de dicha disposición, debe denegarse si existe un riesgo real de que la exención pueda provocar por sí sola, de inmediato o en el futuro, distorsiones de competencia. Una normativa nacional que permita conceder una exención temporal cuando existan dudas sobre si ésta puede provocar posteriormente distorsiones de competencia es compatible con el artículo 13, A, 1, f) de la Sexta Directiva, siempre que la exención sea reconducida mientras el interesado cumpla los requisitos de la citada disposición. El hecho de que las grandes compañías de seguros encomienden la realización de las tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor a sus propios peritos, evitando así que estas prestaciones de servicios estén sujetas al IVA, no influye respecto a las anteriores afirmaciones. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES: (STJCE de , CPP, As. C-349/96, Rec. p. I-973; STJCE de , SDC, As. C-2/95, Rec. p. I-3017; STJCE , Skandia, As. C-240/99, Rec. p. I-1951; STJCE , Stichting Uitvoering Financiële Acties, As. C-348/87, Rec. p. 1737; STJCE de , Comisión/Alemania, As. C-287/00, Rec. I-5811; STJCE de , Institute of the motor Industry, C-149/97, Rec. p. I-7053). III. SUPUESTO DE HECHO: El asunto trae causa de un litigio entre la Oficina de las compañías de Seguros (Assurandor-Societetet) actuando en representación de Taksatorringen y el Ministerio de Hacienda danés (Saksatorringen), como consecuencia de la negativa del Ministerio a eximir del IVA la actividad de Taksatorringen, asociación cuyos miembros (unos 35) son pequeñas y medianas compañías de seguros autorizadas para celebrar contratos de seguros de automóviles en Dinamarca. 1

2 Su actividad consiste en tasar los daños ocasionados a vehículos a motor en Dinamarca por cuenta de sus miembros, que se encuentran obligados a utilizar los servicios de la asociación. Los peritos utilizan un sistema informático (Autotaks) que aplican desde 1990 todas las compañías de seguros que suscriben contratos de seguro de automóviles en Dinamarca, como consecuencia de acuerdos entre talleres de reparación y compañías aseguradoras. El sistema informático es propiedad de una empresa suiza que concede licencias a los usuarios. En Dinamarca, los derechos de utilización del sistema pertenecen a una empresa que agrupa compañías de seguros (Forsikring&Pension) que puede ceder a un subcontratista el derecho a utilizar el sistema a cambio de un pago. Ante diversas negativas de la solicitud de exención del IVA, con el argumento de que tal exención podría provocar distorsiones de competencia, aunque cuando se denegó la exención del IVA a Taksatorringen no había amenaza actual o concreta de que la exención provocase distorsión de competencia, el litigio llega al Ostre Landsret, que decide suspender el procedimiento y plantear al TJCE cinco cuestiones prejudiciales. IV. TIPO DE PROCEDIMENTO: El Tribunal a quo solicita al TJCE respuesta a las cinco cuestiones prejudiciales siguientes: 1º) Deben interpretarse las disposiciones de la Sexta Directiva IVA, en particular su artículo 13, parte B, letra a), en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación que una empresa efectúa por cuenta de sus miembros pueden considerarse comprendidas dentro del concepto operación de seguro en el sentido de dicha disposición o del concepto de prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros? 2º) Debe interpretarse el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f) de la Sexta Directiva IVA en el sentido de que procede conceder la exención del IVA a las prestaciones de servicios del tipo de las que una empresa que por lo demás cumple todos los requisitos establecidos en dicha disposición para la exención del impuestoefectúa por cuenta de sus miembros, en caso de que no pueda demostrarse que la exención del impuesto provoca efectivamente una distorsión actual o potencial de la competencia, sino que simplemente exista una posibilidad de que se produzca dicha distorsión? 3º) Tiene alguna importancia a efectos de la respuesta a la segunda cuestión, el hecho de que la posibilidad de que se produzca una distorsión de la competencia deba considerarse más o menos remota, por ejemplo, en el supuesto de que dicha posibilidad no resulte realista? 4º) Es incompatible con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f) de la Sexta Directiva IVA el hecho de que, en aplicación de dicha disposición, con arreglo al Derecho nacional sea posible conceder una exención del impuesto de carácter temporal cuando existan dudas sobre si dicha exención es susceptible de provocar posteriormente una distorsión de la competencia? 2

3 5º) A efectos de las respuestas a las cuestiones 1ª y 2ª, tiene alguna importancia el hecho de que, en las grandes compañías de seguros, los servicios de tasación los presten peritos empleados por las propias compañías y, por tanto, dichos servicios estén exentos del impuesto? V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: Los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (FJ 36 y 61). Según reiterada jurisprudencia, dichas exenciones constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (FJ 37), pero como la Sexta Directiva no define ni el concepto de operación de seguro no el de prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros, ha de acogerse el concepto elaborado por el TJCE en los asuntos CPP y Skandia que exige para las operaciones de seguro la existencia de un vínculo contractual entre prestador y asegurado. La expresión prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros, como destaca el Abogado General (punto 86 de sus conclusiones) sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente (FJ 44). Esta argumentación lleva al Tribunal a afirmar que el artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas por una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, no constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de dicha disposición (FJ 46). La respuesta a las cuestiones segunda y tercera (consideración al riesgo de distorsiones a la competencia a los efectos de conceder la exención del IVA), se sirve de las Conclusiones del Abogado General y de los asuntos Institute of the Motor Industry y Comisión/Alemania, fundamentándose en las consideraciones siguientes: la exención del IVA en sí misma no debe ser susceptible de provocar distorsiones de la competencia en un mercado en el que la competencia resultará afectada en cualquier caso debido a la presencia de un operador que presta servicios a sus miembros y a quien le está vedada la búsqueda de beneficios. Por tanto, es el hecho de que las prestaciones de servicios realizadas por una agrupación estén exentas, y no el hecho esta agrupación cumpla los demás requisitos de la disposición de que se trata, lo que puede provocar distorsiones de competencia para que se pueda denegar la exención (FJ 58), de manera que si las agrupaciones tienen la seguridad de que conservarán la clientela constituida por sus miembros, no procede considerar que sea la exención que se les concede la que cierra el mercado a los operadores independientes. Debe recordarse también que la exención del IVA en el precepto que se interpreta se refiere únicamente a las actividades de interés general 3

4 que se enumeran y describen de manera muy detallada (FJ 59 y 60). Sin embargo, la interpretación estricta de las exenciones no debe llevar a hacerla inaplicables en la práctica por lo que, debe denegarse la concesión de la exención del IVA si existe un riesgo real de que la exención pueda por sí sola, de inmediato o en el futuro, provocar distorsiones de la competencia (FJ 62 y 64). A la cuarta cuestión, a propósito de la compatibilidad con la Sexta Directiva (artículo 13, A, 1, f) de la norma nacional que permite conceder una exención temporal cuando existan dudas sobre si ésta puede provocar posteriormente distorsiones de competencia, se responde en sentido afirmativo, siempre y cuando la exención sea reconducida mientras el interesado cumpla los requisitos de la citada disposición (FJ 68). Finalmente, respecto a la relevancia del hecho de que las grandes compañías de seguros encomienden la realización de las tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor a sus propios peritos, el Tribunal afirma que en su análisis en el marco de las respuestas a las cuestiones primera a tercera, tuvo en cuenta todos los aspectos de las disposiciones de que se trata así como el sistema del IVA en su conjunto. De ello resulta que no puede tener una incidencia independiente sobre la interpretación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), y parte B), letra a), de la Sexta Directiva el hecho de que las grandes compañías de seguros encomienden la realización de las tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor a sus propios peritos, evitando así que estas prestaciones de servicios estén sujetas al IVA (FJ 74). VI. COMENTARIO CRÍTICO: Recordando la finalidad de las exenciones en el marco de la Sexta Directiva, la necesidad de su interpretación restrictiva y el carácter autónomo de Derecho comunitario de los conceptos empleados, de forma continuista respecto a la jurisprudencia anterior en esta materia, el Tribunal acoge el concepto de operación de seguro del asunto CPP (el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato) (FJ 39), para verificar que en una asociación como Taksatorringen no existe vínculo contractual entre el prestador del servicio de seguro con los asegurados, por lo que deduce que la identidad del destinatario de la prestación es importante a los efectos del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva, y en consecuencia niega que dicha asociación realice operaciones de seguro o prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros. Niega también que Taksatorringen pueda prestar servicios en calidad de corredor o agente de seguros, porque esta expresión sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente y tampoco cumple los requisitos que para esos términos exige la Directiva 77/92. Respecto a la expresión con la cond ición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia (artículo 13, A, 1, f) de la Sexta Directiva), se considera que debe denegarse la exención sólo si existe un riesgo real de que la exención pueda, por sí sola, de inmediato o en el futuro 4

5 provocar distorsiones de la competencia, pese que del examen de las diferentes versiones lingüísticas demuestre que el precepto no se refiere únicamente a las distorsiones inmediatas sino también a las futuras. Las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva tienen como objetivo primordial (considerando 11º) que los recursos propios de las Comunidades puedan percibirse de modo uniforme en todos los Estados miembros, pero también su regulación participa del objetivo general de garantizar una base imponible uniforme de IVA a fin de conseguir, en el plazo señalado, un mercado común basado en la libre competencia con unas características análogas a las de un verdadero mercado interior (STJCE de , Comisión/Italia, As. C 203/1987, Rec. p. 371). La interpretación que el TJCE hace de los términos empleados para designar las exenciones previstas (enumeradas con carácter exhaustivo) se realiza estrictamente, atendiendo al criterio de la interpretación literal (entre otras, vid. STJCE de , Comisión/República Federal de Alemania, As. C-107/1984, Rec. p y STJCE de , Velker Internacional Oil Company, As. C-185/1989, Rec. p. I-2561), dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (FJ 36). En el caso de la sentencia, la exención que se interpreta es la relativa a ciertas entidades de interés general, en particular la referida a las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones a la competencia así como la que se refiere a las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros. Y el criterio seguido por el Tribunal es continuista al excluir de la exención los supuestos que no responden al concepto autónomo de operación de seguro ni al de prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros, como es el caso de una agrupación como Taksatorringen. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA: La sentencia vincula a España, por cuanto que interpreta la Sexta Directiva IVA en cuestión prejudicial, de manera que la interpretación que se haga de las exenciones por operaciones interiores en el IVA habrá de ajustarse al criterio del TJCE. La Ley española recoge la exención para los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o Entidades autónomas, incluidas las agrupaciones de interés económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes circunstancias: 5

6 a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponde en los gastos hechos en común c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente. Especifica que se entenderá a estos efectos que los miembros de una Entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10% del total de las realizadas y que la exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles (artículo 20, apartado Uno, 6º de la Ley del IVA). Por su parte, el Reglamento del IVA (artículo 5) regula el reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores (las de los apartados, 6º a 12º del artículo 20 de la Ley), estableciendo que el órgano competente es la Delegación o Administración de la AEAT en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado, que el reconocimiento surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de solicitud y que la eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del impuesto, fundamentan la exención. En cuanto a la exención a las operaciones de seguro, la norma española se expresa incluyendo en la exención las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros y especificando que dentro de las operaciones de seguros se entenderán comprendidas las modalidades de previsión (artículo 20 apartado Uno, 16ª). El criterio administrativo respecto a los servicios prestados por un perito tasador de seguros, es el de no ampararlos en la exención del IVA, puesto que en la exención de operaciones de seguros se comprenden los servicios prestados por el asegurador al asegurado, pero no los prestados por terceros. Las operaciones de tasación suponen una prestación de servicios del perito tasador, generalmente, a la compañía de seguros (servicio profesional) sujeta y no exenta del impuesto (INFORMA, , número 1406). En igual sentido se pronunciaba la Dirección General de Tributos en Resolución de En el caso de una Agrupación de Interés Económico que contrata, como tomador, servicios de seguros con entidades aseguradoras que luego a su vez refacturará a sus socios, de conformidad con los artículos 11.dos.15º y 20.uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Dirección General de Tributos entiende que las operaciones efectuadas por la Agrupación de Interés Económico para sus socios a que se refiere el escrito de consulta son operaciones de seguro que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y basa esta conclusión en la STJCE de (asunto C-349/96) que ha establecido que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un 6

7 seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro a efectos de la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido (DGT, ). VIII. BIBLIOGRAFÍA: PÉREZ HERRERO, L. Mª: La sexta Directiva comunitaria del IVA, Cedecs, Barcelona, 1997, pp ; RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Jurisprudencia del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas en materia de IVA. Estudio sistemático e incidencia en la regulación española del impuesto, Aranzadi, Pamplona, 1997, pp.146 y ss. 7