Revista de Estudios Tributarios

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3 Revista de Estudios Tributarios Impacto de la Reforma Tributaria 2014 en el resultado de las sociedades y sus propietarios. I.V.A. en las empresas constructoras y crédito especial. Impuesto Único de Segunda Categoría. Conversión de empresas individuales: Impropiedades ante la ley y efectos frente a la Reforma Tributaria Aplicabilidad y constitucionalidad del Art. Vigésimo cuarto transitorio de la Reforma Tributaria. Análisis de la Norma Antielusiva de la Ley Nº Exención del I.V.A. en la Industria Editorial. Tributación: Equidad y/o Eficiencia. El deber de contribuir a los gastos públicos. La nueva auditoría en el Procedimiento de Reclamación. Impuesto Único y Sustitutivo al F.U.T. Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario Nº12/2015 ISSN DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIÓN Y SISTEMAS DE INFORMACIÓN FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE

4 Revista de Estudios Tributarios Nº12/ 2015 ISSN CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 21, Oficina 2104 Santiago, Chile Tel. (56-2) Impreso en Chile Printed in Chile Marzo 2015 El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de autor, está prohibido por la Ley Nº sobre Propiedad Intelectual; por tanto, queda prohibida toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea a través de fotocopias o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores. El contenido de los artículos publicados en la Revista de Estudios Tributarios es de exclusiva responsabilidad de sus autores. Las opiniones contenidas en ellos no representan necesariamente el pensamiento de los miembros del comité técnico, de los editores ni de las personas que trabajan en la elaboración de la Revista, por lo que no comprometen su responsabilidad. La Revista de Estudios Tributarios tiene por objetivo la difusión académica del conocimiento en materias relacionadas con la tributación, tanto nacional como internacional. Ni la Universidad de Chile ni las personas que trabajan en la elaboración de la Revista asumen responsabilidad por los resultados de decisiones tomadas en casos particulares en base a la información contenida en sus artículos.

5 REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Gonzalo Polanco Zamora Master of Laws, Magister en Tributación, Abogado. EDITORÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA Profesor José Yáñez Henríquez M.A. en Economía, Ingeniero Comercial. COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Antonio Faúndez Ugalde Doctorado (c) en Derecho, Magíster en Gestión Tributaria, Abogado. Esteban Escalona Caba Magíster en Tributación, Contador Auditor. Javier Jaque López Master in TaxLaw, International TaxLaw, Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial. Luís González Silva Magíster en Tributación, Contador Auditor. Luis Ortiz Fuentealba Magíster en Tributación, Contador Público y Auditor. María Elena Oviedo Duarte Magíster en Tributación, Contador Auditor. Pablo Calderón Torres Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor. COLABORADORON EN ESTA EDICIÓN Alvaro Benavides Sanchez Magíster en Tributación, Licenciado en Ciencias Jurídicas. Blanca Solorza Muñoz Magíster en Tributación, Contador Auditor. Cristián Ortiz Sierra Magíster en Tributación, Contador Auditor. Gonzalo Vergara Quezada Máster en Derecho, Licenciado en Ciencias Jurídicas. Juan Carlos Calderón Magíster en Dirección y Gestión Tributaria, Contador Auditor. Marcelo Muñoz Perdiguero Abogado. Pablo Quezada Pérez Abogado. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 1

6 Paulina Gonzalez Muñoz Magíster en Tributación, Abogado. René Galindo Ávila Magíster en Dirección y Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial y Contador Auditor. EDITORA DE REDACCIÓN Alejandra Ubilla Ubilla Contador Público y Auditor. Coordinadora Centro de Estudios Tributarios. COLABORACIÓN ESPECIAL Christian Becerra Tudela Egresado de Auditoría, U. de Chile. Asistente Centro de Estudios Tributarios. 2 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

7 PRÓLOGO Perteneciente al Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios Tributarios tiene el agrado de poner a disposición de la comunidad tributaria, el décimo segundo número de la Revista de Estudios Tributarios. La revista se encuentra dividida en tres partes. La primera de ellas contempla un área de investigación y análisis en temáticas relativas a Legislación Tributaria Aplicada; la segunda área corresponde a temas relativos a la tributación desde una perspectiva económica y/o con un enfoque académico, Investigación Académica; y en tercer lugar, tenemos un área de Análisis Jurisprudencial, que corresponde al estudio de jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales Tributarios y Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de Justicia. Además, cada revista incorpora una selección, que recoge algunos de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la página web del Centro de Estudios. La Revista de Estudios Tributarios es desarrollada por un multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado profesionalmente en el sector público o privado, nacional e internacional. Es por ello que los temas tratados en la revista son abordados desde diversas perspectivas, por lo que los trabajos publicados en ella exponen de manera técnica y pedagógica los resultados de diversos análisis e investigaciones. El presente número trata de diversos temas de actualidad. En primer lugar, en la sección Legislación Tributaria Aplicada, publicamos un estudio de alumnos tesistas de nuestro magister, sobre el impacto de la Ley de reforma tributaria sobre el resultado de las sociedades y sus propietarios; el IVA en las empresas constructoras, tema de gran relevancia dado el nuevo escenario que están enfrentando debido a la disminución del crédito especial para las mencionadas empresas; y un estudio sobre el Impuesto Único de Segunda Categoría. Seguiremos analizando las diferentes formas de reorganización social, ahora con la Conversión de Empresas Individuales, especialmente sus impropiedades ante la Ley Tributaria y efectos frente a la reforma tributaria del año Trataremos nuevamente las normas generales antielusivas que entran en vigencia a partir del 29 de septiembre del presente año y también publicamos un estudio más extenso del reporte tributario del mes de noviembre de 2014, sobre la constitucionalidad del artículo 24 transitorio de la Ley En la sección sobre Investigación Académica tratamos sobre la Exención del IVA en la industria editorial, Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 3

8 tema de política pública que de cuando en cuando vuelve a nuestro debate; un estudio sobre el deber de contribuir a los Gastos Públicos; y un excepcional artículo sobre la equidad y/o la eficiencia en el sistema tributario. Finalmente, en el análisis jurisprudencial, tratamos sobre un tema de mucha controversia en nuestros tribunales tributarios: la procedencia de una nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones. Además, en los reportes tributarios destacados, publicamos dos estudios relacionados con la reciente reforma tributaria: la Modificación al Tratamiento Tributario del Menor Valor de Inversión (Goodwill Tributario); y un artículo sobre el Impuesto Único y Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables. El Centro de Estudios Tributarios contribuye a través de la Revista de Estudios Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temáticas impositivas, tales como el Magíster en Tributación, Diplomas en Tributación, Planificación Tributaria, y Tributación Internacional en sus versiones impartidas tanto en Santiago como en regiones. Tal apoyo, constituye uno de los objetivos fundamentales del Centro de Estudios. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET) en la última sección de esta revista, denominada Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web Saludos cordiales, José Yáñez Henríquez Director Académico del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magíster en Tributación. Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile. Gonzalo Polanco Zamora Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Académico de los Diplomados en Tributación. Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile. 4 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

9 REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº10/2014 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA Impacto de la Reforma Tributaria 2014 en el resultado de las sociedades y sus propietarios... 9 I.V.A. en las empresas constructoras y crédito especial Art. 21 D.L. N 910 de Impuesto Único de Segunda Categoría Conversión de empresas individuales: impropiedades ante la ley tributaria y efectos frente a la Reforma Tributaria Aplicabilidad y constitucionalidad del Artículo vigésimo cuarto transitorio de la Reforma Tributaria Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley INVESTIGACIÓN ACADÉMICA Exención del I.V.A. en la industria editorial Es la solución para bajar los precios del consumidor final? Tributación: Equidad y/o Eficiencia El deber de contribuir a los gastos públicos ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL La procedencia de la nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS Impuesto Único y Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables Modificación al tratamiento tributario del menor valor de inversión (Goodwill Tributario) Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 5

10 TRIBUTACIÓN EN LA FEN 349 ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

11 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

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13 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios IMPACTO DE LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 EN EL RESULTADO DE LAS SOCIEDADES Y SUS PROPIETARIOS Cristián Ortiz Sierra Contador Auditor Magister en Tributación Universidad de Chile Blanca Solorza Muñoz Contador Auditor Magister en Tributación Universidad de Chile Paulina Gonzalez Muñoz Abogada Magister en Tributación Universidad de Chile RESUMEN En el presente artículo, extracto de la Tesis Impacto del Proyecto de Ley de Reforma Tributaria 2014 en el Resultado de las Sociedades y sus Propietarios de noviembre 2014, se expondrán los principales impactos que tendrá la aplicación de La Ley de Reforma Tributaria del año 2014, en adelante Ley, en el resultado de las sociedades y sus propietarios. A lo largo del tiempo se han realizado diversos cambios a la normativa Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 9

14 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios tributaria, desde aquellos que los definen y otras que tratan de adaptarlos al régimen de tributación general del país, al desarrollo y al avance propio de nuestra sociedad. Para la tributación actual de las sociedades es necesario establecer y definir cuándo se imputarán los ingresos y gastos, percibidos o devengados, pagados o adeudados, de acuerdo a la legislación vigente. Es así que para determinar correctamente los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante LIR), y lograr incrementar con ello de forma sustancial los recursos fiscales, se propuso por el ejecutivo un nuevo cambio en la estructura del régimen tributario, que buscaba por un lado, reflejar el real sentido y alcance de la voluntad del Estado en la recaudación y por el otro, resolver la desigualdad que existe en nuestro país, de modo que la implementación de la nueva estructura tributaria contribuyera a la disminución de la brecha entre los de mayor y menor ingresos. Así las cosas, con fecha 2 de abril de 2014, la Reforma Tributaria 2014 comenzó con el, primer trámite constitucional en la Cámara de Diputados, que tuvo por objeto realizar algunos ajustes y cambios estructurales al régimen de tributación vigente. Luego de una breve discusión, la distinguida Cámara de Diputados aprobó el texto, pasando al segundo trámite de constitucionalidad a la Cámara del Senado. Cabe mencionar que con fecha 8 de julio de 2014, se suscribió un Protocolo de Acuerdo entre el Ministerio de Hacienda y la Comisión de Hacienda del Senado que tuvo como fin perfeccionar el proyecto ley por medio de indicaciones que fueron incorporadas al proyecto el 9 de agosto de 2014, modificando de manera relevante el texto original, estableciéndose cambios a los articulados existentes e incorporación y modificación de otros que no estaban contemplados en el Protocolo de Acuerdo. El principal objetivo del proyecto de reforma en comento, fue generar recursos para mejorar el deficiente régimen educacional que mantiene nuestro país y a su vez, financiar políticas de protección social y el actual déficit estructural en las cuentas fiscales. Para lograr este objetivo fue necesario no tan solo aumentar las tasas impositivas sino que también modificar la base sobre la cual se calculan los impuestos. Del mismo modo, se busca perfeccionar las medidas tributarias para dar término a exenciones injustificadas, cerrar diversos vacíos legales existentes y así disminuir la evasión y la elusión, lo que contribuiría a la equidad tributaria. Las modificaciones introducidas, a través del proyecto de ley, son esencialmente cambios al impuesto a la renta, crear incentivos a la inversión y el ahorro, establecer impuestos relacionado al cuidado del medio ambiente, incorporar impuestos correctivos e impuestos indirectos, derogar del Decreto Ley N 600, Estatuto de la Inversión Extranjera, reducir la evasión y elusión tributaria, fortalecer la Institucionalidad 10 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

15 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios tributaria, y establecer normas que conduzcan a la adecuación de los contribuyentes a este importante cambio estructural que tendrá nuestro régimen tributario, indicando además las normas transitorias que para estos efectos son de real importancia. Finalmente, se expondrá a lo largo del texto, los principales eventos económicos que podrían verse afectados con el proyecto de Ley, y en definitiva determinar los factores que se deberán tener en consideración para una eventual reorganización empresarial. 1.- PRINCIPALES MODIFICACIONES AL RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA En el presente artículo expondremos algunos temas de la Ley de Reforma Tributaria, alusivos a la tributación nacional de una empresa dentro de un grupo empresarial, enfocando el análisis en el nuevo régimen de tributación y en el impacto que podría generar en el resultado de las compañías y sus propietarios Modificaciones al régimen de tributación en la Ley sobre Impuesto a la Renta Antes de comenzar a describir los nuevos regímenes tributarios planteados por la reforma tributaria, es necesario mencionar que independiente de las adopción de uno u otro por la compañías, existen efectos en las bases imponibles, afectadas por la vía de la eliminación de exenciones o créditos contemplados en la ley anterior a la reforma, siendo importante mencionar a modo de ejemplo las siguientes: a) Mayor valor en la enajenación de acciones y derechos sociales del 17 N 8 letra a): Constituirá renta el mayor valor que se determine en la enajenación de las acciones y derechos sociales, determinado por la diferencia entre el precio de venta, menos el costo de adquisición, más menos los aportes o disminuciones de capital (debidamente reajustado), dicho mayor valor va a pagar impuesto a la renta, dependiendo del plazo que transcurra entre la adquisición y la enajenación; ahora bien, tratándose de acciones o derechos sociales de sociedades que tengan que tributar bajo uno de los dos regímenes de renta planteados por la ley de reforma tributaria, el régimen de renta atribuida, el enajenante va a poder rebajar la renta atribuida que realizó la compañía, en ese registro al 31 de diciembre del año anterior, en la medida que no determine pérdida producto de dicha rebaja, en la proporción de las acciones o derechos sociales que se están enajenando, previo descuento de las utilidades que haya retirado o percibido entre el 1 de enero y el día anterior a la enajenación de las acciones o derechos sociales. Esto tiene sentido, porque bajo el régimen de tributación de renta atribuida, las rentas que fueron atribuidas, ya tributaron con Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 11

16 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios los impuestos finales, y por lo tanto, no deberán pagar nuevamente un impuesto sobre una misma renta. Otro punto que establece la Ley, en el caso de la enajenación de los bienes en comento durante un mismo año, es la compensación de las pérdidas generadas en otras ventas. b) Crédito de contribuciones bienes raíces: A los propietarios o usufructuarios de bienes raíces que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de dichos bienes, les será eliminado el beneficio consistente en dar de crédito el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponda su declaración, previo computo de dicho impuesto en la base imponible del contribuyente; la eliminación será implementada en forma gradual, siendo el último ejercicio a utilizarla en un 100% en el año comercial Esto implicará un mayor flujo de caja por concepto de impuesto a la renta a pagar para las compañías que cuentan con bienes raíces en arriendo, al no contar con dicho crédito. c) Mayor valor en la enajenación de bienes raíces: Los contribuyentes tendrán la opción de pagar el impuesto conforme a la tasa propuesta en la Ley (que consiste en re calcular su impuesto global complementario de manera anualizada hasta 10 años hacia atrás, dividiendo la ganancia de capital gravada por el número de años que haya sido poseída, con el tope de 10 años) o una tasa única de 10%. En el caso de propiedades heredadas, el impuesto a la herencia constituirá crédito respecto del impuesto a la ganancia de capital. Modificación al goodwill: El procedimiento de determinación del goodwill tributario, no varía con respecto a lo normado en la Ley del año 2012, sólo se modifica el gasto diferido que no haya sido asignado por fusión a los activos no monetarios, ya no se podrán amortizar, pasando a denominarse activo intangible", el cual formará parte del capital propio de la empresa, reajustado anualmente.que podrá ser usado como gasto al momento de la disolución o al término de giro de la empresa o sociedad, Régimen de Tributación a la renta para empresas de primera categoría La reforma tributaria plantea dos regímenes tributarios a elección de los contribuyentes: el primero, llamado régimen tributación de renta atribuida o integrado, descrito en el artículo 14 Letra A; el segundo, llamado régimen de tributación de renta integrado parcial o parcialmente integrado, descrito en el artículo 14 Letra B. La gran diferencia entre ambos regímenes está dado por la tributación de los socios, porque a nivel de la empresa la base imponible es la misma, base tributaria devengada conocida en la norma 12 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

17 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios anterior a la Ley, con diferencia en la tasa de impuesto primera categoría, siendo en el régimen de renta atribuida de un 25% y en el régimen parcialmente integrado una tasa del 27%. En el régimen de renta atribuida, la persona natural va a tributar por el total de las utilidades atribuidas, independiente a su percepción, por sus participaciones informadas mediante un certificado. Es decir, el flujo de retiros o dividendos no es el que va a definir la tributación de la persona, sino que será un certificado en el cual se informa cuánto es la renta que le corresponde al socio o accionista, en el mismo año que la sociedad declara sus resultados tributarios, entregándole de crédito al socio el 100% de lo pagado por las compañías, nos referimos a la tasa del 25% en este régimen de renta atribuida sobre base devengada. El régimen de renta atribuida es un régimen integrado, ya que corresponde a un crédito de primera categoría descontable del impuesto personal en un 100%, suponiendo una tributación en su tramo máximo, por lo cual el socio paga una diferencia del impuesto global complementario de un 10%, es decir, la carga tributaria total del 35% (25% la empresa y 10% el socio o accionista). En cambio, en el régimen de tributación parcialmente integrado, el socio o accionista tributará por el flujo, por lo cual, es un régimen en base percibida, en el que se descontará como crédito el 65% del impuesto pagado por la empresa; por lo tanto, suponiendo una distribución del 100% de la utilidad, el socio recibe el 73% de ésta, a dicho monto se debe incrementar el crédito completo, aun cuando el socio solo utilice el 65% de este, pagando un impuesto global complementario por el socio o accionista de un 17,4% de la utilidad, siendo la carga total del 44,45% (empresa 27% y socio 17,45%), en conclusión bajo una distribución del 100% de las utilidades, el régimen de tributación parcialmente integrado resultaría ser más caro. Ninguno de los regímenes contempla reinversiones de utilidades ni retiros en exceso como se conocen hoy. En ambos regímenes se permite, en caso que los retiros o remesas afectos a los impuestos finales no tengan derecho a crédito, optar por pagar voluntariamente el impuesto de primera categoría, el cual puede darse de crédito en contra de los impuestos finales. A contar del ejercicio comercial 2017, los contribuyentes deben optar por uno de los dos regímenes de tributación a utilizar desde el ejercicio comercial 2017, la cual deberá ser informada al SII dentro de los 3 meses anteriores al cierre del ejercicio comercial Si el contribuyente no manifiesta su elección por algún régimen, este se encontrará pre definido por ley, dependiendo del tipo de empresa o conformación societaria, respecto del cual: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 13

18 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios a) Se utilizará el régimen de renta atribuida del artículo 14 Letra A, para las empresas individuales, EIRL, las comunidades formadas solo por personas naturales sin ningún extranjero y las sociedades de personas formados por socios personas naturales. b) Se aplicará el régimen parcialmente integrado del artículo 14 Letra B, para los contribuyentes del artículo 58 N 1 de la LIR, empresas, agencias o establecimientos permanentes, sociedades por acción, sociedades de personas donde exista un socio persona jurídica o tenga un extranjero, sociedades anónimas abiertas o cerradas. La permanencia de los contribuyentes en el régimen de tributación escogido, no podrá ser inferior a 5 años, transcurrido ese plazo podrán cambiarse de régimen, dando aviso con 3 meses de anticipación del año inmediatamente anterior a aquel en que deseen ingresar al nuevo régimen y así sucesivamente cada vez que deseen cambiarse. Los requisitos comunes que deberán presentar ante SII para ejercer la opción son: una declaración con la explicación de decisión de acogerse a un nuevo método, un poder notarial en caso que se actúe a través de mandatario, los cuales se deberán acompañar en ocasiones junto a otros antecedentes dependiendo de la naturaleza jurídica de cada sociedad, nos referimos a: a) Para empresarios individuales, empresas individuales de responsabilidad limitada y contribuyentes del artículo 58 Nº1 de la LIR deberán presentar ante SII, la declaración con la explicación de decisión de acogerse a un nuevo método. b) Para las comunidades, esta declaración deberá ser suscrita por todos los comuneros por unanimidad. c) Para sociedades de personas y sociedades por acciones, la opción se podrá ejercer presentando la declaración suscrita por la sociedad, acompañada por escritura pública en que conste el acuerdo unánime de todos los socios o accionistas. d) Para sociedades anónimas, abiertas o cerradas, la opción deberá ser aprobada por junta extraordinaria de accionistas, con quórum mínimo de dos tercios de acciones emitidas con derecho a voto. Pudiendo ejercer la opción, presentando la declaración suscrita por la sociedad, acompañada del acta de la junta extraordinaria de accionistas reducida a escritura pública. 14 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

19 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Para los contribuyentes que inicien actividades a contar del ejercicio comercial 2017, podrán escoger el régimen de tributación al momento de presentar la declaración de inicio de actividades. 2.- RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DE RENTA ATRIBUIDA ARTÍCULO 14 LETRA A Es un régimen de tributación del impuesto de primera categoría con imputación total del crédito en los impuestos finales, al cual pueden optar los contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas bajo contabilidad completa. Para aplicar el impuesto global complementario o adicional, los contribuyentes deberán atribuir las rentas o cantidades obtenidas, devengadas o percibidas por dichos contribuyentes a sus socios o accionistas. Este régimen de tributación sobre base devengada, es un régimen integrado ya que permite atribuir al socio el 100% de las rentas que la compañía ha obtenido o recibido, permitiendo utilizar como crédito a la persona, la totalidad de lo pagado por las compañías por concepto de Impuesto de Primera Categoría. Con este régimen no existirá diferenciación entre las utilidades retenidas y las retiradas, con un impuesto a las empresas que llega gradualmente a un 25% en el año 2017 y con una tasa máxima de impuestos finales de un 35%. Ilustración 1: Aumento de tasa régimen de renta atribuida Fuente : Elaboración Propia Los contribuyentes que hayan optado por este régimen de tributación quedarán gravados en el mismo ejercicio en que las rentas les sean atribuidas, sobre las cantidades que retiren, les remesen o les sean distribuidas, independiente del flujo de rentas recibidas. Para el caso de socios o accionistas que sean personas jurídicas y declaren su renta Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 15

20 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios efectiva según contabilidad completa, deberán atribuir a sus socios personas naturales o jurídicas tanto las rentas propias que determinen, como también las rentas que les sean atribuidas por otros contribuyentes, independiente que su régimen de tributación sea el atribuido o el parcialmente integrado, siendo necesario continuar con las atribuciones en el mismo ejercicio hasta que se llegue al contribuyente de impuesto global complementario o adicional. Para determinar el monto que se atribuirá a socios personas naturales, habrá que considerar al término del ejercicio comercial: a) Saldo positivo que resulte al determinar la RLI propia, las rentas exentas de primera categoría u otras cantidades afectas a global complementario o adicional. Las pérdidas o resultado negativo de la RLI propia, no se atribuyen a los socios. b) Las rentas o cantidades atribuidas por terceros a la empresa, RLI ajena, independiente del régimen de tributación con el cual éstas rentas tributaron, siempre que no sean absorbidas de acuerdo al Nº3 del art. 31 de la LIR. (régimen atribuido, régimen parcialmente integrado, régimen Nº1 letra C) art.14 de la LIR y régimen del art.14 Ter de la LIR) c) Los retiros o distribuciones recibidos, cuando no sean absorbidos por pérdidas. Rentas que serán incorporadas al cálculo de la RLI y su crédito se determinará aplicando la tasa sobre las rentas atribuidas, según el régimen al cual estuvieron afectas las rentas. Es decir, el flujo que llegue a la empresa se tendrá que convertir en RLI, agregar y hacer pagar impuesto por él, siendo eso lo que se atribuye, señalado en artículo 33 Nº5 letra a). Para atribuir las rentas o cantidades desde terceros a la empresa, deberá efectuarse de acuerdo a lo que hayan acordado repartir o a lo que repartan de las utilidades, siempre que esté establecido en el contrato social, estatutos, escritura pública o en acuerdo, en la medida que haya sido informado al SII antes del 15 de marzo de cada año. En caso de no estar establecido por acuerdo, la atribución se efectuará en la proporción en que haya suscrito y enterado o pagado el capital, en la proporción de su cuota o parte del bien o se atribuirá directamente a empresarios o contribuyentes según sea el caso, siempre que haya sido informado al SII antes del 15 de marzo de cada año. De cumplir con el mínimo de 5 años en un régimen de tributación y decida cambiar de régimen, la sociedad podrá optar por dejar este régimen de tributación atribuido y pasar al régimen de tributación parcialmente integrado, manteniendo como mínimo los registros de: las rentas atribuidas propias (RLI propia) y las rentas exentas o ingresos no 16 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

21 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios rentas, deben ser traspasados al registro de rentas exentas o ingresos no renta del régimen parcialmente integrado; debe traspasar el saldo acumulado de crédito como saldo acumulado de crédito no sujeto a restitución; y las diferencias tributarias que se mantengan deben formar parte de las cantidades afectas a impuesto global complementario o adicional que la empresa tenga a esa fecha. En caso de existir divisiones entre sociedades acogidas al régimen de tributación del régimen integrado, deberán mantenerse en este nuevo régimen durante 5 años desde que se incorporan, luego pueden optar por cambiar. Podrá asignar los registros de imputación de acuerdo a la proporción del capital propio tributario y la que se divide debe mantener el registro de distribuciones o retiros. De existir fusiones o conversión entre sociedades bajo el régimen integrado de tributación, la sociedad que desaparece debe atribuir las rentas y aplicar los impuestos como si fuese a efectuar un término de giro, sin aplicar la tasa promedio del global complementario; la sociedad continuadora debe mantener el registro y control que corresponda. (RLI propia, rentas exentas o INR, diferencias temporales y saldos acumulados de créditos). En caso de existir fusiones o absorción de sociedades, en que la continuadora está sujeta al régimen atribuido de tributación y las absorbidas al régimen parcialmente integrado, la que desaparece aplicará impuestos por las renta determinadas en un término de giro, con tasa del 35% en carácter de impuesto único, del cual podrá deducirse del saldo de crédito con derecho a restitución solo hasta el 65% de su valor. Estas rentas gravadas con el 35%, será considerada como no constitutiva de renta al momento de su percepción y su posterior retiro de las sociedades, en la sociedad continuadora, en registro c) de rentas exentas o INR, y el impuesto pagado a la fecha de la fusión se deja en el registro f) de saldo acumulado de crédito. En caso de fusión por creación, dependiendo de la opción que ejerza dependerán los registros y control que deba efectuar o mantener. En caso de término de giro, las sociedades deberán atribuir las rentas a los propietarios, para grabarlos con impuesto global complementario o adicional con derecho a crédito del 100%. Los montos a atribuir, en caso de término de giro corresponden a las diferencias positivas entre el capital propio tributario a la fecha de término de giro reajustado y las diferencias positivas de la renta líquida imponible propia más rentas exentas o ingresos no renta, y los aportes de capital enterados más sus aumentos y menos sus disminuciones debidamente reajustados a la fecha de término de giro. En caso de atribuir a otras sociedades, éstos deberán continuar atribuyendo hasta llegar a socios personas naturales para completar su tributación. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 17

22 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios También, en caso de término de giro, el empresario, socio o accionista podrá optar en declarar un promedio de las tasas más altas de impuesto global complementario de los últimos 6 ejercicios comerciales anteriores al término de giro. Ilustración 2: Esquema régimen de tributación de renta atribuida Fuente: Elaboración Propia Como se aprecia en la ilustración 2, la empresa pagaría un 25% sobre la utilidad obtenida, considerando la tributación más alta para los socios de un 35%, otorgando como crédito a los propietarios el 100% de las utilidades distribuidas, retiradas o remesadas a los socios o accionistas, tendríamos que bajo una utilidad empresarial de $1.000, la sociedad paga impuesto por $250, distribuyendo a la persona natural el 100%, ella generará $350 de impuesto global complementario con crédito del 100% que corresponde a $250 pagando finalmente $100 al ente regulador Implementación de registros en una tributación por rentas atribuidas Para controlar las utilidades y la tributación de propietarios bajo este régimen de rentas atribuidas, un régimen integrado de tributación, deberá al término del ejercicio comercial registrar y mantener el siguiente detalle de imputaciones: 18 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

23 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios a) Rentas atribuidas propias, registrando el saldo positivo de RLI propio, indicando los dueños y la proporción en la cual se les ha atribuido las rentas. De este registro se rebajarán al término del ejercicio en orden cronológico los gastos rechazados del artículo 21 de la LIR, incluso puede generar un saldo negativo por este concepto, considerándose para estos efectos como que estos gastos han completado su tributación. Igualmente pueden rebajarse de este registro los retiros, remesas o distribuciones y se considerarán como rentas que han completado su tributación. b) Rentas atribuidas de terceros, registrando el saldo positivo de las rentas o cantidades atribuidas por terceros a la empresa, identificando la empresa desde donde se les haya atribuido rentas, los dueños a quienes se les ha atribuido y la proporción en la cual se les ha atribuido. c) Rentas exentas e ingresos no renta, registrando rentas exentas de global complementario o adicional obtenido por el propio contribuyente o percibido por otras empresas a través de atribución de retiros o distribución utilidades. De estas rentas se deberán rebajar los costos o gastos de la misma naturaleza, según lo estable la letra e) del Nº1 del artículo 33 de la LIR. Se podrán rebajar o imputar saldos de pérdidas tributarias de acuerdo al art.31 N 3 de la LIR. d) Rentas o cantidades afectas a global complementario o adicional al ser retiradas, remesadas o distribuidas, deberán registrar el monto que se determine anualmente, al término del año comercial respectivo, producto de la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario; el monto positivo de las sumas indicadas en las letras a y c anteriores y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores, debidamente reajustado según lo establece el N 1 del artículo 41 de la LIR. Ilustración 3: Determinación de registro d) en régimen de renta atribuida Diferencia Positiva entre: Patrimonio Neto Financiero y Capital Propio Tributario Menos: (Monto positivo Registro a) Rentas atribuidas propias) (Monto positivo Registro C) Ingresos No Renta) (Capital efectivamente aportado + Aumentos- Disminuciones) Fuente: Elaboración Propia Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 19

24 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios e) Control de retiros, remesas o distribuciones, efectuados desde la empresa, registrando el monto a retirar, remesar o distribuir que se efectúen durante el ejercicio, valores que deberán ser reajustados al cierre del ejercicio. Tales partidas deben controlarse en la oportunidad y orden cronológico que se efectúen. Flujos reales de dinero. f) Saldo acumulado de créditos, deberán mantener un control de créditos al cual tendrán derechos los propietarios de las compañías cuando corresponda, separando los créditos provenientes de utilidades antiguas, de aquellos nuevos créditos o de utilidades atribuidas de terceros. Este saldo acumulado, considera la sumatoria de: 1. Impuestos pagados por cambio de régimen del régimen parcialmente integrado al régimen atribuido del artículo 14 de la LIR, situación en la que la empresa pagará los impuestos como si se efectuara término de giro. 2. Impuestos pagados por fusión o absorción con empresas acogidas a régimen parcialmente integrado del artículo 14 de la LIR. 3. Saldos o remanente de crédito de ejercicios anteriores. De este saldo acumulado de créditos se deben rebajar los créditos que se le asignen a retiros, remesas o distribuciones de acuerdo al orden de imputación de los mismos Orden de imputación de los retiros o distribuciones en el régimen de tributación de rentas atribuidas Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán a las partidas señaladas en los puntos que se indican a continuación, en la oportunidad y orden cronológico en que se efectúe los retiros, remesas o distribuciones 1. rentas atribuidas propias 2. rentas exentas o ingresos no renta y 3. rentas o cantidades afectas a global complementario o adicional al ser retiradas, remesadas o distribuidas Si existe saldo del año anterior, respecto de estos tres registros, para el ejercicio siguiente, corresponderá rebajar al saldo inicial de estos registros, debidamente 20 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

25 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios reajustados a la fecha en la cual deban imputar los retiros, remesas o distribuciones, siguiendo para la imputación el orden de las cantidades registradas en a), luego en c) comenzando por rentas exentas luego los ingresos no renta, y finalmente si aún existe saldo de retiros, remesas o distribuciones se imputarán a d). Si después de imputar al saldo inicial actualizado, aún queda saldo por retirar, se imputarán a estos mismos tres registros calculados en el ejercicio, y en el mismo orden de imputación, actualizando los retiros, remesas o distribuciones, entre la fecha de retiro y la del término del ejercicio. Si consideramos que existe FUT histórico, el orden de imputación sería, las cantidades registradas: 1. a) rentas atribuidas propias. 2. c) rentas exentas o ingresos no renta, comenzando por las rentas exentas y luego los ingresos no renta. 3. Saldo de FUT histórico que quede al 31 de diciembre de 2016, lo que se impute a este saldo serán montos tributables. 4. d) rentas o cantidades afectas a global complementario o adicional al ser retiradas, remesadas o distribuidas. Las cantidades imputadas a las letras a) y c), no se considerarán afectas a impuesto alguno, por encontrarse cumplida totalmente su tributación. Las cantidades imputadas a la letra d), deben quedar afectas a los impuestos global complementario o adicional, rebajando con ello el crédito aplicado a cada imputación y detallándolo en forma separada en el control de créditos. Para calcular el crédito al que tendrán derecho, se les aplicará la tasa del crédito calculada al cierre del ejercicio del año anterior, debidamente reajustado. Esta tasa de crédito solo será aplicable cuando se determine un nuevo saldo de crédito acumulado al cierre del ejercicio. Ilustración 4: Tasa de crédito en régimen de renta atribuida Tasa de Crédito = Saldo Crédito Acum. Inicial*100 Total rentas afectas GC o Adicional Fuente: Elaboración Propia El remanente que quede, luego de ser imputada esta letra d), se considerará parte del saldo acumulado para el ejercicio siguiente y así sucesivamente. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 21

26 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Si al término del ejercicio, no existiese saldo acumulado de crédito a asignar, los retiros, remesas o distribuciones, no tendrán derecho a este crédito. Por tanto la empresa podrá elegir pagar voluntariamente, como impuesto de primera categoría, un monto tal que pueda ser imputado posteriormente contra los impuestos global complementario o adicional, deduciendo este pago en la renta líquida imponible del propietario con tope de la renta líquida imponible positiva, si se produjera un exceso, ya sea porque tiene pérdida tributaria o por otra causa.este excedente se podrá rebajar en ejercicios posteriores hasta que se extinga por completo, debidamente reajustado. Las cantidades imputadas a FUT histórico, serán montos tributables. Este impuesto voluntario se calcula como sigue: Ilustración 5: Monto neto de retiro en régimen de renta atribuida Monto neto retiro = Pago voluntario * Tasa de crédito) Monto impuesto Fuente: Elaboración Propia Ilustración 6: Tributación de las compañías en régimen de renta atribuida Tributación de Sociedades Bajo Sistema Renta Atribuida art.14 A Atribuye Renta $1.000 Sociedad A1 100% Crédito A2 $250 Sociedad A2 Sociedad A1 Matriz de A2 Renta Líquida Propia $1.000 Renta Líquida Atribuida $1.000 Base imponible A1 $2.000 Impuesto corporativo 25% ($500) Crédito Renta Atribuida A2 $ 250 Impuesto a pagar A1 $ 250 Sociedad A2 Renta Líquida Propia $ Impuesto corporativo 25% $ 250 Disponible a distribuir $ 750 Carga Tributaria Nivel Empresas $500 = 25% Fuente: Elaboración Propia 22 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

27 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios En la ilustración 6, en el caso de la tributación de dos empresas bajo el régimen de renta atribuida en que la tasa corporativa es del 25%. La filial A2 ha determinado una RLI propia de $1000, por la cual paga un impuesto de primera categoría de $250, atribuyendo el 100% de esta a su matriz A1. Luego la matriz A2 determina una RLI propia de A2 de $2.000 (RLI propia y atribuida), empresa que también tributa en renta atribuida, resultando un impuesto a pagar de $500 con crédito de $250, lo que da un monto a pagar de $250 por la matriz, obteniendo una carga tributaria total del 25%. Este caso se da cuando la compañía filial distribuye el 100% de sus utilidades tributarias, ya que, en estricto rigor la renta de la filial A2, debe ser atribuida inmediatamente a los socios de la matriz A1, como también la renta atribuida propia determinada por A2. Este es un caso extremo con distribución del total de la RLI Tributación final de los propietarios La tributación a nivel de empresas, es la misma a nivel de bases devengadas imponibles, la diferencia radica en la tributación de los socios o accionistas personas naturales. Bajo la modalidad de renta atribuida el propietario, persona natural, tributa con un certificado en el cual se informa cual es la renta que le corresponde al socio o accionista, donde no es importante el flujo recibido por el contribuyente persona natural. Es un régimen de renta atribuida sobre base devengada y un régimen integrado de tributación, considerando que el 100% de lo pagado por la empresa es crédito contra impuestos pagados por la persona natural. Este régimen gravará con impuesto global complementario o adicional los retiros, remesas o distribuciones que efectúen los contribuyentes finales, con una tasa máxima de los impuestos podrá llegar hasta un 35% (con el 25% ya pagado por la empresa y 10% que terminará pagado por el contribuyente persona natural). Cuando se deba incluir en la base imponible del contribuyente final o en la renta líquida imponible de la empresa, los retiros que hayan sido imputados al registro d), se agregará a la base imponible el crédito calculado aplicando la tasa del año inmediatamente anterior. Los retiros, remesas o distribuciones se deben imputar al saldo inicial de las partidas a), c) y d) respectivamente al momento de ocurrir estos retiros, remesas o distribuciones. Si aun así, existen saldos por imputar, se asignarán al saldo debidamente reajustado, calculado al término del ejercicio, de los mismos registros a), c) o d), y el crédito que se le asignará en estos casos, corresponderán al nuevo cálculo que se determine durante el ejercicio aplicando la tasa de impuesto que se determine a esa misma fecha. La tasa de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 23

28 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios crédito que se aplique corresponderá a: la división entre saldo inicial de crédito acumulado, dividido por el total de rentas afectas a global complementario o adicional, todo multiplicado por cien. El remanente que quede luego de imputar los retiros, remesas o distribuciones, se dejará como saldo para el ejercicio siguiente y así sucesivamente. Si se determina que no tienen derecho a crédito los retiros, remesas o distribuciones, por no existir saldo que se pueda asignar para ello, la empresa podrá optar a pagar voluntariamente, en calidad de impuesto de primera categoría, un impuesto que podrá ser utilizado después para ser imputado contra impuesto de global complementario o adicional. Este pago voluntario, se calculará como un monto tal que al multiplicarlo por la tasa de impuesto y restarle dicho monto de impuesto, la cantidad que resulte será el monto neto del retiro, remesa o distribución, es decir: Ilustración 7: Determinación de impuesto a pagar en pago voluntario Monto X * tasa de impuesto) monto impuesto = retiro o distribución Fuente: Elaboración Propia Este pago voluntario, la empresa solo podrá deducirlo en la RLI, hasta el tope positivo de la renta líquida imponible, si existe una excedente, ya sea porque exista pérdida tributaria o por otra causa, dicho excedente podrá ser utilizado en ejercicios siguientes hasta su total extinción, debidamente reajustado. En caso de término de giro, las sociedades deberán atribuir las rentas a los propietarios, para grabarlos con impuesto global complementario o adicional con derecho a crédito del 100%. También el empresario, socio o accionista podrá optar por declarar un promedio de las tasas más altas de impuesto global complementario de los últimos 6 ejercicios comerciales anteriores al término de giro. El análisis para elegir un régimen de tributación u otro, radica entonces en el valor del dinero en el tiempo, en si la empresa tributa toda su utilidad, ya que el costo de postergar el retiro cuesta la parte del crédito que se pierde y la tasa aplicada. Es decir, para empresas que retiran el 100% conviene un régimen de renta atribuida, ya que, la tributación corporativa es menor y el socio podría utilizar el 100% como crédito. 24 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

29 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Ilustración 8: Tributación del socio o accionista en sociedades bajo régimen de renta atribuida Art. 14 A Tributación del Socio o Accionista con participación en Sociedades Bajo Sistema Renta Atribuida art.14 A Impuesto Socio o Accionista Rentas Atribuidas A1 $1.000 Rentas Atribuidas A1 de A2 $1.000 Base imponible $2.000 Impuesto personal 35% 700 Créditos Disponibles $ (500) Total a pagar IGC $ 200 Socio o Accionista Crédito A1 $250 Crédito A2 $250 Sociedad A1 Sociedad A2 Atribuye Renta Propia $1.000 Renta Atribuida A2 $1000 Atribuye Renta Propia $1.000 Carga Tributaria Nivel Empresas $500 = 25% Socio o Accionista $200 = 10% Carga Total $700 = 35% Fuente: Elaboración Propia En la ilustración 8, la tributación de los socios o accionistas de una empresa matriz con participación en una filial, ambas en el régimen de renta atribuida que es determinada para los dueños una base imponible del impuesto global complementario de $2.000, conformada la RLI propia atribuida de A1 y una RLI A2 atribuida de terceros, esto independiente de la percepción de dividendos o retiros, la persona natural siempre va a tributar por el 100% de la atribución, por lo que, en un supuesto de tasa máxima del impuesto personal del 35%, resulta un impuesto a pagar de $700, pudiendo imputar los créditos pagados por A2 de $250 y por A1 de $250 (total $500), resultando un impuesto definitivo a pagar de $200 por la persona natural, equivalente a una carga tributaria de la persona del 10%, versus el 25% de las empresas. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 25

30 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios 3.- RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DE RENTA PARCIALMENTE INTEGRADO ART.14 LETRA B El régimen parcialmente integrado se aplica a los contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de primera categoría con deducción parcial de crédito en los impuestos finales. Se aplicará un impuesto de primera categoría que se aumentará gradualmente, de 20% a 27%, (21% en 2014, 22,5% en 2015, 24% en 2016, 25,5% en 2017 para llegar a 27% en el año comercial 2018). Ilustración 9: Aumento de tasa régimen parcialmente integrado Fuente: Elaboración Propia Este régimen gravará con impuesto global complementario o adicional los retiros, remesas o distribuciones que efectúen los contribuyentes finales, dando de crédito el 65% del impuesto de primera categoría, lo que se traduce en un crédito del 100% del impuesto de primera categoría, y una restitución a título de débito fiscal de una cantidad equivalente al 35% del monto del crédito del impuesto, pudiendo llegar a una tasa efectiva máxima para los impuestos finales de un 44,45%, si aplica la tasa máxima del 35% de impuesto de global complementario. En este régimen, el orden de imputación de los retiros es el siguiente: utilidades financieras y tributarias (ya que no existe FUT), rentas exentas e ingresos no renta, FUT histórico y capital. En el régimen parcialmente integrado se deberá llevar un registro de rentas exentas e ingresos no rentas y de créditos acumulados. 26 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

31 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Ilustración10: Esquema régimen de tributación parcialmente integrado Fuente: Elaboración Propia La empresa pagaría un 27% sobre la utilidad obtenida para los socios o accionistas, se consideró que se encuentran en el tramo más alto del impuesto global complementario con tasa de un 35% otorgando como crédito a los propietarios solo el 65% de crédito a las utilidades distribuidas, retiradas o remesadas a los socios. Bajo el supuesto de una renta líquida de $1.000, la sociedad tributa con un impuesto corporativo de $270, y distribuye a la persona natural el 100% de la utilidad disponible, tributando la persona por la renta percibida de $730 más su incremento de $270, obteniendo como base de su impuesto global complementario $1.000, correspondiendo a un impuesto de $350 con crédito de la compañía de $270 se obtiene un impuesto a pagar de $80 más el 35% de restitución el crédito que corresponden a $94.5 (35% de $270) pagando finalmente el socio o accionista $174,5 al ente regulador. Como carga tributaria, se tendría que la empresa paga $270, el socio paga $174,5 por lo que la carga tributaria total sería de $444,5 correspondiendo a 44,45%. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 27

32 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Implementación de registros en un régimen de tributación parcialmente integrado Los contribuyentes que adopten el régimen de tributación parcialmente integrado deberán efectuar y mantener tres registros detallados a continuación: a) Registro de rentas exentas e ingresos no renta; en este registro se deberán ingresar todas aquellas rentas exentas e ingresos no renta, tanto las de generación propia como aquellas percibidas por medio de retiros o dividendos, ya sea de empresas sujetas al régimen de renta atribuida o parcialmente integrado. Sin perjuicio que deba rebajarse de estas cantidades, una suma equivalente al monto de la pérdida tributaria que resulta absorbida conforme al artículo 31 Nº3 de la LIR, por utilidades atribuidas a la empresa en su carácter de propietario, rebajando los costos, gastos y desembolsos relacionados con los ingresos de la misma naturaleza. b) Registro del saldo acumulado de crédito con o sin restitución, la empresa debe mantener un control y registro del saldo acumulado de los créditos de primera categoría a que tienen derecho los propietarios, comuneros, socios o accionistas, destinados a su imputación posterior de los retiros, remesas o distribuciones que realicen, para la tributación del impuesto global complementario o adicional. i. Crédito sujeto a restitución, corresponde a la suma del monto del impuesto de primera categoría pagado por la empresa o sociedad durante el año comercial respectivo sobre la renta líquida imponible y el monto del crédito por impuesto de primera categoría sujeto a restitución que corresponda sobre los retiros, dividendos o participaciones afectos a los impuestos global complementario o adicional, que se perciban de sociedades bajo el régimen de tributación parcialmente integrado. ii. Crédito no sujeto a restitución, corresponde a la suma del monto del impuesto de primera categoría que tiene dicha calidad y resulta asignado a los retiros, dividendos o participaciones afectos a los impuestos global complementario o adicional, que perciba de sociedades bajo el régimen de tributación parcialmente integrado, cuando no resulten absorbidas por pérdidas. c) Registros de retiros, remesas o distribuciones, se registra el monto de los retiros, remesas o distribuciones que se efectúen durante el ejercicio, reajustados de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel 28 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

33 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios en que se efectúe el retiro, remesa o distribución y el mes anterior al término del cierre del ejercicio Orden de imputación de los retiros o distribuciones en el régimen de tributación parcialmente integrado El orden de imputación de los retiros, remesas o distribución, en una empresa acogida al régimen de tributación parcial, es el siguiente: 1. Se imputarán a las sumas de rentas o cantidades afectas al impuesto global complementario o adicional que mantenga la empresa y luego a las anotadas en el registro a) de rentas exentas e ingresos no renta. 2. Rentas exentas e ingresos no renta, en la oportunidad y orden cronológico en que se efectúen, considerando las sumas según su saldo al término del ejercicio inmediatamente anterior, reajustas debidamente, comenzando por las rentas exentas y luego los ingresos no constitutivos de renta. Si de la imputación de los retiros, remesas o distribuciones, resultara una diferencia no imputada al remanente del ejercicio anterior, estas continuarán con su imputación a las rentas o cantidades que se determinen al término del ejercicio respectivo, en el mismo orden cronológico aplicado al remanente del año anterior. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 29

34 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Ilustración 11: Tributación de sociedades bajo régimen de renta parcialmente integrado Fuente: Elaboración Propia En la ilustración 11, la tributación de las Sociedades en un régimen de tributación parcialmente integrado, la tributación de ambas compañías culmina en las determinaciones propias de las RLI de cada una, siendo tanto para la matriz como la filial la carga tributaria del 27% Tributación final de los propietarios Como análisis preliminar podemos indicar que la tributación a nivel de empresas, es la misma a nivel de bases devengadas imponibles, la diferencia radica en la tributación de los socios o accionistas personas naturales. Bajo el régimen de tributación de renta parcialmente integrado, el socio tributa por el flujo recibido. Es un régimen sobre base percibida, en el que el socio persona natural puede descontar como crédito solo el 65% del impuesto pagado por la empresa, a través de la vía del pago de un débito fiscal en su declaración anual de impuesto. Bajo este régimen, si comparamos al socio de un país con convenio de doble tributación, se tiene que se otorga el 100% de crédito, en comparación con el 65% que podría recibir un socio persona natural con residencia en chile. Este régimen mantendrá tasas diferenciadas entre las utilidades retenidas y las retiradas, con una tasa efectiva máxima que podría llegar a 44,45%. 30 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

35 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Este régimen gravará con impuesto global complementario o adicional los retiros, remesas o distribuciones que efectúen los contribuyentes finales, dando de crédito el 65% del impuesto de primera categoría, lo que se traduce en un crédito del 100% del impuesto de primera categoría, y una restitución a título de débito fiscal de una cantidad equivalente al 35% del monto del crédito del impuesto, pudiendo llegar a una tasa efectiva máxima para los impuestos finales a un 44,45%, cuando se aplica la tasa del global complementario con tasa máxima del 35% para dicho periodo, como se puede apreciar en la ilustración 12. El análisis para elegir un régimen de tributación u otro, radica entonces en el valor del dinero en el tiempo, ya que si la empresa tributa por toda su utilidad, el costo de postergar el retiro cuesta la parte del crédito que se pierde y la tasa aplicada, es decir, para empresas que retiran el 100% de las utilidades conviene un régimen de renta atribuida ya que la tributación corporativa es menor y el socio podría utilizar el total como crédito. Ilustración12: Tributación del socio o accionista en sociedades con régimen parcialmente integrado Art. 14. Fuente: Elaboración Propia Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 31

36 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios En la ilustración 12, en la tributación de los socios o accionistas de una empresa matriz con participación en una filial, ambas en el régimen de tributación parcialmente integrado. Para los dueños se determina una base imponible del impuesto global complementario de $1.000, conformada por la distribución de la utilidad disponible de A1 por $730 más su incremento de $270, asociado a la distribución, obteniendo en un supuesto de tasa máxima del impuesto personal del 35%, resulta un impuesto a pagar de $350, pudiendo imputar los créditos pagados por A1 de $270, resultando un impuesto a pagar de $80, pero además este régimen contempla el pago de una restitución, consistente en el 35% del crédito utilizado ($270*35%), resultando un total a pagar por la persona natural de $174,5 (carga tributaria 17,45%). En este régimen los dueños o accionistas tributaran en la medida que perciban retiros o distribuciones, sujetos a restitución del 35% de los créditos utilizados. 4.- CARGA TRIBUTARIA DE LA EMPRESA A continuación simularemos el efecto en la carga tributaria de las empresas con el régimen actual, renta atribuida y parcialmente integrado, determinando su impuesto e impacto en la utilidad financiera después de impuestos, siendo este último dato relevante para efectos de distribución de dividendos y valorización de las compañías. Resultado Tributario % de dividendos a distribuir Tabla I: Carga tributaria de la empresa 100 0% % Situación actual Renta atribuida Renta Parcial Integrada Fuente: Elaboración Propia Situación actual Renta atribuida Renta Parcial Integrada Detalle Primera categoría Resultado Tributario 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 Impuesto de 1 categoría -20,0-25,0-27,0-20,0-25,0-27,0 Resultado Financiero distribuible al 100% 80,0 75,0 73,0 80,0 75,0 73,0 Dividendo distribuido (flujo) 0,0 0,0 0,0 24,0 22,5 21,9 Resultado Tributario % de dividendos a distribuir Situación actual % 100% Renta atribuida Renta Parcial Integrada Situación actual Renta atribuida Renta Parcial Integrada Detalle Primera categoría Resultado Tributario 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 Impuesto de 1 categoría -20,0-25,0-27,0-20,0-25,0-27,0 Resultado Financiero distribuible al 100% 80,0 75,0 73,0 80,0 75,0 73,0 Dividendo distribuido (flujo) 40,0 37,5 36,5 80,0 75,0 73,0 32 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

37 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Ilustración 63: Carga tributaria de la empresa Fuente: Elaboración Propia Es posible apreciar tanto en los ejercicios simulados, como en la ilustración 13, que la carga tributaria de la empresa se mantiene indiferente ante distintos escenarios de distribución de utilidades, generando un impacto directamente relacionado con el cambio de tasa sin variaciones, siendo el régimen parcialmente integrado el más elevado, en comparación con el régimen de renta atribuida y el régimen tributario actual; este dato puede ser relevante desde el punto de vista de los inversionistas para efectos de determinar las utilidades disponibles de distribución y valorización de las compañías Carga tributaria de persona natural Continuando con las simulaciones, veremos el efecto que tienen los distintos regímenes tributarios propuestos por la Ley, en comparación con el régimen actual de tributación, desde el punto de vista de la carga tributaria del socio o accionista, nuevamente en distintos escenarios de distribución de utilidades. Los resultados obtenidos pueden ser relevantes para el accionista, socio o futuro inversionista, con el objeto de determinar los flujos disponibles después de impuesto. En la tabla II y en la ilustración 14 siguiente, de la carga tributaria de los socios o accionistas, dicha carga es variable dependiendo del nivel de distribución de utilidades, variando en los regímenes de tributación actual y el parcialmente integrado, desde $0 hasta un $17, como en el caso del régimen parcialmente integrado, resultado que se da con una distribución del 100% de la utilidad tributaria, ya que, este régimen al igual que el actual, tributan por los ingresos percibidos y además tiene un castigo, debiendo Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 33

38 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios restituir como débito en la declaración personal del socio o accionista un 35% del crédito proporcionado por la empresa. Otra conclusión que podemos obtener de esta tabla e ilustración mencionada, es que la carga tributaria para el socio o accionista en un régimen de renta atribuida es siempre del 10%, independiente del nivel de distribución, producto que todas las utilidades tributarias generados por la empresa son atribuidas al socio o accionista en el mismo período en que se determinan; por otro lado, podemos apreciar que en el régimen parcialmente integrado se genera una menor carga tributaria, en la medida que se realicen retiros alrededor del 50% o inferiores, ya que, a este nivel la carga tributaria es de $8,7, inferior a renta atribuida, que es constante de $10, pero cuando la distribución es superior al 50% este régimen se torna más caro que el régimen de renta atribuida. Tabla II: Carga tributaria socio o accionista Resultado Tributario % de dividendos a distribuir 100 0% % Detalle Situación actual Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada Situación actual Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada IGC - Formulario 22 Dividendo (neto ) 0,0 75,0 0,0 24,0 75,0 21,9 Incremento por impto de 1 cat 0,0 25,0 0,0 6,0 25,0 8,1 Base imponible de IGC 0,0 100,0 0,0 30,0 100,0 30,0 IGC calculado 0,0 35,0 0,0 12,0 35,0 10,5 Debito Fiscal Restitución 35% Crédito 2,8 Más Crédito a favor 0,0-25,0 0,0-6,0-25,0-8,1 IGC a pagar 0,0 10,0 0,0 6,0 10,0 5,2 Resultado Tributario % de dividendos a distribuir Detalle Situación actual Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada Fuente: Elaboración Propia % 100% Situación actual Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada IGC - Formulario 22 Dividendo (neto ) 40,0 75,0 36,5 80,0 75,0 73,0 Incremento por impto de 1 cat 10,0 25,0 13,5 20,0 25,0 27,0 Base imponible de IGC 50,0 100,0 50,0 100,0 100,0 100,0 IGC calculado 20,0 35,0 17,5 40,0 35,0 35,0 Debito Fiscal Restitución 35% Crédito 4,7 9,5 Más Crédito a favor -10,0-25,0-13,5-20,0-25,0-27,0 IGC a pagar 10,0 10,0 8,7 20,0 10,0 17,5 34 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

39 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Ilustración 74: Carga tributaria socio o accionista Fuente: Elaboración Propia Carga tributaria total Como resumen de las cargas tributarias a nivel de empresa y socio o accionistas, y a modo de tener una visión global de esta, analizamos a continuación la carga tributaria total de los regímenes tributarios propuestos por el proyecto de Ley, versus el actual, en los distintos niveles de distribución de utilidades del 0%, 30%, 50% y 100%. Tabla III: Carga tributaria total Resultado Tributario % de dividendos a distribuir Detalle Situación actual % 30% Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada Situación actual Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada Dividendo distribuido (flujo) 0,0 0,0 0,0 24,0 22,5 21,9 IGC pagado 0,0 10,0 0,0 6,0 10,0 5,2 Dividendo neto accionista 0,0 10,0 0,0 18,0 12,5 16,7 Resultado No Distribuido por Sociedad 80,0 75,0 73,0 56,0 52,5 51,1 Total impuestos 20,0 35,0 27,0 26,0 35,0 32,2 Carga de impuestos 20,0% 35,0% 27,0% 26,0% 35,00% 32,2% Resultado Tributario % de dividendos a distribuir Detalle Situación actual % 100% Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada Situación actual Renta atribuida actual Renta Parcial Integrada Dividendo distribuido (flujo) 40,0 37,5 36,5 80,0 75,0 73,0 IGC pagado 10,0 10,0 8,7 20,0 10,0 17,5 Dividendo neto accionista 30,0 27,5 27,8 60,0 65,0 55,5 Resultado No Distribuido por Sociedad 40,0 37,5 36,5 0,0 0,0 0,0 Total impuestos 30,0 35,0 35,7 40,0 35,0 44,5 Carga de impuestos 30,0% 35,0% 35,7% 40,0% 35,00% 44,5% Fuente: Elaboración Propia Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 35

40 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Ilustración15: Carga tributaria total Fuente: Elaboración Propia De la tabla III y de la ilustración 15 podemos inferir que uno de los factores a considerar para determinar por cual régimen de tributación a optar por una empresa, sería la política de dividendos mantenida y definida por la compañía, considerando que el régimen de tributación de renta atribuida se muestra insensible a las distribuciones. Las sociedades atribuyen las rentas en el año en que las obtienen, independiente de si son flujo o no para los socios, en contraste con el régimen parcialmente integrado, que se muestra sensible a los flujos recibidos por los propietarios, por tanto sensible a la política de dividendos que mantenga la empresa. Bajo una política de distribución de dividendos del 100% podría verse más favorecido elegir un régimen de tributación de renta atribuida, para la empresa y el socio, considerando que la tasa de impuesto sería más baja y que puede utilizar el 100% de los créditos que haya pagado la empresa, teniendo una carga tributaria final de 35%, un 25% la empresa y el 10% para el socio, en comparación con la carga tributaria total de un 44,45% del régimen parcialmente integrado y el 40% del régimen actual de tributación. Bajo una política de no distribución de utilidades, se muestra una carga tributaria menor para el régimen parcialmente integrado de tributación del 27% para la empresa, en comparación con el 35% de carga tributaria régimen de renta atribuida, descompuesto en un 25% por la empresa y por el socio o accionista al atribuir las rentas en el mismo periodo, en comparación con el 20% del régimen tributario actual, pagado en su totalidad por la empresa, ya que mientras las utilidades no sean retiradas, los socios no incorporan en su base el impuesto global complementario o adicional. En resumen, para la elección entre un régimen tributario y otro, será necesario evaluar dentro de los factores, la distribución de las utilidades de la empresa, ya que, como se puede apreciar, se produce un punto de conexión entre ambos regímenes de tributación, con un nivel de distribución de alrededor del 50% y mientras la distribución sea más 36 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

41 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios cercana al 100%, el régimen parcialmente integrado presenta una mayor carga tributaria total, ahora con una distribución menor al 50% la carga tributaria total es menor en dicho régimen. Este tipo de evaluación deberá ser un factor más a considerar para la elección del régimen tributario más conveniente tanto para la compañía, como también para los actuales y futuros inversionistas.se debe tener presente que esta simulaciones se basaron en la distribución de resultados tributarios positivos, por lo que será necesario determinar la conveniencia de un régimen u otro, considerando en conjunto las utilidades tributables como también las financieras sujetas a distribución. 5.- EFECTOS EN RESULTADOS FINANCIEROS POR APLICACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA A continuación exponemos algunos de los efectos en los resultados financieros de las compañías, por la entrada en vigencia de la reforma tributaria, algunos de los cuales se aplicarán en forma gradual, es así, como podemos mostrar que para el ejercicio planteado, existen efectos tanto de aumentos de tasa, aplicación de goodwill tributario, eliminación del crédito contribuciones y efectos por la variación de impuestos diferidos para el resultado financiero, el cual será distinto dependiendo del régimen a utilizar principalmente por la aplicación de tasas diferenciadas en cada régimen. Tabla IV: Efecto en resultados financiero por aplicación de la reforma tributaria Efectos en resultados financiero por aplicación de reforma Resultado del ejercicio Antes de Reforma Fuente: Elaboración Propia Renta Renta S/ Reforma Parcialmente Atribuida Integrada Goodwill Tributario (188) (203) Contribuciones (1.073) (1.044) Aumento de tasa impuesto 1era categoría (8.006) (11.209) Variación cambio de tasa en impuestos diferidos (674) (943) Resultado del ejercicio aplicación de reforma Efecto en resultado financiero por reforma en $ (9.940) (13.398) Efecto en resultado financiero por reforma en % (9%) (12%) Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 37

42 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Para este caso en particular nos muestra una variación de 9% bajo régimen de renta atribuida y un 12% bajo un régimen de renta parcialmente integrado, mostrando que posiblemente sea más caro tomar la opción de un régimen de renta parcialmente integrado que un régimen de renta atribuida. Cada uno de estos efectos no puede considerarse por separado, deben considerarse en su conjunto más los otros efectos que mencionaremos más adelante para determinar si se utiliza una opción u otra. El impacto en los resultados de las compañías está más bien dado por el incremento en las tasas de impuesto corporativo y aplicación de los impuestos diferidos, dependiendo de la posición de activos y pasivos y la magnitud de ésta dentro de la compañía. Las compañías deberán considerar para los accionistas, que un dato relevante para la distribución de los dividendos, en los efectos de las cargas tributarias, es que estas distribuciones se realizan sobre los resultados financieros, que pueden ser muy dispares a los registros tributarios de la compañía, lo que tendrá un gran impacto en las cargas tributarias de las personas. A modo de ejemplo se muestra el comportamiento de las cargas tributarias, bajo una estructura de empresa filial y matriz, en la que no se generan distribuciones de utilidades, con diversas combinaciones de regímenes tributarios. Sin Distribución Sistemas Empresa Persona Carga Total AA 25,0% 10,0% 35,00% BB 27,0% 0,0% 27,00% AB 26,7% 10,0% 36,73% BA 25,3% 10,0% 35,27% En una estructura de empresa sin distribución de utilidades, las cargas tributarias a nivel de empresas, se mantienen inalteradas, dando como resultado el promedio de la tasa corporativa de las empresas que intervienen dependiendo de la elección del régimen tributario, es decir si tenemos en un escenario de 2 compañías con combinación de regímenes de renta atribuida A y régimen de renta parcialmente integrado B la carga de la empresa será 26%, (25%+27%)/2 y en un escenario de mayor cantidad de empresas, la tendencia del 25% o 27% dependerá de la cantidad de compañías que estén por uno u otro régimen. 38 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

43 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Respecto de la carga tributaria del socio o accionista, en la medida que exista una empresa con régimen de renta atribuida en cualquier nivel, su tributación será siempre del 10%, independiente de la cantidad de empresas y de la utilidad tributaria atribuida de las compañías, dado por la mecánica del régimen, en que persigue al contribuyente final, socio o accionista para que concluya su tributación en el ejercicio en que se generan los devengamientos de las utilidades tributarias de las sociedades. Al igual que en el caso anterior, para efectos de ejemplificar quésucede con las cargas tributarias en una situación de distribución de utilidades, realizamos el ejercicio de combinación de los distintos regímenes tributarios, con los siguientes resultados: Con Distribución Sistemas Empresa Persona Carga Total AA 25,0% 15,4% 40,37% BB 27,0% 17,5% 44,45% AB 29,6% 10,0% 39,57% BA 25,3% 16,2% 41,47% La carga tributaria será siempre de un 35% bajo regímenes de renta atribuida, si la distribución de las utilidades no supere a los resultados tributarios. En la medida que la imputación sea a los registros a) de resultados de la compañía, se respeta la tributación máxima de un 25% a sociedades y un 10% al socio persona natural. En los casos que las distribuciones de utilidades superen a las rentas tributadas por las compañías, la tributación a nivel de empresas se traspasa a la persona, siendo su carga la tributaria equivalente al tramo en la cual ésta tribute. La carga tributaria bajo regímenes de renta parcialmente integrada, será de 44,45% cuando las utilidades distribuidas sean inferiores a las utilidades tributarias consideradas en los registros a la carga tributaria bajo combinación de regímenes tributarios dependerá de diversos factores que determinarán la carga tributaria final, nos referimos a: a) La carga tributaria total se encontrará dentro del rango del 35% y 44.45% acercándose a cada uno de estos extremos, dependiendo de la composición de base imponible de la persona, si ésta se encuentra conformada en mayor proporción de una utilidad proveniente de un régimen A o de un régimen B, bajo este rango siempre y cuando las distribuciones de utilidades sean en base a utilidades tributarias. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 39

44 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios b) Pudiera sobrepasar los límites del 44.45%, tal como se ha dicho anteriormente, cuando se distribuyan utilidades financieras por sobre las tributarias, ya que éstas no han tributado y por ende no cuentan con crédito.a nivel empresa. La carga tributaria de la empresa es invariable, 25% o 27% dependiendo del régimen, por lo que la carga tributaria total se verá afectada y superará los rangos del 35% o 44,45% en un régimen u otro, cuando se distribuyan utilidades superiores a los resultados tributados por las compañías, es decir cuando las utilidades financieras repartidas sean mayores que los resultados tributarios. 6.- CONCLUSIÓN El presente artículo se basó en la Tesis denominada Impacto del Proyecto de Ley de Reforma Tributaria 2014 en el Resultado de las Sociedades y sus Propietarios de noviembre de 2014, en la cual se analiza el Proyecto de Reforma Tributaria con sus respectivas modificaciones durante su tramitación tanto en la cámara de Diputado como en la del Senado, y que finalmente se plasmó en la Ley N sobre Reforma Tributara, norma que modifica el Régimen de Tributación de la Renta e Introduce diversos ajustes en el Régimen Tributario (en adelante la Ley ). Es así que en este extracto reflejamos algunos de los principales impactos en los resultados de las sociedades y sus propietarios, producto de la aplicación de los cambios al régimen tributario que se introdujo con la Ley , así como también el efecto que se producirá en la carga tributaria del socio o accionista y de la empresa. Cabe mencionar que el cambio estructural se origina principalmente en el artículo 14 de la LIR, en virtud del cual, bajo el régimen de renta atribuida los contribuyentes pagarán sus impuestos por los ingresos desde el momento que se generan o devengan en las empresas y no cuando sean retirados, considerándose por este motivo como un régimenbastante agresivo, Por lo anterior, que durante la tramitación del proyecto, se incorpora al régimen mencionado, la alternativa que los contribuyentes pudieran optar por un segundo régimen, catalogado como parcialmente integrado, que en simples palabras, busca mantener el régimen de tributar por retiros, pero solo con crédito de un 65% y no de un 100%, esto bajo la mecánica del pago de un débito del 35% del crédito utilizado por el contribuyente al momento de declarar su impuesto global complementario. En nuestra opinión, estimamos que se transformó en un régimen mucho más complicado al que existía, claramente porque hay que hacer convivir ambos régimen (Renta Atribuida y el Parcialmente Integrado) que traen consigo la mantención y control de seis y tres registros tributarios respectivamente, es decir, conlleva costos asociados indirectamente a la aplicación propia de la nueva normativa. 40 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

45 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Asimismo, si el contribuyente opta en algún momento por cambiarse de un régimen a otro, deberá asumir su costo considerándolo al momento de planificar dicho cambio de régimen. Tal es el caso si se opta por cambiar del régimen parcialmente integrado al de renta atribuida, el contribuyente deberá pagar todos los impuestos diferidos antes de asumir la atribución de renta, esto porque se aplicarán las normas de término de giro. En definitiva, aquellos que opten por el régimen parcialmente integrado lo más probable es que lo hagan para toda la vida, ya que el costo por cambiarse al de renta atribuida podría ser muy alto. Podemos concluir que desde el punto de vista financiero, la elección de un régimen tributario para efectos de la carga tributaria de la empresas no tiene mayor impacto que el de la tasa de impuesto corporativo(25% o 27%dependiendo del tipo de régimen), ya que las bases imponibles para la determinación del impuesto renta son las mismas, no existiendo diferencias a este nivel, pero sí se generan efectos financieros en la carga tributaria relacionada con la tasa de impuesto directa aplicada a la base. Al aplicar la nueva normativa, observamos, como gran efecto en los estados de resultados, la revaluación del impuesto diferido, (aplicable desde la aprobación legislativa del proyecto de ley, según NIC12 IFRS). Las compañías deberán analizar y descomponer la base de impuestos diferidos considerando los distintos horizontes de realización desde un 22,5% a un 25% o 27%, dependiendo esta última tasa, del régimen adoptado, dada la aplicación de la NIC 12 bajo normativa contable IFRS. Lo anterior no deja de ser un impacto importante por la aplicación del proyecto de reforma, ya que las empresas con un gran posición de pasivo por impuestos diferidos generarán un gasto mayor por dicho concepto, un ejemplo de ello es la utilización del beneficio tributario de depreciación acelerada, que podrían determinar las empresas con gran componente de activo fijo, o en caso contrario una empresa que cuenta con una gran posición de activo por impuesto diferido, compuesto por diversas provisiones o pérdidas tributarias, deberán registrar los efectos de dicha normativa financiera por los cambios de tasas a nivel corporativo, con lo cual puede generar grandes impactos en los resultados reportados a partir del ejercicio La carga tributaria será siempre de un 35% bajo régimen de renta atribuida, si la distribución de las utilidades no supera a los resultados tributarios. En la medida que la imputación sea a los registros a) de resultados de la compañía, se respeta la tributación máxima de un 25% a sociedades y un 10% al socio persona natural. En los casos que las distribuciones de utilidades superen a las rentas tributadas por las compañías, la tributación a nivel de empresas se traspasa a la persona, siendo su carga tributaria equivalente al tramo en la cual ésta tribute. Todo esto explicado ya que los dineros distribuidos por la compañía en exceso de las utilidades tributarias se encuentran Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 41

46 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios sin crédito, situación que se puede dar cuando las imputaciones de retiros o dividendos se realicen a los registros c) en la medida que sean imputaciones a rentas exentas y el registro d). En la medida que las distribuciones sean con cargo a FUT la carga tributaria de la persona variará dependiendo de los créditos asociados a dicha imputación. La carga tributaria bajo régimen de renta parcialmente integrada, será de 44,45% cuando las utilidades distribuidas sean inferiores a las utilidades tributarias consideradas en los registros a) por tanto, en la medida que existan retiros sobre estos registros, la carga tributaria total va a ser superior a esta tasa, por efecto de la aplicación de la tasa a la cual esté afecto el socio o accionista, dado que la persona natural tributará sobre rentas percibidas sin créditos asociados. Lo anterior siempre y cuando la compañía no opte por el pago voluntario del impuesto por las diferencias financieras y tributarias. En cuanto a la decisión por un régimen u otro, la única forma de pasar de un régimen distinto al que indica la norma es a través del pronunciamiento de la unanimidad de los integrantes de una sociedad, aprobando el cambio, con la excepción de las sociedades anónimas que requerirán de la votación favorable de las dos terceras partes de las acciones, en razón a lo anterior las sociedades quedarán en manos del minoritario a la hora de optar por un régimen distinto al que por defecto le corresponde. 7.- BIBLIOGRAFÍA TESIS PARA OPTAR AL GRADO DE MAGISTER EN TRIBUTACIÓN Impacto del Proyecto de Ley de Reforma Tributaria 2014 en el Resultado de las Sociedades y sus Propietarios Alumnos, Cristián Ortiz S. Blanca Solorza M. y Paulina González M. Profesor Guía Octavio Canales T. Decreto Ley, N 830, Aprueba texto que indica del Código Tributario. Ministerio de Hacienda, Chile. Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974). Decreto Ley, Nº 824, Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ministerio de Hacienda, Chile. Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de Ley N , Aprueba texto que indica de la Ley sobre Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Ministerio de Hacienda, Chile. Publicada en el Diario oficial el 29 de septiembre de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

47 Legislación Tributaria Aplicada Impacto de la Reforma Tributaria en las sociedades y sus propietarios Mensaje de S.E La Presidenta de la República con que inicia un proyecto de Ley de reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Protocolo de Acuerdo Por una reforma tributaria para un Chile más inclusivo. 8 de julio de Boletín N , Formulación de indicaciones al proyecto de Ley de reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversas ajustes en el sistema tributario. Santiago 9 de agosto de 2014 N Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 43

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49 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial I.V.A. EN LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y CRÉDITO ESPECIAL ART. 21 D.L. Nº 910 DE 1975 Juan Carlos Calderón Cantarero Magister en Dirección y Gestión Tributaria Contador Auditor Profesor en Tributación René Galindo Ávila Magister en Dirección y Gestión Tributaria Docente del Consejo Regional del Colegio de Contadores de Chile A.G. Profesor Escuela de Contadores Auditores de Santiago (ECAS) Gerente y dueño de la empresa Asesorías Tributarias (ATRI) Ingeniero Comercial y Contador Auditor RESUMEN En la publicación de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley Nº 825 de 1974, no se contemplaba como hecho gravado a la actividad de la construcción. Esta situación se mantuvo por 13 años hasta cuando el poder ejecutivo, por la preponderancia económica que tiene dicha actividad y con el objeto de incentivar la inversión y el empleo, la incorpora al sistema del IVA. Este artículo analiza la evolución del IVA a la actividad de la construcción en los últimos 30 años, explicando en cada modificación al D.L. Nº 825 de 1974, el motivo que impulsó al ejecutivo, dada las contingencias y coyunturas de la época. Esta misma exposición y análisis se realiza con el crédito especial de las empresas constructoras del Art. 21 del D.L. Nº 910 de 1975, franquicia que establece un beneficio a las viviendas. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 45

50 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Dada la explicación anterior y sumado a la publicación de la Ley Nº en el Diario Oficial el día 29 de septiembre de 2014, que reforma la tributación de las constructoras respecto del hecho gravado e incorpora a las inmobiliarias al sistema del IVA, se hace necesario entender en forma práctica y resumida la tributación existente de esta actividad hasta el 31 de diciembre del Sin embargo, nos reservamos para una futura publicación las incidencias de la reforma tributaria a partir del 1º de enero del INTRODUCCIÓN El sector de la construcción representa una de las actividades económicas más importantes en Chile.Su participación en el total de PIB representa aproximadamente un 7,3% al cuarto trimestre del 2014, según información del Banco Central. 1 Este sector es sumamente sensible a los cambios que experimenta los ciclos económicos. Por otro lado, desde que se creó el sistema tributario moderno en Chile, las normativas se han modificado poco a poco como medida reparativa a los cambios constantes en el sistema económico chileno. De esta manera nació la reforma tributaria del año 1987 mediante la publicación de la Ley Nº , la que incorporó al IVA la actividad de la construcción, quedando afectos al pago de este tributo los contratos de cualquier tipo, como también la transferencia de bienes corporales inmuebles que cumplan ciertas condiciones. Esto hizo que tales actividades pasen a ser generadoras del débito fiscal y, por lo mismo, titulares del derecho al crédito fiscal en todas sus operaciones. A raíz de esto y de evitar que un alza en los precios de las viviendas no repercutiera fuertemente en el consumidor final, la misma ley comentada modificó al artículo 21 del D.L. 910 de 1975,con el fin de beneficiar con un crédito del 65% de los débitos fiscales a las empresas constructoras por sus proyectos de viviendas. Considerando el contexto abordado en el párrafo anterior, el artículo se estructura como sigue a continuación. La sección 2 aborda la descripción histórica del D.L. Nº 825 de 1974 y D.L. Nº 910 de 1975 en el ámbito de la construcción. La sección 3 muestra los hechos gravados existentes en la actualidad sobre los bienes corporales inmuebles según ciertas condiciones a cumplir. La sección 4 trata sobre las operaciones que se enuncian en ella identificando el sujeto pasivo del impuesto y el 1 Banco Central de Chile. Estadísticas Económicas. Series de Indicadores. Cuentas Nacionales. < [consulta: 21 marzo del 2015] Archivo en Excel: PIB_nominal_por_actividad.xls 46 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

51 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial instante en que ocurre su devengo. La sección 5 presenta la forma de determinar la base imponible en las operaciones que en ellas se describen y cómo proceder a rebajar el valor del terreno cuando está incorporado dentro de la operación de venta o promesa de venta. La sección 6 trata sobre la restitución de cantidades derivadas de un contrato deresciliación, resolución, nulidad u otra causa de una venta o promesa de un inmueble, las que podrán ser rebajadas de los débitos fiscales dentro del plazo de 3 meses. La sección 7, muestra los requisitos y cálculos para hacer efectivo el crédito especial de las empresas constructoras. En síntesis, este trabajo busca exponer la evolución del IVA en la construcción y su actual sistema tributario, cuya vigencia perdurará hasta el 31 de diciembre de 2015, debido a que posterior a esa fecha se modifican los hechos gravados en la actividad de la construcción y además, se incorpora al mecanismo del IVA al sector inmobiliario. 2.- HISTORIA DEL IVA Y DEL CRÉDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS Historia del IVA. En el año 1974 se realizó una profunda innovación al sistema impositivo chileno, sustituyéndose el Impuesto a las Compraventas de Bienes Corporales Muebles, establecido en la Ley Nº de 1956, por el actual Impuesto al Valor Agregado, establecido por el Decreto Ley Nº 825 del año Esta norma, catalogada como una de las reformas tributarias más importantes del país, puso en funcionamiento un nuevo sistema de impuestos indirectos con el objeto de gravar solamente el valor agregado en cada uno de los agentes económicos que intervienen en el proceso de producción, distribución y comercialización de un bien, evitando así la aplicación del impuesto sobre impuesto que existía anteriormente denominado efecto cascada. Por tanto, el impuesto que hoy conocemos tiene la característica de ser: de traslación, plurifásico, el cual determina el tributo bajo el método de sustracción sobre base financiera de impuesto contra impuesto conocido como IVA débito y crédito fiscal, y por sobre todo, un impuesto al consumo. 2 Estas características son las que permiten que los bienes de capital tengan un efecto neutro en el IVA, ya que otorga el derecho al adquirente de deducir los IVA débitos fiscales íntegramente en el mismo período de su adquisición los IVA créditos fiscales. 2 El consumidor final es quien sufre el detrimento patrimonial. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 47

52 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Si bien el Decreto Ley Nº 825 fue publicado en el Diario Oficial el 31 de diciembre de 1974, no fue sino a partir del 1º de marzo de 1975 que entraron en vigencia sus normas. Ahora, si se extrajeran de dicha época las normas que afectaban a la actividad de la construcción, lo más cercano que podría encontrarse sería el hecho gravado de los contratos de instalación o confección de especialidades contemplados en la letra e) del artículo 8º, dejándose estipulado explícitamente en dicha norma que el impuesto no afectará a los contratos generales de construcción o edificación. 3 Hay que mencionar que el texto original de la ley no contemplaba el hecho gravado a los servicios, sino que sólo a las ventas, siendo en consecuencia los contratos de instalación o confección de especialidad un hecho gravado especial asimilado a ventas. Ahora bien, esta norma se prestó para eludir impuestos cuando la instalación o confección de especialidad recaía sobre bienes inmuebles nuevos, ya que las empresas constructoras celebraban un contrato con dos o más especialidades quedando así clasificados como contratos generales de construcción. 4 A raíz de lo anterior, el poder ejecutivo vio la necesidad de incorporar a la estructura del IVA las actividades relacionadas a los servicios mediante el Decreto Ley Nº de , integrando los conceptos de servicios y prestador de servicios como hecho gravado básico dentro del artículo 2º del D.L. Nº 825, y otros actos equiparados a servicios en el artículo 8º como hecho gravado especial. Dichas normas empezaron a regir a partir del 01 de enero de En lo referente a los cambios que incluyó el D.L. Nº de 1976, es necesario destacar para los efectos de la actividad de la construcción, la incorporación como hecho gravado especial del IVA en su letra e) del artículo 8º a los contratos generales de construcción que sean por administración, quedando sin su afectación aquellos contratos realizados por suma alzada. 6 En este escenario, el Servicio de Impuestos Internos calificó a los contratos generales de construcción por administración como 3 Texto original del artículo 8º letra e) del D.L. Nº 825. Hecho gravado especial de ventas. 4 Oficio Nº 4.055, de : Contrato general de construcción por suma alzada de una obra material nueva, no se encuentra afecto al IVA. Servicio de Impuestos Internos. 5 Decreto Ley Nº publicada en el Diario Oficial el 03 de diciembre de Norma textual del Art. 8º letra e) modificada por el DL Nº de 1976: Los contratos de instalación o confección de especialidades. En ningún caso este impuesto afectará a los contratos generales de construcción o edificación, excepto aquellos en que la obra se ejecute por administración; 48 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

53 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial una prestación de servicios según lo dispuesto en oficios Nº451, de y 4.489, de Por tanto, con fecha 7 de noviembre de 1980 el Servicio de Impuestos Internos publicó su Oficio Nº 8.336, que resume la tributación de la construcción existente a esa fecha por las diversas inquietudes emanadas por los propios contribuyentes y que se transcribe textualmente: Tributación de contratos de instalación y confección de especialidades, contratos generales de construcción, reparaciones y transformaciones de inmuebles. a) Contratos de instalación o confección de especialidades Se encuentran gravados con I.V.A., cualquiera sea la forma como se hayan pactado (por administración o por suma alzada) Art. 8º, letra e) del D.L. Nº 825, Art. 12 del reglamento). b) Contratos generales de construcción o edificación. 1. Pactados por un precio a suma alzada, valores unitarios u otro similar. No se hallan gravados con I.V.A. 2. Pactados por administración. Se encuentran afectos a I.V.A. c) Reparaciones o refacciones de inmuebles Por regla general se encuentran afectos a I.V.A. y excepcionalmente exentas, cuando los trabajos, son realizados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados. d. Transformaciones, ampliaciones o remodelaciones de inmuebles. 1. No se encuentran gravadas con I.V.A. Cuando efectivamente se ha confeccionado una obra material inmueble nueva, ampliando o disminuyendo la superficie anteriormente edificada del bien raíz respectivo y dichas obras importan, a su vez, dos o más especialidades. (Se consideran contratos generales de construcción o edificación). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 49

54 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial 2. Se encuentran gravados con I.V.A. Cuando sólo se han incorporado al bien raíz, elementos que adhieren permanentemente a él, necesarios para que cumpla su finalidad para la cual se construyó. (Se consideran contratos de instalación o confección de especialidades). Aclarado lo relacionado sobre las normas vigentes al año 1980, se desprende que aún la actividad económica de la construcción no abarca en su afectación de impuesto, la venta de bienes inmuebles o promesas de ventas sobre ellos en la cual exista una obra material nueva. Incluso a ese año, es importante aclarar que los IVA créditos fiscales por adquisiciones o prestaciones de servicios destinados a inmuebles catalogados como activo fijo no daban derecho a su uso contra los IVA débitos fiscales. Por lo tanto, los contribuyentes del I.V.A. que no tuvieran el giro de constructoras no podían utilizar el crédito fiscal cuando adquieren bienes o servicios que estuvieran relacionados a un inmueble por adherencia o destinación aun cuando fueran del giro del negocio. Esto acarreaba un mayor costo de los productos que elaboraban las empresas, y sobre el cual recaían los impuestos en las etapas de comercialización siguientes. Entonces, a modo de ejemplo, cada vez que una empresa agrícola, minera, industrial o comercial adquiría insumos para construir, ampliar, edificar una construcción industrial o un galpón agrícola, el impuesto soportado en ellos, no lo podía descontar de sus débitos fiscales. Simplificando todo lo anterior, el hecho de no gravar la venta de un inmueble nuevo y de no poder utilizar como crédito fiscal las adquisiciones de insumos destinados a formar parte del activo fijo de inmuebles por adherencia o destinación, generaba grandes distorsiones al concepto de gravar el valor agregado. Por ello, surgió otra reforma tributaria en el año 1987 en la que destaca la incorporación de la actividad de la construcción al hecho gravado y, con ello, dar por solución al uso del IVA crédito fiscal soportado en las adquisiciones o prestaciones de servicios destinados a inmuebles catalogados como activos fijos, mediante la publicación de la Ley Nº en el Diario Oficial con fecha 23 de julio de ese mismo año. Resulta importante mencionar cuál fue el mensaje del ejecutivo para la incorporación de la actividad de la construcción al mecanismo del Impuesto al Valor Agregado, que se expone en forma resumida a continuación: 50 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

55 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Mensaje enviado el día 30 de octubre de 1986, descrito en forma resumida. 7 a) Economía de la época: El programa económico en aplicación otorga prioridad a la inversión, dada la importancia de la formación bruta de capital, siendo la construcción un 67, 7% representativa de la inversión total y dado que la mantención de altas tasas de crecimiento requiere ampliar la capacidad instalada en diversos sectores de la producción nacional. b) Limitantes de la inversión en construcción: La gran limitante la constituyen los altos costos que en ella produce el hecho gravado, el cual no le permite acceder al crédito fiscal por la adquisición de bienes corporales muebles y contratación de servicios que se destinen a formar parte del inmueble, sea su destino como activo realizable para las constructoras o activo fijo para los demás contribuyentes. c) Contratos generales de construcción: La ley no grava a los contratos generales de construcción por suma alzada, y en consecuencia interrumpe también el método de recuperación del IVA en la adquisición de bienes y utilización de servicios. 8 Existiendo de esta manera contratos que forman parte de una misma actividad, se encuentren sujetos a distintos tratamientos tributarios (por administración, gravados y por suma alzada, no gravados), lo cual, hace atractivo en determinadas ocasiones modificar la naturaleza jurídica del contrato, a fin de hacerle aplicable el régimen impositivo que eventualmente sea más conveniente. Solución propuesta: que también los contratos generales de construcción por suma alzada queden gravados. d) Modificación al artículo 21 del Decreto Ley Nº 910, de 1975: A raíz de la incorporación de la actividad de la construcción al IVA. El poder ejecutivo está consciente que los adquirentes de inmuebles, que no son contribuyentes del IVA, no podrán recuperar este tributo, en especial las viviendas. Por esa razón, se incorpora el beneficio del crédito fiscal especial a las viviendas, para compensar el mayor valor que pudiera producirse con motivo de la aplicación del tributo mencionado. Con ello, se busca que las viviendas no tengan variaciones de precios, a raíz del cambio en el régimen tributario. 7 Si bien el mensaje fue enviado el día 30 de octubre de Su publicación fue el día 23 de julio de 1987, debido a los altos debates que significó la reforma para llegar a un consenso en la Excma. Junta de Gobierno. 8 Los contratos generales de construcción por administración son hechos gravados. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 51

56 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial De la lectura del Mensaje anterior y como consecuencia de la publicación de la Ley de 1987, se desprende que dicha norma incorporó la construcción al mecanismo del Impuesto al Valor Agregado; y que los bienes muebles y servicios necesarios para la construcción de bienes inmuebles que generan IVA en su adquisición, puedan usarse como crédito fiscal. Con ello, se cumplía que la norma impulsara la inversión y empleo. Por tanto, los hechos gravados que incorporó la ley fueron las siguientes: a) La venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella 9 ; b) La adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa (que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de viviendas), derivada de la liquidación de tales sociedades o comunidades 10 ; c) Los contratos generales de construcción 11 ; d) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, y 12 e) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, de su giro, y los contratos de arriendo con opción de compra (leasing), que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta Actual artículo 2 Nº 1 del D.L. Nº Actual artículo 8, letra c), inciso 2º del D.L. Nº Actual artículo 8, letra e) del D.L. Nº Actual artículo 8, letra k) del D.L. Nº Actual artículo 8, letra l) del D.L. Nº Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

57 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Y para incorporar que los bienes muebles y servicios necesarios para la construcción de bienes inmuebles que generan IVA en su adquisición puedan usarse como crédito fiscal, se modifica el artículo 23, quedando de la siguiente manera. 14 Artículo 23, Nº 1: Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º. Desde el 1º de octubre de 1987, las normas del IVA relacionadas con la actividad de la construcción no han variado hasta hoy, y tampoco serán afectadas por la Ley Nº publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, reforma tributaria que incorpora al mecanismo del IVA al rubro inmobiliario. 15 Posteriormente, en un grado menor y dentro de una de las facultades que le confiere al Servicio de Impuestos Internos, el inciso 3º del artículo 3 del D.L. Nº 825 de 1974, con el objeto de cautelar debidamente el interés fiscal, otorga la posibilidad de cambiar el sujeto de derecho del IVA, traspasando la responsabilidad de la declaración y pago del tributo a quien realiza la adquisición de determinados bienes y/o servicios. En uso de esta facultad es que dicho organismo emite la Resolución Exenta Nº 46 de , consistente en aplicar un cambio de sujeto a los contratos de instalación o confección de especialidades en la actividad de la construcción, la cual ha sufrido diversas modificaciones siendo la última resolución la número 142 del Posteriormente, 14 Modificación que rige a contar del 1º de octubre de 1987, conforme lo dispone la Ley de Se entiende por rubro inmobiliario a la compra y venta de bienes raíces. 16 Resolución Exenta Nº 46, publicada en el Diario Oficial el día 5 de septiembre de Resolución Exenta Nº 142, publicada en el Diario Oficial el día 26 de diciembre de Resoluciones emitidas al cambio de sujeto de los contratos de instalación o confección de especialidades por administración o suma alzada a lo largo de los años, que son: Res. Nº 46 del 2003; Res. Nº 63 del 2003; Res. Nº 115 del 2005 y Res. Nº 142 del Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 53

58 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial en el año 2008 el Servicio emitió la resolución Nº que exceptúa al cambio de sujeto de derecho del IVA a las operaciones respaldadas con documentos tributarios electrónicos emitidos por contribuyentes emisores electrónicos, que señala que bastaba que los contratistas que emitieran documentos electrónicos para que no se les aplique el cambio de sujeto. Con esto último se da por finalizado el tema sobre los cambios que ha sufrido la actividad de la construcción en el ámbito del impuesto al valor agregado del D.L. Nº 825 de Historia del crédito especial de empresas constructoras. También resulta relevante conocer la evolución histórica del artículo 21 del D.L. Nº 910 de 1975, que hoy en día es una franquicia para las empresas constructoras que construyan viviendas o que construyan para ciertas instituciones de beneficencia, otorgándoles un 0,65 del débito fiscal generado en un período en contra el impuesto de primera categoría. En principio esta franquicia no solo beneficiaba a las empresas constructoras sino también a aquellos productores primarios de las actividades avícolas y ganaderas. Estas actividades podían utilizar el crédito que se describe más adelante contra el impuesto de primera categoría correspondientes a sus actividades y además contra el impuesto global complementario de sus dueños o socios. Por tanto el crédito utilizado por las empresas constructoras correspondía al 50% de los débitos fiscales que hubieren soportado en el ejercicio o año calendario correspondiente por concepto de contratos de instalación o confección de especialidades, y de hasta el 25% de los impuestos que por otros conceptos dan derecho al crédito fiscal, conforme a las normas señaladas en el artículo 21 del D.L. 825 de 1974 de esa época. 20 A su vez, para los productores de las actividades avícolas y ganaderas el crédito a utilizar correspondía solamente al 50% del crédito fiscal soportado en el ejercicio o año calendario correspondiente por concepto de compras de alimentos para aves y animales. De lo anterior, se puede desprender que el crédito a determinar a contar del año 1975 en las empresas constructoras recaía sobre débitos y créditos fiscales, y con respecto a la actividad avícola y ganadera recaía su determinación solamente sobre créditos fiscales. También se desprende que el beneficio no tan solo se utiliza contra el impuesto de primera categoría, sino también contra el impuesto global complementario 19 Resolución Exenta Nº 39, publicada en el Diario Oficial el día 31 de marzo de El artículo 21 del D.L. Nº 825 de 1974 es lo que conocemos en la actualidad por el artículo 23 de dicha norma. 54 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

59 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial de los dueños o socios de empresas unipersonales o sociedades de personas, respectivamente. En caso que la empresa constructora hubiera sido una sociedad anónima el beneficio se utilizaba sólo contra el impuesto de primera categoría sin beneficiar al accionista con respecto al impuesto final. Hoy en día el cálculo del beneficio se aplica sobre los débitos fiscales que las empresas constructoras generen y sin cabida a otro tipo de actividad. A continuación se transcribe el texto original del artículo 21 del D.L. Nº 910 publicada en el Diario Oficial el 01 de marzo de 1975: Texto original Artículo 21 - Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto del Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente a esa actividad y/o del Impuesto Global Complementario de sus dueños o socios, una cantidad de hasta el 50% del impuesto del Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que hubieren soportado en el ejercicio o año calendario correspondiente por concepto de contratos de instalación o confección de especialidades, y de hasta el 25% de los impuestos que por otros conceptos dan derecho al crédito fiscal, conforme a las normas señaladas en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Este derecho sólo podrá hacerse efectivo respecto de los impuestos señalados que se causen con ocasión de contratos generales de construcción o edificación que dichas empresas ejecuten por una suma alzada. A su vez los productores primarios de las actividades avícolas y ganaderas tendrán derecho a deducir del monto del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y/o del Impuesto Global Complementario del dueño o socios de la empresa respectiva, una cantidad de hasta el 50% del Impuesto del Título II de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que hubieren soportado en el ejercicio o año calendario correspondiente por concepto de compras de alimentos para aves y animales y a pedir su devolución, de no ser factible la referida imputación por no quedar dichos contribuyentes afectos al impuesto a la renta. Estas deducciones podrán hacerse efectivas imputando al monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios, que deban efectuar los contribuyentes señalados en los incisos anteriores a cuenta de los impuestos a la renta, la cantidad representativa del porcentaje correspondiente de los impuestos soportados en el período tributario respectivo, pudiendo el remanente que se produjere imputarse a los pagos provisionales de los meses siguientes. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 55

60 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Para determinar la procedencia de las deducciones establecidas en este artículo, se aplicarán las normas del artículo 23 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Posteriormente dicho Decreto ha sufrido las siguientes modificaciones: 1. Se deroga el beneficio que alcanzaba a los productores de las actividades avícolas y ganaderas para utilizar el 50% de los créditos fiscales que hubieren soportado en el ejercicio o año calendario correspondiente por compras de alimentos para aves y animales. Este beneficio duró apenas 3 meses. Decreto Ley Nº de fecha 6 de mayo de 1975 (Art. 7 ). 2. Se establece que la franquicia no tan solo beneficia contra el impuesto de primera categoría y/o impuesto global complementario, sino también contra el impuesto adicional del 40% que aplicaba a las sociedades anónimas y encomandita por acciones. (ExArt.21 LIR) Este beneficio duró hasta el 31 de diciembre de Decreto Ley Nº de fecha 08 de noviembre de Se le otorga el carácter de pago provisional obligatorio a la cantidad equivalente al porcentaje de impuesto del Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que da derecho a la franquicia que beneficia a las empresas constructoras, permitiendo la rebaja del monto determinado de la franquicia, en general de todos los impuestos anuales a la renta que afectan a estos contribuyentes por su actividad. 22. En otras palabras, la modificación llevó a generar en dicha fecha un nuevo procedimiento de imputación, de acuerdo a lo siguiente: a) Mediante su imputación a los pagos provisionales mensuales obligatorios que las empresas debían declarar en los períodos tributarios respectivos, pudiendo el remanente que se produjera imputarse a los pagos provisionales de los meses siguientes actualizándolo previamente, o b) Mediante la deducción del remanente no imputado por los pagos provisionales obligatorios a diciembre de cada año, del monto del impuesto a la renta anual correspondiente a la actividad. 21 El artículo 21 del D.L. Nº 910 fue sustituido por el Nº 10 del artículo 1º de la Ley Nº , publicado en el Diario Oficial el 31 de enero de Circular N 19, del MATERIA: Pagos provisionales, declaración y pago de impuestos, franquicia Art. 21 D.L. 910, de 1975 y modificaciones introducidas por Ley Nº , de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

61 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Con vigencia a contar del 1 de enero de Ley N de fecha 31 de enero de 1984 (Art. 5 ). 4. Se incorporó la actividad de la construcción al impuesto al valor agregado, contenido en el D.L. N 825, de 1974, modificando dicho cuerpo legal, como asimismo otras leyes cuyos textos debieron armonizarse con el citado Decreto Ley, en especial el nuevo texto del artículo 21 del D.L. 910, de De su análisis se concluye que: a) Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir en carácter de crédito especial del débito del Impuesto al Valor Agregado que determinan al facturar, una cantidad equivalente al 65% de dicho débito. b) El derecho a efectuar la referida deducción sólo es procedente respecto de los pagos que se hagan con motivo de la: i. Venta o promesa de venta de un inmueble para habitación construido por una empresa constructora, o ii. Contrato general de construcción, que no sea por administración, de este mismo tipo de inmueble. Cabe hacer notar que dicho mecanismo es el que nos rige actualmente con la diferencia que no existía tope al valor de la vivienda ni tope por el crédito especial de las empresas constructoras. Ley N de fecha 23 de julio de Se hace extensiva la franquicia incorporando a otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del mismo giro de empresas que no puedan acogerse a ella, de modo de no encarecer sus costos por cuanto su objetivo es meramente social y gratuito. Ley N de fecha 29 de diciembre de Se modifica el artículo 21 del D.L. N 910 de 1975, vigente a contar del 01 de julio de 2009, introduciendo un tope al valor de la construcción de las viviendas que pueden acogerse a la franquicia, como también se estableció un tope de la franquicia a la cual se puede acceder según Ley N , de fecha 25 de marzo de 2008, conforme al siguiente detalle: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 57

62 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial a) Venta de bienes corporales inmuebles destinados a la habitación, construidas por una empresa constructora, cuyo valor de venta (debiendo entenderse por tal el valor neto de la construcción más el valor del terreno) no exceda de UF y con tope de crédito de 225 UF por vivienda. b) Contratos generales de construcción que no sean por administración, destinados a la habitación, cuyo valor del contrato no exceda de UF y con tope de crédito de 225 UF, por vivienda construida. En resumen, hasta antes de la reforma introducida por la Ley Nº , las empresas constructoras gozaban de una franquicia, sin limitaciones al valor de ventas de la vivienda y sin tope con respecto al crédito especial del 65% de los montos del IVA recargados en las facturas que emiten por la venta de inmuebles para habitación y por contratos generales de construcción que no fueren por administración construidas por ellas. Para hacer uso del beneficio del 65%, la empresa constructora debe expresarlo en la correspondiente factura, tal como se muestra a continuación: Cantidad Detalle Precio Unitario Total 1 Casa habitación N 01 neto sin terreno... Más 19% I.V.A... Menos Crédito Especial 65%... Precio final sin terreno... Más valor terreno (supuesto).. Precio final incluido terreno... $ $ ($ ) $ $ $ CANCELADO..., DE..., 2014 Fuente: Elaboración propia. 58 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

63 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Tal como ya se explicó, el crédito especial se determina aplicando la tasa sobre el valor del débito fiscal recargado con motivo de la venta. 7. Se modifican los valores de las viviendas con derecho a este crédito. Es así que a partir del 1 de enero del año 2015, sólo tienen derecho a crédito los inmuebles con destino habitacional que no superen las 4000 UF; a partir del 1 de enero del año 2016, sólo para inmuebles cuyo valor no exceda de UF. Finalmente, a partir del 1 de enero del año 2017 este crédito sólo será para viviendas cuyo valor no supere las UF. El crédito usado por las empresas constructoras no sufrió modificación, no debiendo superar el monto tope de 225 UF. Ley N , de fecha 29 de septiembre de 2014 (Art. 5 y duodécimo transitorio de esta Ley) Lo anterior, se puede resumir mediante el siguiente cuadro. Tope Valor Vivienda (UF) Fuente: Elaboración propia. Vigencia (gradual) Tope crédito (UF) A partir del año A partir del año A partir del año De las exposiciones de la ley anterior se dan por finalizadas las modificaciones al crédito especial de las empresas constructoras contenidas en el artículo 21 del D.L. Nº 910 de Ahora cabe mencionar el mecanismo que utilizan las empresas constructoras por estar incluidas al sistema del IVA, que es crear paralelamente a su actividad de la construcción a empresas inmobiliarias, siendo ellas las que finalmente vendan los inmuebles a los consumidores finales. De esta forma, la empresa constructora vende a la empresa inmobiliaria los inmuebles construidos por ella para su venta, afectando con IVA dicha transferencia. Luego la empresa inmobiliaria vende al consumidor final, sin afectar con IVA el valor agregado generado en esta última. Así, la facturación de la cadena de construcción y venta de inmuebles quedaba de la siguiente forma: 1. Factura de venta de empresa constructora a empresa inmobiliaria: Factura con IVA. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 59

64 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial 2. Factura de venta de empresa inmobiliaria a consumidor final: Factura sin IVA. En el primer caso es necesario señalar que la actividad de la construcción cumple los requisitos copulativos del hecho gravado conforme se explica en el N 3 del presente informe y entregada su definición de venta y vendedor. En conclusión y según las definiciones y requisitos, las normas ahí señaladas limitan los conceptos de venta y vendedor a los aspectos que expresamente se mencionan en ellas, de tal forma que el hecho gravado con el referido tributo está constituido, básicamente, por las convenciones traslaticias de dominio de bienes corporales muebles y respecto de los inmuebles, sólo en la medida en que tales convenciones sean efectuadas por una empresa constructora dedicada a la venta de inmuebles y siempre que estos hayan sido construidos por ella misma en su totalidad, o encomendados construir, parcialmente, a un tercero para ella. Para el segundo caso y dada las argumentaciones en el párrafo anterior se desprende que las empresas inmobiliarias no son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado por la venta de inmuebles, aun cuando ésta sea una actividad habitual, no cumple el requisito que tales inmuebles hayan sido construidos en todo o parte por ellas. Por lo tanto el I.V.A que pagó por la compra del inmueble pasa a ser parte del costo, costo que se traspasa al consumidor final. También cabe indicar que las empresas inmobiliarias cuyos ingresos provienen de la venta de inmuebles se encuentran clasificados como contribuyentes del artículo 20 N 3, de la Ley de la Renta, por lo que deben tributar por sus utilidades tributarias en los términos dispuestos por los Arts. 29 al 33 de la Ley de la Renta Consecuencia de este sistema (legal por cierto), se lograba no afectar con IVA la utilidad obtenida en la venta efectuada por el vendedor final, es decir, por la empresa inmobiliaria. A contar del 01 de enero de 2016 ya no será posible aplicar este sistema debido a los cambios efectuados en la reforma tributaria del año De modo de ilustrar se presenta un ejemplo numérico dando a conocer el esquema sin y con reforma para facilitar el análisis y su comparación con el sistema actual v/s lo que regirá a contar del 01 de enero de 2016 donde la modificación importante es que se afectarán con IVA las ventas efectuadas por las inmobiliarias que venden habitualmente inmuebles. En el ejemplo que se presenta, la inmobiliaria compra bienes raíces a una constructora para su posterior venta manteniendo el margen de utilidad como un dato fijo. 60 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

65 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Esquema Actual (Valores en UF) Constructora: Esquema con Reforma (Valores en UF) Constructora: a) Precio neto construcción 1000 a) Precio neto construcción 1000 b) IVA débito (19%) 190 b) IVA débito (19%) 190 c) Crédito Especial (65%) 123,5 c) Crédito Especial (65%) 123,5 d) Total = a + b - c 1066,5 d) Total = a + b - c 1066,5 Inmobiliaria: Inmobiliaria: e) Terreno 300 e) Terreno 300 f) Construcción = a + b - c 1066,5 f) Construcción = a - c 876,5 g) Subtotal 1366,5 g) Subtotal 1176,5 h) Margen (25% g) 341,6 h) Margen 341,6 i) Precio Total = g + h 1708,1 i) Precio Neto = g + h 1518,1 j) Precio Neto sin terreno = i - e 1218,1 k) IVA débito (19% j) 231,44375 l) Precio Total = i + k 1749,6 Fuente: publicación circulo verde. Compartimos el esquema ahí expuesto modificando sólo el precio neto de construcción y del terreno. Quedando a la espera que el servicio de impuestos internos emita la circular con la instrucción correspondiente sobre dicho tema. El esquema sin reforma es lo que conocemos actualmente donde la constructora vende con IVA y la inmobiliaria asume como costo la totalidad de la operación. En el esquema con reforma, la constructora seguirá vendiendo con IVA, pero la inmobiliaria, sólo asumirá como costo, el total de la facturación menos el IVA, constituyendo ese IVA su crédito fiscal y luego sobre este monto aplicará su margen de utilidad (manteniendo el margen como un dato fijo) para posteriormente restar el valor del terreno para calcular lo que será su débito fiscal por su venta, incorporándose de esta forma a la cadena del IVA. 3.- HECHOS GRAVADOS. El artículo 2º en sus números 1 y 3 del D.L. Nº 825 de 1974 define los conceptos de venta y vendedor respectivamente que estarán vigentes hasta el 31 de diciembre del 2015 dado que a partir del 01 de enero del 2016 la Ley Nº del 2014 modificó tales conceptos, que son: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 61

66 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial a) Por venta: Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio o cuota de dominio de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. b) Por vendedor: La empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella Asimismo, también se considera vendedor a la empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en los procesos productivos. En síntesis los requisitos copulativos son: a) Convención que sirva para transferir dominio: La convención es el acuerdo de voluntades que sirva para transferir el dominio o propiedad de los bienes. b) Que sea a título oneroso: Tiene la finalidad que exista utilidad de las partes involucradas en una convención. A contrario del título gratuito en el cual una de las partes involucradas en la convención pierde todo beneficio. c) Que recaiga sobre bienes corporales inmuebles construidos por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella: Este requisito señala que sólo quedarán gravados aquellos bienes raíces que sufran la incorporación de construcciones nuevas a ellas. d) Que sea de propiedad de la empresa constructora: Es esencial que la incorporación de construcciones nuevas lo realice el propietario del bien raíz, sin quedar gravados aquellos bienes raíces construidos por personas distintas al propietario. e) Que se dedique en forma habitual: Entendiéndose a la persona que emprenda una empresa o negocio organizado para construir y vender inmuebles ya sea en forma habitual o esporádica. f) Que se encuentre el bien en territorio nacional: Los bienes corporales inmuebles objeto de transferencia de dominio deben estar ubicados en territorio nacional, independiente del país en que se celebre la convención. Por su parte, el artículo 2º Nº 2 del citado cuerpo legal define servicio como La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4 del artículo 20 de la Ley 62 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

67 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial sobre Impuesto a la Renta, lo cual resulta relevante, dado que las empresas constructoras prestan servicios de asesoría, consultoría e ingeniería, aludiendo que tales operaciones no constituyen hechos gravados con IVA por encontrarse incluido bajo el número 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Pero el Servicio de Impuestos Internos ha cambiado su criterio señalando que cuando las empresas constructoras que emitan un informe de asesoría, y que a su vez también ejecuten las obras en un bien raíz se encontrarán gravadas con IVA Además, el artículo 8º menciona que el IVA es un impuesto que afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda: 1) Las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda. 25 2) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. 26 Se entiende por contrato de instalación o confección de especialidades aquel que tiene por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye. 27 Se entiende por contrato general de construcción aquel que tenga por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos, dos especialidades, y que forme parte de una obra civil Lo indicado ha sido ratificado por el SII en Oficio Nº 1.918, de Impuesto al Valor Agregado, en los servicios de consultoría realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecución de las obras. 24 Lo indicado ha sido ratificado por el SII en Oficio Nº 128, de Situación de los servicios de asesoría, consultoría e ingeniería prestados por constructoras frente al Impuesto al Valor Agregado. 25 Comprendido en el artículo 8 letra c) del D.L. Nº 825 de Comprendido en el artículo 8 letra e) del D.L. Nº 825 de Artículo 12 del Decreto Supremo Nº 55 de Hacienda, de Reglamento del IVA. 28 El SII define lo que debe entenderse por contrato general de construcción mediante el Oficio Nº 231, de , que habla la no procedencia del beneficio establecido en el Artículo 21, del D.L. N 910, de 1975, en contrato de construcción a suma alzada para la ejecución de una obra, que en definitiva es realizada materialmente por terceros, mediante subcontratos de construcción. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 63

68 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial 3) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimiento de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. 29 4) Las promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas, señalando que los contratos de arriendo con opción de compra se asimilarán en todo a las promesas de venta. 30 5) La venta de bienes corporales inmuebles calificada como activo inmovilizado cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda, siempre y cuando han tenido sobre ellos el derecho a crédito fiscal. 31 Ahora, visto todos los hechos gravados relacionados a la actividad de la construcción, desde el punto de vista del contribuyente que decida comprar un inmueble o que desea contratar a terceros para que construyan en su terreno propio, se puede discernir cuándo al precio de las operaciones respectivas se les recarga o no el IVA, las cuales a modo de ejemplos se mencionan a continuación. Ejemplo Nº 1: La empresa que decida comprar una oficina a una inmobiliaria sabrá que al precio estipulado en la operación no quedará afecto a IVA dado que las inmobiliarias se dedican a la compra y venta de inmuebles y no a la construcción. Lo contrario pasaría si comprara directo a una empresa constructora en la cual sabe que esta construyó el inmueble, en cuyo caso el pago del precio estará incluido el IVA. Ejemplo Nº 2: Una empresa industrial tiene un terreno en la cual levantará en ella una fábrica para instalar sus nuevas máquinas industriales. Para ello necesita contratar los servicios externos de una empresa constructora celebrando un contrato de construcción. Por tanto, la empresa industrial sabrá que si la celebración del contrato es realizada por suma alzada o por administración, en ambas situaciones quedarán gravados con IVA. Ejemplo Nº 3: Un profesional que tiene un terreno que compró hace 10 años. Si hoy en día decide realizar el negocio de construir una casa para su venta, podrá discernir si la venta quedará gravada o no con IVA. Para ello, se debe analizar si la casa la construye 29 Comprendido en el artículo 8 letra k) del D.L. Nº 825 de Comprendido en el artículo 8 letra l) del D.L. Nº 825 de Comprendido en el artículo 8 letra m) del D.L. Nº 825 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

69 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial él o un tercero. Si la construye él, se sabe que la operación quedará gravada con IVA por tener la calidad de constructor. Pero si decide contratar a un tercero que construya en su propio terreno celebrando el respectivo contrato general de construcción, deberá analizar si el contrato se efectúa bajo suma alzada o por administración, dado que la norma señala que si el profesional contrata los servicios de terceros mediante un contrato por administración se entenderá que él tiene la calidad de constructor y por ende su posterior venta quedará gravada con IVA. En cambio si el profesional celebra el contrato general de construcción por suma alzada, el profesional no tendrá la calidad de constructor y su posterior venta no quedará gravado con IVA. Esto último, es porque se entiende que quien tiene la calidad de constructor es la empresa que presta los servicios y por interpretación de la ley, se asimila este contrato a venta. Ejemplo Nº 4: Una empresa comercial decide vender su oficina que ocupa, la cual construyó hace pocos meses. Esta venta quedará gravada con IVA siempre y cuando entre la fecha de término de la construcción del bien haya ocurrido dentro de un año y que además haya aprovechado el IVA crédito fiscal soportado en la construcción. (Aplica norma de la letra m) del artículo 8 de la Ley del IVA) 4.- DEVENGO Y SUJETO DEL IVA. De acuerdo a lo dispuesto en el D.L. Nº 825 de 1974, en los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción y en las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, se devenga el IVA en el momento de emitirse la o las facturas. 32 Por lo anterior, el artículo 55 inciso 2º menciona la obligación de emitir la factura de las operaciones descritas al momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante, señala que en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o saldo a pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior, entendiéndose esta última al momento de inscribirse en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces, momento en que ocurre la tradición del bien Artículo 9º letra f) del D.L. Nº 825 de El SII sostiene que la tradición de un bien raíz recae en la inscripción del título en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces considerado en la norma del Código Civil en su Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 65

70 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial En cuanto al sujeto responsable de pagar el impuesto, se contemplan los siguientes actos: a) Venta de un inmueble o promesas de venta de ellos, el sujeto será el vendedor. 34 b) En los contratos de arriendo con opción de compra, el sujeto será la persona que entrega el bien en leasing. 35 c) En las asesorías, consultorías e ingeniería, el sujeto será al prestador que genera el informe técnico. 36 d) En las adjudicaciones de inmuebles por motivo de la liquidación de la empresa, el sujeto será la propia sociedad, pero cada socio será responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes adjudicados. 37 e) En los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción, el sujeto será el contratista o subcontratista. 38 f) En los aportes de inmuebles a una sociedad, el sujeto será el aportante. 39 Cabe indicar que en los contratos de instalación o confección de especialidades se dispone un cambio total del sujeto del IVA. Por tanto, las empresas constructoras que contraten la ejecución de este tipo de obras, y que declaren en primera categoría su renta efectiva con contabilidad completa, deberán emitir la o las facturas de compras y recargar separadamente en ellas la totalidad del IVA a retener que posteriormente deberán declarar y pagar como un impuesto de retención, no teniendo el que se ha obligado a ejecutar el contrato de instalación o confección de especialidades, la obligación de emitir factura por dicho débito. (Resolución Exenta Nº 142 de 2005) Un ejemplo de la forma de emitir la FACTURA DE COMPRA con su retención total del impuesto, tasa 19%: 40 artículo 686, comentada en Oficio Nº 209, de Análisis sobre la presunción de habitualidad en la enajenación de un bien raíz Fecha inicial a considerar para el cómputo del plazo de un año Fecha de la inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces, del título que da cuenta de la compra y posterior venta del bien raíz. 34 Artículo 10 inciso 1º del D.L. Nº 825 de Artículo 10 inciso 1º del D.L. Nº 825 de Los contratos de arriendos con opción de compra son asimilados como promesa de venta. 36 Artículo 10 inciso 2º del D.L. Nº 825 de Artículo 11 letra c) del D.L. Nº 825 de Artículo 11 letra f) del D.L. Nº 825 de Artículo 11 letra d) del D.L. Nº 825 de Resolución Exenta Nº 142 de 2005, en SE RESUELVE, su Nº Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

71 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial CANTIDAD DETALLE PRECIO UNITARIO TOTAL 18 Instalación de piso cerámico y baldosas en complejo habitacional Las Palmeras de la Reina. 18 Casas D.F.L 2. $ $ Valor neto 19% IVA a retener (Precio del servicio con IVA incluido)subtotal Menos: 19 % IVA retenido (Precio final del servicio no incluido el IVA) Total Fuente: Elaboración propia. $ $ $ ($ ) $ BASE IMPONIBLE. La base imponible corresponde a la cuantía o monto que se aplicará la tasa del IVA (19%). Definido lo anterior, se enuncian las distintas operaciones y como en cada una de ellas se determina su base imponible. Venta de un inmueble o promesas de venta de ellos: La base imponible corresponderá al valor de la operación; más los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo; más los intereses moratorios sin deducción alguna, y menos el reajuste de los valores que ya pagaron el IVA, en la parte que corresponda a la variación de la Unidad de Fomento, determinada por el período respectivo de la operación a plazo. 41 Por lo anterior, no forma parte de la base imponible el valor del terreno que se encuentre incluido en el valor de la operación. Sobre este tema la ley contempla como rebaja general el valor de adquisición reajustado por el I.P.C., salvo si entre la fecha de adquisición del terreno y la fecha de venta o promesa de venta del inmueble no transcurran más de tres años, en cuyo caso la rebaja será como tope el doble del valor de su avalúo fiscal, a menos que el Servicio de Impuestos Internos autorice, en virtud de una resolución fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisición del terreno 41 Artículo 15 del D.L. Nº 825 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 67

72 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial reajustado, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su adquisición. 42 En virtud de lo indicado en el párrafo anterior, la ley contempla que en reemplazo del valor de adquisición del terreno podrá rebajarse el avalúo fiscal de éste, o la proporción que le corresponda. 43 Si en el avalúo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinación no se hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, la cual se sujetará a las normas de la Ley Nº , sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalúo para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal. 44 En caso que las facturas deban emitirse por los pagos, se deberá indicar en forma separada el valor del terreno en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no se estipule la indicación anterior, se presumirá que en cada uno de los pagos correspondientes se comprenderá parte del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato. 45 El Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad de tasar en la venta o promesa de venta de un inmueble cuando el valor del terreno incluido en la operación sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos con características y ubicación similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares, evitando de esta manera que las empresas constructoras puedan dar un mal uso a la rebaja que le confiere, aumentando el valor del terreno o disminuyendo el valor de la construcción para generar una menor base imponible de afectación del IVA. 46 Respecto a los contratos generales de construcción, se aplicará las mismas normas de tasación referidas en el párrafo anterior. Ejemplo de emisión de la factura en la venta de un inmueble donde se separa el valor del terreno. 42 Artículo 17 inciso 2º del D.L. Nº 825 de Artículo 17 inciso 3º del D.L. Nº 825 de Artículo 17 inciso 4º del D.L. Nº 825 de Artículo 17 inciso 6º del D.L. Nº 825 de Artículo 17 inciso final del D.L. Nº 825 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

73 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Cantidad Detalle Precio Unitario ($) Total ($) 1 Local Comercial Diagonal Oriente - Local Nº 4 Precio Neto (sin terreno) % IVA Precio final sin terreno Valor terreno Precio final incluido terreno Fuente: Elaboración propia. Contratos de arriendo con opción de compra: Este tipo de contratos será asimilado a las promesas de ventas según letra l) del artículo 8º de la Ley del IVA, aplicando las mismas normas de la base imponible de éstas. Por tanto, las empresas constructoras, al momento de emitir las facturas por el pago de las cuotas, deberán consignar en forma separada el valor del terreno de acuerdo a lo pactado a la fecha de celebrarse el contrato de arriendo con opción de compra. En caso que dicho contrato no estipule lo anterior, se presumirá que en cada pago de cuota comprenderá parte del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato. Asesorías, consultorías e ingeniería: Estará sujeto a impuesto el valor de la operación; más los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo; más los intereses moratorios sin deducción alguna, y menos el reajuste de los valores que ya pagaron el IVA, en la parte que corresponda a la variación de la Unidad de Fomento, determinada por el período respectivo de la operación a plazo. 47 Las adjudicaciones de inmuebles por motivo de la liquidación de la empresa: La base imponible será el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningún caso podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción determinado de conformidad a las 47 Artículo 15 del D.L. Nº 825 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 69

74 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial normas de la ley Nº , 48 descontando el valor del terreno por no quedar sujetas a la IVA. Contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción: la base imponible será el valor total del contrato incluyendo los materiales. 49 Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora: Precio de venta asignado a los bienes, más intereses y reajustes por operaciones a plazo y menos el valor del terreno. Esto debido a que la base imponible de estas operaciones, se les aplicará las normas de los artículos 15 y 16 de la ley del IVA, cuando procediere. 50 En el caso de los aportes y otras transferencias se aplicarán las mismas normas de los contratos de ventas de inmuebles por constituir un tipo de enajenación, es decir, al precio asignado en el aporte se descontará el valor del terreno según el artículo 17 de la Ley del IVA. En el caso de las ventas de establecimiento de comercio y otras universalidades, deberá considerarse como base imponible el valor de los bienes corporales inmuebles incluidos en la venta, sin deducción de las deudas que puedan afectar a estos bienes. En el caso que la venta se hiciera por suma alzada, el Servicio procederá a tasar la base imponible, cuando en las convenciones no se asignare un valor determinado a los bienes corporales inmuebles que se enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza. 51 En los retiros, la base imponible será el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes corporales inmuebles o sobre el valor que tuvieran las mismas en plaza sí este último fuese superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. 48 Artículo 16 inciso 2º del D.L. Nº 825 de Artículo 16 inciso 1º letra c) del D.L. Nº 825 de Artículo 16 inciso 1º letra g) del D.L. Nº 825 de Circular Nº 26, del 5 de agosto de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

75 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial 6.- CANTIDADES RESTITUIDAS CUANDO UNA VENTA O PROMESA DE VENTA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES QUEDA SIN EFECTO POR RESOLUCIÓN, RESCILIACIÓN, NULIDAD U OTRA CAUSA. En los artículos 20 al 22 del D.L. Nº 825, se estipula la forma de determinar el IVA débito fiscal. La ley en su artículo 20 señala que el débito fiscal estará constituido por todos los impuestos devengados y recargados en un período, y que serán deducidos de este conforme al artículo 21 Nº 2, el IVA asociado a las cantidades restituidas cuando la venta o promesa de venta de inmuebles queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, siempre y cuando se realice dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación, y en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada. Sobre este tema, el Servicio de Impuesto Internos mediante la Circular Nº 26 del 5 de agosto de 1987, emite su análisis interpretativo que se transcribe textualmente en la parte pertinente: 52 El artículo 21 del decreto ley 825 faculta al contribuyente para deducir del débito fiscal, el IVA que corresponda a bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la facturación, y a cantidades restituidas a los beneficiarios o compradores en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes. Con motivo de la incorporación de la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado, se amplió la referida norma al agregarse en el número 2 del citado artículo un párrafo por el cual se faculta al contribuyente para deducir de su débito fiscal, el IVA determinado sobra las cantidades que restituya al comprador, cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. El plazo para efectuar la deducción correspondiente es de tres meses contado desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, cuando la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que ésta se encuentre ejecutoriada. 52 Circular Nº 26 de 1987, capítulo IV, Nº 7. Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 71

76 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial En relación a esta nueva situación que se incorpora en el artículo 21 debe tenerse presente que en el caso de la resciliación, para que esta se produzca, es menester que el contrato o convención no se encuentre íntegramente cumplido, ya que este instituto jurídico al ser un modo de extinguir obligaciones presupone la existencia de obligaciones pendientes, las que están destinadas a extinguirse mediante esta convención, de modo que, en la medida que en una venta se haya pagado por una parte el precio y por la otra se haya facilitado la tradición del inmueble, no podría esa convención resciliarse y por tanto, de no mediar una causal de nulidad, no podría aplicarse lo dispuesto en la norma que se vienen comentando. Por su parte, en lo relativo a la resolución, cabe consignar que ésta se puede producir no solo cuando se ha pactado expresamente una condición resolutoria, como en el caso de las ventas con pacto de retroventa, sino que también en los casos en que una convención se resuelve por aplicación de la norma prevista en el artículo 1489 del Código Civil, esto es, cuando resulte procedente la condición resolutoria tácita de no cumplirse por una de las partes lo pactado, condición que se subentiende en todos los contratos bilaterales. Debe advertirse, eso sí, que la condición resolutoria tácita no opera de pleno derecho siendo menester que ella sea declarada por sentencia judicial y, en consecuencia, para los efectos de computar el plazo de tres meses que establece la norma en análisis, deberá estarse al momento en que la sentencia declaratoria se encuentre ejecutoriada. De acuerdo a lo citado anteriormente, el Servicio de Impuestos Internos aclara los procedimientos y las fechas en que se entienden cumplidas las operaciones de una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles cuando queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. Lo anterior se debe a que la Ley de 1987, al incorporar la actividad de la construcción al hecho gravado, agrega también que en la determinación de los IVA débitos fiscales podrán deducirse de ella (como recuperación del impuesto pagado en exceso) las operaciones descritas anteriormente, siempre y cuando ocurran dentro del plazo de tres meses. 7.- CRÉDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS. Ley N , de fecha 25 de marzo de 2008 En el Diario Oficial de 25 de marzo de 2008, se publicó la Ley N , que, entre otros aspectos, modifica el artículo 21 del D.L. N 910 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

77 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Con las modificaciones introducidas, el nuevo texto legal ha quedado del siguiente tenor: Artículo 21.- Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientos veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley N 825, de El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del Decreto Ley N 825, de El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es del caso hacer presente que también se benefician con esta rebaja del 65% del débito fiscal las dependencias de los inmuebles destinados a la habitación. Al respecto, se precisa que el concepto habitación incluye también las dependencias directas tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o en un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Del mismo modo, se benefician la construcción de casetas sanitarias o lotes con servicios y las urbanizaciones que se destinen exclusivamente a viviendas. Resumen: a) El texto legal actual, sin considerar la reforma de la Ley Nº , contiene un tope de valor de construcción de las viviendas que pueden acceder al beneficio, así como también, se ha establecido un tope del monto total de la franquicia que se puede obtener (Norma General). Tope vivienda Tope Franquicia : UF : 225 UF b) Los topes señalados en la letra a) precedente no son aplicables a los contratos celebrados con las instituciones de beneficencia y los contratos generales de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 73

78 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial construcción que no sean por administración, que las empresas constructoras celebre con: (Norma de excepción). Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor - CORDAM, Corporación de Ayuda al Niño Limitado - COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, otras instituciones que gocen de personalidad jurídica, que no persigan fines de lucro, tengan por único objeto el de la beneficencia o bien público y que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades, no realicen principalmente operaciones gravadas con IVA, Adjudicaciones de bienes corporales inmuebles destinados a la habitación, provenientes de la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades (que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal), y de cooperativas, con los límites de viviendas de hasta UF y un tope de crédito de 225 UF. c) Para acceder al beneficio la empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación. d) El beneficio no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aún en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente construida, salvo en los casos de las viviendas sociales definidas en el artículo 3 del DL N de e) El beneficio no será aplicable a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos salvo en los casos de las viviendas sociales definidas en el artículo 3 del DL N de En el caso de urbanización de terrenos destinados a viviendas sociales y otra clase de viviendas, amparadas en un mismo proyecto de construcción, el beneficio en comento se determinará aplicando el 0,65 sobre aquella parte del débito generado en el contrato de urbanización equivalente a la proporción que en el total de la superficie construida o por construir representen las viviendas sociales en la superficie total construida. En aquellos casos en que el mandante del contrato de urbanización sea un órgano del Estado v. gr. SERVIU, MOP, Municipalidades, etc. y las viviendas a las que accede la urbanización no se encuentren construidas, serán dichos órganos los que deberán señalar en el contrato respectivo la proporción que representarán en el total de viviendas que se construirán en el terreno urbanizado, las viviendas sociales. 74 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

79 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial f) Las constructoras están obligadas a informar al SII respecto de los compradores o mandantes de los contratos generales de construcción que no sean por administración, así como también los antecedentes que sirven para la base del cálculo del crédito especial. El SII mediante la resolución Exenta Nº 151 del 07 de octubre de 2009, modificada por Resolución Exenta Nº132 de 19 de agosto 2010, establece la obligación de presentar por parte de los contribuyentes que declaren el crédito especial para empresas constructoras, las declaraciones juradas Nº 1842 y EJERCICIOS DEL CRÉDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS. i. Teniendo como base las cantidades señaladas (en UF) y asumiendo un valor del terreno del 35% del valor total de venta, la siguiente tabla muestra la aplicación de la normativa: PRECIO TOTAL PRECIO TERRENO 35% PRECIO NETO (sin terreno) IVA 65% TOPE BENEFICIO REAL , Fuente: Letra A), parte III, de la Circular Nº 52 del En la página WEB del SII se encuentra las instrucciones de llenado y sus formatos de los formularios Nº 1842 y En declaraciones juradas, información y ayuda, Instrucciones detalladas para la confección de declaraciones juradas A.T < Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 75

80 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial ii. Contiene proyecto de construcción de 5 viviendas con los precios individuales que se indican en la tabla, asumiendo un valor del terreno de 35% del valor de venta y un estado de pago que representa un 20% del total del precio de construcción de las viviendas del contrato: PRECIO TOTAL PRECIO TERRENO 35% PRECIO NETO (sin terreno) IVA 65% TOPE BENEFICIO REAL Precio total de Construcción del Proyecto Beneficio Imputable Crédito Potencial Total 570 x 20% Por lo tanto, como el beneficio imputable en facturación del estado de pago correspondiente a la proporción que aquel representa respecto del total del precio de construcción de las viviendas del contrato, en este caso, 20%, aplicado sobre el crédito potencial total de 570 UF, el beneficio imputable corresponde a 114 UF. iii. Contrato general de construcción por un valor de UF, por un proyecto de construcción de 8 viviendas, con los precios individuales que se indican en la tabla, asumiendo un estado de pago que representa un 20% del total del precio de construcción de las viviendas del contrato: PRECIO UNITARIO DE CONSTRUCCION IVA 65% TOPE BENEFICIO REAL Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

81 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Precio total de Construcción del Proyecto Beneficio Imputable Crédito Potencial Total X 20% 264,52 264,52. Crédito a utilizar correspondiente al estado de pago que representa el 20% del total de la construcción: * 20%= 264,52 UF. 9.- CONCLUSIONES. Este artículo fue escrito para dar a conocer al lector como afectó a la actividad de la construcción en su sistema tributario durante los últimos 40 años en Chile, dejando fuera del análisis el nuevo sistema impositivo que emana de la reforma tributaria contemplada en la Ley Nº de septiembre del 2014 cuyas normas entrarán en vigencia a partir del 01 de enero del Su análisis se enfocó al sistema impositivo del IVA conocido como Impuestos a las Ventas y Servicios contemplado en el Decreto Ley Nº 825 de Por motivo de su importancia en el desarrollo y contribución económica de dicha actividad en Chile, se dan a conocer las distintas intervenciones del gobierno chileno en la incorporación y adaptación de su sistema de afectación impositiva, llegando a establecer como quedan los elementos de un impuesto en cuanto a su hecho gravado, devengo, sujeto, y base imponible en la actualidad. Además, se da a conocer también el beneficio tributario relacionado a las construcciones de viviendas mediante el artículo 21 del Decreto Ley Nº 910 de 1975, la que establece en la actualidad un crédito especial equivalente al 65% del IVA débito fiscal soportado en la venta de los inmuebles anteriormente dicho, construidos por las empresas constructoras. Sobre esta franquicia se hace interesante dar a conocer al lector la evolución histórica de la norma a través de los últimos 40 años y su aplicación actual vía ejercicio expuesto en este artículo. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 77

82 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Una vez comprendido este artículo el lector tendrá las herramientas necesarias para comprender el significado que dio el legislador e identificar sus efectos tributarios que recaerán a las empresas constructoras, como también la incorporación de afectación al IVA a las empresas inmobiliarias, normas que emanan de la reforma tributaria de la Ley Nº publicado el 29 de septiembre del Temas que son y serán vistos en este centro de estudios BIBLIOGRAFÍA. AFIICH. Manual Tributario AFIICH. (2009). Tema de asistencia tributaria. En: Editorial Puntolex. Santiago. pp Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1987). Historia de la ley Nº , del 23 de julio de Santiago. Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1984). Historia de la ley Nº , del 31 de enero de Santiago. Escalona, Esteban. (2014). Historia de los impuestos al consumo en Chile desde 1920 y al valor agregado. Revista de Estudios Tributarios Nº 10, Centro de Estudios Tributarios. Chile. Galindo, René (2009). Tributación de las empresas constructoras. En: Instituto de Estudios y Seminarios Tributarios SETRI Ltda. Diplomado en Interpretación y planificación de las normas tributarias, Impuesto a las Ventas y Servicios. Santiago. pp LexisNexis. Manual de Consultas Tributarias. (2003). Tributación de empresas constructoras. Santiago. Servicio de Impuestos Internos. (2013). Oficio Nº 128: Situación de los servicios de asesoría, consultoría e ingeniería prestados por constructoras frente al Impuesto al Valor Agregado. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2012). Oficio Nº 209: Análisis sobre presunción de habitualidad en la enajenación de un bien raíz Fecha inicial a considerar para el cómputo del plazo de un año Fecha de la Inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces, del título que da cuenta de la compra y posterior venta del bien raíz. Chile. 78 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

83 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial Servicio de Impuestos Internos. (2009). Oficio Nº 1.918: Impuesto al Valor Agregado, en los servicios de consultoría realizados por una empresa constructora que no participa en la ejecución de las obras. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2009). Circular Nº 39: Complementa instrucciones contenidas en Circular N 52, de 15 de Septiembre de 2008, sobre modificaciones introducidas al Art. 21 del D.L. N 910, de 1975, por el Art. 5, de la Ley relacionadas con la fecha de suscripción de los contratos para acogerse a la franquicia del artículo 21 del DL N 910, antes de su modificación legal, efectos tributarios de las modificaciones a los permisos de edificación obtenidos antes del 30 de Junio de 2009, urbanizaciones incluidas en los contratos generales de construcción, gastos de mantención incluidos en dichos contratos, determinación de la base imponible para aplicar la franquicia en los contratos generales de construcción que no sean por administración referidos a la construcción de viviendas y requisitos formales para efectos de fiscalización. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2008). Circular Nº 52: Imparte instrucciones sobre modificaciones introducidas al artículo 21º del D.L. Nº 910, de 1975 por el artículo 5º de la Ley del Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2008). Resolución Exenta Nº 39: Excepciona de las retenciones por cambio de sujeto de derecho del IVA a las operaciones respaldadas con documentos tributarios electrónicos emitidos por contribuyentes emisores electrónicos. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2006). Oficio Nº 231: Contrato de construcción a suma alzada para la ejecución de una obra subcontratos de construcción- obra realizada por terceros no procede beneficio establecido en el artículo 21º, del D.L. Nº 910, de Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2005). Resolución Exenta Nº 142: Dispone cambio de sujeto total de derecho del IVA en actividades de la construcción a contribuyentes que se indican. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (2003). Resolución Exenta Nº 46: Dispone cambio de sujeto total de derecho del IVA a contribuyentes que indica. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1987). Circular Nº 26: Instrucciones generales sobre las modificaciones contenidas en la Ley , que incorporó la actividad de la construcción al Impuesto al Valor Agregado. Utilización como Crédito Fiscal del IVA Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 79

84 Legislación Tributaria Aplicada I.V.A.en las empresas constructoras y crédito especial soportado por construcción de inmuebles antes de la fecha de publicación de la Ley. Nuevo texto del Art. 21 del D.L. Nº 910, de Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1984). Circular Nº 19: Nuevas normas sobre recuperación del crédito especial para las empresas constructoras por efecto del IVA irrecuperable. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1980). Oficio Nº 8.336: Tributación de contratos de instalación y confección de especialidades, contratos generales de construcción, reparaciones y transformaciones de inmuebles. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1981). Oficio Nº 4.424: Dan derecho al crédito especial del D.L. 910, de 1975, las adquisiciones de bienes del activo fijo y otros rubros de gastos generales de administración. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1980). Oficio Nº 96: No procede el derecho a Crédito Fiscal por adquisiciones de materiales y bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a la construcción de obras de infraestructura. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1977). Oficio Nº 4.055: El contrato de construcción de una obra material nueva por suma alzada, no se encuentra afecto a I.V.A. Chile. Servicio de Impuestos Internos. (1976). Circular Nº 33: Crédito especial contra los Impuestos a la Renta por concepto de Impuestos a las Ventas y Servicios soportados por las empresas constructoras y su imputación a los pagos provisionales mensuales obligatorios. Chile. Banco Central de Chile. Estadísticas Económicas. Series de Indicadores. Cuentas Nacionales. < 21 de marzo del 2015] Archivo en Excel: PIB_nominal_por_actividad.xls 80 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

85 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría IMPUESTO ÚNICO DE SEGUNDA CATEGORÍA María Elena Oviedo Duarte Contador Auditor, Universidad de Chile. Ingeniera en Información y Control de Gestión, Universidad de Chile. Magíster en Tributación, FEN U. Chile. Tax Supervisor, KPMG. RESUMEN El presente artículo tiene por objetivo dar a conocer de manera general el impuesto único de segunda categoría, regulado en el N 1 del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En primer lugar, se revisa el hecho gravado, analizando su relación con los trabajadores dependientes, los choferes de taxi y los obreros agrícolas. Luego, se analiza las cantidades exentas con dicho impuesto, dando a conocer al lector, las principales características y requisitos que se deben cumplir, para clasificar las rentas obtenidas como ingresos no renta. En la tercera sección, se indica la tasa del impuesto aplicable a las rentas obtenidas, por los trabajadores dependientes, pensionados y montepiados, analizando los cambios introducidos por la reforma tributaria, y distinguiendo la tasa aplicable a los choferes de taxi y obreros agrícolas. En la cuarta sección, se analiza la periodicidad del impuesto y las normas de devengamiento aplicables, revisando la normativa aplicable, a aquellas rentas recibidas con retraso. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 81

86 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Finalmente, se analiza quién es el responsable del impuesto y las normas de retención aplicables, dando a conocer al lector, algunas situaciones especiales, tal como la situación cuando el contribuyente que percibe la renta, debe efectuar el pago del impuesto asociado. 1.- INTRODUCCIÓN El impuesto único de segunda categoría 54, es el impuesto que impacta a la mayor cantidad de personas en el país, afectando, según información del Servicio de Impuestos Internos 55, a más de de personas, durante el año Por esta razón, el objetivo de este artículo es dar a conocer de manera general este impuesto, analizando a quienes afecta y sobre qué rentas se aplica. El impuesto único de segunda categoría, se encuentra regulado en la Ley sobre Impuesto a la Renta 57, en los siguientes artículos: i. Artículo 42 N 1: Establece el hecho gravado con el IUS. ii. Artículo 43 N 1: Establece la tasa del impuesto y tributación mensual. iii. Artículo 17 N 13 al 18: Establece algunas exenciones del hecho gravado. iv. Artículo 42 bis: Establece rebajas a la base imponible. v. Artículo 45: Establece la tributación de rentas de periodos distintos a un mes. vi. Artículo 46: Tributación de rentas pagadas con retraso. vii. Artículo 47: Tributación de las personas que reciben rentas de más de un empleador. viii. Artículo 74 N 1: Obligación de retener el impuesto. ix. Artículos 78; 80 y 82: Momento en que se debe pagar el impuesto. x. Artículo 83: Responsable de efectuar el pago. En términos generales, el IUS se aplica a las rentas obtenidas por los trabajadores dependientes, pensionados y montepiados, el cual se determina de forma mensual, y se considera como un impuesto de retención. En este artículo, analizaremos la situación general del impuesto, revisando algunas de las situaciones especiales, tales como la situación de los obreros agrícolas y de los choferes de taxi, como también la tributación de rentas con un periodo distinto a un 54 En adelante, IUS. 55 En adelante, SII En adelante, LIR. 82 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

87 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría mes, o recibidas con retraso y aquellas en la cual el propio contribuyente que percibe las rentas, debe efectuar el entero del impuesto en arcas fiscales. 2.- HECHO GRAVADO 58 El artículo 42 N 1, establece el hecho gravado con el impuesto único de segunda categoría, distinguiendo cuatro situaciones: i. Inciso primero: Tributación de los trabajadores dependientes, pensiones y montepíos. ii. Inciso segundo: Exención de los depósitos efectuados en la cuenta de ahorro voluntario. iii. Inciso tercero: Tributación de los obreros agrícolas. iv. Inciso cuarto: Tributación de los choferes de taxi. Las cuales analizamos a continuación Tributación de los trabajadores dependientes, pensiones y montepíos. En inciso primero del artículo 42 N 1 de la LIR, se asocia con la tributación de los trabajadores dependientes, pensionados y montepiados. Respecto de las pensiones y montepíos, el inciso primero del artículo 42 N 1 de la LIR, establece directamente que dichas partidas se encontrarán afectas al IUS, sin embargo, la alusión a los trabajadores dependientes 59, se origina dado que diversas partidas incluidas en el citado inciso, se encuentran definidas en el Código de Trabajo, el cual regula la situación de todos aquellos trabajadores que cuentan (o deben contar) con un contrato de trabajo. De este modo, podemos encontrar que las partidas correspondientes a sueldo, sobresueldo, gratificaciones y participaciones, se encuentran definidas en el artículo 41 del Código de Trabajo, así como también el concepto de remuneraciones, el cual forma 58 El impuesto único de segunda categoría, se encuentra regulado en el Título II de la LIR, y en su artículo 19, se establece que las normas de este título se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas, por lo cual se puede concluir que el impuesto único de segunda categoría se aplica sobre aquellas rentas percibidas o devengadas por los contribuyentes, que se clasifiquen en esta categoría. 59 El artículo 3º del Código del Trabajo, en su letra b), establece: " Para todos los efectos legales se entiende por: " b) Trabajador: toda persona natural que preste servicios "personales intelectuales o materiales, bajo dependencia o subordinación, y en virtud de un contrato de trabajo". Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 83

88 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría parte del hecho gravado, mediante la expresión cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales. En consecuencia, y principalmente mediante la inclusión del concepto de remuneraciones, se efectúa la asociación del IUS con la tributación aplicable a las rentas obtenidas por los trabajadores dependientes. Lo anterior, es producto que la LIR no define el concepto de remuneración, por lo cual, se recurre 60 a la definición del artículo 41 del Código de Trabajo, en el cual se establece que, se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo. Adicionalmente, dicho inciso, excluye de la tributación con el IUS, a aquellas cantidades que se destinen a cubrir las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro 61, las cuales, consisten en cotizaciones para: A. Fondo de retiro (AFP) i. Cotización individual obligatoria (artículo 17 DL N 3500) ii. Cotización adicional por trabajos pesados (artículo 17 bis, DL N 3500) iii. Cotizaciones voluntarias, o depósitos de ahorro previsional voluntario, depósitos convenidos o depósitos de ahorro previsional voluntario (artículo 20, DL N 3500) B. Salud (artículo 84 y 85, DL 3500) C. Seguro de cesantía (Ley N del 2001 y Circular 59 del 2001 del SII) En términos generales, las cotizaciones previsionales, consisten en cantidades descontadas del sueldo del trabajador, las cuales, se determinan mediante la aplicación de un porcentaje sobre la remuneración imponible, la cual para efectos de cotización para el fondo de retiro y salud, tendrá como máximo, una remuneración imponible igual a 72,3 UF, y para el seguro de cesantía de 108,5 UF De acuerdo al art. 2 del Código Tributario, en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas del derecho contenidos en leyes generales o especiales, por esta razón se aplica el concepto de remuneración del Código del Trabajo. 61 Tampoco se consideran las extranjeras, Circular 42 de 1982 del SII. 62 Datos obtenidos de la Circular N 3 del 2014, del SII. 84 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

89 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Adicionalmente, cabe destacar que de acuerdo a la Ley N , aquellos trabajadores extranjeros que cumplan con las siguientes condiciones, estarán exentos de efectuar las imposiciones previsionales obligatorias: a) Que el trabajador se encuentre afiliado a un régimen de previsión o de seguridad social fuera de Chile, cualquiera sea su naturaleza jurídica, que le otorgue prestaciones, a lo menos, en casos de enfermedad, invalidez, vejez y muerte, y b) Que en el contrato de trabajo respectivo el trabajador exprese su voluntad de mantener la afiliación referida. A su vez, el artículo 7 de la citada ley, señala que en el caso de que trabajadores extranjeros registraren cotizaciones en una Administradora de Fondos de Pensiones, podrán solicitar la devolución de los fondos previsionales que hubieren depositado.... En relación con dicha devolución, el SII ha señalado 64 que dichas rentas deben tributar con el impuesto único de segunda categoría y la retención debe ser efectuada por la respectiva AFP Exención de los depósitos efectuados en la cuenta de ahorro voluntario El inciso primero del artículo 42 N 1 de la LIR, excluye de la tributación con el IUS, a las cotizaciones previsionales, dentro de las que se incluyen, las efectuadas al fondo de retiro. El artículo 21 del DL 3500, establece que el trabajador podrá efectuar depósitos en la cuenta de ahorro voluntario, con el objetivo de aumentar su fondo de retiro. Sin embargo, dichos depósitos no tendrán el carácter de cotización previsional, por lo cual, no se encuentran incorporados en la exención establecida en el inciso primero del artículo 42 N 1 de la LIR, debiendo tributar con el IUS. Dado lo anterior, es posible que el contribuyente deba tributar dos veces sobre una misma renta, primero cuando obtiene la renta a través de su remuneración, y luego, cuando la recibe como parte de su pensión, lo cual de manera gráfica, corresponde a: 63 Ley N , Establece exención de cotizaciones previsionales a los técnicos extranjeros y a las empresas que los contratan bajo las condiciones que se indica y deroga la Ley N 9.705, P.D.O 15 de agosto de En oficios tales como el N 384 del 2014 y N 723 del Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 85

90 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Ante este escenario, en el año 2011, mediante el artículo 4 de la Ley N , se incorporó el actual inciso segundo del artículo 42 N 1 de la LIR, estableciendo que una vez que dichos depósitos, sean recibidos como parte de la pensión del contribuyente, estarán exentos del IUS, siempre y cuando, dichos depósitos no se hayan acogido a las disposiciones del artículo 57 bis letra A de la LIR, es decir, siempre y cuando dichos depósitos no hayan generado (o podido generar) un crédito contra el IUS (o global complementario). Sin embargo, la Ley N , en el N 28 del artículo 1, establece que, en el inciso segundo del número 1 del artículo 42, eliminase la expresión: "que no hayan estado acogidos a las normas que se establecen en la letra A.- del artículo 57 bis,". Dado lo anterior, a contar del 1 de enero del 2017, todos los depósitos efectuados de acuerdo al artículo 21 del DL N 3500, cuando sean recibidos como parte de la pensión, estarán exentos del impuesto único de segunda categoría, sin importar si dichos depósitos se acogieron o no a las disposiciones del artículo 57 bis letra A, de la LIR Tributación de los obreros agrícolas El inciso tercero del artículo 42 N 1 de la LIR, establece que respecto de los obreros agrícolas 66 el impuesto se calculará sobre la misma cantidad afecta a imposiciones del Servicio de Seguro Social, sin ninguna deducción. 65 Ley N , Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajusten en el Sistema Tributario, PDO 29/09/ La definición de obrero agrícola, se encuentra regulada en el artículo 87 del Código de Trabajo. 86 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

91 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría A su vez, el artículo 43 de la LIR, establece que los obreros agrícolas cuyas rentas sobrepasen las 10 unidades tributarias mensuales pagarán como impuesto de este número un 3,5% sobre la parte que exceda de dicha cantidad. Como se logra apreciar de las normas anteriores, se establece una tributación especial para los obreros agrícolas, la cual consistirá en aplicar un impuesto de tasa 3,5%, sobre la renta imponible del trabajador, que supere las 10 UTM. Para estos efectos, se debe entender como renta imponible, aquella renta sobre la cual se determinan las imposiciones del Servicio de Seguro Social. Al respecto, el SII mediante el oficio N 42 del 2001, ha señalado que la referencia que la citada norma legal hace a la institución del Servicio de Seguro Social, encuentra su explicación en cuanto a que a la fecha en que se estableció la tributación a dicho tipo de contribuyentes era la única entidad en la cual estos trabajadores depositaban o enteraban sus cotizaciones previsionales, sin que por el hecho que actualmente la mencionada institución haya sido reemplazada por otra para los mismos fines, el legislador haya pretendido con ello cambiar la tributación de los referidos contribuyentes. Por lo tanto, la referencia al Servicio de Seguro Social, debe entenderse referida a las entidades en donde los citados contribuyentes actualmente depositan sus imposiciones previsionales, ya sea el Instituto de Normalización Previsional, o las Administradoras de Fondos de Pensiones Tributación de los choferes de taxi El inciso final del artículo 42 N 1 de la LIR, fue incorporado mediante el Nº 5, del Art. 1º, del D.L. Nº , en el cual, se establece la tributación que afectará a los choferes de taxi, que no sean propietarios de los vehículos que exploten. El citado inciso, señala que aquellos choferes de taxi, que no sean propietarios del vehículo que exploten, tributarán con una tasa de 3,5% sobre 2 UTM, es decir, dichos contribuyentes, deberán pagar un impuesto mensual, ascendiente a 0,07 UTM, el cual deberá ser enterado en arcas fiscales, por el dueño del vehículo, dentro de los primeros 12 días del mes siguiente. 67 DL N 1.362, Modifica Ley sobre Impuesto a la Renta, P.D.O. el Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 87

92 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría 3.- EXENCIONES De acuerdo a la norma general del artículo 42 N 1, se puede entender que todas las cantidades que reciban los trabajadores, pensionados o montepiados, deberán tributar con el IUS, pudiendo deducir sólo aquellas cantidades destinadas al pago de las cotizaciones previsionales. Sin embargo, el artículo 17 de la LIR, establece una serie de ingresos no rentas, los cuales se relacionan con las cantidades que pueden recibir los trabajadores dependientes, pensionados o montepiados, las cuales se señalan a continuación: i. N 13: La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. ii. N 14: La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional. iii. N 15: Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director Regional. iv. N 16: Las sumas percibidas por concepto de gastos de representación siempre que dichos gastos estén establecidos por ley. v. N 17: Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. vi. N 18: Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio. Cabe destacar, que tampoco serán consideradas como una mayor remuneración, las cantidades percibidas por el trabajador, correspondiente a reembolsos de gastos. Respecto de lo anterior, el SII en oficio 4520 del 2000, ha señalado que se entiende por gastos reembolsables aquellos que un mandatario incurre por cuenta de su mandante, sujetos a rendición de cuenta y acreditados fehacientemente con la documentación pertinente a nombre de la empresa por la cual se incurre en el gasto, documentos en los cuales debe indicarse claramente los datos de la individualización de su emisor y del beneficiario del gasto, la naturaleza de éste, su monto y fecha de emisión. En otras palabras, dichos desembolsos no deben tratarse de sumas globales o estimativas, debiendo acreditarse fehacientemente que tales valores fueron incurridos en beneficio de la empresa por parte de la persona que percibe las mencionadas cantidades. 88 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

93 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Adicionalmente, cabe mencionar que el DFL N 44 68, en sus artículos 1 y 3, establece que los siguientes subsidios, tanto para los trabajadores dependientes del sector privado, como para los trabajadores dependientes del Estado y de instituciones o empresas del Estado, y para los trabajadores a que se refiere la ley N , no serán considerados renta para efectos legales: - Subsidio establecido en el artículo 7 de la ley 6.174; - Subsidio establecido en el artículo 27 de la ley ; - Subsidio establecido en el artículo 16 de la ley ; - Subsidio establecido en el artículo 17 de la ley ; - Subsidio establecido en el artículo N 98 del decreto ley N 2.200, de 1978; - Subsidio establecido en el inciso primero del artículo 32 de la ley y; - Demás subsidios por incapacidad laboral, excepto los regidos por la ley , sobre seguro social obligatorio contra accidentes del trabajo y enfermedades profesionales. A su vez, el SII 69 ha señalado que el subsidio que reciban las y los funcionarios del sector público por concepto de permiso postnatal parental establecido en el artículo 197 bis del Código del Trabajo, no constituye renta para efectos tributarios, y por tanto, dichas cantidades deben excluirse de la aplicación del Impuesto Único de Segunda Categoría Artículo 17 N 13 El artículo 17 N 13 de la LIR, establece como un ingreso no renta, aquellas cantidades que se perciban por concepto de asignación familiar, beneficios previsionales y por indemnización por desahucio y la de retiro. Respecto de la asignación familiar y a las indemnizaciones por desahucio y de retiro, nace la interrogante de si dichas cantidades deben tributar con el IUS, dado que no se encuentran incorporadas dentro de los conceptos señalados en el artículo 42 N 1, y tampoco podrían entenderse incorporadas dentro de la expresión cualquiera otra remuneración, dado que de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 41 del Código de Trabajo, No constituyen remuneración las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley, la indemnización por años de servicios 68 Decreto con Fuerza de Ley N 44, Fija normas comunes para los subsidios por incapacidad laboral de los trabajadores dependientes del sector privado, P.D.O el 24/07/ En el oficio N 199 del Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 89

94 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría establecida en el artículo 163 y las demás que proceda pagar al extinguirse la relación contractual... Referente a las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley, estas corresponden a las sumas pagadas por los siguientes conceptos: i. Asignación familiar 70 ii. Asignación Maternal iii. Subsidio Maternal iv. Subsidio Único Familiar (SUF) 71 Respecto de la asignación familiar, asignación y subsidio maternal, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 15 del Decreto 150 de 1982, dichas rentas estarán exentas de toda clase de impuestos, gravámenes y cotizaciones, por lo cual, no se encuentran afectas con el IUS. En relación con el subsidio único familiar y la norma del artículo 17 N 13, dicho concepto debe ser calificado como un beneficio previsional, para ser considerado como un ingreso no renta, y por ende, no tributar con el IUS. Respecto de los beneficios previsionales, el SII mediante el oficio N de 1996, ha establecido que debe entenderse por beneficio previsional, a todos aquellos beneficios que emanan de los sistemas orgánicos de las Instituciones de Previsión Social propiamente tales, como también aquellos otorgados por otras entidades u organismos autorizados por ley que estén bajo la tuición y supervigilancia de la Superintendencia de Seguridad Social, como los referidos en las Leyes N y Ahora bien, el artículo 5 de la Ley N , establece que el subsidio único familiar, debe ser pagado por el Servicio de Seguro Social, y de acuerdo a la definición proporcionada por el SII, los beneficios previsionales deben emanar de una Institución 70 Decreto N 150, Fija el texto refundido, coordinado y sistematizado de las normas sobre Sistema Único de Prestaciones Familiares y Sistema de Subsidios de Cesantía para los trabajadores de los sectores privado y público, contenidas en los Decretos Leyes N 307 y 603, ambos de 1974, P.D.O el 25/03/ Ley N , Establece subsidio familiar para personas de escasos recursos y modifica normas que indica, PDO 17/08/ Ley N , Establece subsidio familiar para personas de escasos recursos y modifica normas que indica, PDO 17/08/ Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

95 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría de Previsión Social, por lo cual, se puede concluir que dicho subsidio, será considerado como un beneficio previsional, y por ende, calificado como un ingreso no renta. Dado lo anterior, podemos concluir que ninguna prestación familiar otorgada en conformidad a la ley, estará afecta a la tributación del IUS (y de ningún otro impuesto a la renta). En relación con las rentas por indemnización de desahucio y la de retiro, el artículo 17 N 13 de la LIR, establece como ingreso no renta, hasta un máximo de un mes por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Cabe destacar, que la norma no sólo abarca a las indemnizaciones que se pagan cuando la relación laboral termina por causales imputables a la empresa, sino que involucra a todas aquellas que impliquen el término de la relación laboral. Asimismo es importante destacar que la expresión desahucio, no debe confundirse con la indemnización de aviso previo, la cual siempre estará limitada tanto laboral como tributariamente a las 90 Unidades de Fomento. Ahora bien, el artículo 41 del Código de Trabajo, establece que las indemnizaciones por años de servicio y las demás que proceda pagar por el término de la relación laboral, no serán consideradas como remuneraciones, refiriéndose al total de la renta pagada por dicho concepto, sin embargo, el artículo 17 N 13, establece el monto que se debe considerarse como ingreso no renta 73. Para efectos de determinar el monto a considerar como ingreso no renta, a los trabajadores dependientes del sector privado, se considerará remuneración el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses. La conformación de dicho promedio debe considerar una remuneración depurada, en la cual deben excluirse las siguientes partidas: i. Gratificaciones. ii. Participaciones iii. Bonos iv. Otras remuneraciones extraordinarias. La remuneración depurada de cada mes, deberá reajustarse de acuerdo a la variación que haya experimentado el IPC entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato. 73 Circular 29 de 1991 del SII. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 91

96 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Por lo tanto, se puede desprender que el monto de las indemnizaciones pagadas por el término de la relación laboral, que sobrepasen el límite establecido en el artículo 17, deben ser consideradas como renta, y por ende estarán afectas a impuesto. En particular, y de acuerdo a lo establecido por el SII 74, dichas rentas tributarán con el IUS Artículo 17 N 14 LIR El N 14 del artículo 17, establece que no se considerará renta, la alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional Como se logra apreciar, uno de los requisitos fundamentales para catalogar dichas cantidades como ingresos no renta, es que estas deben ser razonables a juicio del Director Regional. Al respecto, el SII, mediante la Circular 36 de 1988, ha establecido los requisitos que se deben cumplir, para entender que la asignación de movilización, es razonable, estableciendo que: i. Que dicha asignación se otorgue en base a la tarifa más económica que deba pagar cada trabajador en un vehículo común de la locomoción colectiva, para trasladarse desde su domicilio particular al lugar donde desempeña sus funciones o labores habituales, y viceversa ii. Que la cuantía de tal beneficio se determine de acuerdo al número de pasajeros o viajes que debe pagar cada trabajador en el medio de transporte indicado para su traslado desde su domicilio al lugar de su trabajo habitual y viceversa iii. Que la mencionada asignación diga relación con periodos efectivamente trabajados y iv. Que el monto de la referida asignación se acredite por parte de la empresa mediante la confección de una planilla, con indicaciones del nombre de cada trabajador, domicilio de éstos y cantidad asignada diariamente por concepto de movilización, bajo las condiciones detalladas precedentemente. A su vez, el SII, mediante oficios tales como el N 3643 de 1976, ha establecido que las asignaciones, deben ser imprescindibles e inevitables para la empresa, no deben representar, en caso alguno, un beneficio para los trabajadores receptores de ellos, sino 74 Circular 29 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

97 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría que deben estar destinados exclusivamente a compensar la imposibilidad material que aqueja a éstos de autoproporcionarse alimentación y alojamiento por el hecho de estar prestando sus servicios en lugares apartados que no cuentan con establecimientos a los cuales recurrir en su demanda. Por lo cual, aquellas cantidades que cumplan los requisitos señalados, se considerarán como ingresos no renta, y por ende, no deberán tributar con ningún impuesto de la LIR. Sin embargo, se plantea la interrogante de cuál es la situación tributaria, de aquellas cantidades que no cumplen con las normas antes señaladas. Al respecto, el inciso segundo del artículo 41 del Código de Trabajo, señala que no constituyen remuneración las asignaciones de movilización, de pérdida de caja, de desgaste de herramientas y de colación, los viáticos Por lo cual, ante una lectura rápida de las normas, aparentemente dichas cantidades no estarían sujetas a la tributación del artículo 42 N 1 de la LIR, por no encontrarse dentro de las rentas gravadas con dicho artículo. No obstante lo anterior, el SII 75, ha interpretado que las cantidades que no cumplen los requisitos para ser consideradas como ingreso no renta, serán consideradas dentro de las rentas afectas con el IUS, otorgando a dichas cantidades, la calificación de otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales Artículo 17 N 15 El artículo 17 N 15, establece que las asignaciones de traslación y viáticos, serán consideradas como ingresos no renta, siempre que sean acordes a juicio del Director Regional del SII. Al respecto, el SII mediante el oficio 5631 de 1975, ha establecido los requisitos que deben cumplirse para que una renta se encuentre dentro de la exención del artículo 17 N 15, señalando que: Dichas asignaciones podrán calificarse como ingresos no constitutivos de renta, cuando reúnan las siguientes condiciones copulativas: 75 Circular 36 de 1988 del SII. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 93

98 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría i. Que se compruebe efectivamente que el funcionario o empleado se ausentó del lugar de su residencia y que su ausencia fue para cumplir con las funciones que le encomendó su empleador, en otra ciudad, ii. Que la cantidad pagada guarde relación con el rango del empleado o funcionario, iii. Que el pago de estas asignaciones guarde relación con el lugar donde viajó el empleado o funcionario, iv. Que no se trate de asignaciones por un tiempo indeterminado, con el sólo propósito de pagar una mayor renta al empleado o funcionario. Dado lo anterior, cuando se paguen dichas rentas, los contribuyentes no deberán tributar por ellas, siempre que cumplan con los requisitos anteriormente señalados Artículo 17 N 16 El artículo 17 N 16, establece que las sumas percibidas por concepto de gastos de representación, no serán considerados como renta, siempre que dichos gastos estén establecidos por ley. Al respecto, el SII mediante el oficio 1842 de 1999, ha señalado que se entiende por gastos de representación aquellas sumas o asignaciones fijas y globales que se otorgan a los trabajadores de las empresas para que éstos las utilicen en representaciones o actividades relacionadas con el giro de la empresa, sin la necesidad de rendir cuenta por parte del trabajador. Si las referidas asignaciones están establecidas por ley no constituyen renta para el trabajador conforme a lo establecido en el Nº 16 del artículo 17 de la Ley de la Renta. Por el contrario, si dichas sumas fijas no están establecidas por ley constituyen una renta afecta a impuesto, tal como lo establece el artículo 42º, Nº 1, de la Ley de la Renta, al señalar expresamente la citada norma que los mencionados gastos se consideran rentas accesorias o complementarias a los sueldos de los trabajadores. Dado lo anterior, los contribuyentes que reciban sumas destinadas a representar a la Compañía, sin que ellas estén establecidas por ley, deberán tributar con el IUS, en caso contrario, dichos gastos de representación, se considerarán como no renta Artículo 17 N 17 El artículo 17 N 17 de la LIR, establece que las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera, serán considerados como ingresos no renta. 94 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

99 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Al respecto, el SII mediante el oficio N 1556 de 1997, ha establecido que para que las pensiones o jubilaciones, se encuentren dentro de la exención establecida en el artículo N 17 N 17, se deben cumplir los siguientes requisitos: i. Que la pensión o jubilación sea de fuente extranjera, sin que importe la nacionalidad del beneficiario, vale decir, este puede ser chileno o extranjero. ii. Su ámbito de aplicación sólo comprende cantidades que provengan de fuente extranjera, pero que tengan una naturaleza y características similares a las pensiones o jubilaciones otorgadas en el país. iii. Que sean recibidas en forma periódica y no por una sola vez, ya que el ingreso que se reciba por una sola vez a título de capital que reemplaza el derecho a percibir una renta periódica de fuente extranjera, no posee la naturaleza y características inherentes a una pensión o jubilación, sin que pueda quedar amparada en el artículo 17 N 17 de la Ley de la Renta y, iv. El beneficio contemplado en la norma legal en estudio, constituye una franquicia que de acuerdo a los principios de la hermenéutica legal, debe interpretarse en forma restrictiva, es decir, no debe extenderse por analogía a otros hechos o supuestos que no sean los expresamente prescritos en el texto legal, con el fin de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su establecimiento. Dado lo anterior, aquellas pensiones o jubilaciones que cumplan con los requisitos señalados anteriormente, serán consideradas como ingreso no renta, por lo cual, no deberán tributar con impuesto alguno. Sin embargo, en caso que no cumplan con los requisitos, deberán tributar con el impuesto único de segunda categoría Artículo 17 N 18 El artículo 17 N 18 de la LIR, establece que las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio, son consideradas como ingreso no renta 76. Al respecto, el SII, mediante la circular N 41 de 1991, ha establecido las normas relativas a la materia, las cuales, se resumen a continuación: 76 A su vez, el artículo 31 N 6 bis de la LIR, señala que las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, serán consideradas como un gasto aceptado, siempre que se cumplan con los requisitos que se establecen en dicho artículo. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 95

100 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría i. Concepto de beca de estudio: constituye beca de estudio el "estipendio o pensión temporal que se concede a uno para que continúe o complete sus estudios." Dado lo anterior, deben considerarse comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como: pagos de matrículas, cuotas de enseñanza o escolaridad, viáticos, pasajes, etc., destinados exclusivamente a la obtención de una instrucción básica, media, técnico-profesional o universitaria por parte de los becarios, o la participación de éstos en cursos de perfeccionamiento o de capacitación motivo de la beca. ii. Requisitos que deben reunir las cantidades pagadas por concepto de becas de estudio para que no constituyan renta: a) Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la beca. b) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad que puedan ser aprovechadas por terceros o se les dé un destino distinto. Se destaca, que el beneficiario puede ser el trabajador o los hijos de este. c) Las becas proporcionadas, deben tener por objeto financiar cursos de enseñanza básica, media, profesional, técnica o universitaria, y en ningún caso, podrían entenderse a las que tienen relación con gastos de jardines infantiles; toda vez que en este último caso dichos pagos no se conceden con fines de continuar o completar estudios. iii. Diferencia entre "beca de estudio" y "asignación de estudio o escolaridad" Las "becas de estudio" son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceros, en tanto que las "asignaciones de estudio o escolaridad", se otorgan a los trabajadores de la empresa como una mayor remuneración por la prestación de servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron otorgadas. Dado lo anterior, aquellas sumas recibidas por concepto de beca de estudio, serán consideradas como ingresos no renta, mientras que aquellas sumas recibidas por concepto de asignación de estudio o escolaridad, serán consideradas como un aumento de remuneración, debiendo tributar con el impuesto único de segunda categoría. 96 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

101 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría 4.- TASA El impuesto único de segunda categoría, contiene 3 disposiciones de tasa para los contribuyentes afectos a dicho artículo, las cuales corresponden a: i. Obreros agrícolas: Tributan con una tasa fija de impuesto, ascendente a 3,5%, sobre el monto de la base que deban efectuar las cotizaciones previsionales, que exceda de 10 UTM. ii. Choferes de taxi: Tributan con una tasa fija de impuesto, ascendente a 3,5% sobre 2 UTM, es decir, deberán pagar mensualmente, un impuesto único de segunda categoría, de 0,07 UTM. iii. Trabajadores dependientes, pensionados o montepiados, deberán tributar de acuerdo a una tasa progresiva. Respecto de la escala de tasas aplicada a los trabajadores dependientes, pensionados o montepiados, la Ley 77, establece modificaciones a dicha escala, por lo cual, acontinuación se presenta la escala actualmente aplicable, y la nueva escala a aplicar a partir del 1 de enero del : Escala Actual Escala a partir del 01/01/2017 Las rentas que no excedan de 13,5 unidades tributarias mensuales, estarán exentas de este impuesto; Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 unidades tributarias mensuales, 4% Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 unidades tributarias mensuales, 8% Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 unidades tributarias mensuales, 13,5% Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 unidades tributarias mensuales, 23% Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 unidades tributarias mensuales, 30,4% Sobre la parte que exceda de 120 y no sobrepase las 150 unidades tributarias mensuales, 35,5% Sobre la parte que exceda de 120 unidades tributarias mensuales 35% 79 Sobre la parte que exceda de 150 unidades tributarias mensuales, 40% Fuente: Ley N Ley N , Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajusten en el sistema tributario, P.D.O. el 29/09/2014, en su artículo 1 N Artículo primero transitorio, de la Ley N A partir del 01/01/2017 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 97

102 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría 5.- PERIODO Y PAGO DEL IMPUESTO Periodo En general, los trabajadores dependientes, pensionados y montepiados, mensualmente reciben el pago de las rentas afectas con el IUS, y por ende, el artículo 43 N 1 de la LIR, establece que dichas rentas, deben tributar con un impuesto mensual. Sin embargo, existen excepciones a dicha regla, correspondiente a las siguientes situaciones: i. Artículo 43 N 1, inciso 4: Tributación de los trabajadores eventuales y discontinuos que no tienen patrón fijo y permanente. ii. Artículo 45: Tributación de rentas de periodos distintos a un mes. iii. Artículo 46: Tributación de rentas pagadas con retraso. Las cuales, analizamos a continuación: Tributación de los trabajadores eventuales y discontinuos que no tienen patrón fijo y permanente. El artículo 43 N 1, inciso 4, de la LIR, establece que los trabajadores eventuales y discontinuos que no tienen patrón fijo y permanente, pagarán el impuesto de este número por cada turno o día-turno de trabajo, para lo cual la escala de tasas mensuales se aplicará dividiendo cada tramo de ella por el promedio mensual de turnos o díasturnos trabajados, estableciéndose además, en el inciso 5 de dicho artículo, que para los créditos se aplicará el mismo procedimiento anterior. Respecto de lo anterior, el SII mediante la circular 61 del 2010, ha establecido que los contribuyentes que están sujetos a este régimen de tributación especial, son aquellos trabajadores que perciban u obtengan las rentas referidas en el N 1, del artículo 42 de la LIR, y que, en forma copulativa, cumplan los siguientes requisitos: i. Que, sean trabajadores eventuales y discontinuos; esto es, que no presten servicios en forma continua y permanente. ii. Que no tengan empleador o patrón fijo y permanente. iii. Que perciban su remuneración al final de cada turno o día-turno de trabajo. Adicionalmente, la forma práctica de determinar dicha escala, corresponderá a dividir la escala mensual por 30 y luego multiplicarla por la cantidad de días (o turnos-días), trabajados por el empleador. 98 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

103 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría A continuación se presenta el cálculo en UTM, de la escala de tasa aplicable, para un periodo de 10 días: Escala Mensual Escala diaria Escala para 10 días trabajados Desde Hasta Tasa Crédito Desde Hasta Tasa Crédito Desde Hasta Tasa Crédito 0 13,5 0, ,00 0,45 0,000 0,00 0,00 4,50 0,000 0,00 13,5 30 0,040 0,54 0,45 1,00 0,040 0,02 4,50 10,00 0,040 0, ,080 1,74 1,00 1,67 0,080 0,06 10,00 16,67 0,080 0, ,135 4,49 1,67 2,33 0,135 0,15 16,67 23,33 0,135 1, ,230 11,14 2,33 3,00 0,230 0,37 23,33 30,00 0,230 3, ,304 17,8 3,00 4,00 0,304 0,59 30,00 40,00 0,304 5, ,355 23,92 4,00 5,00 0,355 0,80 40,00 50,00 0,355 7, más 0,400 30,67 5,00 más 0,400 1,02 50,00 más 0,400 10,22 Fuente: LIR Tributación de rentas de periodos distintos a un mes. El artículo 45 de la LIR, establece que las rentas correspondientes a períodos distintos de un mes tributarán aplicando en forma proporcional la escala de tasas contenidas en el artículo 43. La norma anterior, es similar a la contenida en el inciso 4 del artículo 43 N 1, con la diferencia que la norma en análisis, se aplica en aquellos casos en el que el periodo habitual de pago de las rentas, sea distinta a un mes. 80 Dado lo anterior, si el periodo habitual de pago de las rentas, es semanal, la tasa de impuesto aplicable en UTM, corresponderá a: Escala semanal Desde Hasta Tasa Crédito 0,00 3,15 0,000 0,00 3,15 7,00 0,040 0,13 7,00 11,67 0,080 0,41 11,67 16,33 0,135 1,05 16,33 21,00 0,230 2,60 21,00 28,00 0,304 4,15 28,00 35,00 0,355 5,58 35,00 más 0,400 7,16 80 Oficio 1252 de 1995, SII. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 99

104 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría A su vez, el artículo en estudio, señala que para los efectos de calcular el impuesto contemplado en el artículo 42, Nº 1, las rentas accesorias o complementarias al sueldo, salario o pensión, tales como bonificaciones, horas extraordinarias, premios, dietas, etc., se considerará que ellas corresponden al mismo período en que se perciban, cuando se hayan devengado en un solo período habitual de pago. Si ellas se hubieren devengado en más de un período habitual de pago, se computarán en los respectivos períodos en que se devengaron. Lo anterior, tiene como propósito considerar el total de rentas afectas al IUS, y aplicar correctamente la escala progresiva del impuesto Tributación de rentas pagadas con retraso. El inciso primero del artículo 46 de la LIR, establece que tratándose de remuneraciones del número 1º del artículo 42 pagadas íntegramente con retraso, ellas se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos. Para lo cual, se deberá efectuar el siguiente procedimiento 81 : i. La renta devengada y pagada con retraso, se convertirán en UTM y se llevarán al mes o meses que corresponda. ii. Luego, dicha cantidad se adicionará a la renta del mes en que se devengó, y se efectuará el cálculo del IUS, sobre el total de las rentas (incluyendo aquellas pagadas con retraso). iii. La diferencia de impuesto, se convertirá en UTM, y se llevará al mes del pago de las rentas con retraso. Lo anterior, se puede apreciar de forma simplificada, en el siguiente ejemplo: Suponga que en octubre del 2014, el señor Juan Pérez recibe el pago de las comisiones de los meses de marzo, mayo y junio del 2014, correspondientes a $ ,$ y $ respectivamente. Adicionalmente, durante los meses de marzo, mayo y junio del 2014, la determinación del IUS del señor Pérez, corresponde a: 81 Procedimiento analizado en circulares del SII, tal como la N 37 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

105 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Mes Renta afecta ($) IUS ($) Marzo Mayo Junio Fuente: Confección propia Adicionalmente, se sabe que el valor de las UTM, corresponde a: - Marzo $ Mayo $ Junio $ Octubre $ Dado lo anterior, las comisiones pagadas con retraso, deberán tributar de la siguiente forma: Mes Renta pagada con retraso ($) UTM mes de pago UTM mes de devengamiento Nueva base IUS IUS pagado Diferencia a pagar ($) Diferencia en UTM Monto a pagar ($) Marzo , , Mayo , , Junio , , Total IUS a pagar por rentas pagadas con retraso Pago del impuesto Como norma general, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 78 y artículo 82 de la LIR, el entero en arcas fiscales del IUS, deberá efectuarse dentro de los primeros doce días del mes siguiente al del pago, abono en cuenta, contabilización del gasto, o puesta a disposición del interesado, de la renta afecta al IUS, considerando lo que ocurra primero. Sin embargo, en aquellos casos que la cantidad que deba retenerse por concepto de IUS, resulte inferior a la décima parte de una unidad tributaria, la persona que deba retener o pagar dicho impuesto podrá hacer la declaración de seis meses conjuntamente Artículo 80, LIR. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 101

106 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría 6.- RESPONSABLE DEL PAGO De acuerdo a lo establecido en el artículo 74 N 1, aquellos que paguen rentas del artículo 42 N 1, deberán retener el impuesto único de segunda categoría, las cuales deberán declarar y pagar dentro de los primeros 12 días del mes siguiente 83. Sin embargo, la responsabilidad recaerá en el propio contribuyente, en las siguientes situaciones: i. Cuando el contribuyente trabaje para un organismo, institución, etc., que no tenga la obligación de efectuar la retención del impuesto único de segunda categoría. ii. Cuando el contribuyente reciba rentas de más de un empleador. Respecto de la primera situación, el SII, mediante circulares 84, ha señalado que el artículo único del Decreto Supremo de Hacienda Nº 268, de 17 de marzo de 1976, expresa en su inciso primero que: "Los empleados y/u obreros chilenos o extranjeros de nacionalidad distinta de la representación en que prestan sus servicios, que trabajen en las representaciones diplomáticas, consulares u oficiales de naciones extranjeras, declararán y pagarán directamente el impuesto a que se refiere el Art. 42º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el decreto ley Nº 824, de 1974, en la Tesorería respectiva dentro de los 15 primeros días del mes siguiente al de la recepción de los emolumentos." La misma situación, en igualdad de condiciones o trato similar, afecta a las personas que se desempeñen en organismos, instituciones o entidades no obligadas a retener el impuesto único de segunda categoría, como es el caso, por ejemplo, de la Corporación Andina de Fomento. Respecto de la segunda situación, si un contribuyente del impuesto único de segunda categoría, durante uno o más meses del año, recibió el pago de más de un empleador, patrón o pagador, deberá determinar el impuesto único de segunda categoría, sobre la totalidad de las rentas afectas, y efectuar el pago de las diferencias de impuesto que se generen. Dicho pago, deberá efectuarse junto con la declaración de renta, es decir, durante el mes de abril del año siguiente. 83 Artículo 78 LIR 84 Tales como las circulares N 32 del 2000 y la N 63 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

107 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Cabe destacar, que en el caso que una institución efectúe el pago de dos o más rentas a una misma persona, dicha institución es quién deberá determinar el impuesto único de segunda categoría, sobre la totalidad de las rentas pagadas, tal como lo manifiesta el SII en oficios tales como el N 2825 de 1977, en el que señala que tratándose de una misma persona que pague dos o más rentas, también a una misma persona, la retención del impuesto único de segunda categoría, deberá efectuarse sobre la cantidad total de las sumas pagadas en cada periodo habitual de pago. Es decir, no puede aplicarse la escala de tasas del impuesto único separadamente a cada cantidad pagada, sino que ellas deben sumarse entre sí para estos efectos. 7.- CONTRIBUYENTE AFECTO De acuerdo a lo establecido en el artículo 42 N 1 de la LIR, todos aquellos que perciban o devenguen rentas de trabajos dependientes, pensiones o montepíos, deberán tributar con el impuesto único de segunda categoría. Sin embargo, lo anterior no es tan claro, cuando el contribuyente que percibe la renta, no es residente ni domiciliado en Chile. Dado lo anterior, el SII, mediante la Circular 26 de 1973, estableció la tributación a aplicar en estos casos, indicando que aquellos contribuyentes que no estén domiciliados en Chile, y perciban rentas del artículo 42 N 1, deberán tributar de la siguiente forma: i. Aquellos contribuyentes que hayan venido a Chile a desarrollar actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas, deberán tributar: a) Por los primeros 6 meses, con el impuesto adicional de tasa 20%. b) Del séptimo mes en adelante, con el impuesto único de segunda categoría. ii. Aquellos contribuyentes que hayan venido a desarrollar otras actividades, en calidad de empleados, deberán tributar con el IUS, independientemente del tiempo. 8.- BIBLIOGRAFÍA Decreto Ley N 824, Ley sobre impuesto a la Renta, P.D.O el 31/12/1974. Decreto Ley N 830, sobre Código Tributario, P.D.O. el 31/12/1974. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 103

108 Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Único de Segunda Categoría Decreto con Fuerza de Ley N 1, Fija el texto refundido, coordinado y sistematizado del Código del Trabajo, P.D.O el 16/01/2003. Ley N , Establece exención de cotizaciones previsionales a los técnicos extranjeros y a las empresas que los contratan bajo las condiciones que se indica y deroga la Ley N 9.705, P.D.O 15 de agosto de Ley N , Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajusten en el Sistema Tributario, PDO 29/09/2014. Decreto Ley N 1.362, Modifica Ley sobre Impuesto a la Renta, P.D.O. el Decreto con Fuerza de Ley N 44, Fija normas comunes para los subsidios por incapacidad laboral de los trabajadores dependientes del sector privado, P.D.O el 24/07/1978. Decreto N 150, Fija el texto refundido, coordinado y sistematizado de las normas sobre Sistema Único de Prestaciones Familiares y Sistema de Subsidios de Cesantía para los trabajadores de los sectores privado y público, contenidas en los Decretos Leyes N 307 y 603, ambos de 1974, P.D.O el 25/03/1982. Ley N , Establece subsidio familiar para personas de escasos recursos y modifica normas que indica, P.D.O. el 17/08/1981. JURISPRUDENCIA E INSTRUCCIONES ADMINISTRATIVAS Oficios SII Nº 3643, de 1976; N 1252, de 1995; N 2073, de 1996;N 1556, de 1997; N 1842, de 1999; N 723, de 2011; N 199, de 2014; N 384, de Circulares SII Nº 63, de 1976; Nº 42, de 1982; Nº 36, de 1988;Nº 37, de 1990;Nº 29, de 1991;Nº 32, de 2000;Nº 61, de 2010;Nº 3, de 2014; Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

109 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales CONVERSIÓN DE EMPRESAS INDIVIDUALES: IMPROPIEDADES ANTE LA LEY TRIBUTARIA Y EFECTOS FRENTE A LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 Antonio Faúndez Ugalde Profesor de Derecho Tributario, Candidato a Doctor en Derecho. Magíster en Gestión Tributaria, Colaborador CET UChile RESUMEN Este artículo presenta dos variables, una, establecer las incongruencias legislativas que se presentan en el tratamiento tributario frente a los procesos de conversión de empresas individuales en sociedades de cualquier naturaleza y, otra, analizar los efectos en la tributación a la luz de las modificaciones introducidas por la reforma tributaria del año 2014 al texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta y otros cuerpos legales. 1.- INTRODUCCIÓN En el año 2011 el autor Ibaceta Rivera publicó en el Nº 5 de nuestra Revista del Centro de Estudios Tributario, un artículo titulado La conversión y sus efectos tributarios, en el cual analizó los principales efectos tributarios derivados de la Ley sobre Impuesto a la Renta y en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En este estudio se pretende algo distinto, por un lado, demostrar las impropiedades que ha presentado nuestra ley tributaria a través del tiempo en la regulación de la institución de la Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 105

110 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales conversión de empresas individuales, ofreciendo alternativas que permitan, en el futuro, un tratamiento coherente destinado a colmar vacíos legales. El artículo terminará con el estudio de las modificaciones introducidas por la reforma tributaria del año 2014 con relación a dicha institución. 2.- IMPROPIEDADES LEGISLATIVAS DERIVADAS DE LA CONVERSIÓN DE EMPRESAS INDIVIDUALES 85 La conversión de empresas individuales en sociedades de cualquier naturaleza es una institución que nació exclusivamente bajo la ley tributaria, cuyas circunstancias obedecieron a un tratamiento forzado destinado a establecer conciliaciones con la ley comercial, pero sin precaver las impropiedades en la tributación Actualmente su regulación se desprende del inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario, a propósito de la obligación de los contribuyentes de dar aviso de término de giro. La referida disposición señala lo siguiente: Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. 85 Esta primera parte del estudio tiene como base las investigaciones desarrolladas en mi libro titulado Reorganización empresarial, derecho tributario y tributación interna, publicado en segunda edición en el año 2013 por la editorial Legal Publishing. 106 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

111 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales Fue precisamente la Ley Nº de 1985 la que incorporó a nuestra legislación tributaria la institución de la conversión, la que no ha tenido variaciones hasta el día de hoy. Antes del año 1985 la obligación de término de giro impuesta por el inciso segundo del artículo 69 recaía en la transformación de empresas individuales y sociales en una sociedad de cualquier naturaleza, lo que de cierta forma resultaba contradictorio con lo que se entiende hoy en día por transformar una empresa. El antiguo texto del inciso segundo del artículo 69, era el siguiente: Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71, las empresas individuales o sociales no podrán transformarse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo, sin dar aviso de término de giro, salvo que la o las sociedades que subsistan o que se creen se hagan responsables solidariamente, en las respectivas escrituras de sociedad, de todos los impuestos que se adeudaren por la o las primitivas empresas. Veamos cuáles fueron las motivaciones legislativas que llevaron a modificar el artículo 69 en este periodo. En las discusiones legislativas de la Ley Nº , en sesión de noviembre de 1985, el representante del Servicio de Impuestos Internos, René García, señaló que: La Ley de Sociedades Anónimas posterior a la Ley de la Renta definió algunos conceptos que el Servicio de Impuestos Internos no pudo aceptar, porque si lo hacía, tendría que aceptar otras disposiciones de la Ley de la Renta que, inclusive, la modificaban. Entonces se presentó el problema de ver qué ley prevalecía sobre la otra. Por ese motivo, el Servicio no pudo aceptar las definiciones de transformación u otras que contenía la Ley de Sociedades Anónimas, manteniendo el concepto de transformación que se arrastraba a lo largo de los años, cuando no existía la definición en la Ley de Sociedades Anónimas. Se trata de un problema que se busca solucionar, consignando una definición muy similar a la otra, pero que está en la Ley de la Renta. En consecuencia, producto de las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos, con anterioridad a la Ley Nº , de 1985, la definición de transformación que contempló el artículo 96 de la Ley de Sociedades Anónimas (Ley Nº , de 1981), no tenía aplicación en materia tributaria. En este sentido, la transformación no se concebía como la continuación de la misma persona jurídica, razón por la cual se justificaba la obligación de presentar aviso de término de giro para el caso de transformaciones de empresas individuales y sociales. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 107

112 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales Concordante con lo anterior, el proyecto de ley que modificaba el inciso segundo del artículo 69, tuvo dos finalidades, primero, incorporar al Código Tributario la definición de transformación, en términos muy similares al contenido en el artículo 96 de la Ley sobre Sociedades Anónimas 86, y, segundo, excluir de la obligación de dar aviso de término de giro en el caso de transformación de una empresa social. Así, la primera parte del inciso segundo del artículo 69 que propuso el proyecto de ley fue del siguiente tenor: Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71, las empresas individuales no podrán transformarse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sobre este proyecto de ley presentado por el ejecutivo, llama la atención que habiéndose incorporado la definición de transformación al Código Tributario, lo que significó limitar su aplicación solamente a las empresas sociales de cualquier naturaleza, aún así mantuvo este término respecto de las empresas individuales con un efecto distinto. Si se analiza el informe técnico del proyecto de ley se desprenden los siguientes alcances que perseguía dicha propuesta: Como consecuencia de estas modificaciones, la empresa no estará obligada a presentar término de giro por el solo hecho de la transformación, ya que se tratará de una misma persona jurídica. Las empresas individuales que se transformen en sociedades de cualquiera naturaleza, continúan obligadas a efectuar término de giro, con posibilidad de no tener que efectuarlo mediante la cláusula de responsabilidad solidaria, puesto que en este caso la personalidad jurídica de la persona natural no puede continuarse en la sociedad que se crea. Se desprende de lo anterior que resultaba contradictorio establecer la obligación de dar aviso de término de giro en el caso de la transformación de una empresa individual en una sociedad de cualquier tipo, lo que desvirtuaba su naturaleza de conformidad a su nueva definición incorporada al Código Tributario. Es por lo anterior que, en sesión conjunta de las Comisiones Legislativas de fecha 11 de diciembre de 1985, se presentó un nuevo proyecto del inciso segundo del Código Tributario, en el cual se sustituyó el 86 La definición quedó consagrada en el actual artículo 8º Nº 13 del Código Tributario, de la siguiente forma: Por transformación de sociedades, el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica. 108 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

113 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales término transformación por el de conversión, lo que fue aprobado y promulgado finalmente como ley, lo que se mantiene hasta el día de hoy PRIMERA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA De acuerdo con la evolución histórica del texto legislativo se puede apreciar que la modificación introducida por la Ley Nº al artículo 69 del Código Tributario, obedeció a una adecuación normativa entre la ley tributaria y la comercial respecto del término transformación. Sin embargo, con anterioridad a dicha ley la exigencia de realizar el trámite de término de giro radicaba tanto para las empresas individuales como para las sociedades que se transformaban, bajo el argumento de que dicho proceso de reorganización no significaba una continuación de la personalidad jurídica. Por lo tanto, con la adecuación normativa solamente se beneficiaron las sociedades, es decir, las empresas individuales continuaron sujetas a la obligación de realizar el trámite de término de giro. Pero, por qué establecer la exigencia de término de giro a un tipo de contribuyente empresas individuales y a otros no a las sociedades? Veamos las posibles respuestas. Alguien podría afirmar que el legislador se vio obligado a excluir a las sociedades del trámite de término de giro por la sencilla razón de que la institución de la transformación aplica solamente a ese tipo de personas jurídicas de acuerdo con la definición del artículo 8º Nº 13 del Código Tributario. Esto es cierto. Pero limitarse a esta respuesta es limitarse al funcionamiento de las distintas instituciones jurídicas y la sistematicidad que debe existir entre las distintas normas. La impropiedad que he planteado también podría tener mayor justificación respondiendo la siguiente interrogante: por qué el artículo 14 de la Ley Nº del año 2003 permite que una empresa individual de responsabilidad limitada se pueda transformar en una sociedad de cualquier tipo 87 y por lo tanto excluirse del trámite de término de giro? La respuesta radica en la sistematización que puedo precaver el legislador en la tramitación de la Ley Nº De esta manera, se puede afirmar, que la creación de la institución de la conversión solamente obedece a que el legislador no consideró la sistematización de las normas jurídicas, estableciendo la exigencia del trámite de término de giro para empresas 87 El inciso segundo de este artículo indica lo siguiente: Una empresa individual de responsabilidad limitada podrá transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo los requisitos y formalidades que establece el estatuto jurídico de la sociedad en la cual se transforma. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 109

114 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales individuales, sin mayor justificación. Así, entonces, lo que busca una empresa individual es seguir su actividad a través de una figura jurídica distinta, lo que, al igual que la transformación, no genera ningún impacto. Esta es la misma finalidad que busca la empresa individual de responsabilidad limitada, quien sí tiene permitido transformarse de acuerdo a lo establecido en la Ley En consecuencia, si se quiere establecer una coherencia en nuestro ordenamiento jurídico, la ley tributaria tendría que ser modificada y permitir la transformación para la empresa individual, eliminando, con ello, la institución de la conversión SEGUNDA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA Sin duda, la propuesta de modificar el texto legislativo eliminando la institución de la conversión implicaría modificar diversos efectos en la tributación, como por ejemplo, que con la transformación de la empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, esta última podría seguir utilizando las pérdidas tributarias originadas por la primera. Dicho efecto no es permitido con la conversión 88. De acuerdo con lo anterior, mantener la institución de la conversión produce, a lo menos, dos incongruencias: primero,da lugar a distintas formas de tributación discriminando en el tipo de contribuyente. En los últimos años estas diferenciaciones han ido desapareciendo, como sucedió, por ejemplo, con la modificación al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) y la reciente modificación del artículo 14 de la misma ley, que eliminó el Fondo de Utilidades Tributables (FUT). Segundo, se tiende a establecer un sistema tributario de mayor complejidad. Ya he afirmado en otras publicaciones, que para que una estructura tributaria sea eficiente y anhele disminuir la elusión y evasión de los tributos, por lo menos debe resguardar la sencillez en su estructura, otorgándole certeza a los contribuyentes para la declaración de sus impuestos y claridad para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos para revestir de legalidad sus actos de fiscalización. 88 Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que la pérdida tributaria determinada al tiempo de la conversión, no podrá ser recuperada por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la ley únicamente en favor de quien las generó. Así lo ha interpretado en Circular Nº 109, de fecha 17 de agosto de 1977; criterio ratificado en Oficio Nº 4.697, de fecha 23 de julio de Posteriormente, el Servicio de Impuestos Internos mantuvo la misma interpretación en Circular Nº 15, de fecha 30 de enero de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

115 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales TERCERA IMPROPIEDAD LEGISLATIVA La tercera incongruencia legislativa deriva en un error en el texto del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que se mantuvo por casi treinta años, lo que fue corregido con la reforma tributaria del año Vemos en qué consiste. La Ley Nº18.482, de 1985, que creó la institución de la conversión en el artículo 69 del Código Tributario, omitió adecuaciones en otros textos jurídicos como la Ley sobre Impuesto a la Renta, generándose inconsistencia con el artículo 14 de dicha ley. En efecto, a la fecha de la publicación de la Ley Nº , la parte pertinente del artículo 14 señalaba lo siguiente: Las rentas que el empresario individual o los socios de las sociedades de personas retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas o distribuidas. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la transformación, división o fusión o modificación de sociedades, cuando las rentas acumuladas resulten no retiradas o no distribuidas o permanezcan en las empresas subsistentes. En atención a la definición de transformación incorporada en el Nº 13 del artículo 8º del Código Tributario, esta institución se hizo inoperante en el proceso de reinversión regulado en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, puesto que ya no la concebía como una reorganización de la cual nacía una nueva persona jurídica. En este sentido, la Ley Nº debió haber modificado el referido artículo 14, reemplazando la institución de la transformación por la de conversión. No obstante, con fecha 28 de junio de 1990, se publicó en el Diario Oficial la Ley Nº , la cual sustituyó el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalando en la parte pertinente de la letra c) del Nº 1 de la letra A, lo siguiente: c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última, la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 111

116 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales proporción al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarán también al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos en sociedades de personas, efectuadas de acuerdo a las normas del artículo 41º, inciso penúltimo, de esta ley, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante. En este caso, se eliminó la procedencia de la reinversión en el caso de una transformación de sociedades, pero se mantuvo respecto de una empresa individual. Esta antinomia entre el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la definición de transformación consagrada en el Nº 13 del artículo 8º del Código Tributario, se debió, a mi juicio, en un simple error de adecuación normativa, debiendo haber sido entendida la expresión transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase como una conversión de una empresa individual, en los mismos términos en que el legislador procedió a modificar el artículo 69 del Código Tributario. Así también lo entendió el Servicio de Impuestos Internos en sus pronunciamientos 89. Después de haber realizado la observación anterior en mi libro Reorganización empresarial, derecho tributario y tributación interna, un antecedente anecdótico lo constituyó el proyecto de ley presentado por el Ejecutivo ante el Congreso, con fecha 3 de mayo de 2012, el cual incorporaba modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que alcanzó a debatirse durante tres meses y después fue retirado por falta de acuerdo político y también por razones técnicas. Esto derivó en una serie de ajustes al proyecto original, lo que fue materializado en un segundo proyecto de ley presentado por el gobierno con fecha 2 de agosto de2012. Esta nueva versión de la propuesta original tampoco concitó el respaldo parlamentario necesario y durante su tramitación en la Cámara de Diputados, el proyecto se fue modificando sucesivamente vía indicaciones, hasta su aprobación en septiembre de Lo curioso de esta historia legal, fue que el primer proyecto de ley subsanaba la falta de adecuación legal con relación a la referencia a la transformación en la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14, sin embargo, retirado este primer proyecto, en la segunda versión que definitivamente fue aprobada no se incluyó dicha adecuación, sin encontrar en el mensaje del proyecto explicación por dicha omisión. Con la última reforma tributaria del año 2014, si bien se eliminó en el artículo 14 el efecto tributario de las reinversiones en las conversiones de empresas individuales, se estableció una norma transitoria cuya vigencia es desde el 1º de enero de 2015 hasta el 89 Ver Oficios del Servicio de Impuestos Internos: Nº 1.728, de fecha 15 de mayo de 2009, y Nº 1.690, de fecha 13 de mayo de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

117 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales 31 de diciembre de 2016, en la cual, finalmente, se corrigió el error legislativo que se ha venido señalando. Dicha norma se desprende del Nº 1 del artículo segundo transitorio, el que en su parte pertinente indica lo siguiente: 1) Sustitúyese el artículo 14 por el siguiente: Artículo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categoría se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II [ ] [ ]2.- Las rentas o cantidades que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la empresa que la recibe y en el caso de la inversión en acciones de pago o aportes a sociedades de personas no se configuren las circunstancias señaladas en el inciso cuarto siguiente. Igual norma se aplicará en el caso de conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase [ ]. 3.- EFECTOS TRIBUTARIOS A CONSIDERAR CON LA REFORMA TRIBUTARIA La reforma tributaria del año 2014 introducida por la Ley Nº , vino a establecer nuevos efectos tributarios con relación a la conversión de empresas individuales tanto en la Ley sobre Impuesto a la Renta como en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, lo que se hará presente en el análisis que se desarrollará a continuación EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS Bienes aportados correspondientes al activo realizable de la empresa individual 90 El Servicio de Impuestos Internos ha señalado en Circular 124, de 1975, que se configura la hipótesis tributaria descrita en la letra b) del artículo 8º de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, cuando en la constitución, ampliación, modificación u otras formas de reorganización de sociedades, un vendedor aporta bienes corporales muebles, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. De acuerdo con lo anterior, el Servicio señala que deben concurrir dos requisitos copulativos: (i) existencia de un aporte de bien corporal mueble en la 90 Los bienes del activo realizable son aquellos que corresponden al giro de la empresa y que están destinados a ser negociados. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 113

118 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales constitución, ampliación, modificación u otra forma de reorganización empresarial, que tenga como resultado la transferencia del dominio, y (ii) que el aporte del bien corporal mueble debe ser efectuado por un contribuyente que tenga la calidad de vendedor. Es importante resaltar que para la aplicación de la letra b) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el aporte debe comprender bienes muebles que forman parte del giro del contribuyente, frente a lo cual, en mi opinión, no cabe incluir en esta disposición los bienes muebles que forman parte del activo inmovilizado de la empresa, situación que no configura la hipótesis tributaria descrita en la referida disposición. En cuanto al segundo requisito copulativo, la Circular en análisis indica que el aporte del bien corporal mueble debe ser efectuado por un contribuyente que tenga la calidad de vendedor conforme lo dispuesto en el Nº 3 del artículo 2º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, esto es, cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. El artículo 4º del Decreto Supremo Nº 55, de 1977, de Hacienda, que establece el Reglamento de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, determina que para calificar la habitualidad a que se refiere el Nº 3 del artículo 2º de la ley, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. La misma disposición en su inciso final indica que se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro; esta norma resulta plenamente aplicable al caso de la conversión de una empresa individual, especialmente porque el aporte conlleva una transferencia del dominio de los bienes a la nueva sociedad que se constituye Bienes aportados correspondientes al activo inmovilizado de la empresa individual 91 La regulación de esta materia se encuentra en la letra m) del artículo 8º de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, disposición que resulta plenamente aplicable en el 91 Los bienes del activo fijo o inmovilizado, son los de más difícil realización, ya que han sido adquiridos con el objeto de usarlos en la negociación o explotación social, sin el propósito de venderlos o ponerlos en circulación (Circular Nº 239, de 1982, de la Superintendencia de Valores y Seguros). 114 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

119 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales caso de una conversión de un empresario individual que procede a aportar a la nueva sociedad bienes del activo fijo o inmovilizado 92. La Ley Nº realizó modificaciones importantes en esta letra, las que se traducen en las siguientes: i) Se debe referir a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa. ii) Que el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación o construcción. iii) En el caso particular de los bienes muebles, no se gravará con IVA la venta en el caso en que ésta sea efectuada después de transcurrido un plazo de 36 meses contado desde su adquisición, importación, fabricación o término de construcción, según proceda, y siempre que dicha venta haya sido efectuada por o a un contribuyente acogido a lo dispuesto en el artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a la fecha de dicha venta. Con anterioridad a la Ley Nº , para el análisis de esta disposición se debía distinguir si se trata de bienes muebles o inmuebles.en el caso del aporte de bienes muebles del activo fijo, configuraba la hipótesis descrita cuando éste se realizaba antes del término de la vida útil normal de dicho bien, de conformidad con lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o antes del transcurso de cuatro años contados desde su primera adquisición 93, y siempre que ella sea realizada por contribuyentes que han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. En el caso de aporte de bienes inmuebles en un proceso de conversión, según lo dispuesto en la segunda parte de la letra m) del artículo 8º de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, sólo se consideraba comprendida en dicha disposición cuando el referido aporte se efectuaba antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. 92 El Servicio de Impuestos Internos ha coincidido en que el aporte en una conversión implica una venta en los términos que describe la letra m) del artículo 8º en análisis (ver Oficio Nº 567 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 14 de marzo de 1997). 93 En cuanto a la expresión primera adquisición, el Servicio de Impuestos Internos en Circular Nº 84, de fecha 14 de noviembre de 2001, interpretó que se refiere a aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 115

120 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales Situación de los créditos fiscales La reforma tributaria del año 2014 no estableció cambios respecto de la situación de los créditos fiscales, frente a lo cual se mantendrán vigentes las distintas teorías que han surgido en esta materia. Cabe recordar que las principales corrientes que se han manifestado al respecto son las siguientes: i) La mayor parte de los autores chilenos catalogan el crédito fiscal, sin mayores ambages, como un derecho patrimonial que puede disponerse libremente 94. ii) Contrario a lo anterior he sostenido que el crédito fiscal se manifiesta como un derecho objetivo, inserto en un mecanismo de determinación del impuesto sobre las ventas y servicios, esto es, un conjunto de operaciones aritméticas desarrolladas en la forma que ordena la ley, destinadas a obtener un resultado: el impuesto a pagar. El inciso segundo del artículo 20 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios señala que: [e]l impuesto a [pagar] se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6º. Por lo tanto, el crédito fiscal no implica un derecho subjetivo, y, por lo mismo, no cabe calificarlo como un derecho personalísimo o patrimonial EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA Los nuevos regímenes de tributación que estableció la Ley Nº en el artículo 14 letras A y B 96, también generó incidencia en la conversión de empresas individuales. Sin embargo, los efectos tributarios varían en uno y otro ejercicio como consecuencia de las normas transitorias introducidas. De esta manera, el análisis debe ser 94 Vid. URENDABILICIC, Nicolás, División y fusión de sociedades, efectos tributarios, cit. (n. 288), p. 170; en el mismo sentido, PUELMAACCORSI, Álvaro, cit. (n. 12), p Para una mejor comprensión de esta tesis se puede consultar el artículo de mi autoría publicado en noviembre de 2012, en la Revista nº 7 del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile. 96 El artículo 14 letra A establece el nuevo régimen de tributación de renta atribuida al cual se someten los contribuyentes del impuesto primera categoría, con imputación total de dicho impuesto en los impuestos finales global complementario o impuesto adicional. Por su parte, el artículo 14 letra B también rige a los mismos contribuyentes, sin embargo, con deducción parcial del crédito por impuesto de primera categoría en contra de los impuestos finales. 116 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

121 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales desarrollado en base a dos momentos, primero, entre el 1º de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016, y, segundo, desde el 1º de enero de 2017 en adelante Efectos a partir del 1º de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016 Como se indicó anteriormente, la Ley Nº rectificó el error en el texto del artículo 14 anterior, el cual hacía referencia a la posibilidad de reinvertir en la transformación de empresas individuales, lo que debía ser entendido como una referencia a las conversiones. No obstante dicha corrección, este nuevo texto tiene una vigencia hasta el 31 de diciembre de De acuerdo con el nuevo texto del artículo 14, el número 2 permite reinvertir en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, lo que suspende la tributación con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la empresa que la recibe. Este efecto se extiende también en el caso de conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, instruyendo la norma que se debe mantener el registro y control de las cantidades invertidas y de las demás rentas o cantidades acumuladas en la empresa. Cabe recordar que en el caso de una conversión, la reinversión debe materializarse mediante aportes de capital en una sociedad. En este sentido se considerará todo el activo y pasivo que forma parte de su patrimonio 97, cuyos valores contables y tributarios serán trascendentes al momento de determinar los efectos tributarios, como se analizará más adelante. Asimismo, el aporte se constituye como uno de los elementos esenciales para la constitución de la nueva sociedad, el que está tratado en nuestro derecho en los artículos 2053 y 2055 del Código Civil. La primera disposición señala que en la sociedad, [ ]dos o más personas estipulan poner algo en común, mientras que la segunda en su inciso primero señala que: [n]o hay sociedad, si cada uno de los socios no pone alguna cosa en común, ya consista en dinero o efectos, ya en una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero. 97 Existen principalmente tres doctrinas sobre el patrimonio: (i) teoría del patrimonio como atributo de la personalidad, (ii) teoría del patrimonio de afectación y (iii) la teoría de los patrimonios fraccionados. Las tres teorías tienen un patrón común, esto es, que asignan al patrimonio un valor económico, es decir, una estimación o valoración de los bienes y derechos (activos) y también de sus obligaciones (pasivos). Desde un punto de vista contable, el autor Composto indica que el patrimonio correspondería a la misma acepción genérica del concepto jurídico (COMPOSTO CANALES, Arnolfo, Manual de contabilidad para abogados [Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 1996], p. 22). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 117

122 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales En cuanto al plazo de 20 días que exige el mismo artículo, si bien es una norma aplicable a todo el numeral segundo del artículo 14, no reviste mayor complejidad para el caso de las conversiones, cuyo retiro se materializa en la misma escritura de constitución de la nueva sociedad. Por lo tanto, no se aprecian mayores cambios durante este primer periodo de vigencia de la Ley Nº , debiendo el empresario individual determinar su patrimonio a la fecha en que se materializa la conversión 98, obligación establecida en el artículo 69 del Código Tributario, independiente si existe o no obligación de dar aviso de término de giro. El balance de término de giro que se debe presentar ante el Servicio de Impuestos Internos, se organiza al amparo de la autonomía de la voluntad que rige en el derecho privado; sin embargo, debe reflejar siempre la situación real de la empresa considerando los principios de contabilidad. Una vez confeccionado el balance de término de giro, se debe proceder a cerrar los libros de contabilidad de la empresa individual y, posteriormente, se realiza la apertura de los libros de la nueva sociedad, cuyos montos pueden variar dependiendo si se integran más socios en la nueva sociedad, o bien, si el empresario individual, al momento de la conversión, decide realizar un mayor aporte de capital. Veamos el siguiente ejemplo. BALANCE EMPRESA INDIVIDUAL Al 30 de junio de 2015 CUENTAS $ Activos Caja Bancos Máquinas Dep. Acum. Máquinas ( ) CUENTAS $ Pasivos Ctas. por pagar Patrimonio neto Capital Utilidades ejercicio Total Activos Pasivo y Patr. Neto La conversión se materializa en la fecha de la escritura pública donde consta dicho acto. Véase: FAÚNDEZ UGALDE, Antonio, Reorganización empresarial, derecho tributario y tributación interna (Santiago, Editorial Legal Publishing, 2013), p Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

123 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales Si en el proceso de conversión de este empresario individual constituye una sociedad de responsabilidad limitada y concurre en ese acto un nuevo socio con un aporte de $ , el nuevo balance de apertura quedará de la siguiente forma: BALANCE SOCIEDAD RESPOSABILIDAD LIMITADA Al 30 de junio de 2015 CUENTAS $ Activos Caja Banco (cuenta original) Banco (aporte socio 2) Máquinas Dep. Acum. Máquinas ( ) CUENTAS $ Pasivos Ctas. por pagar Patrimonio neto Capital aporte socio Capital aporte socio Utilidades ejercicio Total Activos Pasivo y Patr. Neto Considerando el balance de término de giro de la empresa individual, se debe determinar la renta líquida imponible a la fecha en que se materializa la conversión, caso en el cual, si dicha base es negativa, no podrá ser asignada a la nueva sociedad. El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que la pérdida tributaria determinada al tiempo de la conversión, no podrá ser recuperada por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas pérdidas está concebido en la ley únicamente en favor de quien las generó 99. En cuanto a los excedentes de pagos provisionales determinados a la fecha de la conversión, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que resulta aplicable todas las normas sobre término de giro, aun en el evento en que éste no proceda en los casos en que la sociedad que se crea se hace responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual a la fecha de la conversión 100. Complementando 99 Así lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en Circular Nº 109, de fecha 17 de agosto de 1977; criterio ratificado en Oficio Nº 4.697, de fecha 23 de julio de Posteriormente, el Servicio de Impuestos Internos mantuvo la misma interpretación en Circular Nº 15, de fecha 30 de enero de Oficio Nº 59 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 6 de enero de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 119

124 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales este último criterio de la autoridad administrativa, se estima que aun cuando no proceda dar aviso de término de giro, según lo señalado en el inciso segundo del artículo 69 del Código Tributario, igualmente procede la devolución de excedente de pagos provisionales, atendido a que en los hechos, la empresa individual desaparece, siendo imposible que continúe con su actividad Efectos a partir del 1º de enero de 2017 El nuevo artículo 14 que entrará en vigencia a partir del 1º de enero de 2017, estableció nuevos efectos tributarios dependiendo si la empresa individual que se somete a una conversión se rige por alguno de los regímenes de la letra A o B del mismo artículo. Para explicar de mejor forma estos efectos estableceremos el siguiente orden: a)empresa individual sujeta al régimen de la letra A del artículo del artículo 14: i) En el caso de conversión de un empresario individual, si este último se encuentra sujeto a las disposiciones de la letra A del artículo 14, la nueva sociedad que se constituye deberá mantenerse en el mismo régimen hasta completar el plazo de 5 años comerciales, contado desde aquel en que se incorporó a tal régimen la empresa individual. Una vez completado el plazo anterior, la nueva sociedad que nació de la conversión podrá optar por aplicar las normas de la letra B del artículo 14. ii) Para optar a la tributación de la letra B del artículo 14, según lo señalado en el apartado anterior, la nueva sociedad deberá ejercer dicha opción dentro de los tres últimos meses del año comercial anterior a aquél en que ingresen al nuevo régimen, y así sucesivamente. Si la nueva sociedad es una sociedad de personas o sociedad por acciones, la opción se ejercerá presentando la declaración suscrita por la sociedad, acompañada de una escritura pública en que conste el acuerdo unánime de todos los socios o accionistas. Si la nueva sociedad es una anónima cerrada o abierta, la opción que se elija deberá ser aprobada en junta extraordinaria de accionistas, con un quórum de a lo menos dos tercios de las acciones emitidas con derecho a voto, y se hará efectiva presentando la declaración suscrita por la sociedad, acompañada del acta reducida a escritura pública de dicha junta que cumpla las solemnidades establecidas en el artículo 3 de la ley N iii) En el caso de la conversión de una empresa individual sujeta a las disposiciones de la letra A del artículo 14, la nueva sociedad deberá mantener el registro y control de las cantidades anotadas en los registros señalados en las letras a), c), d) y f), del número 4 de la letra A del artículo 14. Considerando que la empresa que se convierte está obligada a su 120 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

125 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales término de giro, deberá determinar su renta líquida imponible gravada con impuestos y deberá atribuir dicha renta conforme a lo dispuesto en los números 2 y 3 de la misma letra. Por lo tanto, no regirá lo dispuesto en el número 1 del artículo 38 bis. b)empresa individual sujeta al régimen de la letra B del artículo del artículo 14: i) En la conversión de un empresario individual sujeto a las disposiciones de la letra B del artículo 14, la nueva sociedad que se crea deberá mantener en el mismo régimen hasta completar el plazo de 5 años comerciales, contado desde aquel en que se incorporó a tal régimen la empresa individual, período luego del cual podrán optar por aplicar las normas de la letra Adel mismo artículo, cumpliendo los mismos requisitos y formalidades indicadas en el apartado ii) anterior. ii) En el caso de la conversión, la nueva sociedad que nace deberá mantener el registro y control de las cantidades anotadas en los registros señalados en las letras a) y b) del número 2, de la letra B del artículo 14, así como el saldo de la suma de rentas o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional que registre la empresa a esa fecha. Considerando que la empresa que se convierte está obligada a su término de giro, deberá determinar su renta líquida imponible gravada con impuestos. c) Otras reglas: Además de las reglas anteriores se deben considerar las siguientes normas que se desprenden del artículo tercero transitorio de la Ley Nº De acuerdo a ello, tratándose de la conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, efectuada a partir del año comercial 2017, se entenderán incorporadas a la nueva sociedad que nace los siguientes conceptos: i) Todos los registros indicados en el Nº 3 artículo 14 vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, esto es, el FUT con sus créditos e incrementos, FUNT, retiros en exceso, el saldo de la diferencia entre la depreciación acelerada y la normal, el monto que se determine por la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario. Asimismo, deberán llevar un control de las dos primeras rentas o cantidades, aplicando para tal efecto, las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta según su texto vigente al 31 de diciembre de ii) Sin perjuicio de lo anterior, para determinar las rentas o cantidades a que se refieren la letra d), del número 4 de la letra A del artículo 14; las del inciso octavo del número 3 de la letra B del mismo artículo; y las de los números 1 y 2 del artículo 38 bis, todos ellos de la Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 121

126 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente al 1 de enero de 2017, deberá descontarse del saldo de rentas o cantidades que se determine para cada uno de los casos que contemplan dichas normas, el monto de aquellas rentas o cantidades que se mantengan registradas que correspondan al FUT o FUNT, y sumarse los retiros en exceso. iii)los retiros, remesas o distribuciones se imputarán en el orden que establecen las letras A y B del artículo 14 respectivamente. Si los retiros, remesas o distribuciones exceden el remanente proveniente del ejercicio inmediatamente anterior de las cantidades anotadas en los registros establecidos en las letras a) y c), del número 4 de dicha letra A, o de las cantidades afectas al impuesto global complementario o adicional que mantenga la empresa y las anotadas en el registro establecido en la letra a), del número 2 de dicha letra B, según corresponda, el exceso se imputará al saldo del Fondo de Utilidades Tributables, luego a las cantidades registradas en el Fondo de Utilidades No Tributables, comenzando por las rentas exentas y luego los ingresos no constitutivos de renta. Para estos efectos, el saldo de las utilidades tributables y no tributables, se reajustarán de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes precedente al término del ejercicio anterior y el mes anterior al del retiro, remesa o distribución respectivo.cuando los retiros, remesas o distribuciones se imputen al Fondo de Utilidades Tributables, se asignará el crédito que corresponda, conforme a los artículos 56 número 3 y 63 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, por el impuesto de primera categoría que haya afectado a dichas rentas. iv) La nueva sociedad que nace producto de la conversión, deberá mantener un registro separado de las reinversiones realizadas a partir del 1º de enero de 2015, con indicación del socio o accionista que efectúo el aporte o adquirió las acciones, la oportunidad en que ello se realizó, el tipo de utilidad de que se trata y el crédito e incremento por el impuesto de primera categoría que les corresponde. Dichas cantidades se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, cuando los contribuyentes enajenen las acciones o derechos por acto entre vivos, considerándose que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones o de los aportes a la sociedad de personas respectiva, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. El contribuyente podrá dar de crédito el Impuesto de Primera Categoría pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversión, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los artículos 56 número 3, y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente al 31 de diciembre de El mismo tratamiento previsto en este inciso tendrán las devoluciones totales o parciales de capital, y el saldo de estas cantidades que se determine al término de giro del contribuyente, respecto de las acciones o derechos en que se haya efectuado la inversión.con todo, los 122 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

127 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales contribuyentes que cedan o enajenen los derechos sociales o las acciones respectivas, no podrán volver a reinvertir las cantidades que obtuvieren producto de la cesión o enajenación. v) Finalmente, si la empresa que se convierte registraba retiros en exceso, éstos se mantendrán pendientes de tributación en la empresa que se crea o subsiste. 4.- CONCLUSIONES El análisis de cada uno de los tópicos anteriores ha permitido arribar a las siguientes conclusiones: i) El legislador ha desatendido la adecuada sistematización de las normas jurídicas al crear una institución como la conversión, cuya regulación se ampara en la circunstancia de que la transformación opera solamente entre sociedades. Limitarse a este último argumento es limitar la coherencia que debe haber en todo ordenamiento jurídico. Esta coherencia fue la que tuvo el legislador al crear la empresa individual de responsabilidad limitada a la que sí permitió transformarse de acuerdo a lo establecido en la Ley ii) Mantener la institución de la conversión produce, a lo menos, dos incongruencias: primero, da lugar a distintas formas de tributación discriminando en el tipo de contribuyente. Segundo, se tiende a establecer un sistema tributario de mayor complejidad. iii) En lo que dice relación con las modificaciones introducidas por la Ley Nº , éstas incidieron en la conversión de empresas individuales tanto en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios como en la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este último texto jurídico, para la determinación de los efectos en la tributación de las conversiones se deben considerar dos momentos, primero, entre el 1º de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016, y, segundo, desde el 1º de enero de 2017 en adelante, lo que se debe a las normas transitorias introducidas por la Ley Nº BIBLIOGRAFÍA. Baeza Ovalle, G Derecho comercial. Santiago, LexisNexis, T. III. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 123

128 Legislación Tributaria Aplicada Conversión de empresas individuales Composto Canales, A Manual de contabilidad para abogados, Santiago, Editorial Jurídica de Chile. Faúndez Ugalde, A Reorganización empresarial, derecho tributario y tributación interna. 2ª ed., Santiago, Legal Publishing. PuelmaAccorsi, A Sociedades. 3ª ed., Santiago, Editorial Jurídica de Chile. UrendaBilicic, N. 2004, División y fusión de sociedades, efectos tributarios, Santiago, Editorial La Ley. 124 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

129 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma APLICABILIDAD Y CONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO VIGÉSIMO CUARTO TRANSITORIO DE LA REFORMA TRIBUTARIA Marcelo Muñoz Perdiguero Abogado Socio de Salcedo & Cia., Abogados + Auditores Tributarios A mis padres, Voltaire y Gester, y mis hermanos, Gerardo y Rodrigo. "The fault, dear Brutus, is not in our stars, But in ourselves, that we are underlings." Shakespeare: Julius Caesar RESUMEN Este artículo busca establecer que el Número 16 del artículo vigésimo cuarto transitorio de la Ley N , publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, es inconstitucional, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley penal, consagrado en el Artículo 19, N 3, de la Constitución. Esta norma, inconstitucional, cambia el carácter de la facultad de declarar, durante el año 2015, los bienes que domiciliados o residentes en Chile hasta el 1 de enero del 2014 adquiridos por domiciliados o residentes en Chile hasta esa misma fecha, pagando un 8% sobre el valor de los bienes y extinguiendo toda otra obligación conexa. Este cambio de naturaleza opera por la imposición de una sanción penal al no ejercicio de la declaración antedicha, transformando la facultad en obligación. El análisis de este Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 125

130 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma artículo considera las disposiciones relevantes a esta interrogante de la Circular N 8, del 16 de enero de este año, emitida por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Este artículo plantea la posible inconstitucionalidad de la norma y los efectos que llevaría tal declaración. Ya que el Tribunal Constitucional aún no ha sido requerido para que se pronuncie respecto de su inconstitucionalidad, debe esperarse a que dicha declaración se dé lugar a propósito de un litigio tributario. 1.- INTRODUCCIÓN El artículo vigésimo cuarto transitorio de la Ley N , de 29de septiembre de que reformó diversas normas tributarias, entre ellas la ley sobre impuesto a la renta -, contempla una norma de declaración de bienes y rentas ubicados en el extranjero que no hubieren pagado impuestos en Chile, habiendo estado sus titulares obligados a hacerlo. Diversas interrogantes surgen como consecuencia de este artículo: es el artículo aplicable a todas las personas o contempla restricciones?, se refiere sólo al impuesto a la renta o se aplica a otros tributos?, extingue todas las obligaciones tributarias o sólo aquéllas de los que se acogen a este artículo?. Pero, por sobre todo, queda la duda si se trata de una facultad o de una obligación. 2.-LIMITACIONES GENERALES A LA APLICACIÓN DE LA NORMA Elementos Espaciales y Temporales Sólo los contribuyentes domiciliados o residentes, establecidos o constituidos (como las personas jurídicas) en Chile antes del 1 de enero de 2014 son los sujetos alcanzados por esta norma. De esta forma, los que no hubieren tenido domicilio o residencia en Chile a esa fecha, aun cuando la hubieren adquirido después, no pueden optar a este beneficio. Como ejemplo, podemos imaginar que un contribuyente, Pedro, era residente en Argentina y se radica durante el 2013 en Chile, quedando dentro de la norma. Otra persona, Ignacio, residente en Chile sólo desde el 1 de enero del 2014, no podrá hacerlo. 126 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

131 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Pero no a todos se aplica la disposición; sólo en cuanto tengan bienes y rentas que se encuentren en el extranjero, cuando, habiendo estado afectos estos bienes y rentas a impuestos en Chile, no hayan sido declarados oportunamente y/o gravados en Chile. Así, siguiendo con el ejemplo, Pedro podrá acogerse a esa norma por sus rentas derivadas del mayor valor en la enajenación de acciones de una sociedad anónima inscrita en Argentina, Viva Argentina S.A., pero no Ignacio (por no ser residente en Chile antes del 1 de enero del 2014). Pero el párrafo anterior hace referencia no sólo al elemento espacial de los bienes y rentas (el extranjero), sino también temporal (bienes y rentas adquiridos antes del 1 de enero del 2014). El punto 3.2 del artículo 24º de la Ley Nº , prescribe que sólo pueden acogerse los bienes o derechos (los derechos son, de acuerdo al artículo 565 del Código Civil, bienes incorporales, por lo que podría considerarse que por bienes debiera entenderse las cosas corporales, de manera de no ser redundante. Sin embargo, la Circular N 8 del SII, en su I.- REGLAS DEL SISTEMA VOLUNTARIO DE DECLARACIÓN, N 3 habla sólo de bienes incorporales: la letra a) explícitamente ( bienes incorporales muebles nominativos ) y la letra b) habla de divisas. Es decir, se aplica sólo a bienes muebles incorporales. De hecho, el formulario N 1920, en que debe realizarse la declaración, y las instrucciones de llenado no contrarían esta conclusión. Por supuesto, la naturaleza jurídica de la divisa podría llevar a otras conclusiones; pero se trata de un bien que representa una moneda fiduciaria, de curso legal obligatorio; el bien mismo no es el papel, sino su fuerza liberatoria) adquiridos antes del 1 de enero del 2014, así como las rentas de tales bienes (no dice derechos). Al no exigir que las rentas existan antes de la fecha antedicha, surge la pregunta si sólo los bienes (y derechos) deben haber sido adquiridos antes de dicha fecha, mientras que sus rentas (los rendimientos de dichos bienes y derechos) pueden quedar fuera de la exigencia temporal. La consecuencia de contestar esta pregunta es clara: si se dice que las rentas siguen la suerte (en cuanto a la condición temporal) de los bienes que los produjeron, sólo las rentas producidas hasta antes del 1 de enero del 2014 pueden acogerse a la norma. De concluirse que las rentas quedan (por lectura estricta de la norma) fuera de dicha exigencia, los contribuyentes podrían acogerse a la declaración respecto a ellas, incluso a las que se hayan producido después, pero antes del vencimiento de la norma transitoria, es decir, el 31 de diciembre de El artículo 19 del Código Civil prohíbe interpretar una norma en tanto y en cuanto su sentido sea claro. Pero este es justamente un caso que el sentido no lo es. Por tanto, deberemos recurrir a su espíritu, manifestada en ella misma o en su historia fidedigna (las actas en que se discutió y se aprobó, pues ni el mensaje, ni las votaciones en la comisiones) ni en sala registran discusión o mención al respecto. Pareciera que la norma pretende incluir dentro del elemento temporal a las rentas, quedando fuera de la fecha sólo Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 127

132 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma como consecuencia de la construcción gramatical de la oración. Por lo demás, en las actas no aparece nada que indique que los legisladores quisieron excepcionar a las rentas de dicha restricción temporal. Siguiendo con el ejemplo, sólo los bienes (acciones) y rentas (dividendos) de Pedro que hubieren rendido (el mayor valor en la enajenación de las acciones de Viva Argentina S.A. ) podrán ser declarados. Si vendió durante el año 2014 acciones que tenía en el 2013, sólo podrá declarar la existencia de las acciones, pero no del mayor valor, por queda fuera de la norma. Javier, residente en Chile desde el 2010, pero que tiene bienes y rentas adquiridos recién después del 1 de enero del 2014, no podrá acogerse al procedimiento especial. En cuanto a Ignacio, ya había quedado fuera de la norma con el mecanismo de eliminación anterior Tributos alcanzados por la ley De manera de que el elemento temporal (y el espacial) parecen claros, podemos afirmar que se trata de bienes y los rendimientos que ellos produjeron (rentas), por lo que podemos analizar la siguiente pregunta: se refiere sólo al impuesto a la renta o a otros? Aquí la ley de nuevo no es clara; la norma habla de los bienes y rentas que hubieren estado afectos a impuestos en el país, pero continúa la norma señalando que, o no hayan sido declarados, o no hayan pagados los tributos. Los tributos no se componen sólo de impuestos; los impuestos son tributos internos (como el IVA, el impuesto a la renta, etc.), mientras que dentro de los tributos externos encontramos los aranceles aduaneros. Debemos entender que incluye a los tributos en general o sólo los impuestos y, si ellos, sólo los de la renta o todos? Siguiendo el adagio que cuando la ley no distingue, no corresponde al intérprete hacerlo y, en ausencia de comentarios al respecto en la historia fidedigna ya identificada, debería concluirse que se refiere a todos. Así, esta norma incluye a todos los tributos, externos e internos y, dentro de éstos últimos, no sólo los de la renta, sino todos. Eso sí, el tributo debe tener relación con un bien o con una renta que se encuentre en el extranjero. No obstante, debe tenerse presente que las circulares N 934 del Banco Central del 30 de diciembre del 2014, N 51 de la Unidad de Análisis Financiero, del 31 de diciembre del mismo año y N 8 del Servicio de Impuestos Internos, 16 de enero de este año, hacen referencia sólo a los tributos internos, no participando el Servicio Nacional de Aduanas en este proceso. De todas maneras, la pregunta no nos parece totalmente zanjada, sobre todo por el carácter omnicomprensivo de la amnistía (tributaria, cambiaria, civil, penal, entre otros). De esta forma, si Pedro (el único que puede acogerse a la norma), durante el 2013 (o antes), hubiere prestado un servicio afecto a IVA en Chile, como una actividad 128 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

133 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma publicitaria prestada en Chile, y hubiere utilizado su remuneración para comprar las acciones de Viva Argentina S.A. que luego adquirió, el tributo que no ha pagado IVA podrá acogerse a la norma. 3.- OBLIGACIONES QUE SE EXTINGUEN POR LA DECLARACIÓN Ahora que sabemos que la norma incluye todos los tributos debidos por bienes (incorporales), así como sus rentas existentes hasta antes del 1 de enero del 2014, debemos determinar si todas las obligaciones tributarias se extinguen mediante el cumplimiento exitoso del procedimiento que la norma transitoria indica Contrario a lo que pudiera pensarse, no todos los bienes que una persona tenga en el extranjero (o en Chile a través de un vehículo jurídico en el extranjero) puede someterse a este régimen. De acuerdo a la Circular N 8 del Servicio de Impuestos Internos, Son bienes incorporales, nominativos ubicados en el extranjero o en Chile a través de vehículos jurídicos ubicados en el extranjero. i) Bienes El N 3.1 del art. 24 transitorio ( Bienes y rentas ) se hace cargo de los bienes cuyo dominio pueden verse beneficiados por este régimen. La ley hace la siguiente clasificación: a) Bienes incorporales muebles nominativos a. Acciones b. Derechos (sociales) de sociedades constituidas en el exterior. c. Derecho a los beneficios de un trust o un fideicomiso d. Instrumentos financieros, que incluyen bonos, cuotas de fondos, depósitos y similares pagaderos en moneda extranjera. b) Divisas c) Rentas que provienen de los bienes anteriores, tales como dividendos, utilidades, intereses y todo otro incremento patrimonial que dichos bienes hayan generado. El N 3 ( Naturaleza de los bienes y rentas que se declaran ) del N I ( REGLAS DEL SISTEMA VOLUNTARIO DE DECLARACIÓN ) de la circular N 8 del SII repite y elabora sobre lo ordenado por la ley. La circular destaca cómo, en efecto, la legislación excluyó a los bienes al portador; ello, como bien observa, por no adecuarse a los estándares del FATF. Además, esto permite, por razones obvias, asegurar que los bienes hayan efectivamente sido del dominio de los sujetos que se acogen a este régimen especial. La mera tenencia del título al tiempo de la declaración, suficiente a tal época, difícilmente da pistas sobre el dominio a la fecha requerida; podemos afirmar incluso que el carácter de al portador de la acción (u otro título) tiene como fin el acreditar la trazabilidad. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 129

134 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Aunque excede del ámbito de este trabajo, adviértase que, al contrario del Real Decreto Ley 12/2012 en España, que estableció una amnistía tributaria que exigía el ingreso de los bienes, en Chile, la mera declaración de los bienes (y el pago del impuesto) basta. En España no sólo se buscaba la regularización impositiva, sino, como señala Miguel Ángel Sánchez Huete, tuvo como fin incrementar los ingresos públicos en un momento crítico 102. El número 12 de la disposición prescribe que, declarados los bienes y rentas, y pagado el impuesto del 8% sobre sus valores, se extinguirán de pleno derecho las responsabilidades civiles, penales o administrativas derivadas del incumplimiento de las obligaciones establecidas por la legislación cambiaria, tributaria, de sociedades anónimas y de mercado de valores, tanto respecto de los bienes o las inversiones de cualquier naturaleza, como de las rentas que éstas hayan generado y que se incluyeron en la declaración respectiva ( ). La norma excepciona de esto las obligaciones y deberes de información del artículo 27 de la Ley N (ley de responsabilidad penal de las empresas) y a las personas que están impedidas de acogerse a la norma (como los condenados o sometidos a proceso por la infracción a esa norma, a delitos tributarios, por lavado de activos o ciertos delitos contenidos en la ley orgánica constitucional del Banco Central, como la falsedad maliciosa en presentaciones al Banco Central o en operaciones de cambio internacional, así como en la emisión de billetes falsos). Usando nuestro ejemplo, Pedro sólo podrá declarar el IVA por la remuneración por la actividad publicitaria y el impuesto a la renta por el mayor valor por la enajenación de las acciones si no estuviere (a la fecha de la publicación de la reforma tributaria) sometido a proceso por un delito tributario. Debemos notar la poca precisión y las redundancias en que cae la ley; de acuerdo a los arts. 2 y 3 del Decreto Ley N 824 de 1974 ( Ley de Impuesto a la Renta ), el domiciliado en Chile tributa sobre su fuente mundial, el bien ubicado en el extranjero y que deriva de otro por el cual el contribuyente debió haber tributado es también un bien tributable. Además, el dividendo, la utilidad y el interés son también bienes. Entendemos que el legislador quiso decir que los bienes (original y sus rendimientos) que debieron tributar son aquellos cubiertos por la norma. Sin embargo, la redundancia y el establecer clasificaciones de cosas esencialmente iguales no sólo no ayudan, sino que confunden, pues podría dar lugar en el futuro a distinciones en el régimen especial (y en el derecho en general) que repugnan al derecho común y al tributario. 102 Miguel Ángel Sánchez Huete, Medidas Tributarias anticrisis de España. Análisis específico de la amnistía fiscal, Revista de Derecho de la Universidad Austral de Chile, Vol. XXVI- N 1-Julio 2013, pág Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

135 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Nada dice la norma sobre los terceros responsables de los tributos (no sólo impuestos). Tampoco nada se dijo en las comisiones del Senado ni de la Cámara de Diputados sobre esto. Ya que el artículo habla de la extinción de ( ) las obligaciones civiles, penales o administrativas derivadas del incumplimiento de las obligaciones tributarias, sin distinción, debemos entender que todas ellas se extinguen. Las responsabilidades pecuniarias principales (el tributo, no multas) serán civiles, en tanto que las responsabilidades penales serán aquellas de penas, tanto pecuniarias como corporales. Las administrativas podrían ser, por ejemplo, de un funcionario, en tanto que no constituya delito. Todas estas responsabilidades, entonces, y de todos los involucrados en un hecho quedarían liberados de su responsabilidad, por lo que puede decirse con tranquilidad que un hecho (la declaración de los bienes y rentas) ejercido por uno puede liberar la responsabilidad de otro. Así, si Pedro es gerente de una empresa constituida y residente en Chile y si su empleador, Los Empresarios S.A. deposita el 12 de enero del 2013 parte de su remuneración en el exterior con el fin de no tener que retener y enterar en arcas fiscales el impuesto de segunda categoría de Pedro, la responsabilidad tributaria de la empresa (como agente retenedor) se extinguirá, aún en caso de configurarse delito, por la declaración de Pedro de esos dineros. Como consecuencia, la declaración de los bienes y rentas existentes hasta el 1 de enero de 2014 por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile hasta antes de dicha fecha y el pago del impuesto en la forma prescrita, libera la responsabilidad de todos los que, en forma principal o lateral (cómplices, inductores, encubridores en caso de delitos y otros obligados e infractores en los demás casos), hubieren participado, como es el caso de Los Empresarios S.A., quienes se han salvado de ser sancionados por la actuación de Pedro, sin su consentimiento o, incluso, en su contra. 4.- NATURALEZA DE LA DISPOSICIÓN: FACULTAD U OBLIGACIÓN DE LA DECLARACIÓN Falta responder la pregunta que, a primera vista, pareciera obvia. Se trata de una facultad (un derecho) o un deber (una obligación)?. Es decir, está Pedro facultado u obligado a declarar los bienes por sus remuneraciones como gerente, por el IVA por el precio de su prestación de servicios y por la renta derivada de la venta de sus acciones en Viva Argentina S.A.? El Código Civil no define la palabra obligación ni las palabras facultad ni derecho. En el caso de las obligaciones, el artículo 1437 del Código señala que Las obligaciones nacen ( ). Para las palabras derecho debemos remitirnos a los artículos 12, 15 y otros, que hablan de las fuentes donde se reconocen, mientras que la Constitución no los define, pero los reconoce como anteriores al Estado (artículos 1 y 19). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 131

136 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma En este análisis hacemos referencia al derecho entendido en su sentido subjetivo. Para Francisco Carnelutti, el derecho objetivo es el conjunto de mandatos dirigidos a los componentes de una sociedad para dar orden a su convivencia y para regular y organizar sus actividades 103, Por su parte, don Antonio Vodanovic H. identifica el derecho subjetivo como el interés jurídicamente protegido 104, que se refleja en la protección de la satisfacción de ese interés, el derecho a demandar su cumplimiento. El artículo 577 del Código Civil distingue la relación jurídica de ese interés en derechos reales y personales; los primeros, regulados en el Artículo 577 del Código Civil son aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona (eso quiere decir que su respeto es exigible a todas las personas), en tanto que los segundos, normados en el artículo siguiente del Código Civil, son aquellos llamados créditos, que sólo pueden reclamarse de determinadas personas. Estos derechos tienen la obligación correlativa de otros. En el caso del derecho personal, el Código Civil lo identifica en el obligado directo y principal (por vía de ejemplo el prestamista en el citado Artículo 578, aquel que es obligado por su voluntad o un hecho voluntario o por un hecho suyo o por disposición directa de la ley, de conformidad al artículo 1437 del Código Civil) o subsidiariamente, como el fiador, de acuerdo al artículo 2335 del mismo código. En el caso del derecho real, la infracción de respeto da a su titular derecho (en el sentido subjetivo, es decir, la facultad) de accionar en su defensa, a través, por ejemplo de la acción reivindicatoria, del Artículo 889 del Código Civil: todo poseedor no dueño puede ser sujeto de esa acción, por cuanto se ha colocado en contra del derecho real de su dueño que obliga a todos. Así, continuando en la cita al Profesor Vodanovic, El derecho objetivo sería la norma de obrar (norma agendi), y el derecho subjetivo, la facultad de obrar (facultas agendi). 105 El Derecho Civil, el ordenamiento da el marco objetivo (derecho objetivo) para que el individuo, el sujeto de derecho haga valer sus intereses, esencialmente subjetivos (sin sujeto que tenga el interés no hay tal interés 106 ) los cuales delinean su(s) derecho(s) subjetivo(s). 103 Francisco Carnelutti, Nuevo Proceso Civil Italiano, traducción española, Barcelona, 1942, Nº1, pág. 29, citado en Derecho Civil, Parte Preliminar y Parte General, explicaciones basadas en las versiones de clases de los Profesores de la Universidad de Chile, Arturo Alessandri R. y Manuel Somarriva U., redactadas, ampliadas y actualizadas por Hernán Vodanovic H., Editorial Jurídica, Tomo Primero, Quinta Edición, EDIAR Cono Sur Ltda., Santiago, 1990, pág Hernán Vodanovic H., op. cit., pág Hernán Vodanovic H., op. cit., pág Cogito ergo sum, según Descartes, en su Discurso del Método de Si no existe un sujeto, no hay alguien que esté pensando. 132 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

137 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Como bien señala el Profesor Daniel Peñailillo Arévalo, al regular las obligaciones (que son correlativas a los derechos, sean reales o personales)el ordenamiento jurídico procede a: 1) Reconocer la vinculación (jurídica) 2) Estructurarla 3) Consagrar los diversos caracteres 107 que adopta 4) Disponer sus efectos. 108 Respecto al derecho objetivo y subjetivo de conceptos jurídicos tributarios se han hecho consideraciones muy interesantes y valiosas: un caso destacado es el de don Antonio Faúndez Ugalde, quien, en su análisis de la naturaleza jurídica del IVA Crédito Fiscal, cuestiona el planteamiento que (entre otros) tiene el Servicio de Impuestos Internos del IVA Crédito Fiscal como derecho personalísimo 109. Para él, el IVA Crédito Fiscal no forma parte del derecho subjetivo, sino del derecho objetivo, formado parte de un procedimiento de determinación de los impuestos 110. Esto lo lleva a desarrollar la interesante tesis de que es parte del cálculo del impuesto y negar su carácter de derecho subjetivo. Esto, en su opinión, es el fundamento de la improcedencia de transmisión (o transferencia) a terceros, sino que tiene el destino obligado de su imputación, por la misma persona, a su compensación con débitos fiscales resultantes de operaciones gravadas con el IVA, de acuerdo al artículo 26 del Decreto Ley N 825 de 1974, Ley del IVA. Concordando con muchas de sus premisas y razonamientos, creemos que ello no es suficiente para explicar el fenómeno. Tampoco compartimos la premisa de que el mecanismo y su naturaleza jurídica sean incompatibles con el derecho común, para lo cual cita y adscribe (sólo en esa parte) al trabajo de doña Elizabeth Emilfork 111. Para nosotros, el derecho se basa en la relación (vínculo jurídico) entre derechos y obligaciones, que se regulan en normas que, como señala el Profesor Máximo Pacheco G., forman sistemas que regulan la conducta humana 112. De esta forma, el derecho (subjetivo) existe desde 107 Cursiva del autor. 108 Daniel Peñailillo Arévalo, Obligaciones, Teoría General y Clasificaciones, La resolución por incumplimiento, Editorial Jurídica de Chile, 2003, pág Oficio N 1.579, del Servicio de Impuestos Internos del año Antonio Faúndez Ugalde, LA NATURALEZA JURÍDICA DEL IVA CRÉDITO FISCAL Y SUS EFECTOS EN LOS PROCESOS DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL, Centro de Estudios Tributarios, de la Universidad de Chile, Revista N 7, 2012, pág El autor cita (en op. cit., pág. 5) la obra de doña Elizabeth Emilfork Impuesto al valor agregado: el crédito fiscal y otros estudios, de Editorial Jurídica Congreso, 1999, pág Máximo Pacheco G., Teoría del Derecho, Editorial Jurídica de Chile, 3ª Edición, pág. 40. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 133

138 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma que ingresa al patrimonio de la persona. El mismo Profesor Pacheco G. señala que el patrimonio es el conjunto de derechos y obligaciones pertenecientes a una persona jurídica 113, evaluables en dinero. El mecanismo de imitación del IVA Crédito Fiscal no es una entelequia en el espacio, es, como don Antonio Faúndez lo subraya, parte de un procedimiento 114, un procedimiento de cómputo del impuesto. Como tal, más que un derecho, es parte del ejercicio de una obligación (en derecho todo se mueve en torno a derechos y sus obligaciones correlativas). Esta obligación es la consagrada, de forma general, en realizar la contabilización de sus operaciones en los libros y de acuerdo a los procedimientos demandados por la ley: de acuerdo al artículo 25 y siguientes del Código de Comercio (llevar los libros que la norma manda, como el libro diario, mayor, de balances y copiador de cartas) y 16 del Código Tributario, siguiendo los principios contables vigentes. Ya que la tributación del IVA (y del Impuesto a la Renta del D. L. N 824 de 1974 y de todos los demás impuestos en Chile) son una consecuencia de los hechos jurídicos que les sirven de base, y dado a que es el contribuyente el que conoce sus operaciones y las comunica al Estado (esa es la función de los formularios N 22, 29 y 50, entre otros (y declaraciones juradas, como la 1.850, 1.851, y 1.853, sobre rentas provenientes de inversiones (e sus diversas formas) en el exterior, entre otras), es natural que él tenga la obligación de realizar las imputaciones y demás cálculos que manda la Ley del IVA, particularmente aquí los dispuestos en el Artículo 23 y siguientes de dicha ley. Las consecuencias derivadas de la obligación de la imputación del IVA Crédito Fiscal al IVA Débito Fiscal son aquellas que ingresan al patrimonio del sujeto de derecho, no el IVA Crédito Fiscal. Adviértase, por ejemplo, que el Artículo 26 de la ley del IVA utiliza la expresión se acumulará, indicando un mecanismo que debe seguirse. Recién el artículo 27 habla expresamente de una facultad (derecho subjetivo), pues ha ingresado a su patrimonio. Por supuesto, el Artículo 25 implica una norma habilitante ( Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá. Esto es una norma imperativa, pues establece requisitos). Por otro lado, un contribuyente que haga un cálculo erróneo y no aprovecha el IVA Crédito Fiscal, incurriría en un pago de lo no debido, que dan derecho a su restitución (Art del Código Civil para el derecho común y Artículo 126 del Código Tributario). De esta manera, entendemos la facultad como un derecho subjetivo: En relación a la llamada facultad de acogerse al Artículo 24 Transitorio de la Ley N (en la medida y hasta la extensión, como se verá, que lo sea),este es un derecho subjetivo: la 113 Persona jurídica no en cuanto contrapuesto a persona natural, sino que un sujeto jurídico, un sujeto de derecho. 114 Antonio Ugalde Faúndez, op. cit., pág Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

139 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma facultad (así pretendida) de reclamar del Estado que le otorgue aquello a que tiene derecho: una amnistía, que incluye la extinción de obligaciones de variada índole; comercial, civil, cambiaria, penal y tributaria. Es parte del patrimonio del contribuyente. El problema, como veremos, es que dicha facultad se ve truncada por una sanción por su no ejercicio, lo cual hace que las personas afectas a dicha sanción sufran la inversión de la relación jurídica: de un derecho (subjetivo), de ser acreedor, pasan a soportar una obligación (también subjetiva), a ser deudor del fisco; deberá acogerse al régimen especial. No sólo eso; deberá, en cumplimiento de la Circular N 8 del 2015 del Servicio de Impuestos Internos, N 934 del 2014 del Banco Central y N 51 del 2014 de la Unidad de Análisis Financiero, cumplir con los requisitos de trazabilidad de los bienes, de manera de evitar la infracción contra el control de lavado de dinero provenientes del narcotráfico, tráfico de armas y de la corrupción de la Ley N Al respecto, cabe recordar que, en la Circular N 8 del SII, de fecha 16 de enero del 2015, no una, sino en repetidas ocasiones insiste el Director Nacional sobre la voluntariedad de la normativa. La Circular del Banco Central N 934 del 30 de diciembre del 2014 la califica expresamente de un sistema voluntario y extraordinario de declaración, en tanto que la Circular N 51, del 31 de diciembre del 2014, de la Unidad de Análisis Financiero, en su considerando c), refuerza dicha posición, al llamarla un sistema voluntario y extraordinario de declaración de bienes o rentas que se encuentren en el extranjero. Sin embargo, y como exponemos en este artículo, la letra y naturaleza del régimen es, el mismo a aquel manado por la ley, no salvando esta contradicción El desarrollo y fundamentación latos de esto excede el ámbito del presente artículo. Baste por ahora advertir que la circular N 8 del 16 de enero del 2015 del Servicio de Impuestos Internos, fiel al N 16 del artículo 24 transitorio, el tercer párrafo dispone que la pretendida voluntariedad del régimen es sin perjuicio de lo dispuesto en el N 16 del citado artículo 24 transitorio. Cómo debemos entender esta frase? Para la Real Academia Española, sin perjuicio es dejando a salvo. Conforme a ello, todo lo dispuesto por dicho numeral es dejado a salvo. De ello se sigue que el SII eligió poder decir y mandar mucho sobre el artículo 24, incluso su carácter voluntario, excepto en lo relativo a lo dispuesto en el N 16. Ahí reina su texto sin invasión ni perturbación de otras consideraciones. Así las cosas, el análisis del N 16 es independiente de todo el resto de la norma en lo que respecta a su carácter voluntario o forzoso. Nosotros sostenemos que esta formulación es el resultado, consciente o no, de no resolver el tema que bien puede incomodar (que lo hace) todo el sentido de un régimen de excepción y transitorio, que busca invitar a los no cumplidores a volver al redil y continuar de cero (con sus responsabilidades civiles, penales, tributarias, cambiarias y otras extinguidas). En pocas palabras, el SII prefirió dejar pasar la polémica, en contravención a su obligación de interpretar Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 135

140 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Consideraciones generales Por ello, y de acuerdo al artículo 20 del Código Civil siguiendo el método gramatical ( Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio ( )), deberemos emplear la palabra de acuerdo al significado que le da la Real Academia Española. Para ella, obligación es: 1. Aquello que alguien está obligado a hacer. 2. Imposición o exigencia moral que debe regir la voluntad libre. 3. Vínculo que sujeta a hacer o abstenerse de hacer algo, establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o por derivación recta de ciertos actos. Por su parte, derecho es: 1. Justo, legítimo 2. Facultad de hacer o exigir todo aquello que la ley o la autoridad establece en nuestro favor, o que el dueño de una cosa nos permite en ella. De manera que la diferencia entre un derecho y una obligación es que el hecho puede o no verificarse, a elección del sujeto, sin ser sancionado por ninguna de sus elecciones. El Código Civil (artículo 1568) define al pago como la prestación de lo debido. Es decir, hacer lo que la persona debe hacer, dar lo que debe dar, aquello que constituye su obligación. Si no es obligación, es un derecho, sujeto a la libertad de su titular y su no ejercicio no es sancionable, ni civil, administrativa ni penalmente. Respecto a la fuente de dicha obligación, ella es la ley de manera directa, de acuerdo a los artículos 1, 10, 14 y 1437, entre otros, del Código Civil. las normas (conforme al Art. 6, letra A, N 1, del Código Tributario), dejando, en la práctica, la decisión a los Tribunales Tributarios y Aduaneros y las Cortes competentes. 116 No debemos culpar al Director Nacional de SII por esto; el Art. 6, letra A, N 1, del Código Tributario, le obliga a interpretar (debe entenderse que fielmente) las disposiciones (legales) tributarias. Una interpretación contra ley, o incluso fuera de ley, sería inconstitucional, a la luz del Art. 19, N 20, inciso 1, de la Constitución Política de la República. Al respecto, doña Ángela RadovicSchoepen advierte acertadamente que las circulares del Servicio de Impuestos Internos, que gozan de obligatoriedad para los funcionarios y contribuyentes en general, ( ) no sólo sirven como directrices en determinados casos, sino que también son utilizadas para actualizar la jurisprudencia y lograr así una interpretación uniforme del derecho tributario (Ángela RadovicSchoepen en Justificación de Inversiones y Gastos, Ley de Impuesto a la Renta, Editorial Jurídica Cono Sur Ltda., 2001, pág Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

141 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Texto de la ley: El número 1 del artículo vigésimo cuarto transitorio dice expresamente que los contribuyentes (que pueden acogerse a la norma, de acuerdo a los parámetros ya explicados) podrán optar voluntariamente por declarar ( ). Incluso el encabezado de ese número habla de una facultad (derecho): 1.- Contribuyentes que pueden acogerse.. El carácter voluntario es reforzado en numerosas disposiciones. Dentro de ellas, en el primer párrafo, después del primer punto seguido dice: También podrán declarar sus bienes y rentas que se encuentren en Chile, cuando sean beneficiarios de aquellos a través de sociedades ( ) en el extranjero. De manera tal que Pedro entenderá que tiene el derecho a hacer estas declaraciones (y pagar el tributo del 8% del valor de los bienes y rentas). En caso de no hacerlo, no debería tener ni sufrir sanción alguna. Por supuesto, las responsabilidades permanecen por el impuesto de segunda categoría por la remuneración recibida de Los Empresarios S.A., el IVA por la actividad publicitaria y el impuesto de primera categoría (y, en su caso global complementario) por el mayor valor en la venta de las acciones de Viva Argentina S.A., todos ellos no declarados ni los impuestos pagados. Como ya dijimos, el número 11 incluso prohíbe a ciertas personas ejercer este derecho; aquellos indicados anteriormente y que son personas condenadas o sometidas a proceso por materias tributarias, cambiarias, de lavado de dinero y otras. Sin embargo, el número 16 de la norma transitoria introduce una disposición que complica las cosas. Señala textualmente: Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 97 N 4 del Código Tributario, se considerará como una circunstancia agravante para la aplicación de la pena, el hecho de que el contribuyente no se haya acogido al régimen establecido en este artículo. El artículo 97, N 4, del Código Tributario sanciona, en su tipo general, con multas (del 50% hasta el 300% del impuesto) y penas corporales (presidio menor con grado medio a máximo, es decir, de 541 días a 5 años) las ( ) declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda ( ). El artículo 24 transitorio de la reforma tributaria no puede entenderse como las declaraciones en el ejercicio de ese procedimiento, pues la sanción (el agravante penal) se gatilla por no acogerse al régimen establecido en dicho artículo (no puede Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 137

142 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma entenderse que signifique el acogerse mal). Más aún, el número 6 de este artículo tipifica y sanciona un uso fraudulento de este procedimiento; la inclusión maliciosa de bienes de terceros en la declaración. Un agravante es una sanción. El Código Penal las define como circunstancias que agravan la responsabilidad criminal. La ley penal general contempla varias, como: Cometer el delito mediante precio, recompensa o promesa (artículo 12 N 2 Código Penal). Hacer uso de facturas u otros documentos falsos en la ejecución del delito descrito de la declaración maliciosamente incompleta o falsa (agravante del inciso 4 del artículo 97, N 4, del Código Tributario). De forma tal que el hecho punible principal es descrito como: Para los efectos de los dispuesto en el artículo 97, N 4, del Código Tributario. El agravante, no el hecho punible principal, es el no haberse acogido al artículo en este artículo 24 transitorio de la ley que contiene la reforma tributaria. Lo dispuesto en ese artículo es, entonces, el haber realizado declaraciones maliciosamente falsas o incompletas, lo que se ve agravado (y sancionado en consecuencia) cuando el contribuyente no se hubiere acogido a ese artículo. La sanción para Pedro es por no haber declarado los bienes y rentas (y/o pagado el impuesto especial y excepcional del 8% sobre su valor), en la medida de que haya cometido un delito del artículo 97, N 4, del Código Tributario. Pero la ley habla de facultad. Podrá, optar y voluntariamente son palabras que denotan una facultad. 117 La conjugación del punto número 1 Contribuyentes que pueden acogerse. con el número 16 (sin título), que establece una sanción, nos lleva a concluir, por lógica, que estamos en presencia de una obligación. Su infracción (no declarar los bienes y rentas adquiridos hasta antes del 1 de enero del 2014 que hubieren debido pagar tributos en Chile) consiste en que se agrava la pena en caso de que sea condenado por el artículo 97, N 4, del Código Tributario. Pero sólo pueden ser sancionados quienes podían acogerse al artículo 24 transitorio; esto es, los contribuyentes domiciliados residentes en Chile hasta antes del 1 de enero 117 Si bien el artículo 1 del Código Penal define el delito como la acción u omisión voluntaria penada por la ley, la ley penal quiere sancionar el dolo (elemento volitivo del tipo). De hecho, corrientes jurídico penales han pretendido que el que comete un delito no contraviene ninguna norma ninguna obligación; más bien se adecúa al tipo. Esta posición desconoce la antijuridicidad de la conducta. 138 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

143 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma del 2014 que hubieren tenido bienes y rentas hasta antes de esa fecha. Por tanto, todo el resto, al no poder acogerse al artículo 24 transitorio, quedan fuera. Esto alcanza a quienes están impedidos de acogerse, como los ya descritos, por lo que no pueden cometer esta infracción ni ser sancionados. Por ello, Pedro no puede acogerse a la norma, sino que debe hacerlo. Él no tiene la opción de declarar que recibió una remuneración en el extranjero, ni de declarar sus remuneraciones por sus servicios periodísticos ni por el mayor valor en la venta de las acciones de Viva Argentina. Claramente esto estaba muy lejos de la intención del legislador, la sanción penal cambió la naturaleza de la disposición. Mientras la sanción del N 16 del artículo 24 transitorio permanezca, es forzoso considerarla como un deber. Si desaparece la sanción, desaparece la única razón para sostener su cambio de naturaleza Aplicabilidad y constitucionalidad de la normativa Establecido ya que esta declaración de bienes y rentas de que habla este artículo es, en tanto permanezca la sanción del N 16 del artículo 24 transitorio de la Ley N , una obligación (y obligación penal), cabe ver su conformidad con el ordenamiento jurídico. El artículo 19, N 3, de la Constitución prescribe: Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.. Por ello, la ley no puede sancionar conductas no penalizadas con anterioridad a su comisión. De manera tal que sólo los delitos (declaraciones maliciosamente falsas o incompletas) cometidas después de la entrada en vigencia del artículo 24 transitorio pueden llevar aparejado el agravante mencionado El Profesor Enrique Cury, separando los elementos del Principio NULLUM CRIMEN, NULLA POENA SINE LEGE, explica en Derecho Penal, Parte General, Ediciones Universidad Jurídica de Chile, Sexta Edición, 2001, pág. 168, cómo este principio, consagrado en el Artículo 11 de la Constitución Política del Estado de Chile de 1925, estaba separado en dos partes, la NullaPoena sine lege (ninguna pena sin ley) y Nullum crimen sine lege (ningún crimen o delito sin ley). También advierte cómo, en su evolución, autores, como Jescheck, adicionan elementos, como el de la determinación (del delito y de la pena), llegando al Nullum Crimen, NullaPoena sine legepraevia, scripta et stricta. Por su parte, el Profesor Jaime Náquira R. (en Principios y Penas en el Derecho Penal Chileno Jaime Náquiera R. et al, en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, Universidad Católica de Chile, 2008, pág. 4) la Constitución sí consagra la retroactividad de la nueva ley más favorable. Esto es concordante con el Art. 3 del Código Tributario, que establece la Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 139

144 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Como la ley de la renta obliga a los contribuyentes a declarar sus aumentos patrimoniales (rentas), cada año declaran algo nuevo. No son los bienes los que deben declarar, sino sus aumentos patrimoniales (el impuesto territorial, de la ley N sí grava el dominio o tenencia de bienes, pero no es aplicable, pues sólo grava aquellos situados en Chile). Dichos delitos no son continuados; el hecho punible no es tener dineros sin pagar los impuestos, sino las declaraciones maliciosamente falsas o incompletas. Por consiguiente, a no ser que cada año el contribuyente caiga en un delito específico (comprobado individualmente como típico, antijurídico y culpable), no puede aplicarse este agravante a conductas dolosas del artículo 97, N 4, del Código Tributario cometidas con anterioridad, pues el delito y sus circunstancias agravantes deben estar presentes al momento de su comisión. Cabe entonces preguntarse si es posible aplicar el agravante en el caso que un contribuyente tenga bienes adquiridos antes del 1 de enero del 2014 y rentas generadas con anterioridad a dicha fecha y realice un acto típico durante el año 2015, que es tiempo en que debe dar cumplimiento a esta obligación (no facultad, pues tiene asociada una sanción); la respuesta vuelve a ser negativa: No es posible pensar que este agravante aumente la pena a un delito de los descritos en el artículo 97, N 4, del Código Tributario, cometido en el años 2015, pues los agravantes deben entenderse vinculados al hecho principal, esto es, al momento de la comisión del delito y con relación a él. Dicho de otra forma, debe cumplir con el hecho de no acogerse a la norma transitoria al cometer el delito de los tipificados en el artículo citado del Código Tributario. Cabe recordar que la propia norma transitoria hace una relación entre el delito y el agravante, al decir que Para efectos de lo dispuesto en el artículo 97 N 4 del Código Tributario, ( ). Si dice Para efectos, está relacionando el no acogerse al artículo transitorio al hecho punible principal. Esto se refuerza si uno considera que una norma transitoria tiene como objetivo el regularizar una materia por un período limitado. El fin del artículo veinticuatro transitorio de la Ley N es el de regularizar la situación de los contribuyentes por los impuestos debidos a la fecha de la dictación de la norma y por los delitos cometidos a esa fecha. Así, si alguien comete un delito que consista en declarar un formulario 29 del Servicio de Impuestos Internos de forma maliciosamente falsa o incompleta por el impuesto al IVA, ese delito (la declaración maliciosa que podrá llevar a la determinación de un IVA menor al debido) no podrá ser sancionado en forma más gravosa por el hecho de no haberse acogido al artículo transitorio. irretroactividad de las normas tributarias, salvo que exima o haga menos gravosa una sanción por infracciones tributarias. 140 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

145 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma Pedro no puede ser sancionado penalmente por no declarar el año 2015 sus bienes y rentas que debieron haber pagado tributos en Chile hasta antes del año 2014, no obstante estar obligado a ello; la comisión del delito se fija en el momento de su perpetración, en cualquier momento antes del 1 de enero del 2014 y, ciertamente, antes de la entrada en vigor de la norma. Si Pedro comete después un delito tributario, como sería declarar maliciosamente falsa su declaración de la renta en el formulario N 22 del Servicio de Impuestos Internos, el agravante (no declarar sus remuneraciones de Los Empresarios S.A., la remuneración por la actividad periodística y el mayor valor por la venta de las acciones en Viva Argentina S.A. ) no estará vinculado al delito tributario (la declaración maliciosamente falsa del Formulario N 22), por referirse a un hecho con el cual no tiene conexión. Por cierto es posible que personas tengan bienes o rentas que no hayan pagado los tributos debidos en Chile y que no hayan cometido ningún delito de los del artículo 97, N 4, del Código Tributario. Cuesta imaginarlo, pero es posible que, por error, alguien no supiera de su existencia. Incluso sabiéndolo, la ausencia de la perpetración efectiva del delito específico es posible. No será la generalidad de los casos, pero es posible. En este caso, no habría ninguna sanción (por lo menos no la del 97, N 4, del Código Tributario ni de esta norma transitoria), pues el agravante sólo existe en la medida de la existencia de la pena (y del delito) principal. En ese caso, puede considerarse como una facultad o una obligación sin sanción correlativa. Más bien parece ser una facultad, pues la obligación general, de declaración y pago de los impuestos ya existe y su sanción estará sujeta a la prescripción, de acuerdo al artículo 2521 del Código Civil y 200 y 201 del Código Tributario. Lo mismo vale para los casos en que no se hayan declarado y/o pagado todos los tributos por los bienes adquiridos antes del 1 de enero del 2014 pero que no configuren el tipo penal específico antedicho. Por supuesto, el contribuyente que durante el año 2014 (antes del 2015) haya cometido un delito tributario del artículo 97, N 4, no puede ser sancionado. Antes del 30 de septiembre, fecha de publicación de la ley, por ser contrario a la Constitución (irretroactividad), y desde el 30 de septiembre hasta el 31 de diciembre del mismo año por falta de conexión entre el agravante y el hecho punible principal. Esto merece recalcarse y profundizarse: El juez podría considerar que el agravante penal ( el no haberse acogido al régimen del Artículo 24 Transitorio de la Ley N ) podría ser aplicado, no retroactivamente a hechos típicos anteriores a la vigencia de la norma, sino a hechos posteriores, digamos desde el 1 de enero del Sin embargo, y como se ha esbozado en este trabajo, el agravante constituye un reproche, no moral, sino jurídico, y jurídico penal, por lo que debe haber una relación, un nexo entre el hecho típico y el agravante. Lo más lejos en términos de desconexión que llega la ley penal es negar la atenuante de la irreprochable conducta anterior, no agravar la pena Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 141

146 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma original 119. Por ello, no es posible que se aplique este agravante a hechos típicos del Art. 97 N 4 del Código Tributario cometidos con posterioridad, a contar del 1 de enero del Si bien podría, en ese caso, verse salvado el problema de la constitucionalidad de la ley penal por su irretroactividad, no podría aplicarse por la inconexión con el delito. Nótese, además, que en ese caso, el carácter de obligatorio no se ve salvado, sino, quizás incluso profundizado. Probablemente los legisladores no intentaron dictar una norma obligatoria, pero la naturaleza es más fuerte que la intención subjetiva y teleológica del Presidente la República, que la envió por mensaje al Congreso Nacional, ni de los diputados y senadores que la aprobaron, por lo que debe entenderse como lo que es; una obligación, cuya infracción es sancionada por la ley. Pero es, como vemos, una sanción inconstitucional. Por tanto, tenemos que Pedro, en mora del cumplimiento de sus obligaciones, tiene la facultad de acogerse al procedimiento alternativo de la declaración y pago del impuesto especial y vigente sólo en el año Pero si ha cometido delito, la norma le obliga a declararlo y pagará un 8% sobre el valor de dichos bienes y rentas. De lo contrario, sería sancionado, con el agravante penal (texto explícito de la norma). No 119 Por supuesto, el Artículo 12 del Código Penal incluye circunstancias agravantes que no están directamente o necesariamente vinculados con el hecho típico: El Nº 15, que agrava la pena por Haber sido condenado el culpable anteriormente por delitos a que la ley señale igual o mayor pena, en tanto que el Nº16 agrava la pena por Haber sido condenado el culpable anteriormente por delito de la misma especie". El profesor Sergio Huidobro Martínez justifica (haciendo las clasificaciones de reincidencia propia y ficta y genérica y específica) el agravamiento de la pena como por un reproche jurídico penal por la consideración que la pena aplicada no cumplió con su finalidad preventiva especial. Sergio Huidobro Martínez, Algunos comentarios a la Ley Nº en materia de reincidencia, Revista Actualidad Jurídica N 18 - Julio 2008 Universidad del Desarrollo, pág Sin embargo, estos agravantes tienen dos características: 1) Son vinculados al hecho típico en su descripción fáctica. Se reincide en un actuar ya castigado 2) Son la consecuencia del incumplimiento de una obligación, no de una pretendida facultad. No puede entenderse que se cumpla con el ya citado principio del Nullum Crimen NullaPoena sine legepraevia, scripta, stricta et certa. Al respecto véase que el Profesor Eduardo Gandulfo Ramírez. señala: la idea matriz de la taxatividad es que toda y cualquier punición tenga como eje básico, los tipos específicos y la penalidad específica de la parte especial. Allí la estrictez es mayor, en cuanto no permitir una amplitud en las condiciones o supuestos normativos para la aplicación de la pena, que vayan en desmedro de los valores jurídicos protegidos de la previsibilidad, estabilidad y objetividad para el sujeto al poder coactivo del Estado. Eduardo Gandulfo Ramírez. Qué queda del Principio de Nullum Crimen NullaPoena sine Lege? Un enfoque desde la argumentación jurídica., Política criminal, vol.4 N 8 Santiago, Diciembre. 2009, Art. 2, pp (1-91). [ 142 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

147 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma debe olvidarse que la agravante resulta de un reproche; un reproche jurídico y penal. Si bien no es parte del tipo objetivo como en otros delitos, como los citados por el Profesor Alex Van Weezel, de los artículos 97 N 10 (reiteración en el no uso o mal uso de ciertos documentos) o N 24 inciso 1 (abuso reiterado de franquicias tributarias relativas a donaciones) del Código Tributario 120, el agravante contiene un juicio de valor (jurídico) y en el cual basa su reproche y la sanción asociada 121, por lo que el reproche no puede resultar del no acogimiento a una facultad Cuadro Sinóptico Los siguientes escenarios ilustran la aplicabilidad y constitucionalidad de la norma: A) Contribuyente no domiciliado en Chile: No cubierto la norma B) Contribuyente domiciliado en Chile: 1) Desde el 1/1/2014 No cubierto la norma 2) Antes del 1/1/ a) Con bienes adquiridos desde el 1/1/2014 No cubierto la norma 2.b) Con bienes adquiridos antes del 1/1/ b.1) No existe conducta del 97 N 4 C.T. 2.b.2) Existe conducta del 97 N 4 C.T. 2.b.2.1) Cometida desde 1/1/ b.2.2) Cometida del 30/9/2014a 31/12/2014 Facultad No punible (inconexión con hecho punible principal) No punible (No puede declarar los bienes y rentas) 2.b.2.2) Cometida del 1/1/2014 a 29/30/2014 No punible (Art. 19, N 3 inc. 4, de la Constitución) 2.b.2.2) Cometida antes del 1/1/2014 No punible (Art. 19, N 3, inc. 4, de la Constitución) 120 Alex Van Weezel, Delitos Tributarios, Editorial Jurídica de Chile, 2007, págs. 58 y Noticias Jurídicas, Artículos doctrinales, Derecho Penal: La Reincidencia en la doctrina española actual, que señala cita MOMMSEN a los "profetas" que corrompen las costumbres o turban de alguna manera el espíritu de los pobladores que actúan por primera vez y los que perseveran en su actitud, a los autores de desórdenes y también a los que acogen esclavos fugitivos. FERRINI, por su parte, recoge los casos del liberto poco servicial con su amo en varias ocasiones y los militares y monjes que desertan varias veces. Fuente: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 143

148 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma La inconstitucionalidad de la norma debe ser, sin embargo, declarada. Una vez declarada, la norma se entiende derogada. Al momento de la derogación, desaparecen todas las causas que hacían de la declaración una obligación y obtiene, por fin, el fin deseado de dar una facultad, una opción, ejercida voluntariamente, sin sanción por acogerse o no ella. Pero para eso, el Tribunal Constitucional debe declarar su inconstitucionalidad. El artículo 93, N s6 y 7,de la Constitución Política prescribe: Son atribuciones del Tribunal Constitucional: 6.- Resolver, por la mayoría de sus miembros en ejercicio, la inaplicabilidad de un precepto legal cuya aplicación en cualquier gestión que se siga ante un tribunal ordinario o especial, resulte contraria a la Constitución; 7º.- Resolver por la mayoría de los cuatro quintos de sus integrantes en ejercicio, la inconstitucionalidad de un precepto legal declarado inaplicable en conformidad a lo dispuesto en el numeral anterior; Continúa los incisos 10 y 11: ( )Corresponderá a cualquiera de las salas del Tribunal declarar, sin ulterior recurso, la admisibilidad de la cuestión siempre que verifique la existencia de una gestión pendiente ante el tribunal ordinario o especial, que la aplicación del precepto legal impugnado pueda resultar decisivo en la resolución de un asunto, que la impugnación esté fundada razonablemente y se cumplan los demás requisitos que establezca la ley. ( ). En el caso del número 7, una vez resuelta en sentencia previa la declaración de inaplicabilidad de un precepto legal, conforme al número 6 de este artículo, habrá acción pública para requerir al Tribunal la declaración de inconstitucionalidad, sin perjuicio de la facultad de éste para declararla de oficio. De la aplicación del número 16 del artículo 24 transitorio depende la imposición de una sanción penal. Todo su texto, pero nada más que su texto, genera esta inconstitucionalidad, por lo que la declaración de inaplicabilidad por inconstitucionalidad declarada por el Tribunal Constitucional hace desaparecer, para el caso concreto, la norma que provocó esta inconsistencia jurídica y falla conceptual. Sin entrar a la interesante distinción que se ha hecho entre la derogación y anulación de la norma, podemos decir con tranquilidad que la norma no encuentra aplicación 122, no 122 María José Zegers Quiroga y Tomás Eugenio Mackenney Bertrán, El Tribunal Constitucional, El Control De Constitucionalidad Y La Declaración De Inaplicabilidad", 144 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

149 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma será leída ni aplicada por un juez. Al no existir para el Derecho, queda sólo la lectura del artículo 24 transitorio, ahora sí con las palabras podrá, optar y voluntariamente con su verdadero sentido. Pero debe pasar que el Tribunal Constitucional se pronuncie, teniendo el efecto de hacer desaparecer la norma para el caso concreto para que podamos leer la disposición como corresponde, como un derecho. Para ello, se requiere una gestión judicial, la que naturalmente será conocida por el tribunal tributario y aduanero respectivo, en virtud de la Ley N , del 27 de enero del 2009, y que vino a establecer por fin un juez independiente en primera instancia, corrigiendo el mecanismo del Libro Tercero del Código Tributario. Las partes (probablemente siempre el contribuyente) o el juez tributario podrá requerir un pronunciamiento al Tribunal Constitucional en relación a la aplicabilidad de dicha norma en la gestión judicial que debe resolver. Por cierto, deberemos esperar que se forme un litigio tributario por esta causa, lo que, forzosamente será a partir del año 2016, una vez agotada la posibilidad para que los contribuyentes se acojan al artículo 24 transitorio. Apenas exista una sentencia estimatoria de inaplicabilidad por inconstitucionalidad sobre este precepto legal, se podrá iniciar, de oficio o por acción pública, el proceso constitucional para declarar su inconstitucionalidad en abstracto y con efecto erga omnes CONCLUSIONES Esta norma, que pretendía establecer una facultad para estimular el cumplimiento de la normativa tributaria general derivado de maquinaciones dolosas que apuntaban al no pago de impuestos en Chile (principalmente la Ley de la Renta), terminó creando una facultad o derecho para las personas que no están precisamente en esa situación por no haber cometido el delito tributario, es decir, aplicándose a casos que no era el objetivo principal de regularizar y, a la vez, imponiendo una obligación sin sanción posible: Si cometen el delito tributario durante el año 2015, el agravante es inaplicable por falta de conexión con el hecho punible principal, en tanto que si se sanciona un delito cometido con anterioridad a la dictación de la norma infringirá el artículo 19, N 3, de la Constitución. Sin embargo, una vez declarada la inconstitucionalidad de la norma, se entenderá derogada, desapareciendo. Esto provoca que la opción de acogerse o no a Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Facultad de Derecho, Universidad de Chile, Enrique Navarro Beltrán, El control de constitucionalidad de las leyes en Chile ( ), Cuadernos del Tribunal Constitucional, N 43, del año 2011, págs. 126 y ss. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 145

150 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma declarar los bienes y rentas adquiridos antes del 1 de enero del 2014 no tenga asociada una sanción, cumpliendo con todos los requisitos conceptuales y jurídicos para ser considerada una facultad legal. Concluimos, además, que el SII, más propiamente su Director Nacional, al hacer una interpretación fiel del texto, no pudo salvar el problema de la naturaleza del régimen, por lo que sus vicios permanecen. Esperemos, entonces, que se declare luego tal inconstitucionalidad, para despejar las dudas y evitar vulneraciones a los derechos de los contribuyentes. 6.- BIBLIOGRAFÍA CURY URZÚA, Enrique, Derecho Penal, Parte General, Ediciones Universidad Jurídica de Chile, Sexta Edición, FAÚNDEZ UGALDE, Antonio, La naturaleza jurídica del IVA crédito fiscal y sus efectos en los procesos de reorganización empresarial, Revista N 7, Centro de Estudios Tributarios, de la Universidad de Chile, 2012 Gandulfo Ramírez, Eduardo Qué queda del Principio de Nullum Crimen NullaPoena sine Lege? Un enfoque desde la argumentación jurídica., Política criminal, vol.4 N 8 Santiago, Diciembre. 2009, Art. 2, pp (1-91). [ Huidobro Martínez, Sergio, Algunos comentarios a la Ley Nº en materia de reincidencia, Revista Actualidad Jurídica N 18 - Julio 2008 Universidad del Desarrollo, pág NÁQUIRA RIBEROS, JAIME et al, Principios y Penas en el Derecho Penal Chileno, en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, Universidad Católica de Chile, 2008, pág. 4 NAVARRO BELTRÁN, Enrique, El control de constitucionalidad de las leyes en Chile ( ), Cuadernos del Tribunal Constitucional, N 43, NOTICIAS JURÍDICAS, ARTÍCULOS DOCTRINALES, DERECHO PENAL: La Reincidencia en la doctrina española actual, Oficio N 1.579, del Servicio de Impuestos Internos del año Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

151 Legislación Tributaria Aplicada Aplicabilidad y Constitucionalidad del Art. 24 Transitorio de la Reforma PACHECO Gómez, Máximo, Teoría del Derecho, Editorial Jurídica de Chile, 3ª Edición, PEÑAILILLO ARÉVALO, Daniel, Obligaciones, Teoría General y Clasificaciones, La resolución por incumplimiento, Editorial Jurídica de Chile, RADOVIC SCHOEPEN, Ángela, Justificación de Inversiones y Gastos, Ley de Impuesto a la Renta, Editorial Jurídica Cono Sur Ltda., 2001 SÁNCHEZ HUETE, MIGUEL ÁNGEL, Medidas Tributarias anticrisis de Espala. Análisis específico de la amnistía fiscal, Revista de Derecho de la Universidad Austral de Chile, Vol. XXVI-N 1-Julio VODANOVIC H., Hernán, Derecho Civil, Parte Preliminar y Parte General, explicaciones basadas en las versiones de clases de los Profesores de la Universidad de Chile, Arturo Alessandri R. y Manuel Somarriva U., Editorial Jurídica, Tomo Primero, Quinta Edición, EDIAR Cono Sur Ltda., Santiago, 1990 ZEGERS QUIROGA, María José y MACKENNEY BERTRÁN, Tomás, El Tribunal Constitucional, El Control De Constitucionalidad Y La Declaración De Inaplicabilidad, Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Facultad de Derecho, Universidad de Chile, Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 147

152 148 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

153 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº ANÁLISIS CRÍTICO DE LA NORMA ANTIELUSIVA GENÉRICA DE LA LEY Nº Gonzalo Vergara Quezada Máster en Derecho con mención en Derecho Tributario Licenciado en Ciencias Jurídicas. Gerente legal tributario en MánquezHatta Consultores Tributarios Colaborador CET UChile RESUMEN El presente artículo efectúa un análisis crítico de la normativa antielusiva genérica introducida en el Código Tributario por la Ley Nº , 124 teniendo en cuenta que dicha regulación tiene como referente a la declaración de fraude tributario española introducida en 1963 y sus posteriores modificaciones, la cual, a su vez, hunde sus raíces 125 hasta la Ordenanza Tributaria del Imperio Alemán de Debido a que el proyecto de ley titulado Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta, e introduce diversos ajustes, en el sistema tributario 126, toma partes aisladas de las reglas foráneas antes mencionadas, es necesario confrontar sus artículos con los principios y reglas generales de nuestro sistema jurídico, que tiene diferencias muy importantes con aquellos que han inspirado el legislador local. 124 Publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de Sobre el origen de la norma española en la legislación alemana ver Palao Taboada, Carlos (2009): La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (Valladolid, Lex Nova) pp y Boletín , presentado por el Ejecutivo el 2 de abril de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 149

154 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Como veremos en el presente artículo, las normas extranjeras que sirvieron de referente a la regulación antielusiva contemplada en la Ley Nº fueron pensadas para solucionar problemas inexistentes en nuestro medio, por lo que analizaremos la falta de coherencia sistémica entre la nueva regulación antielusiva genérica y nuestro ordenamiento jurídico, con el fin de hacer presente las dificultades que, previsiblemente, enfrentarán los jueces, la Administración fiscal y los contribuyentes en su aplicación. Se comparte la necesidad de la implementación de una acción destinada a atacar el abuso del derecho en materia tributaria, pero se estima que dicha normativa debería ser apropiadamente adaptada a nuestra institucionalidad para evitar que cause más conflictos que los que pueda remediar. 1.- ÁMBITO DE ESTE ESTUDIO Antes se ha hecho presente 127 la incoherencia con la cual nuestro país ha importado instituciones jurídicas foráneas, lo que ha sido particularmente grave en el derecho administrativo, que regula gran parte de la actividad de nuestro Servicio de Impuestos Internos. La ley Nº , que tuvo su origen en el proyecto titulado Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta, e introduce diversos ajustes, en el sistema tributario 128, ciertamente deberá enfrentar el problema de falta de coherencia entre la norma importada y el sistema receptor, debido a que el concepto de elusión y abuso que la regulación española tomó del derecho alemán, se desarrolló en un contexto histórico y normativo que tiene muy poco que ver con el nuestro y, además, la Ley Nº modificó la esencia de la norma foránea, a saber, la definición de abuso. En honor al tiempo, quedará para una publicación posterior la explicación histórica y la comparación detallada de las normas y principios que se analizan, dedicando estas líneas solamente al análisis crítico de la normativa contenida en la Ley Nº sobre la materia referida. 127 Ver Cerda Guzmán, Carolina (2012): Importación de objetos jurídicos y coherencia del ordenamiento normativo administrativo chileno, Revista de Derecho Administrativo, Nº 7: pp Boletín Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

155 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº INTRODUCCIÓN El proyecto que envió el Ejecutivo el 2 de abril de 2014 al Congreso para reformar el sistema tributario, 129 incluso con la mejora en el procedimiento producto de la indicación del Gobierno, probablemente nos llevará a reexaminar los fundamentos de nuestro sistema impositivo y retomar antiguas discusiones jurídicas que fueron sabiamente resueltas en otras épocas, como la supletoriedad del derecho común en la integración del derecho tributario 130, la cual ha llevado, generalmente, al Servicio de Impuestos Internos a elaborar interpretaciones acertadas de las reglas impositivas, al integrar los vacíos de las diversas leyes tributarias con lo dispuesto en las reglas que serían aplicables en el evento que el caso específico fuera discutido en una sede diferente a la que corresponde al derecho fiscal 131, por lo que, por ejemplo, la ley y los contratos han sido interpretados siguiendo las reglas del Código Civil. Sin embargo, como expusimos en otra oportunidad, 132 algunas veces nuestro Servicio de Impuestos Internos ha recurrido a métodos de interpretación incompletos, que ignoran el espíritu de la ley al no utilizar todos los elementos de interpretación de la ley del Código Civil. Una posible explicación del recurso a métodos imperfectos sería que ellos permiten conseguir fines no previstos por el legislador, lo cual es reprochable jurídicamente, ya que aquella conducta vicia el acto posterior en el cual se aplicará aquella interpretación, porque utiliza una norma para un fin diferente de aquel para el cual fue creada, cayendo en el vicio de desviación de poder. La contracara de la moneda de este tipo de interpretaciones literales es que el contribuyente igualmente las utilice para obtener resultados que, de la misma forma, nunca fueron buscados por nuestro legislador, pero ahora, en contra del interés de erario nacional. De esta forma, es destacable que las reglas de hermenéutica del Código Civil sirven para delimitar los efectos de la ley tributaria al fijar ciertos límites al actuar de la 129 Posteriormente no fue modificado y se aprobó con el texto que se analizó. 130 Ver Ugas Canelo, Luis (1965): El Código Tributario. Sus normas complementarias y jurisprudencia (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp. 13 y A modo de ejemplo podemos mencionar los oficios SII Nº 187, de 2014; N 1.347, de 2013; N 2.048, de 2011; 209, de 2012; 2.049, de 2011, entre otros. 132 Para evitar repeticiones nos referimos a Flores Durán, Gloria y Vergara Quezada, Gonzalo (2014): Desafíos en tiempos de reformas tributarias. Fundamentos objetivos y control (Santiago, Thomson Reuters) pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 151

156 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Administración fiscal y del contribuyente, cuando ellos, recurriendo a interpretaciones literales, tratan de buscar perjudicar el legítimo interés del otro, usando las normas tributarias para lograr objetivos que jamás fueron contemplados por el legislador. Sin embargo, si bien la judicatura puede dejar sin efecto un acto del Servicio de Impuestos Internos si se acredita en juicio que ha sido dictado en desviación del poder que le ha sido entregado, 133 en nuestra legislación no existía una acción que permitiera a la Administración fiscal recurrir a un tribunal en casos de fraude a la ley o abuso del derecho. Como indicamos, el sistema jurídico chileno tiene diferencias sustanciales con aquellos sistemas extranjeros desde los cuales se ha importado la normativa antielusiva genérica, de manera que, como veremos en cada caso, muchas de las reglas extranjeras incorporadas a nuestro Código Tributario son redundantes respecto de normas y principios generales de nuestro derecho, debido a que ellas estaban destinadas en sus sistemas originales a resolver problemas inexistentes en nuestro medio. Por ello, podremos ver que la nueva regulación antielusiva, a ratos, no dispone nada nuevo, lo cual puede ser una fuente de graves problemas, por que al ser establecidas reglas particulares redundantes respecto de normas y principios generales, será previsible que, como se ha observado previamente, este tipo de normas forzosamente extienden el ámbito del intérprete, autorizando a éste, eventualmente, para arribar a una aplicación de la norma distante de los fines pretendidos por el legislador 134 debido a que los intérpretes tienden a buscar un significado que haga útil la regla específica, es decir, tratan de establecer una interpretación en la cual ella deje de ser una mera repetición de otra norma general. Pasaremos ahora al análisis crítico de las nuevas normas incorporadas al Código Tributario y a la Ley sobre Impuesto a la Renta relativas a la elusión. 133 Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 89 y Sobre la desviación de poder también consultar Esval S.A. con I. Municipalidad de Cabildo (2014): Corte Suprema, 29 de diciembre de 2014 (casación en el fondo). Rol Nº , cita Legal Publishing CL/JUR/9863/2014; Oelckers Camus, Osvaldo et al. (1988): La técnica legislativa ante la elaboración de la ley (Valparaíso, Centro de Estudios y Asistencia Legislativa / Universidad Católica de Valparaíso) p Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

157 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº LA ACCIÓN DE DECLARACIÓN JUDICIAL DE ABUSO DE LA LEY Nº El Código Tributario tendrá ocho nuevos artículos regulando la declaración judicial de abuso, a saber: 4º bis, 4º ter, 4 quáter, 4 quinquies, 26 bis, 100 bis, 119 y 160 bis, a los que se agrega la regulación incorporada al artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta sobre esta materia. Comentaremos estos artículos en lo que sea más relevante: El nuevo artículo 4 bis dispone: Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles. El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes. No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4 ter y 4 quáter, respectivamente. En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4 ter y 4 quáter. Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los artículos 4 ter y 4 quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos establecidos en los artículos 4 quinquies y 160 bis. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 153

158 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Como veremos en detalle, en el artículo se repiten normas generales, lo cual presenta problemas interpretativos que iremos revisando. Respecto del inciso primero en particular, podemos decir que el del legislador, como lo hizo antes de las indicaciones, se basa sobre partes de la norma antielusiva española que busca resolver problemas, ahora llamados por aquel ordenamiento, conflictos en la aplicación de la norma tributaria, 135 que no son los mismos que se presentan en nuestro ordenamiento debido a que las reglas del Código Civil sobre interpretación de los contratos 136 hacen irrelevantes las denominaciones que las partes les den a sus acuerdos. Así las cosas, las obligaciones tributarias en Chile siempre han nacido y se han extinguido con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, por lo que existe una repetición de un principio general. Debemos recordar que nuestra doctrina civil más autorizada ha sido muy clara en indicar la diferencia que existe en la acreditación de los hechos y su calificación, 137 por lo que no se debe caer en el error de quienes creen en la oposición entre fondo y forma, la cual no pasa de la incomprensión de las reglas sobre prueba de los hechos y sobre la 135 Otros problemas que intenta resolver la ley española no se presentan en nuestro derecho debido a las reglas específicas de nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta y nuestro Código Tributario sobre encargos y acuerdos fiduciarios. Ver sobre la regulación española Linares Gil, Maximino (2004): El conflicto en la aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, InDret, Working Paper Nº 225; y Rodríguez-Ramos Ladaria, Luis (2010): Negocios anómalos y figuras afines en el derecho tributario (Valencia, 1ª edición, Tirant Lo Blanch). 136 Ver López Santa María, Jorge (2010): Los contratos. Parte general (Santiago, 5ª edición actualizada por Fabián Elorriaga de Bonis, Abeledo Perrot / Legal Publishing) pp Eso fue explicado en uno de los manuales más influyentes de nuestro medio, desde su primera hasta su última edición. Ver Vodanovic H., Antonio (1939): Derecho civil. Curso basado en las explicaciones de los profesores de la Universidad de Chile Arturo Alessandri Rodríguez y Manuel Somarriva Undurraga (Santiago, 1ª edición, Nascimiento) Tomo I, p. 473 y Alessandri R., Arturo.; Somarriva U., Manuel; y Vodanovic H., Antonio. (2011): Tratado de derecho Civil, partes preliminar y general (Santiago, séptima edición, Editorial Jurídica de Chile) Tomo II, p Lo mismo hizo la obra nacional más relevante sobre la voluntad y los actos jurídicos. Ver León Hurtado, Avelino (1991): La voluntad y la capacidad en los actos jurídicos (Santiago 4ª edición, Editorial Jurídica de Chile) pp. 43, y Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

159 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº calificación de los mismos 138, por lo que resulta pertinente, además, tener en cuenta la advertencia del destacadísimo autor Fernando Sainz de Bujanda, quien explicó detenidamente que es la ley quien fija los efectos tributarios de los hechos con significación jurídica al establecer el hecho gravado, por lo que el llamado principio de la realidad económica, es un concepto equívoco e inútil 139. Es más, siempre el Servicio de Impuestos Internos ha calificado los actos y contratos siguiendo las reglas de interpretación del Código Civil, sin tener en cuenta el nombre que las partes le dan. 140 De esta manera, si seguimos la creencia en el legislador racional, 141 que presume que el Congreso conoce el derecho cuando crea una regla, los intérpretes tratarán de buscar un sentido de esta norma en el cual ella no sea inútil, por lo que fácilmente puede terminar siendo utilizada para encubrir el uso de la analogía, y actos que el legislador nunca quiso dejar gravados puedan terminar pagando impuestos. Un problema importante que plantea este artículo es prescindir de los vicios o defectos de los actos o contratos para establecer la tributación de ellos. En el derecho alemán fue una dificultad importante abordar los vicios de los actos jurídicos, 142 pero ello respondió que la nulidad en ese derecho no requería necesariamente de una declaración judicial 143, en cambio, en nuestro ordenamiento jurídico los vicios no afectan la 138 Streeter Prieto, Jorge (1967): La interpretación de la ley tributaria, en: Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, números 21 y 22: p Sainz de Bujanda, Fernando (1966): Hacienda y derecho. Estudios de derecho financiero (Madrid, Instituto de Estudios Políticos) Tomo IV, pp Tal como se observa, entre otros, en los oficios del SII N 67, de 2005; N 2.557, de 1995 y Nº 2.205, de Ver Quintana Bravo, Fernando (2011): Interpretación y argumentación jurídica (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp Ver sobre el particular ver Kruse, Heinrich Wilhelm (1978): Derecho tributario alemán (Madrid, trad. de la 3ª edición alemana de 1973 de Perfecto Yebra Martul- Ortega, Editoriales de Derecho Reunidas) p Von Tuhr, Andreas (1948): Derecho civil. Teoría general del derecho civil alemán (Buenos Aires, trad. Tito Rava, Depalma) Vol. II 1 pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 155

160 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº tributación de un acto o contrato. De hecho, jamás el Servicio de Impuestos Internos ha estimado que un vicio por si solo afecte la tributación, tal como claramente lo expresó en la Circular Nº 75, de 1997, en la cual señaló que por aplicación de los principios generales del derecho, se concluye que mientras la nulidad no sea declarada judicialmente, el acto o contrato produce todos sus efectos legales por lo que, mientras un juez no declare la nulidad por sentencia ejecutoriada, la tributación del respectivo acto no se ve afectada. Lo dicho, por lo demás, es coincidente con la opinión mayoritaria de la doctrina 144. De esta manera, solamente en el caso que la nulidad sea declarada por sentencia firme ella tiene efectos sobre la tributación, y no puede ser de otra manera, ya que todos los efectos se deben retrotraer, incluido el impositivo, pero ello es así no por la voluntad de las partes, sino debido a la necesidad de acatar la resolución de un tribunal. Entonces, cabe preguntarse si esta regla llevará a la Administración a ignorar la decisión de un juez civil cuando éste ordene las restituciones. La queja respecto de la redundancia de normas generales no es gratuita, sin ir más lejos, uno de los casos históricos de una norma que solamente repite reglas generales es el 21 del Código Tributario. 145 En esencia, este artículo dispone que quien alega algo el contribuyente es quien presenta su declaración de impuestos debe probarlo, y está compelido a hacerlo con los documentos que la ley prescriba para ello, cuando esto sea obligatorio, lo cual no se aparta de las reglas generales de la prueba. 146 Luego dice el comentado artículo 21 que solamente ante documentos no fidedignos podrá la Administración determinar impuestos diferentes de los que resulte de los antecedentes y declaraciones, lo cual también es parte de las reglas generales de nuestro derecho, las cuales, no sólo presumen la buena fe, sino que existe una presunción de validez de los actos y contratos 147, por lo que solamente cuando estos documentos no den fe de los hechos que tratan de probar se podría determinar un tributo diferente. El artículo mencionado no regula el resto del procedimiento administrativo, por lo que deben aplicar las reglas generales en todo lo no modificado, de manera que la Administración 144 Alessandri et al. (2011) Tomo II p De hecho, así quedó establecido en las actas de la Comisión Revisora del Código Tributario. Ver Babra Lyon, Sebastián (1962): Teoría de la prueba de las obligaciones tributarias (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp Alessandri et al. (2011)Tomo II, pp Alessandri et al. (2011) Tomo II, p Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

161 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº debe requerir las pruebas correspondientes y luego analizarlas en conformidad con las reglas generales, para concluir con un acto debidamente fundamentado 148. Así, al ser redundante esta disposición, ella puede inducir al intérprete a buscar un significado adicional, creyendo que el legislador no obra sin motivo, por lo que debe existir una causa determinante, que ha guiado al legislador para dictar una norma con la que ha querido producir un efecto, 149 por lo que el artículo 21 comentado termina siendo totalmente malinterpretado, creyendo algunos ver en él una exención de la obligación de fundamentar 150 los actos administrativos, que tendría como resultado un procedimiento inconstitucional 151 ; o aún peor, una especie de presunción de veracidad 152 que no puede existir en un sistema democrático en el cual se exige la transparencia de los actos de la Administración y la responsabilidad de los funcionarios por ellos. La creencia en que el Servicio de Impuestos Internos puede efectuar una impugnación sin que deba fundamentarla sobre hechos debidamente acreditados en el procedimiento administrativo o judicial -la que luego debería ser desvirtuada por el contribuyente- desde el punto de vista del derecho procesal, es un retroceso a la época de las ordalías, en el cual el acusado debía purgarse de la 148 Cordero Vega, Luis (2008): El procedimiento administrativo: Desarrollo y perspectivas, en: Pantoja Bauzá, Rolando (cord.) Derecho administrativo 120 años de cátedra (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp Claro Solar, Luis (1931): Explicaciones de derecho civil chileno y comparado (Santiago, reimpresión de la primera edición de 1898, Imprenta Cervantes) Vol. 1, Tomo I, p Moraga Klenner, Claudio (2010): Tratado de derecho administrativo. La actividad formal de la administración del Estado (Santiago, Abeledo Perrot / Legal Publishing) p Avilés Hernández, Víctor Manuel (2012): La justicia constitucional y el perfeccionamiento de los procedimientos administrativos y contencioso administrativo, en: Asociación Chilena de Derecho Constitucional (ed.) Derechos fundamentales. Libro homenaje al profesor Francisco Cumplido Cereceda (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp Así, en ocasiones, se ha creído que la consecuencia de este artículo es que el contribuyente debe desacreditar las alegaciones contenidas en el informe del fiscalizador. Martini Bodevin Aldo Flavio con Servicio de Impuestos Internos (2014): Corte Suprema, 11 de agosto de 2014, (casación en el fondo). Rol , cita Legal Publishing CL/JUR/5359/2014; 73805, considerando 3º. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 157

162 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº acusación que le había dirigido su contraparte. 153 No sólo en un sistema democrático, sino que en cualquier sistema racionalista e igualmente en nuestro derecho administrativo, quien realiza una alegación debe probarla. A esto, se suma que todo acto administrativo debe contener cada uno de sus fundamentos de hecho y derecho, de lo contrario, el acto cae en la arbitrariedad y debe ser invalidado o revocado por la administración o dejado sin efecto por el juez. De esta forma, es importante recordar que una declaración por parte de la Administración fiscal desprovista de los fundamentos de hecho y derecho sobre los cuales se debe sustentar es, esencialmente, una declaración ilegal. Destacados autores han resaltado que en toda actuación la Administración Pública debe actuar razonable, proporcionada y legalmente habilitada, por lo que la causa o motivo es un elemento que debe expresarse en toda clase de acto administrativo. 154 De la misma manera se ha sostenido que frente a la inexistencia o error en los motivos del acto administrativo, en particular de los motivos de hecho, la resolución adolecerá de un vicio o exceso de poder y podrá ser tachada de arbitraria 155. Estos principios son fundamentales en nuestro derecho, por lo mismo, son anteriores a la dictación de la Ley N , por ello se dijo que a fin de precaver la arbitrariedad, se consagra el principio de control sobre los poderes de los órganos, control que procura restablecer la legalidad y da carácter jurídico al arbitrio administrativo. 156 Por lo mismo, la Contraloría General de la República ha resuelto que toda facultad discrecional debe ejercerse con fundamento racional y ajustarse completamente a la normativa constitucional y legal vigente, 157 y que el ejercicio de una potestad discrecional, como acontece en la especie, requiere un cuidadoso cumplimiento de la necesidad jurídica en que se encuentra la Administración de motivar sus decisiones, requisito que tiene por objeto asegurar que sus actuaciones no se desvíen del fin considerado por la normativa que confiere tal 153 Taruffo, Michele (2010): Simplemente la verdad. El juez y la construcción de los hechos (Madrid, trad. del Italiano de Daniela Accatino Scagliotti, Marcial Pons) pp Bermúdez Soto, Jorge (2011): Derecho administrativo general (Santiago, 2ª edición, Abeledo Perrot / Thomson Reuters) p Bermúdez(2011) ídem. 156 Ver Madariaga Gutiérrez, Mónica (1993): Seguridad jurídica y administración pública en el siglo XXI (Santiago, segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile) p Ver Moraga Klenner(2010) p Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

163 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº atribución, que cuenten con un fundamento racional y que estén plenamente ajustadas a la normativa vigente. 158 Volviendo al comentario del artículo 4º bis, su inciso segundo es igualmente problemático, comienza repitiendo un principio general, el de buena fe, pero luego le da a este principio un significado que, a pesar de las muchas acepciones que podemos encontrar en el derecho, 159 se aleja de lo que entendemos como buena fe, al disponer que [l]a buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes. Podemos contrastar esta definición con el concepto que el influyente autor español José Larraz dio de la buena fe en materia tributaria, que consistía en no actuar en fraude a la ley, entendiendo que actuaba de esta última forma quien va en contra del espíritu de la ley por procedimientos indirectos y oblicuos. 160 Por su parte, el profesor Alejandro Guzmán Brito ha entendido que la buena fe para los efectos del artículo 26 del Código Tributario consiste en que el contribuyente crea que una interpretación administrativa, que sigue, es correcta 161. El destacado jurista Jorge Streeter Prieto describió la buena fe para efectos de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario como la conciencia que tienen el contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido interpretado por la Dirección 162. Así, podemos ver que la definición legal es más cercana a una repetición de la presunción de validez de los actos y contratos antes mencionada que una definición de buena fe para estos particulares efectos. Esperamos que no se vaya a entender que esta norma modifica las 158 Dictamen CGR Nº , de Boetsch Gillet, Cristián (2011): La buena fe contractual (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp Dice Larraz Al emplear estos términos [contribuyente de buena fe] he querido aludir, y he aludido, para decirlo más concretamente, al contribuyente que no ha actuado in fraudem legis Fisci Este fraude procura una disminución o una supresión de la carga tributaria, en oposición, si no con lo querido por la letra de la ley, sí con lo querido por el espíritu de ésta. Ver Larraz, José (1952): Metodología aplicativa del derecho tributario (Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado) pp Guzmán Brito, Alejandro (2014): La interpretación administrativa en el derecho chileno (Santiago, Thomson Reuters) pp Streeter Prieto (1967)p. 64. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 159

164 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº reglas del Código Civil sobre interpretación de los contratos y se crea que ahora se debe aceptar que si alguien titula comodato a un contrato que tiene fijado un precio a cambio del uso del bien entregado, la Administración fiscal debe recurrir mediante esta normativa al juez para que declare el abuso, lo cual estimamos debe ser descartado por absurdo, en vista que los contratos deben ser interpretados según las reglas que proporciona el Código Civil, las que no permiten llegar a la conclusión que la terminología usada por las partes en un contrato altera lo que ellos son. 163 En el inciso 3º, que corresponde a la descripción de la ausencia de buena fe, podemos ver que existe una coincidencia con el concepto recién mencionado de Larraz, sin perjuicio que la definición de fraude en nuestro derecho es más compleja, ya que exige una norma prohibitiva defraudada. La definición de elusión de la norma se presta para problemas, porque al remitirse a los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4 ter y 4 quáter, incluye cualquier efecto tributario que no sea pagar impuestos de más o anticipar el devengo del tributo. El inciso 4º también repite normas generales, debido a que en nuestro derecho se aplican las reglas especiales con preferencia de las generales. Este artículo tendría, sin embargo, por objeto dejar claro que no se puede utilizar esta regulación para alterar las reglas generales sobre precios de transferencia, exceso de endeudamiento, tasación y las demás que establecen correcciones específicas respecto de las conductas y fines buscados por el legislador, como por ejemplo las causales de pérdida de beneficios de leyes de fomento. El inciso final repite, igualmente, las normas generales de prueba, porque quien alega algo debe acreditarlo. Sin embargo, considerando lo dicho respecto del artículo 21 del Código Tributario, en este caso puede ser positiva la redundancia para evitar los absurdos interpretativos en los que se termina creyendo en la existencia de una especie de presunción de veracidad de las declaraciones de la Administración al confundir la presunción de legalidad de los actos administrativos, que solamente implica que ellos se deben cumplir mientras no sean dejados sin efecto, lo cual es similar a lo que ocurre en el derecho procesal cuando se concede una apelación en el sólo efecto devolutivo, pero no altera las reglas de fundamentación de hecho y derecho de los actos administrativos 164 y menos aún es una presunción de veracidad que implica que la 163 López Santa María (2010) ídem. 164 Cuya ausencia vuelven ilegales incluso los actos discrecionales. Ver CGR dictámenes Nº , de 2009 y Nº , de Más sobre el deber de fundamentar los actos administrativos del SII en Corporación Sanatorio Alemán con 160 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

165 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Administración fiscal no debe probar sus dichos, como algunos parecen haber entendido 165. Esta regulación parece obedecer al temor a una utilización abusiva por parte de la Administración de estas facultades, que lleva a repeticiones de reglas que deberían guiar a nuestro Servicio de Impuestos Internos en una aplicación normal y coherente de las reglas del derecho administrativo, civil y procesal llamadas a integrar esta facultad. El artículo 4º ter señala: Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso. Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria. Servicio de Impuestos Internos (2014): Corte Suprema, 12 de enero de 2015 (casación en el fondo). Rol Nº , cita Legal Publishing CL/JUR/134/2015; Consideramos correcta la opinión del profesor Moraga Klenner respecto del contenido de este principio y discrepamos con el autor Zurita Rojas. Ver Moraga Klenner (2010)pp y Zurita Rojas, Milenko (2014) El acto administrativo tributario (Santiago, Editorial Libromar) pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 161

166 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley.. Esta definición fue tomada del artículo 15 de la Ley General Tributaria española, la cual, con justicia, ha sido muy criticada en su país de origen 166. Sin embargo, no se utilizó la parte de la definición usada en España, que se incluía en la redacción original del proyecto del Ejecutivo. Esa norma tenía mucho sentido en el derecho alemán, donde se exigía el uso de un camino tortuoso para evadir la aplicación de la ley impositiva, 167 lo que, además, conversaba muy bien con su derecho común 168. En la redacción adoptada tras las indicaciones del Ejecutivo del 9 agosto de 2014 el artículo se desvía notablemente de la regla española, la cual entre la expresión individualmente considerados o en su conjunto, y el requisito de que no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal, exige que los actos sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, con lo que el proyecto mutila la ya criticable 169 norma original, y propone una definición de abuso diferente, sin que se proporcionara una explicación de por qué se llevó a cabo esta modificación, debido a que no existen estudios preliminares ni aclaraciones presentadas por el Ejecutivo. Con ello la norma nacional pierde toda comunicación con las leyes extranjeras de las que procede, por lo que hace, en la práctica, imposible que la doctrina y jurisprudencia alemana y española sirva para 166 Palao Taboada Carlos (2009) pp Hensel, Albert (2004): Derecho tributario (Rosario, trad. de la 3ª edición alemana de 1933 de Leandro Stok y Francisco Cejas, Nova Tesis) p Wolff, Marin (1936): Derecho internacional privado (Barcelona, trad. José Rovira y Ermengol, Editorial Labor) pp y Von Tuhr, Andreas (1948): Derecho civil. Teoría general del derecho civil alemán (Buenos Aires, trad. Tito Rava, Depalma) Vol. III 1, pp A la fecha, no existe consenso respecto de temas fundamentales de la normativa española, tales como si el fraude a la ley tributaria es idéntico al fraude a la ley civil o es diferente, considerando que no existe regla que obligue a los contribuyentes a usar una figura típica para conseguir un objetivo económico, por lo que algunos lo consideran un fraude sin norma defraudada. También se discute si la norma antielusiva es simplemente el uso de la analogía o si ella corresponde a una herramienta para dejar gravadas o aumentar la tributación de las economías de opción, ente muchos otros temas donde la única regla es el disenso. Ver Siota Álvarez, Mónica (2010): Analogía e interpretación en el derecho tributario (Madrid, Marcial Pons) pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

167 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº ilustrar la aplicación de la regulación que pronto se implementará, porque ella se vuelve incomparable, tanto por las diferencias sistémicas que hemos anotado como por la alteración de la esencia de dichas regulaciones: la definición de abuso. Ahora, considerando que la elusión es, por definición, lícita, de lo contrario, la regulación comentada sería completamente innecesaria, el artículo parte acertadamente indicando qué será lo que, ahora, no se permite, al decir que los hechos imponibles no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Luego se entrega una definición demasiado amplia de abuso para efectos tributarios, debido a que contempla no realizar el hecho imponible, lo cual es el uso evidente de la analogía. Un claro ejemplo de lo dicho es la diferencia entre dejar por escrito el contrato de mutuo, que es real, por lo que no requiere escrituración, o no hacerlo y que luego una de las partes reconozca la deuda. Si ambos documentos se suscriben en una escritura pública, tendrán los mismos efectos jurídicos respecto del deudor, pero la primera opción está gravada y la segunda no. Es un abuso de las formas jurídicas? La respuesta podría estar en la limitación del siguiente inciso que veremos en un momento. Ahora, otro aspecto reprochable de la tipificación del abuso en el proyecto es que se considera abusivo uno o varios actos que tengan prácticamente cualquier consecuencia tributaria diferente de anticipar el devengo del impuesto o aumentar su monto. Al menos el tipo comentado contiene un parámetro objetivo, a saber, que no se produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios que el inciso indica, que son muy amplios. En nuestro ejemplo del mutuo que consta por escrito frente al que no lo hace pero luego se reconoce la deuda, parece no satisfacer este amplio concepto, lo cual no implica ni que sea un abuso o que quede gravado el reconocimiento de deuda, porque este artículo no puede ser una excepción al principio de juridicidad. En el inciso segundo intenta proporcionar algo de seguridad jurídica, debido a que reconoce que la propia ley tributaria crea tratamientos diferenciados, por lo que no se puede acusar a alguien de optar por las alternativas que la propia ley tributaria entrega. Cabe preguntarse cómo el tratamiento diferenciado al que se refiere el artículo podría no ser un efecto de una ley tributaria, si, en nuestro derecho, solamente la ley puede establecer un tributo o una exención. Este artículo deja entonces a salvo a quien reconoce la deuda ocasionada por el contrato real de mutuo que no se escrituró, porque la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas solamente deja afectos ciertos documentos escritos en los cuales se deja constancia de operaciones de crédito de dinero, concluir algo diferente sería atribuirse potestades que nuestra Constitución exclusivamente ha otorgado al legislador, 170 sin perjuicio que sería una violación de las 170 En definitiva, la remisión de cualquier elemento del hecho gravado a normas o actos inferiores a la ley es una violación del principio de reserva legal, que es un Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 163

168 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº normas sobre interpretación de la ley, ya que el intérprete recurriría a espíritus ficticios 171 para poder torcer la intención del legislador y convertir un impuesto documental en un impuesto a las operaciones de crédito de dinero. Otro ejemplo claro de la salvaguardia en contra de la analogía que podría implicar el mal uso de esta regulación es el de un profesional que decide dejar de ejercer su práctica solo y comienza a hacerlo a través de una sociedad de profesionales, figura jurídica contemplada exclusivamente en la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que sería ilegítimo por parte de la Administración acusarlo de abuso por tomar una opción contemplada expresamente en la ley tributaria. Analicemos brevemente otro caso, cómo se comportaría la norma frente a contratos innominados, que tienen el inconveniente de no estar previstos por nuestras leyes no quedan comprendidos en el inciso segundo del artículo comentado. Por ejemplo, un contrato de arrendamiento con opción de compra, más conocido por su nombre en inglés leasing. Si comparamos el tratamiento de las cuotas que paga el arrendatario del bien, que pueden ser rebajadas como gasto completas en la determinación de la renta líquida imponible 172, frente al monto que pueda rebajar como depreciación acelerada, puede resultar que dicho contrato sea más atractivo que el de compraventa, y en determinadas condiciones ambos contratos son considerados tan similares que se tratan igual para efectos financieros. Entonces, se podría pensar que el leasing es un abuso de las formas jurídicas, sin embargo, el produce otros efectos jurídicos, por ejemplo, al ser el arrendador el dueño del bien, sobre él recae el riesgo de la cosa arrendada, por lo que, por ejemplo, deberá reemplazarla si falla. El inciso tercero del artículo 4ª ter al disponer que en caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley refuerza el principio de legalidad y deja claro que la norma no puede ser usada para intentar alterar los hechos gravados mediante una interpretación analógica, por lo que corolario del de juridicidad y afecta al de igualdad en la repartición de las cargas públicas. Ver Avilés Hernández, Víctor Manuel (2007): "Sentencias del Tribunal Constitucional con alcances tributarios", en:sentencias Destacadas (Santiago, Ediciones LYD) pp El inciso 1º del artículo 19 del Código Civil restringe interpretaciones interesadas que recurren a un espíritu supuesto de la ley y no al empíricamente demostrable. Ver Guzmán Brito, Alejandro (2007): Las reglas del Código Civil de Chile sobre interpretación de las leyes (Santiago, segunda edición, LexisNexis) pp Obviamente cumpliendo con el resto de los requisitos legales. 164 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

169 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº si, por ejemplo, está afecto a un impuesto específico un hecho determinado, la norma no permite incluir otros diferentes que aquellos que han sido tipificados por el legislador. El artículo 4 quáter indica: Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simulación. En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simulación, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento. El confrontar este artículo con nuestro derecho común nos obliga a plantear otro problema. Si bien la simulación en general es lícita, ella es una disconformidad entre la voluntad y su declaración, convenida entre las partes con el fin de engañar a terceros, 173 cuando de esta declaración no sincera resulta un menor pago de tributos del que corresponde al acto realmente ejecutado, se configura el delito tributario previsto en el artículo 97 Nº 4 inciso primero del Código Tributario y si de la simulación se obtiene una devolución de impuestos, es cometido el delito del artículo 97 Nº 4 inciso tercero del mismo cuerpo legal. Así, cabe preguntarse cuál es, entonces, el sentido de esta norma, más si luego se sanciona al asesor que esté involucrado, que en este caso debería responder penalmente, por lo que se viola el principio non bis in ídem Diez Duarte, Raúl (1982): La simulación de contrato en el Código Civil chileno (Santiago, segunda edición, Fallos del Mes) p Como explica Guillermo Olivier Calderón, aquel principio, aplicable al derecho sancionador en general, establece que no procede sancionar a alguien dos o más veces por un mismo hecho, ni ponderar en más de una ocasión una misma circunstancia en perjuicio de quien es sancionado. Ver Olivier Calderón, Guillermo (2007): La aplicabilidad de la agravante de uso o porte de armas en el delito de robo con violencia o intimidación en las personas. comentario a un fallo, Revista de Derecho, Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, Vol. XXVIII: pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 165

170 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº La respuesta podría ser que la simulación que tenga como efecto un menor pago de impuestos, pero no dé lugar a devoluciones de tributos, queda despenalizada, al ser tipificada ahora con una sanción civil. Debemos preguntarnos también qué ocurrirá en el evento en que, como plantea el profesor Martínez Cohen 175, la simulación no tenga por objeto defraudar a la ley tributaria, sino burlar otra norma o simplemente crear, por cualquier motivo, la apariencia de un acto jurídico. Por ejemplo, si la simulación es absoluta, por lo que nunca se ha celebrado el contrato que se presenta ante terceros se deberán pagar los tributos que procedan por el acto aparente? será necesaria la declaración de nulidad del juez civil en ese caso? Creemos que sí, en vista que la norma solamente altera la regla del acto simulado que busca disminuir la tributación, pero nada dice respecto del acto que crea la apariencia de un hecho gravado que no existe realmente y sólo tiene como efecto una mayor tributación que la debida. Así, en este último caso, se deberían seguir las reglas generales y, sin una declaración judicial, la Administración debería aplicar la tributación que corresponda al acto aparente, debido a que no tiene facultades para resolver sobre el punto, por lo que aplicará la presunción de validez de los actos jurídicos previamente comentada. Sería el costo de la simulación lícita. El artículo 4 quinquies dispone: La existencia del abuso o de la simulación a que se refieren los artículos 4 ter y 4 quáter será declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 160 bis. Esta declaración sólo podrá ser requerida en la medida que el monto de las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al 175 El profesor Rafael Martínez Cohen hace presente que el SII en la Circular 8, de 2000, reconoce que los dichos de las partes en una escritura pública pueden no coincidir con la realidad, pero los dichos del SII se refieren a la prueba de la veracidad de la declaración de las partes sobre el cumplimiento del contrato (pago en efectivo), pero no alcanza a la constatación de la simulación, que va más allá del hecho que se pueda acreditar que la fecha en la que se ha pagado el precio es diferente a la declarada por las partes. Sin duda el punto es interesante y requiere una reflexión mayor. Cf. Martínez Cohen, Rafael (2007): El error, la simulación, el fraude a la ley y el abuso de un derecho en el derecho tributario chileno, Revista de Derecho, Pontifica Universidad Católica de Valparaíso, Nº XXIX: pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

171 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento. Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo 100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59. El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la contestación de la citación a que se refiere el inciso anterior. El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el que se contará desde la respectiva citación. El precitado término no se aplicará cuando el remanente de plazo de prescripción de la obligación tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará éste último. Terminado este plazo, el Director no podrá solicitar la declaración de abuso o simulación respecto del caso por el que se citó al contribuyente o asesor. Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que se solicite la declaración de abuso o simulación, hasta la resolución que la resuelva, se suspenderá el cómputo de los plazos establecidos en los artículos 200 y 201. En caso que se establezca la existencia de abuso o simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al efecto, dejando en ella constancia de los actos jurídicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en que funda dicha calificación, determinando en la misma resolución el monto del impuesto que resulte adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas, ordenando al Servicio emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de acuerdo al artículo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente o quien resulte sancionado con las multas que pudieren aplicarse. Este artículo entrega al juez tributario y aduanero la facultad de resolver la existencia de abuso. Resulta muy apropiado que se entregara al juez y no a la Administración la facultad de pronunciarse sobre esta materia, debido a que, como quedó expresado en la audiencia del 7 de julio de 2014 en la que la Comisión de Hacienda del Senado recibió a la Asociación Nacional de Tribunales Tributarios y Aduaneros, en nuestro sistema jurídico, ésta es una facultad jurisdiccional, por lo que si se hubiera mantenido la Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 167

172 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº redacción original de esta regulación, habríamos retrocedido a la época en la cual el Servicio de Impuestos Internos era juez y parte, lo que habría significado un golpe inmenso a todo lo que se ha avanzado en justicia tributaria en la última década. El monto del inciso segundo puede ser justificado por los costos de poner en marcha la actividad de la Administración y de los tribunales, ya que el control no puede ser más costoso que lo controlado. El inciso tercero de este artículo, como es la tónica de esta regulación, repite reglas generales de nuestro derecho, como la necesidad de fundamentar la sentencia. Es curiosa la opción que se tomó para la sentencia, ya que el juez resuelve impartir una orden al Servicio de Impuestos Internos, ordenando que emita los actos administrativos que, en la práctica, harán cumplir lo resuelto. El artículo 26 bis: Los contribuyentes u obligados al pago de impuestos, que tuvieren interés personal y directo, podrán formular consultas sobre la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter a los actos, contratos, negocios o actividades económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del Servicio. El Servicio regulará mediante resolución la forma en que se deberá presentar la consulta a que se refiere este artículo, así como los requisitos que ésta deberá cumplir. El plazo para contestar la consulta será de noventa días, contados desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución. El Servicio podrá requerir informes o dictámenes de otros organismos, o solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolución de la consulta. El Servicio, mediante resolución fundada, podrá ampliar el plazo de respuesta hasta por treinta días. Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, se entenderá rechazada la consulta. La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente con relación al consultante y el caso planteado, y deberá señalar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades económicas sobre las que se formuló la consulta, son o no 168 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

173 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter. La respuesta no obligará al Servicio cuando varíen los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó. Desde el punto de vista del silencio administrativo la norma es poco clara, porque tiene por rechazada la consulta lo que no tiene mucho sentido, si consideramos que la Ley Nº , que debe venir a integrar los vacíos de esta norma, dispone que si la petición es contraria al interés fiscal se debe entender rechazada al operar el silencio administrativo, por lo que se podría llegar a creer que la respuesta producto del silencio negativo es que existe abuso, lo que obviamente es absurdo. En esta norma se observa el germen de un tratamiento diferenciado ante circunstancias iguales, debido a que la opinión es solamente vinculante (y relativamente) para la Administración en el caso respectivo. El artículo 100 bis: La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4 ter, 4 quáter, 4 quinquies y 160 bis de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales. Para estos efectos, en caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada será aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse deducido reclamación en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se haya deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 169

174 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Para evitar repeticiones, nos referimos a lo que dijimos respecto de la simulación, su sanción penal y el principio non bis in ídem. No nos referiremos a los artículos 119 y 160 bis 176 debido a que los mismos regulan los aspectos procesales de esta materia, que escapan al ámbito de este estudio, sin perjuicio que es imposible no mencionar lo difícil que es encontrar el propósito de la audiencia, si vemos que en los nuevos procedimientos éste es la conciliación y la prueba, por lo que este último propósito es redundante en el resto del procedimiento, si tenemos a la vista que luego se decretará un término probatorio, y por otro lado, no se contempla la conciliación. El artículo 14 letra E Nº 1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone: Inversiones en Chile: las empresas, entidades o sociedades domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile que obtengan rentas pasivas de acuerdo a los criterios que establece el artículo 41 G, no podrán ser utilizadas en forma abusiva para diferir o disminuir la tributación de los impuestos finales de sus propietarios, socios o accionistas. De acuerdo a lo anterior, cuando se haya determinado la existencia de abuso o simulación conforme a lo dispuesto en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, se aplicará respecto del monto de tales inversiones la tributación dispuesta en el artículo 21, sin perjuicio de la aplicación de los impuestos que correspondan a los beneficiarios de las rentas o cantidades respectivas y las sanciones que procedieren. En todo caso, el contribuyente podrá acreditar que las inversiones fueron realizadas con sumas que corresponden a su capital o a ingresos no constitutivos de renta, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que cuando el capital propio tributario del contribuyente excede de la suma de su capital y de los referidos ingresos no constitutivos de renta, tales inversiones se han efectuado, en el exceso, con cantidades que no han cumplido totalmente con los impuestos de la presente ley, procediendo entonces las aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 21. No obstante lo anterior, cuando se determine que los actos, contratos y operaciones respectivos se han llevado a cabo maliciosamente con la finalidad de evitar, disminuir o postergar la aplicación de los impuestos global complementario o 176 Se pueden examinar en la Indicación del 9 de agosto de 2014 enviada por el Ejecutivo al Senado. 170 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

175 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº adicional, ello será sancionado conforme a lo dispuesto en el primer párrafo, del número 4 del artículo 97 del Código Tributario. Es necesario llamar la atención nuevamente sobre esta norma, 177 en la cual, en esencia, se establece que las rentas pasivas obtenidas por un contribuyente local pueden dar lugar a un diferimiento abusivo de los impuestos finales, a lo que cuesta encontrar algún sentido, ante la inexistencia de una norma que obligue a los dueños de las empresas a retirar más de lo que pueden o de lo que desean gastar, que es, en definitiva, la base del impuesto global complementario que afecta a quienes están domiciliados o tienen su residencia fiscal en Chile 178. El artículo se puede descomponer en la regulación antielusiva y en el delito tributario que establece. La parte antielusiva comienza con una declaración, a saber, que las llamadas rentas pasivas, definidas conforme a las reglas sobre sociedades extranjeras controladas, pero aplicadas a sociedades locales, no pueden ser utilizadas en forma abusiva para diferir o disminuir la tributación de los impuestos global complementario o adicional. Luego agrega que cuando conforme a lo dispuesto en los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario se determine la existencia de abuso o simulación -por lo que no es una excepción al procedimiento establecido para determinar judicialmente la elusión sancionable- se aplicará respecto de las inversiones pasivas la tributación del artículo 21 de la LIR, más la aplicación de los impuestos respectivos, es decir, el artículo establece una doble tributación, la que correspondería a la elusión determinada, más la aplicación del impuesto multa del artículo 21 sobre las inversiones, es decir, sobre el capital, por lo que no se limita a cobrar impuestos sobre las rentas, sino que busca abiertamente empobrecer al contribuyente privándolo de parte de su capital. La norma solamente establece una sanción adicional -lo que atenta en contra del mencionado principio non bis in ídem- pero no altera las reglas que permiten al juez determinar qué constituye abuso, no debería constituir abuso tomar las opciones que la propia ley tributaria entrega, como lo es acogerse al régimen parcialmente integrado sin importar si se trata de una sociedad de inversiones. En este último punto es donde se vuelve particularmente polémica la redacción de la norma, ya que dispone, en una redacción que nos recuerda a las normas sobre 177 Tratamos antes lo errado de la letra b) del Nº 1 de la letra E del artículo 14 que contempló la indicación del Ejecutivo del 9 de agosto de Vergara Quezada, Gonzalo (2014): Un sistema tributario coherente, La Semana Jurídica Nº 112: p También comprende en sus supuestos al impuesto adicional. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 171

176 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº justificación de inversiones que: En todo caso, el contribuyente podrá acreditar que las inversiones fueron realizadas con sumas que corresponden a su capital o a ingresos no constitutivos de renta, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que cuando el capital propio tributario del contribuyente excede de la suma de su capital y de los referidos ingresos no constitutivos de renta, tales inversiones se han efectuado, en el exceso, con cantidades que no han cumplido totalmente con los impuestos de la presente ley, procediendo entonces las aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 21. Se podría pensar que la norma antes citada se establece una presunción de evasión por el hecho de ahorrar una cantidad que supera la formula entregada, pero dicha conclusión se contrapone con el hecho que la Administración debe acreditar judicialmente el abuso o la simulación conforme a las reglas del artículo 4 bis y siguientes, como la propia norma del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone, por lo que no puede constituir un abuso la actividad de ser inversionista exitoso y, pagando la tasa más alta de primera categoría del sistema parcialmente integrado, retirar solamente las utilidades que requiera gastar, debido a que la ley no ha prohibido la actividad de invertir y ahorrar. Debemos recordar que el artículo 19 Nº 20 de la Constitución, como quedó expresado en las actas oficiales de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, es un resguardo respecto de la utilización de las leyes tributarias como una prohibición encubierta, porque si la ley quiere prohibir determinada actividad, lo debe establecer derechamente y no mediante la fijación de tributos altísimos, 179 por lo que esta ley no puede ser una manera indirecta o, en el entender de los alemanes, abusiva, de violar las garantías constitucionales, considerando que con ellos se restringe, además, la libertad de asociación. La ley vigente contempla la posibilidad de diferir las rentas de fuente extranjera y las rentas obtenidas por los fondos de inversión que se sujetan a un régimen especial que difiere el impuesto de primera categoría. En el caso de los profesionales, como indicamos, les permite expresamente formar sociedades para prestar sus servicios con lo que se pueden sujetar al régimen general que afecta la tributación empresarial. Por lo mismo, siendo el claro propósito de la ley permitir el ahorro de recursos dentro de la empresa, pagando todos los impuestos que afectan a cada tipo de renta. De la redacción de la norma comentada parece el legislador desconocer que, por regla general, todos los domiciliados o residentes fiscales de nuestro país pagan impuestos por sus rentas de fuente mundial, por lo que en Chile no se difieren impuestos por las rentas pasivas, debido a que esos ingresos estarán afectos a las reglas generales y el 179 Cea Egaña, José Luis (2012): Derecho constitucional chileno (Santiago, 2ª edición, Ediciones UC) Tomo II, pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

177 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº retiro de esas rentas también tiene una regulación específica en la ley. Por lo mismo, esta regla contradice el inciso que comentamos, considerando que, además, no existe norma alguna que obligue a los dueños de las empresas a retirar más de lo que quieren o necesitan gastar. Debido a que la norma se refiere a los impuestos finales, que serían diferidos o disminuidos abusivamente, nos cuestionamos si se intenta, por esa vía, alterar las reglas generales de tributación, afectando, además, seriamente la libertad contractual, para forzar a los dueños de las empresas acogidas al régimen parcialmente integrado a retirar dinero que no necesitan. Desde el punto de vista de la técnica legislativa, la letra comentada del artículo 14 parece, al decir de los civilistas, poco feliz, porque no tiene a la vista otras reglas generales de nuestra ley tributaria, como qué sociedades quedan afectas por sus rentas de fuente mundial en nuestro país, 180 y realiza una enumeración: sociedades domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en Chile, la cual es poco necesaria, debido a que todas las sociedades constituidas en Chile están, para efectos de nuestra ley tributaria, domiciliadas en Chile. Si por algún temor al principio de acumulación infinita del capital 181 se desea establecer un tributo más alto a las rentas fundadas en éste, es mucho más recomendable recurrir a la antigua técnica legislativa de dividir los impuestos cedulares 182 en rentas fundadas en el capital y en no fundadas en él, estableciendo abiertamente una tasa más alta, e incluso progresiva, para las rentas fundadas, pero no parece adecuado recurrir a una presunción de un abuso, más si tenemos en cuenta la intención del legislador y las características de la norma que se acercan demasiado a una regla sancionatoria en blanco por la falta de precisión y el hecho de contradecir el espíritu y la letra de la ley, al estimar abusivas las alternativas que la propia ley proporciona. 180 Ver Vergara Quezada, Gonzalo (2013): Factores de conexión en el impuesto adicional, Revista de Estudios Tributarios Universidad de Chile, Nº 8: pp Ver Piketty, Thomas (2014): Capital in the Twenty-First Century (Cambridge, trad. del francés al inglés de Arthur Goldhammer, Belknap Press of Harvard University Press) pp De hecho, muchas de las normas de nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta obedecen a una lógica de impuestos cedulares que rigió desde 1924 hasta Ver Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 173

178 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº La segunda parte del artículo, que sólo mencionaremos por alejarse del objeto de este ensayo, contiene la tipificación de un delito tributario. Los verbos rectores de este delito son, alternativamente, evitar, disminuir y postergar la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, por lo que parece ser una norma penal en blanco, ya que, por ejemplo, dejar de trabajar o dejar de invertir, evitan o disminuyen la aplicación de los impuestos. Es predecible que podrá ser particularmente problemático este artículo, porque, si se refiere a conductas ilícitas, se viola el principio non bis in ídem, debido a que el fraude tributario común, más algunos específicos, ya están tipificados, y todos ellos redundan en no pagar los impuestos finales, y de referirse a actividades lícitas, como crear una sociedad de inversiones y acogerse al régimen parcialmente integrado, es una norma penal en blanco o está derogando tácitamente aquel régimen. Por último respecto del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el número 2 de la letra E) contiene una presunción simplemente legal de abuso o simulación por no informar al Servicio de Impuestos Internos que se participa de alguna manera en un encargo fiduciario. Estimamos que habría sido deseable que se hubiera abordado la tributación en nuestro país de estos encargos fiduciarios sometidos a legislaciones foráneas, debido a que ellos siguen planteando dudas en nuestro medio CONCLUSIONES Es posible concluir que la normativa estudiada, si bien ha sido mejorada al radicar la declaración de abuso en un juez, por lo que evitará el retroceso a la época en la que la Administración ejercía facultades judiciales, parece ser poco adecuada para nuestro derecho, debido a que no considera las reglas y principios generales de nuestro derecho, por ejemplo, cómo se interpretan la ley y los contratos. Es lamentable que la presión por aprobar rápido el proyecto impidiera depurar los elementos que solamente tienen sentido en sistemas jurídicos extranjeros, como los efectos de la nulidad antes de ser judicialmente declarada, que en Chile no afecta la tributación ni es una herramienta de planificación, teniendo a la vista que en nuestro sistema jurídico la nulidad es constatada y declarada por el juez y no por la Administración, la cual ha aplicado correctamente el principio de presunción de validez de los actos y contratos. 183 Ver Garnham B., Arturo (2010): Problemas generados por los trust desde la perspectiva tributaria doméstica chilena, Anuario de Derecho Tributario, Universidad Diego Portales: pp Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

179 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Es difícil predecir los efectos de la norma, debido a que la misma ha sido modificada, agregándose una definición de abuso que carece de toda relación con la existente en las legislaciones extranjeras desde donde fue tomada la regla que, en la definición alemana, exige llegar a un fin mediante un camino tortuoso, utilizando actos y contratos para finalidades que el legislador no había previsto, lo cual fue sustituido por un concepto de abuso demasiado amplio, lo que nos lleva a plantearnos que si cualquier cosa puede ser un abuso, en realidad nada lo es, y podemos estar frente a una ley tributaria y sancionatoria en blanco. Si bien en este estudio preliminar no podemos prever todos lo efectos y problemas que la norma ocasionará, no es difícil llegar a la conclusión que la amplia tipificación se prestará para que, en la práctica, se intente usar esta norma para recurrir a la analogía de hechos gravados, sin perjuicio que, al reconocer esta regulación la tipicidad de los hechos gravados, los jueces podrán llegar a encontrar algún equilibrio en su aplicación que no viole la Constitución. Se coincide con la necesidad de que la Administración fiscal cuente con una acción en contra del abuso del derecho en materia tributaria y que la resolución de la misma se radique en una judicatura especializada, pero no se puede sino disentir del contenido de la normativa que se está adoptando, debido a que toma solamente partes aisladas de regulaciones foráneas, eligiendo elementos de esas instituciones que entran en conflicto con nuestras normas generales, por lo que podrían no resolver nuestros problemas, ya que están pensadas para solucionar conflictos que no se presentan en nuestro ordenamiento, como el de la nulidad no declarada o la interpretación literal de los contratos, y crear problemas donde ellos no existen, sin que sea previsible que resuelva los que realmente tenemos. Por último, es destacable que los diversos fines de las leyes que se verán involucradas en el uso de la acción antielusiva servirán para que el juez pueda establecer si el abuso es cometido por el contribuyente, que ha desviado los fines de la legislación para obtener un resultado no deseado por ella, o, si por el contrario, es la Administración la que abusa de las facultades que el legislador le ha proporcionado y recurre a ellas para la consecución de fines diferentes de aquellos previstos al crear las normas. 5. BIBLIOGRAFÍA Alessandri R., Arturo; Somarriva U., Manuel; Vodanovic H., Antonio. (2011): Tratado de derecho Civil, partes preliminar y general (Santiago, séptima edición, Editorial Jurídica de Chile) Tomo II. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 175

180 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Avilés Hernández, Víctor Manuel (2007): "Sentencias del Tribunal Constitucional con alcances tributarios", en Sentencias Destacadas (Santiago, Ediciones LYD). Avilés Hernández, Víctor Manuel (2012): La justicia constitucional y el perfeccionamiento de los procedimientos administrativos y contencioso administrativo, en: Asociación Chilena de Derecho Constitucional (ed.) Derechos fundamentales. Libro homenaje al profesor Francisco Cumplido Cereceda (Santiago, Editorial Jurídica de Chile). Babra Lyon, Sebastián (1962): Teoría de la prueba de las obligaciones tributarias (Santiago, Editorial Jurídica de Chile). Bermúdez Soto, Jorge (2011): Derecho administrativo general (Santiago, 2ª edición, AbeledoPerrot / Thomson Reuters). BoetschGillet, Cristián (2011): La buena fe contractual (Santiago, Editorial Jurídica de Chile). Cea Egaña, José Luis (2012): Derecho constitucional chileno (Santiago, 2ª edición, Ediciones UC) Tomo II. Cerda Guzmán, Carolina (2012): Importación de objetos jurídicos y coherencia del ordenamiento normativo administrativo chileno, Revista de Derecho Administrativo, Nº 7. Claro Solar, Luis (1931): Explicaciones de derecho civil chileno y comparado (Santiago, reimpresión de la primera edición de 1898, Imprenta Cervantes). Cordero Vega, Luis (2008): El procedimiento administrativo: Desarrollo y perspectivas, en: Pantoja Bauzá, Rolando (cord.) Derecho administrativo 120 años de cátedra (Santiago, Editorial Jurídica de Chile). Diez Duarte, Raúl (1982): La simulación de contrato en el Código Civil chileno (Santiago, segunda edición, Fallos del Mes). Flores Durán, Gloria y Vergara Quezada, Gonzalo (2014): Desafíos en tiempos de reformas tributarias. Fundamentos objetivos y control (Santiago, Thomson Reuters). Garnham B., Arturo (2010): Problemas generados por los trust desde la perspectiva tributaria doméstica chilena, Anuario de Derecho Tributario, Universidad Diego Portales. 176 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

181 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Guzmán Brito, Alejandro (2007): Las reglas del Código Civil de Chile sobre interpretación de las leyes (Santiago, segunda edición, LexisNexis). Guzmán Brito, Alejandro (2014): La interpretación administrativa en el derecho chileno (Santiago, Thomson Reuters). Hensel, Albert (2004): Derecho tributario (Rosario, trad. de la 3ª edición alemana de 1933 de Leandro Stok y Francisco Cejas, Nova Tesis). Kruse, Heinrich Wilhelm (1978): Derecho tributario alemán (Madrid, trad. de la 3ª edición alemana de 1973 de Perfecto YebraMartul-Ortega, Editoriales de Derecho Reunidas). Larraz, José (1952): Metodología aplicativa del derecho tributario (Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado). León Hurtado, Avelino (1991): La voluntad y la capacidad en los actos jurídicos (Santiago 4ª edición, Editorial Jurídica de Chile). Linares Gil, Maximino (2004): El conflicto en la aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, InDret, WorkingPaper Nº: 225. López Santa María, Jorge (2010): Los contratos. Parte general (Santiago, 5ª edición actualizada por Fabián Elorriaga de Bonis, AbeledoPerrot / Legal Publishing). Madariaga Gutiérrez, Mónica (1993): Seguridad jurídica y administración pública en el siglo XXI (Santiago, segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile). Martínez Cohen, Rafael (2007): El error, la simulación, el fraude a la ley y el abuso de un derecho en el derecho tributario chileno, Revista de Derecho, Pontifica Universidad Católica de Valparaíso, Nº XXIX. Moraga Klenner, Claudio (2010): Tratado de derecho administrativo. La actividad formal de la administración del Estado (Santiago, AbeledoPerrot / Legal Publishing). Oelckers Camus, Osvaldo et al. (1988): La técnica legislativa ante la elaboración de la ley (Valparaíso, Centro de Estudios y Asistencia Legislativa / Universidad Católica de Valparaíso). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 177

182 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Olivier Calderón, Guillermo (2007): La aplicabilidad de la agravante de uso o porte de armas en el delito de robo con violencia o intimidación en las personas. comentario a un fallo, Revista de Derecho, Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, Vol. XXVIII, pp Palao Taboada, Carlos (2009): La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (Valladolid, Lex Nova). Piketty, Thomas (2014): Capital in the Twenty-First Century (Cambridge, trad. delfrancés al inglés de Arthur Goldhammer, Belknap Press of Harvard University Press). Quintana Bravo, Fernando (2011): Interpretación y argumentación jurídica (Santiago, Editorial Jurídica de Chile). Rodríguez-Ramos Ladaria, Luis (2010): Negocios anómalos y figuras afines en el derecho tributario (Valencia, 1ª edición, Tirant Lo Blanch). Sainz de Bujanda, Fernando (1966): Hacienda y derecho. Estudios de derecho financiero (Madrid, Instituto de Estudios Políticos), Tomo IV. Siota Álvarez, Mónica (2010): Analogía e interpretación en el derecho tributario (Madrid, Marcial Pons). Streeter Prieto, Jorge (1967): La interpretación de la ley tributaria, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, números 21 y 22. Taruffo, Michele (2010): Simplemente la verdad. El juez y la construcción de los hechos (Madrid, trad. del Italiano de Daniela AccatinoScagliotti, Marcial Pons) pp Ugas Canelo, Luis (1965): El Código Tributario. Sus normas complementarias y jurisprudencia (Santiago, Editorial Jurídica de Chile) pp. 13 y 14. Vergara Quezada, Gonzalo (2013): Factores de conexión en el impuesto adicional, Revista de Estudios Tributarios Universidad de Chile, Nº 8. Vergara Quezada, Gonzalo (2014): Un sistema tributario coherente, La Semana Jurídica Nº Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

183 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Vodanovic H., Antonio (1939): Derecho civil. Curso basado en las explicaciones de los profesores de la Universidad de Chile Arturo Alessandri Rodríguez y Manuel SomarrivaUndurraga (Santiago, 1ª edición, Nascimiento) Tomo I. Von Tuhr, Andreas (1948): Derecho civil. Teoría general del derecho civil alemán (Buenos Aires, trad. Tito Rava, Depalma) Vol. II 1 y Vol. III 1. Wolff, Marin (1936): Derecho internacional privado (Barcelona, trad. José Rovira y Ermengol, Editorial Labor). Zurita Rojas, Milenko (2014) El acto administrativo tributario (Santiago, Editorial Libromar). JURISPRUDENCIA JUDICIAL Corporación Sanatorio Alemán con Servicio de Impuestos Internos (2014): Corte Suprema, 12 de enero de 2015 (casación en el fondo). Rol Nº , cita Legal Publishing CL/JUR/134/2015; Esval S.A. con I. Municipalidad de Cabildo (2014): Corte Suprema, 29 de diciembre de 2014 (casación en el fondo). Rol Nº , cita Legal Publishing CL/JUR/9863/2014; Martini Bodevin Aldo Flavio con Servicio de Impuestos Internos (2014): Corte Suprema, 11 de agosto de 2014, (casación en el fondo). Rol , cita Legal Publishing CL/JUR/5359/2014; JURISPRUDENCIA E INSTRUCCIONES ADMINISTRATIVAS Oficios SII Nº 187, de 2014; N 1.347, de 2013; 209, de 2012; N 2.048, de 2011; Nº 2.049, de 2011; N 67, de 2005; Nº 2.205, de 2000 y N 2.557, de Circulares SII Nº 8, de 2000 y Nº 75, de Dictamen CGR Nº , de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 179

184 Legislación Tributaria Aplicada Análisis crítico de la norma antielusiva genérica de la Ley Nº Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

185 INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

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187 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial EXENCIÓN DEL I.V.A. EN LA INDUSTRIA EDITORIAL: ES LA SOLUCIÓN PARA BAJAR LOS PRECIOS AL CONSUMIDOR FINAL? Esteban Escalona Caba Contador Auditor Universidad de Concepción Magister en Tributación Universidad de Chile RESUMEN Diversos organismos sociales, culturales y políticos, han situado al Impuesto al Valor Agregado (en adelante I.V.A), como la principal razón de los altos precios que deben soportar los lectores en Chile.. Incluso en algunos sectores se insiste que por dicho impuesto la gente no lee. Quienes realizan esas afirmaciones, desconocen la estructura y esencia del I.V.A.,, como también sus principios y mecánica que permite ese carácter neutral para los intermediarios de la cadena del impuesto, solucionando un antiguo problema que traía el Impuesto a las Compraventas (Ley Nº ) Dicha neutralidad obedece a la existencia del I.V.A., Crédito y Débito Fiscal. Entonces, al no existir uno de esos elementos, se rompe esa neutralidad que la caracteriza, pasando a ser el impuesto costo o gasto de cada operación. Es por esa 184 Publicada en el Diario Oficial el día 30 de octubre de 1956) Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 183

188 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial razón que no son recomendables las exenciones y en nuestro país se evitan aplicarlas, siendo el que menos posee en Latinoamérica. De acuerdo a lo anterior, de aplicar una exención en la venta de libros los consumidores finales se beneficiarían con un ahorro directamente proporcional a la tasa del impuesto al eximir de I.V.A., la venta de libros? Qué elementos tributarios interfirieren en dicho resultado? Los altos precios obedecen solo a la variable impositiva o hay otros agentes que aún no se han analizado? Sin lugar a dudas, hay elementos tributarios que se deben analizar, y que han faltado en los apasionados debates en torno a este tema. Por ello este estudio se realizó con la finalidad de ser un aporte a este interesante debate que en vez de enfrascarse a una única solución, debe abrirse a nuevas alternativas que sean más aplicables a nuestra idiosincrasia tributaria. 1.- INTRODUCCIÓN La lectura es una actividad que, además de la distracción y el relajo, es una herramienta de gran relevancia para el proceso de desarrollo y maduración del ser humano. No sólo despliega su intelecto o sentido crítico, también mejora su lenguaje, hace más efectivas la comprensión y formas de comunicación. Tener ciudadanos que cuenten con estas características es la base para construir un país que debe saltar, de una vez por todas, al desarrollo. Bien lo dijo el Ex Ministro de Cultura en diciembre de 2011, en su mensaje durante la presentación del Informe sobre Comportamiento Lector a Nivel Nacional: un país que no lee, es un país pobre; los ciudadanos con bajos niveles de educación tienen menos oportunidades y herramientas para alterar su destino" 185. Sus palabras toman mayor sentido cuando ese mismo informe, delata que el 84% de los chilenos está bajo los niveles mínimos de comprensión lectora o en informe del Centro de Microdatos de la Universidad de Chile, que revela una preocupante realidad de nuestros ejecutivos quienes apenas cuentan con el nivel de comprensión lectora de un obrero alemán. Entonces la pregunta natural y que nos debe llevar a una urgente reflexión es: Qué entendemos cuando leemos? Esto ha generado diferentes opiniones, debates e iniciativas para impulsar la lectura en nuestro país, siendo una de ellas la exención deli.v.a., en la venta de libros con la 185 Consejo Nacional de la Cultura y las Artes, Diciembre 2011, Plan Nacional de Fomento de la Lectura Lee Chile Lee. Santiago. Pág Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

189 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial clara finalidad de bajar sus precios. Es un tema que cada vez gana más adeptos, más aún cuando nuestro país es uno de los pocos en Latinoamérica que no deja exenta de dicho impuesto dicha actividad, incluso dejándola gravada con una de las tasas más elevadas. Durante los últimos años y las pasadas elecciones presidenciales, se han levantado campañas sociales para tomar conciencia sobre la importancia de la lectura en el desarrollo integral del ser humano, además de debates y publicaciones respecto al Comportamiento Lector a Nivel Nacional o una nueva fallida propuesta, dentro del proyecto de reforma tributaria, de exención del impuesto. Sin embargo, a pesar de tener gran aceptación dichas consignas, a nivel nacional no existen estudios tributarios que demuestren que al dejar exento de I.V.A., la venta de libros, estos bajarán de precio.. Menos aún, en un país donde no existe el precio fijo que controle la especulación en los precios en el mercado. Un análisis de esta categoría no puede estar ajeno a un breve análisis de nuestra historia editorial e impositiva, toda vez que los impuestos no son más que el reflejo de las sociedades y su desarrollo. Por ello se comenzará con un breve análisis de la industria de los siglos XIX y XX, para luego pasar a analizar las actuales políticas y leyes en torno al libro en Chile como también de otros países como España, Francia o Argentina, las cuales poseen fuertes y reconocidos mercados editoriales, como también medidas tributarias excepcionales, como beneficios en el Impuesto a la Renta tanto para dicha industria como para sus escritores, además de exenciones o tasas diferenciadas de I.V.A., o un componente que se denomina precio fijo, todos mecanismos que en su conjunto buscan potenciar la industria editorial y fomentar así su competencia en beneficio directo de los consumidores finales. Nuestro estudio terminará con un análisis técnico tributario sobre el comportamiento de las exenciones en las diferentes etapas de producción de un libro y ver con términos numéricos el real aporte que este beneficio traería en los precios finales. Sin lugar a dudas, cualquier esfuerzo en pos de potenciar la industria editorial en nuestro país es meritorio, pues los resultados que obtendremos serán mayores. Cabe destacar que las pocas iniciativas, como la Ley N ó N , ambas del año 1993, son aún insuficientes y en lo que se refiere a los temas tributarios, la deuda es aún superior. Ningún país desarrollado ha logrado impulsar su industria editorial sin el apoyo de fuertes políticas tributarias, obviamente, apoyadas de otro tipo de subvenciones. Por ello, es importante abrir el debate, con ideas claras y bien fundamentadas, para así ser un aporte real a esta iniciativa. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 185

190 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial 2.- HISTORIA Y HÁBITOS LECTORES DE LOS CHILENOS. Nuestro país fue el último en Latinoamérica en tener una imprenta 186. Este no es un detalle menor, si consideramos que fueron casi doscientos años de diferencia desde que llegó la primera al continente en el año 1539 a Nueva España (México), manteniendo a nuestro país en la completa oscuridad y miseria 187, hasta que en 1812 Fray Camilo Henríquez publica en una vieja imprenta traída desde Estados Unidos, el primer periódico de nuestro país: La Aurora de Chile. Las continuas guerras en Arauco en la frontera del Biobío, la Inquisición, la agobiante censura impuesta por la iglesia y la corona española, además de nuestra característica geográfica de territorio insular, no favorecieron en manera alguna la llegada de libros o aquellos últimos adelantos tecnológicos a la Capitanía General de Chile. Incluso la Universidad de San Felipe (Actual Universidad de Chile) tenía una preocupante carencia de libros y no fue hasta la expulsión de los Jesuitas en 1767, que se pudo armar con más de libros heredados de la Compañía de Jesús; sin embargo, éstos se mantuvieron sólo en situación de depósito. Una situación similar se vivía en el Convento de la Recoleta Dominica, que en 1810, poseía alrededor de cinco mil libros, todos ellos inaccesibles para la población de Santiago 188. Existían además algunas bibliotecas privadas, como la del Dr. José Valeriano de Ahumada cuya biblioteca contaba con más de ejemplares de jurisprudencia, historia y otras materias 189. La falta de una imprenta hacía además muy costoso producir libros en el territorio pues debían enviarse a imprimir en Lima, Buenos Aires, o España. Todos estos elementos hacían que los libros a finales del siglo XVII y en general, en la época colonial, fueran escasos y costosos. La capacidad intelectual de los criollos, el pensamiento, y los discursos de aquella época estaban sometidos por el pensamiento religioso y piadoso. La vida cultural durante la época colonial era recelosa del racionalismo y de todas las ideas o manifestaciones artísticas que pudieran estimular la conciencia de los criollos 190, manteniendo y alentando una grave torpeza intelectual. Las escasas personas con ideas frescas y como José Miguel Carrera, Bernardo O Higgins, José de San Martín o 186 Soto Veragua, Jorge Historia de la Imprenta en Chile. Editorial Diseño. Santiago. Pág Universidad De Chile Escritos de Manuel de Salas. Tomo III Santiago. 188 Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones. 2da Edic. pág Martínez Baeza, Sergio El Libro en Chile. Ed. Lord Cochrane. Santiago. 190 Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. Pág Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

191 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Francisco de Miranda (quienes realizaron sus estudios en Europa) o pensadores como Juan Egaña y Fray Camilo Enríquez, las adquirieron durante sus lecturas y viajes en el extranjero. La llegada de la Independencia no ayudó, en un principio, para cambiar esas costumbres durante las primeras tres décadas del siglo XIX. En 1826 el inglés John Miers ( ), quien estuvo en Chile a cargo de proyectos mineros, escribió: Los chilenos son ignorantes, y proclaman con cierto orgullo que no requieren del conocimiento de los libros. Tienen además muy pocos y los que tienen no los leen. Recuerdo que el presidente del Senado, que era visto por sus conciudadanos como una gran autoridad, se vanagloriaba de que no había leído un solo libro durante los últimos treinta años 191 Por su parte, Andrés Bello, quien al llegar a Chile en 1829, expresa en una carta su desencanto sobre la vida cultural de Chile. La alta sociedad de Santiago tenía una valoración muy negativa de los libros, y la iglesia mantenía la censura dejando libres solo libros de corte religioso, tal y como lo hizo durante la colonia. Respecto a los impuestos, fue durante el gobierno de Bernardo O Higgins, que promulgó en 1818 un decreto que liberó de gravámenes a los impresos importados y disponía el transporte gratuito dentro del país. De esta forma quería incentivar la lectura entre sus compatriotas. Aun así, no fue suficiente. Así lo revela el historiador Benjamín Subercaseux, que en su libro Historia del Libro en Chile 192, señala que durante aquella época los libros laicos eran muy caros, debido a que la demanda, era muy reducida, superando con creces a la oferta. Entre 1830 y 1840, si bien a juicio de Andrés Bello el comercio de libros presenta un leve aumento, la mayoría de los libros importados corresponden a devocionarios anticuados, y de hagiógrafos escritas con poca crítica 193. Otro elemento del escaso interés y cultura lectora, era el hecho de que en Santiago durante esa época, no existieran librerías, siendo éstas rápidamente reemplazadas por ferreterías y almacenes, lo cual llamaba sumamente la atención de los visitantes extranjeros. El número de imprentas no eran más de 6 en todo el territorio nacional, las que además tenían un escaso movimiento. Lamentablemente, a pesar de la exención de impuestos en su 191 Miers, John Travels in Chile and Plata. Londres. 192 LOM Ediciones. 2da Edición. Santiago 193 Periódico El Araucano. 8 febrero de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 187

192 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial importación, la censura seguía siendo uno de los principales enemigos de la internación de literatura no religiosa o intelectual. Hasta 1879, los impuestos indirectos estaban configurados en dos grandes grupos: Los impuestos sobre las transferencias y los impuestos sobre el consumo. Los impuestos a las transferencias, se subdividían en impuesto de registro y timbre (1874) se pagaba sobre los contratos y actos civiles, y que gravaban cuando un bien pasaba de una propiedad a otra; impuestos Sucesorales, se gravaba con el impuesto al momento de la sucesión por causa de muerte, y los Impuestos Aduaneros, que gravaban al momento de la entrada o salida de bienes. Ya sabemos que los libros estaban exentos de los impuestos indirectos aduaneros. Por su parte, los impuestos al consumo se subdividían en Impuesto al Tabaco (durante los años antes de la guerra de 1879, fue uno de las principales fuentes de recaudación fiscal) y las Alcabalas, que era un impuesto que gravaba la venta o permuta de mercancías y que en cierta forma cumplía la función de nuestro actual I.V.A. Este impuesto de origen colonial, debía pagarse en la transferencia de determinados tipos de bienes, principalmente fundos, sitios eriales dentro del área o contiguos a poblaciones, minas, bosques y buques, teniendo tasas diferenciadas según el tipo de bien afectado. Sin embargo, la aplicación de la alcabala era muy restringida y por ello tampoco dejaba afecto la transferencia de los libros. Se dejó usar a fines de la década de Si bien los libros durante la mitad del siglo XIX no estaban afectos a impuesto, llama la atención los altos precios que estos tenían, según se puede apreciar de las propias observaciones de José Victorino Lastarria en su libro Recuerdos Literarios: La librería de entonces era escasísima y de precios exorbitantes. 194 La batalla de Yungay (1839), que puso término a la guerra contra la confederación Perú-Boliviana, le dio la tranquilidad a nuestro país para el surgimiento de un nuevo movimiento intelectual. A partir de la década de los cuarenta se inicia una etapa clave en la historia de Chile, donde la libertad, soberanía, la república y la literatura, son una muestra de la necesaria negación de ese pasado colonial. Todas estas ideas comienzan a expandirse mediante diarios, revistas, obras históricas, leyes, logias masónicas, novelas, y otros medios típicos de la cultura liberal republicana, donde además de intelectuales, juegan un rol importante los tipógrafos. Si en las décadas anteriores se publicaba y sacaba a circulación un solo periódico una vez por semana, a partir de la década de los cuarenta los Diarios, Periódicos y Revistas ven en abundancia la 194 Lastarria, José Victorino Recuerdos Literarios. Santiago. 188 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

193 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial luz pública. 195 Fue durante esta época en que se fundó la Universidad de Chile (1842), la Escuela Normal de Preceptores (1842), la Escuela de Bellas Artes y Conservatorio de Música (1849), la Escuela Agronómica (1851) entre otras. Además se dio un fuerte empuje a las bibliotecas populares y a la educación primaria. Si en 1850 existían 186, a finales de 1860 existían más de 640. Según Benjamín Subercaseaux, se trata de instancias macro que van a incidir directa e indirectamente en el campo del libro 196. Otros antecedentes respecto de los altos precios de los libros, lo entrega Domingo Faustino Sarmiento: dado lo subido de la mano de obra. La imperfección del arte de imprimir y la necesidad de importar los materiales, las imprentas editoras no podrán en muchos años producir libros barato, en buen papel, con encuadernación adecuada y con láminas. Sin embargo es durante los años 1840 a 1880, donde se establecieron las bases de la industria impresora en Chile 197. En efecto, si en 1840 habían nueve imprentas en Valparaíso y otro número similar en Santiago, la cual en su mayoría se dedicaba a la impresión de periódicos, en 1867 había en todo el país treinta y ocho imprentas; en 1871 cuarenta y nueve; en 1875 sesenta y seis y alrededor de ochenta en Por su parte la importación de máquinas de imprenta subió de veintitrés entre a un total de 63 entre , con un total de 121 máquinas de imprenta. Si en 1845 había en Chile doscientos tipógrafos, a finales de 1875 estaban operando en diferentes imprentas más de seiscientos cuarenta. El trabajo que mayormente realizaron dichas imprentas estuvo relacionado con traducciones o reimpresiones (obras traducidas en España o de autores españoles) de autores europeos. Cabe destacar que las reimpresiones no pagaban derecho de autor. Si en 1820 se traducían o reimprimían menos de diez libros en Chile, a finales de 1880 este número había aumentado a más de doscientos veinte 199. Un elemento importante en este auge, consistió en la eliminación definitiva de las Juntas de Censura creadas en Un dato no menor y que refleja el incipiente interés por la lectura, es la inauguración de la primera librería de viejo (libros usados) de Chile, el día 2 de julio de 1867, en 195 Martínez Baeza, Sergio El Libro en Chile. Ed. Lord Cochrane. Santiago. Pág Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pág Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pág Dirección General DeEstadísticas Chile: Censo industrial y comercial. 199 Biblioteca Chilena de Traductores ( ). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 189

194 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial el portal McClure 200 de propiedad de Gabriel Cueto. Según Benjamín Subercaseaux, en 1892 ya existían varias librerías de viejo en calle Bandera, que debido a la creciente demanda, aumentaron sus precios, especialmente de los ejemplares únicos de temas americanos o de impresos considerados incunables. 201 La realidad económica posterior a la guerra de 1879 produjo un acelerado proceso de modernización en los planos económico, político y social, que se tradujo en este crecimiento editorial. Gracias a esos excedentes que produjo el salitre, el Estado aumentó su participación en la vida nacional. Los impuestos se relajaron. Se eliminó la alcabala y el soporte económico pasó a basarse casi exclusivamente en los impuestos aduaneros, principalmente por los impuestos generados en la exportación del salitre. Cuadro N 1: Fuentes recaudatorias del Estado TIPO DE INGRESO Importaciones 43.4% 38,4% 39,8% 34,6% 41,6% 19,1% Exportaciones 25,1% 26,2% 27,4% 16,4% 0.4% 0,2% Internos 12,2% 12,1% 17,8% 36,7% 37% 55,5% Otras Entradas 19,3% 23,3% 15,0% 12,3% 20,4% 25,2% Fuente: Memoria del año 1883 y 1947, del Ministerio de Hacienda. A principios de 1900, las capas medias de nuestra sociedad, como empleados, profesionales y comerciantes, refleja un crecimiento de un 334%. Son personas letradas, las que además forman parte activa de la vida política nacional, que forman un nuevo público para el teatro y la lectura. Si en 1865 existían empleados (particulares y públicos) en 1895 este número había aumentado a En este período el papel para imprimir aún seguía siendo en su mayoría importado, aunque libre de impuestos. La industria editorial continúa con su inmejorable crecimiento, pasando de 652 publicaciones en el año 1890 a en De hecho, la obra Don Lucas Gómez o sea el Huaso en Santiago publicada en 1896, se editó en cuatro 200 Martínez Baeza, Sergio El Libro en Chile. Ed. Lord Cochrane. Santiago. Pág Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pág Censos Laval, Ramón Bibliografía de Bibliografías. Santiago. 190 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

195 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial ediciones con más de ejemplares, siendo el primer bestseller nacional 204. Respecto a los puntos de distribución, además de las librerías, los editores venden los libros en boleterías y foyer de los teatros, los periódicos regalaban o vendían novelas o folletines, los cancioneros y colecciones de poesía muchas veces los propios autores los vendían en lugares de aglomeración popular. Todo esto llevó a que el libro llegara a sectores y personas ajenas o no asiduas a las librerías. Si en 1909 la Biblioteca Nacional cuenta con lectores en el año 1927, este número había aumentado a más de ; esto es, un 400% de aumento en circunstancias que la población, durante ese mismo período había aumentado tan solo un 28%. El día 23 de febrero de 1921 se publica en el Diario Oficial la Ley Nº3.733, que fija el impuesto de Timbres y Estampillas y Papel Sellado, dejando gravado en su artículo 7º Nro. 59, la compraventas comerciales, por diez centavos por cada cien pesos. De esta forma la compraventa de libros queda gravada con este impuesto a las compraventas. Sin embargo en el año 1936 se publica la Ley Nº5.786, que en su artículo 10º letra e) dejó exenta la importación y transferencia de libros, diarios, revistas y papel de imprenta destinado exclusivamente a la impresión de diarios, periódicos o revistas. Es durante la época de 1930 a 1950, considerada la época de oro del libro, en que las editoriales se profesionalizaron dando origen a Zig-Zag, Ercilla, Nascimento, Universitaria, que con sus extensos y variados catálogos, se proyectaron no solo dentro del asiduo mercado nacional, sino que también dentro del mercado Latinoamericano. Este auge editorial tiene su explicación en agentes externos como internos (Hay que destacar que en ninguno de estas razones tuvo implicancia directa el Estado). Entre los externos se pueden mencionar la crisis internacional de 1929, la Guerra Civil Española y luego la Segunda Guerra Mundial, que produjeron un cierre de las fronteras y de la importación de libros. Además hubo un relajo, por parte de las editoriales internacionales, en el control de sus derechos de autor. Todo ello incentiva a las editoriales nacionales las que realizan grandes tirajes a bajo precio. La Guerra Civil Española aportó con capital humano y cultural, como editores, intelectuales, libreros, diseñadores. En este ámbito se puede destacar a los hermanos Arturo y Carmelo Soria, quienes crearon la Editorial Cruz del Sur, la primera en editar Altazor, del poeta Vicente Huidobro. En lo interno, se generó una sociedad de lectores interesados en la política y debate de ideas, por lo tanto en la sociedad chilena considera al libro como un instrumento del saber, como vehículo de cultura y también de movilidad y ascenso 204 Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pág Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 191

196 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial social. Tanto los editores como el público valoran el libro como un bien social, como un medio, no como un objeto. 205 Posterior a la Segunda Guerra, las casas editoriales comienzan a cobrar los derechos de autor, lo que sumado al Impuesto a la Renta por dichos derechos 206, se tradujo en un recargo de casi un 60% sobre el concepto de derecho de autor, que las editoriales extranjeras no estaban dispuestas a asumir y por lo tanto se generan costos más altos a los libros importados. Argentina pasa a ser el principal proveedor de libros entre las décadas de 1950 y El estado argentino subvenciona su industria editorial y establece una serie de beneficios en la Ley del Libro Argentino. España no se queda atrás con ayuda del estado que también realiza diferentes políticas de fomento del libro. Gracias a grandes tirajes, la industria editorial de estos países logra bajar considerablemente sus costos, siendo la exportación de ellos a países con industrias más atrofiadas (como Chile) un gran negocio. La bonanza editorial o época de oro del libro chileno, a falta de políticas de fomento de mediano y largo plazo, produjo su estancamiento y estado de atrofiamiento definitivo. Una excepción se produjo en el año 1971 con la aparición de la Editorial Quimantú, proyecto del Gobierno que duró hasta el año Quimantú logró realizar tirajes increíbles para esa época, llegando a más de libros, los cuales distribuía no solo en los canales tradicionales (librerías), sino que además en las poblaciones, por medio de negocios y kioscos. Posterior a 1973 Quimantú fue traspasada a manos privadas, y sus libros, más de obras de grandes escritores nacionales y universales, vendidos como simple papel picado por la dictadura militar a las industrias manufactureras de papeles y cartones en el año Como ya hemos señalado, en el año 1976 se termina con la exención del IVA, que se encontraba en el artículo 13, letra A Nro.2, bajo el siguiente tenor: Artículo 13. Solo estarán exentas del impuesto, establecido en este Título: A. Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 2. Pan, leche, sea en estado natural, desecada, condensada, evaporada o en polvo, alimentos de sustitución láctea; agua potable, frutas y verduras frescas, papas, cebollas, ajos, trigo, maíz, porotos, lentejas, garbanzos, arvejas, arroz, huevos, ganado, aves, sal, harinas de cereales o de legumbres; carme fresca, congelada o 205 Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pág Ley de 1964, artículo Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

197 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial deshidratada; pescado; algas marinas, mariscos y crustáceos frescos y congelados destinados al consumo humano, excepto ostras, langostas y centollas; textos y cuadernos escolares, libros, diarios y revistas destinados a la lectura. Entre los años 1973 y 1981, se cierran más de 34 librerías tan solo en Santiago y de la misma forma cierran grandes casas Editoriales, profundizando aún más la crisis editorial Estudios sobre hábitos lectores en Chile. La situación de la industria editorial en Chile y su destino, como comprobamos al analizar su historia, ha estado en manos del mercado, como también de factores externos, sociales o culturales, siendo un constante ausente el Estado. Sin embargo, ha sido en las dos últimas décadas, y gracias a débiles iniciativas, como: Ley de Fomento para la lectura y el libro 207 ; incentivo a Bibliotecas Públicas como Bibliometro ; el Plan Nacional de Fomento de la Lectura Lee Chile Lee ; Fondos concursables que administra el Consejo Nacional de la Cultura y las Artes (CNCA) que han servido para fomentar la creación e investigación literaria; Estudios sobre el comportamiento lector que realiza el CNCA, entre otras. También se han realizado iniciativas puntuales como el Maletín Literario 208, en donde el Estado ha ido tomando conciencia y participación más activa en el destino del hábito lector de los chilenos. Como se puede apreciar, el Estado ha sido un actor, pero un actor disperso y puntual, que no ha logrado hilvanar una política pública sistémica que logre las transformaciones que según varios diagnósticos requiere el mundo del libro 209. Una iniciativa reciente fue la exención del impuesto adicional en el caso de pagos efectuados al exterior por licencias de uso de software y que según, Juan Carlos Silva, Jefe del Área Jurídica del Consejo Nacional de la Cultura y las Artes (CNCA), generará una disminución de alrededor de 30% en los costos de los libros digitales Chile. Diario Oficial Ley , 10 de julio. 208 Iniciativa realizada en el Primer Gobierno de Michelle Bachelet que consistió en la distribución gratuita de maletines literarios a escolares y familias más pobres durante los años 2008 y Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones 2da Edic. pág Fin del Impuesto al Software reduciría un 30% precio de libros digitales Diario Financiero.cl. jueves 10 de mayo. precios-de-libros-digitales/prontus_df/ / html.sin embargo y debido a que las exenciones son de derecho estricto, hubiera sido deseable que en el texto de la ley se comprendiera expresamente la exención del impuesto adicional los libros digitales, tal y como es la intención del legislador según se desprende de las discusiones en el congreso y mensaje Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 193

198 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Sin embargo iniciativas como ésta, están muy lejos de lo que un país necesita, y no resultan más que simples actos simbólicos, frente a las propiciadas por países más desarrollados como Francia, Alemania, Finlandia o Suecia. Un estudio realizado por el Centro de Microdatos de la Universidad de Chile para la Cámara Chilena de la Construcción en el año , dejó una gravísima evidencia: un ejecutivo en Chile tenía menos capacidad lectora que un obrero alemán. El estudio demostró que casi el 49% de los encuestados posee analfabetismo funcional 212. En el año 2013, la Cámara Chilena de la Construcción, realizó y publicó el mismo estudio dejando en evidencia que quince años después, los desalentadores resultados son muy similares 213, demostrando el grave estancamiento en el desarrollo de las competencias básicas de la población chilena. Todo esto deja un gran contraste con los avances que muestra nuestro país en materia económica. Quizás suena tentador recordar el concepto de escándalo de la profesionalización aquilatado por José Ortega y Gasset, y que se refiere a aquellos profesionales que solo giran en torno a su metro cuadrado de conocimiento, pero que por carecer de cultura y de lecturas, simplemente, no pueden visualizar un cuadro más completo. La Encuesta nacional de participación y consumo cultural (publicada el ), elaborada por el Centro de Microdatos de la Universidad de Chile y que corresponde al Informe Final del Estudio de Comportamiento Lector a Nivel Nacional, solicitado por el Consejo de la Cultura y las Artes, tuvo entre sus resultados que la principal razón esgrimida para no leer libros impresos está la falta de interés (54%). La presidencial. La Ley de propiedad intelectual, no es clara en señalar que los libros digitales califiquen como programas computacionales. 211 Centro Microdatos, Universidad De Chile Segundo Estudio de Competencias Básicas de la Población Adulta (Septiembre 2013) 212 Se denomina analfabetismo funcional a la incapacidad de un individuo para utilizar su capacidad de lectura, escritura y cálculo, de forma eficiente en las situaciones habituales de la vida. En el año 1981 se realizó en Francia un estudio (Informe Ohex) sobre la pobreza y que estableció que las competencias de muchos de los franceses eran limitadas. Entonces surge el término Iletrismo que se empleó para referirse a la persona que ha sido escolarizada, pero que, por diversas razones, ha perdido su habilidad de lectura, ha desaparecido. 213 Centro Microdatos, Universidad De Chile Estudio de Competencias Básicas de la Población adulta La cifra bajó de un 49% en el año 1998 a tan solo un 44,3% en el año Este es, según el Nivel de la OCDE el más bajo. 214 Estudio completo en Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

199 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial segunda razón es la falta de tiempo (33%) y un solamente un 10% señaló que son muy caros. Este resultado es muy similar al del estudio entregado en el año 2011, donde la principal razón para no leer estaba el desinterés y en un tercer lugar el costo de los libros. Respecto a los niveles de comportamiento lector presentados por Latinoamérica, en noviembre de 2012, el Centro Regional para el Fomento del Libro en América Latina y el Caribe (CERLALC 215 ), dio a conocer un estudio sobre Comportamiento Lector y Hábitos de Lectura 216 realizado en Argentina, Brasil, Colombia, Chile, España, México, Perú, Portugal, República Dominicana, Uruguay y Venezuela. El estudio reveló que Argentina y Chile son los países con mayor índice de población lectora de América Latina. Sin embargo, a diferencia de Argentina donde el 79% de los encuestados señaló leer por placer, gusto o necesidad espontánea, en Chile la principal razón para la lectura es por exigencias escolares o académicas. Respecto a las razones para no leer en Latinoamérica, la más predominante es la falta de tiempo encabezada por Brasil (53%) y Colombia (43%). Sobre la razón de falta de interés, el 67% de los Colombianos señalaron esa razón, seguido por Chile con un 32%. Cabe destacar que en casi todas las encuestas, los motivos relacionados con factores económicos (precios, bajos ingresos) o condiciones para acceder (infraestructura de las librerías y bibliotecas) son considerados de forma marginal por las personas encuestadas. Tal como señalamos, Argentina y Chile encabezan la lista con un promedio de 5,4 y 4,6 libros leídos al año por habitante. Los indicadores más bajos los presentaron Colombia y México, con 2,2 y 2,9 libros leídos al año por habitante. Sin embargo esta cantidad es muy inferior a la presentada por países como España con 10,3 Libros o Finlandia con 47 libros al año. 3.- LEGISLACIÓN DE LA INDUSTRIA EDITORIAL CHILENA E INTERNACIONAL La legislación del libro en nuestro país es relativamente nueva. Esta nace con la Ley Nº , publicada en el Diario Oficial el día 10 de julio de Esta ley 215 Organización de las Naciones Unidas para la educación, la ciencia y la cultura, que trabaja bajo el auspicio de la UNESCO. 216 CERLALC Comportamiento Lector y Hábitos de Lectura Ley que crea el Fondo Nacional de Fomento del Libro y la Lectura, y Modifica cuerpos legales que señala Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 195

200 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial establece un fondo destinado a financiar proyectos, programas y acciones de fomento del libro y la lectura, el cual es administrado por el Consejo Nacional de la Cultura y las Artes. 218 El Consejo Nacional de la Cultura y las Artes (CNCA), tiene por objeto apoyar el desarrollo de las artes y la difusión de la cultura, contribuir a conservar, incrementar y poner al alcance de las personas el patrimonio cultural de la nación y promover la participación de éstas en la vida cultural del país. Por ello es el encargado de implementar las políticas públicas para el desarrollo cultural de la nación 219, y administrar los dineros del Fondo Nacional de Fomento del Libro y la Lectura. Las normativas relacionadas con la actividad editorial, son las siguientes: Leyes Publicación Titulo Ley Objeto Ley Nº Ley Nº Ley Nº Ley Nº Ley Propiedad Intelectual Normas sobre Ref. Tributaria Modifica Ley Nº Fondo Nac. Libro y Lectura Ley N Ley Ejercicio Periodismo Ley Nº Crea Consejo Nac. Cultura Ley Nº Incentiva y Norma el buen uso de las Donaciones. Ley Nº Modifica Ley Nº Regula los derechos de autor Art.8 Ley Donaciones Culturales Modifica Ley Derechos Autor Crea Consejo del Libro y Lectura y Fondo Nacional de Fomento Lectura Establece depósito legal de libros Crea Consejo Nacional de Cultura Regular el buen uso de los beneficios tributarios.. Modifica Ley Propiedad Intelectual 218 Artículo 3º de la Ley Nº de Cabe señalar que el Consejo Nacional de la Cultura y las Artes, fue creado mediante la Ley Nº18.891, publicada en el Diario Oficial el día Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

201 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Ley Nº Modifica Ley Modifica ley Nº Donaciones Culturales Ley N Modifica Ley Modifica monto N depósito legal. Fuente: Elaboración propia del autor con archivos de la Biblioteca del Congreso Nacional. Decretos Publicación Titulo Decreto Objeto Decreto Reglamento Ley Reglamento Ley Ref. Nº 787 Nº Tributaria Decreto Nº Reglamento Ley Nº Reglamento Ley Consejo del Libro y Fondo Nac Fomento Lec Fuente: Elaboración propia del autor con archivos de la Biblioteca del Congreso Nacional y Tributariamente, la Ley Nº19.227, estableció incentivos relacionados con la Ley sobre Impuesto a la Renta (D.L. 824 de 1974), y que además se relacionan con la Ley de Donaciones con Fines Culturales (Ley Nº18.985). Su artículo 10º establece un castigo sobre los inventarios de libros, de los editores, distribuidores, libreros y otros vendedores, aceptando como gasto un 25% del valor del libro (según inventario) al término del segundo año; un 50% al término del tercer año; un 75% al término del cuarto año, castigando su totalidad el finalizar el quinto año. La ley señala, finalmente, que este castigo se aplicará según lo establecido por la Ley sobre Impuesto a la Renta y a las instrucciones que imparta. Respecto de la Ley Nº18.985, su artículo 8, estableció la ley de donaciones con fines culturales o Ley Valdés, mecanismo concebido como un estímulo a la intervención privada, ya sean empresas o personas, en el financiamiento de proyectos artísticos, patrimoniales o culturales. Su objetivo era poner a disposición de los actores culturales nuevas fuentes de financiamiento, mediante un sistema mixto de financiamiento 220. Esta donación se clasifica como de aquellas que se pueden rebajar como crédito en contra de los impuestos 221. En este caso, en contra del impuesto de Primera Categoría (Artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta) si quienes efectuaron la donación son empresas, o en contra del Impuesto Global Complementario (Artículo 52º de la 220 AntonieFaúndez, Cristian Réquiem para las donaciones privadas a la cultura en Chile? Revista Quantum, Vol.III Nº2, diciembre. Pág Se clasifican además la Ley Nº Ley donaciones a universidades ; Ley Nº Ley donaciones con fines educacionales ; Ley Nº Ley donaciones con fines deportivos; Ley Nº ley donaciones con fines sociales. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 197

202 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Ley sobre Impuesto a la renta) si quienes efectuaron la donación son personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Si bien, esta ley fue muy eficiente hasta el año 2000, después de las modificaciones publicadas en el año 2003, al parecer no ha demostrado ser un elemento que incentive de forma masiva el aporte de privados; por una parte, contiene una serie de restricciones y normativas que han implicado una legislación engorrosa y poco dinámica. Por otra parte, no ofrece certeza tributaria, ya que los términos que se manejan para hacer uso de estas franquicias son siempre variables suspensivas, es decir, no se sabrá si se cumplen estos límites hasta haber terminado el ejercicio, no considerando variables efectivas, lo que trae consigo que al momento de la donación no se puede visualizar su condición definitiva. Todo ello se podría evitar estandarizando su uso con variables conocidas, la llamada certeza tributaria y jurídica que el contribuyente siempre exige 222. Además las sanciones de tipo corporal como lo es la del artículo 97 Nº24 del D.L , que establece presidio menor en sus grados mínimo a medio, produjo una verdadera estampida de los potenciales donantes 224. Si bien la ley no promueve la donación a editoriales, sí lo hace a Bibliotecas y universidades, a las cuales se pueden hacer en literatura de distinta índole por parte de empresas que deseen donar ese tipo de bienes, adquiriendo dichos libros desde diferentes editoriales nacionales. Sin embargo, sería más beneficioso que la Ley de donaciones contemplara beneficios tributarios para aquellas donaciones a editoriales del medio nacional preocupadas por el desarrollo de la cultura y las artes; como por ejemplo, que las editoriales recibieran financiamiento por parte de particulares, a través de, por ejemplo crowfunding 225 y empresas, en modo de donaciones, para 222 Calderón, Pablo Beneficios Tributarios por Donaciones. Revista N 4, Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile. 223 Por ejemplo, algunas universidades recibían donaciones de inmobiliarias relacionadas con dicha universidad para construir un edificio, y a la vez la universidad contrataba a la misma inmobiliaria para realizar el edificio. 224 Antonie Faúndez, Cristian Réquiem para las donaciones privadas a la cultura en Chile? Revista Quantum, Vol.III Nº2, diciembre. Pág El Crowfunding o micromecenazgo, es la cooperación colectiva llevada a cabo por personas que realizan una red para conseguir dinero u otros recursos. Se suele utilizar Internet para financiar estos esfuerzos e iniciativas de otras personas u organizaciones. Puede ser usado para muchos propósitos, desde artistas buscando apoyo de sus seguidores, campañas políticas, financiación de deudas, vivienda, escuelas, dispensarios y hasta el nacimiento de compañías o pequeños negocios. Recientemente, en Navarra, España, se ha aprobado una ley para quienes colaboren en campañas de crowfunding o micromecenazgo cultural puedan deducir de sus 198 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

203 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial proyectos culturales. Quizás esta sería un innovador modelo de negocios que se podría implementar en nuestro país, lo cual además, haría partícipe a muchos chilenos de manera más directa con la actividad cultural. Respecto de la normativa aduanera, la importación de libros, revistas y otros impresos para la lectura, cultura o estudio se encuentran exentos de impuestos aduaneros (derechos ad valorem) en virtud del tratado de Uruguay 226 o tratado Uruguayo, que incluye a todos los países miembros de la Organización Mundial de Comercio (OMC), en virtud de la cláusula de la nación más favorecida, donde se encuentra inscrito Chile y sus principales proveedores de literatura, como lo son: Argentina, Colombia, Estados Unidos, México, España y Perú Legislación Internacional en torno al Libro. Al analizar las legislaciones de otros países, los cuales poseen una industria editorial más fortalecida, es fácil detectar que la normativa chilena aún es muy pobre. Entre dichas iniciativas internacionales se encuentran: El Precio Fijo. Una de las primeras normas no tributarias, que llaman la atención es la existencia del Precio Fijo. Esta normativa existe en países como España, Francia, México, Perú, Argentina y en la mayoría de la Unión Europea. Esta forma exige que todos los que importen o editen libros, se encuentren obligados a establecer el precio del libro, generalmente en su contraportada, a fin de que este tenga un mismo valor en todo el territorio. Así se permite la coexistencia de ediciones de rápida rotación y otras de más larga rotación, además de impedir una guerra desigual entre las grandes, medianas y pequeñas librerías 227. Ejemplos de esta competencia tenemos de sobra en otras áreas en nuestro país, comenzado con la aniquilación de las farmacias de barrio y de las distintas provincias, por parte de las grandes cadenas, sin que ello haya ido en Impuestos a la Renta hasta el 80% del importe donado en el tramo autonómico del Impuesto a la renta de las Personas Físicas (IRPF). Mientras que en Valencia, se tramita una ley similar. 226 El Convenio cultural sobre facilidades de internación de libros e impresos, celebrado entre Chile y Uruguay (Dto. RR.EE. Nº 656/49) denominado "Tratado Uruguayo", rige sólo respecto de los libros, folletos, composiciones musicales, diarios, revistas y otras publicaciones periódicas de plazo fijo, que sean editadas en los países contratantes. Sin embargo, no se aplican a aquellas publicaciones destinadas a la publicidad, salvo que sean de carácter accesorio. 227 En la década de los setenta se interrumpió el sistema de precio único en Francia, obteniéndose como resultado el desastroso cierre, en cascada, de librerías y editoriales, debido a los altos descuentos de las grandes editoriales y librerías. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 199

204 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial beneficio directo de los consumidores y menos aún, para quienes trabajan en dicho rubro. Entendiendo esta realidad, en general las legislaciones han avanzado hacia establecer el precio fijo y además incorporar ciertas excepciones a dichos precios, como pequeños márgenes y descuento en ferias, liquidaciones, o para ciertas instituciones 228. Entonces la estrategia no está en que las grandes cadenas vendan más barato, si no que las otras librerías, las más pequeñas, vendan más caro 229. Para estos efectos, el precio fijo ayuda además a eliminar esa ficción de descuentos, que ha ido eliminado a las pequeñas librerías de barrio. Más aún, Francia, que posee un elevado nivel de desarrollo de la industria editorial y comercio librero, el Parlamento acaba de aprobar ( ) la Ley Anti-Amazon, que busca evitar que el gigante en la venta de libros electrónicos, venda aplicando rebajas por debajo del precio fijo de las librerías. El Real Decreto Nº484 de 1990, sobre el precio de venta al público de libros de España, reconoce los beneficios de precio fijo, al asegurar que las ediciones de rápida rotación no desplacen a la de vida más larga, hecho imprescindible si se quiere mantener una oferta editorial culturalmente plural, heterogénea y rica. En fallo de la Suprema Corte de Justicia de México, determinó que el precio fijo no propicia monopolios, si no que por el contrario, es un medio fundamental para fomentar la lectura en el país y multiplicar las librerías, facilitando el acceso equitativo a los libros y que los distribuidores compitan en servicio y surtido, y no en descuentos. "El precio único de venta de libro, lejos de perjudicar a los consumidores, los beneficia en la medida en que facilita el acceso equitativo al libro garantizando un mismo precio de venta al público en todo el territorio nacional, sin importar donde se adquiera" 230. En Chile aún no existe este tipo de normativa, pero sería muy provechoso el aplicarlas, considerando lo variado de los precios de los titulos dependiendo, simplemente, del lugar en que estos sean vendidos. Además sería una gran ayuda para las pequeñas librerías. 228 La ley Alemana que regula la fijación de precios, establece descuentos para libros destinados a la enseñanza escolar o bibliotecas públicas. 229 Zaid, Gabriel Confusiones sobre el Mercado del Libro. Letras Libres, junio, pág CNN México. Jueves 01 de septiembre de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

205 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Impuesto a la Renta e IVA. En Venezuela 231, la editoriales dedicadas exclusivamente a la impresión, edición o publicación de libros en el país, al igual que las librerías, distribuidoras y agencias literarias, están exentas del impuesto a la Renta (Artículo Nº27), como así también materias primas, maquinarias y equipos destinados para la impresión de dichos equipos, están exentas de impuestos aduaneros. De la misma forma la Ley del Libro en Venezuela, determina que las entidades bancarias deben ofrecer líneas de crédito que permitan mejorar e incrementar la producción y difusión de libros y publicaciones (Artículo Nº32). Finalmente, respecto del impuesto Global Complementario de dicho país, los derechos de autor y de traducción, que perciban los autores ilustradores, diagramadores y traductores, están también exentos de impuestos a la renta. Por su parte en Colombia, las empresas editoriales constituidas como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, constituidas en dicho país están exentas del Impuesto a la Renta, según lo establece el artículo 21 de la Ley Nº98 de Las personas naturales o jurídicas que inviertan en ampliaciones, aperturas de librerías o sucursales, que se dediquen exclusivamente a la venta de libros, folletos o revistas de carácter científico o cultural, podrán deducir de su Renta Bruta, para efectos de sus Impuestos a la Renta o Complementario, hasta por un tope de 500 salarios mínimos mensuales, deducción que no podrá exceder del 100% del Impuesto a la Renta o Complementario, del año respectivo. Además están exentos, los ingresos que por concepto de derechos de autor reciban los autores y traductores tanto colombianos como extranjeros residentes en Colombia, por libros de carácter científico o cultural editados e impresos en Colombia, por cada título y por cada año. 233 Respecto a los Impuestos Indirectos, la ley colombiana establece exenciones de todo tipo de gravamen a las importaciones como exportaciones de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural 234. Los costos postales, el envío de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, editados e impresos en Colombia, gozan de una tarifa especial por parte de la Administración Postal Nacional. Finalmente, respecto del IVA, en Colombia como en la Mayoría de Latinoamérica, la venta de libros revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o 231 Publicada el día 21 de abril de Ley sobre Democratización y Fomento del Libro Colombiano. 233 Colombia. Artículo 28 de la Ley Nº98 de Colombia. Artículos 19 y 20 de la Ley Nº98 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 201

206 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial cultural, y los diarios o publicaciones periódicas, cualquiera que sea su procedencia, se encuentran exentos de dicho impuesto 235. Cabe destacar que Colombia, presenta uno de los índices más bajos de lectura en el continente, principalmente debido a los bajos sueldos, bajos niveles de escolaridad y urbanización temprana 236, por ello las autoridades se ha concentrado en incentivar la industria editorial de ese país. En Argentina, respecto de los Impuestos Directos, los derechos de autor que se perciban con motivo de la edición de libros estarán exentos del pago del impuesto a las ganancias (artículo 26, ley Nº25.446). No existe exención alguna respecto del impuesto a la Renta para la industria Editorial. Sobre los Impuestos Indirectos, la exportación e importación de libros y complementos estará exenta de todo impuesto, tasa o gravamen. La exportación de libros editados y/o impresos en el país gozará de un reintegro igual al máximo de los otorgados a los productos manufacturados. (Artículo N 12 Ley Nº ). Por su parte, el artículo 16, deja exento de impuestos, las máquinas, equipos, servicios, materias primas e insumos, importados, destinados a la edición y producción de libros, tendrán igual tratamiento impositivo y arancelario que los libros importados. Tal como ya hemos señalado, respecto del IVA, este se encuentra exento en toda su cadena de producción, hasta llegar al consumidor final. Sin embargo la ley no se hace cargo del IVA recargado en los insumos en que deben incurrir; por ejemplo, los insumos de los productores o la industria editorial necesarios para producir un libro, como tintas, papeles o diferentes tipos de servicios que si se encuentran gravados con dicho impuesto. Esto ha generado que ante la inexistencia o poca probabilidad de generar IVA Débito fiscal, el sector editorial no pueda hacer uso del IVA crédito fiscal generándose remanentes de dicho impuesto, o como se conoce en Argentina saldo a favor técnico 237 que se encuentra establecido en el artículo 24 de la ley del IVA argentino. Este saldo solo puede ser utilizado para computarse contra operaciones gravadas futuras y en caso de no poder utilizarse será parte del costo, ya que no es susceptible de ser devuelto. La no utilización de esos créditos fiscales, ha generado molestia en las empresas editoras argentinas, que deben utilizar como costo el I.V.A., no recuperado y por lo tanto, se traspasa de igual forma al consumidor final dentro del precio. 235 Colombia. Artículo 23 de la Ley Nº98 de Zapata, Fernando. Director del CERLALC, entrevista Diario El Espectador, 14 mayo. 237 En Argentina además del saldo a favor técnico que solo se puede recuperar mediante imputaciones a débitos fiscales, existe el saldo de libre disponibilidad y que es aquel saldo que puede ser imputado contra otros impuestos. 202 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

207 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial En España, la Ley Nº9 de 1975, en su artículo 39, establece exenciones en contra de los Impuestos a la Renta, tanto de las personas físicas 238 como jurídicas. De esta forma (artículo 39 Nº1 a) las donaciones a bibliotecas públicas que hagan las personas naturales, tienen el carácter de gasto deducible del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. Más aún, la ley permite a las empresas (personas jurídicas, artículo 39 Nº1 b), deducir los gastos en adquisición de libros para la biblioteca de la entidad y que esté destinada al uso del personal, como también los libros que sean necesarios para la actividad de ésta. Respecto del I.V.A., la ley Nº37 de 1992, el artículo 91, estableció un impuesto reducido a los libros, periódicos y revistas, que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único. 4.- ANÁLISIS DEL EFECTO DE LAS EXENCIONES EN LA CADENA DEL IVA Antes de comenzar a realizar un análisis sobre el efecto del I.V.A., en la industria editorial, debemos entender el por qué se encuentra gravada con este impuesto al consumo. Más aún, debemos entender cómo funciona la mecánica de este impuesto, en especial, a lo referente al I.V.A., Débito Fiscal y el I.V.A., Crédito Fiscal, que es una de las principales características de este impuesto y que permite dejar gravado sólo el mayor valor de cada operación. Conceptualmente el I.V.A., es un tributo al consumo que grava solamente el mayor valor o valor agregado del bien o servicio en cada una de las etapas de su producción o comercialización, hasta llegar al consumidor final. Este impuesto no tiene efectos en los costos de los productores o comercializadores, toda vez que mediante el sistema de I.V.A., crédito fiscal (Impuesto que se genera mediante las compras) y su imputación contra el I.V.A., débito fiscal (impuesto que se genera en las ventas), se compensan en cada etapa de la cadena de comercialización. Por esa razón, en la técnica contable, el crédito fiscal es un activo y el débito fiscal es un pasivo que debe enterarse al fisco mediante declaración de Formulario N 29. El crédito fiscal no debería pasar por cuentas de gastos, a no ser que el contribuyente no pueda recuperar el I.V.A., crédito fiscal, caso en el cual, lo llevará a costo o gasto del ejercicio, decisión económica que dependerá de lo necesario que sea para los consumidores el producto ofrecido. Para que se cumplan esas premisas, el I.V.A., entra en la categoría de los impuestos plurifásicos, ya que grava cada una de las transacciones que se produzcan a lo largo del 238 En nuestra legislación es similar al Impuesto Global Complementario, por su carácter progresivo y directo. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 203

208 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial ciclo de producción y distribución de bienes, no generando efectos acumulativos porque el objeto de la imposición no es el valor total, sino el mayor valor (valor agregado), que el bien adquiere en cada una de las etapas de producción y distribución. Correlativamente, para determinar ese valor agregado, en Chile se escogió el método de sustracción de base financiera de impuesto contra impuesto que entre sus ventajas presenta una mayor facilidad de cálculo, crea una suerte de conflicto de intereses entre compradores y vendedores que permite un autocontrol del impuesto; simplicidad en el control y fiscalización tributarios. Una de las principales características de este sistema es la de otorgar al contribuyente un crédito fiscal por el impuesto que le ha sido recargado en las compras del período, el cual se imputa contra el impuesto generado por las operaciones gravadas (ventas) que el mismo realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un débito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crédito fiscal, que se determina estableciendo el impuesto pagado en las compras del período. Con esta técnica, el impuesto determinado es igual al mayor valor asignado en cada operación. El Método Financiero impuesto contra impuesto se ilustra con el siguiente ejemplo, basado en una tasa del 10%: PRODUCTOR MAYORISTA MINORISTA Precio de Venta Impuesto Precio+ Impuesto Impuesto Bruto Crédito Impuesto Neto Gracias a esta mecánica el impuesto no afecta el patrimonio de quien agrega el valor al bien o servicio prestado, es decir, no forma parte de su costo de producción, pues el I.V.A., pagado por las compras es recuperado y el I.V.A., pagado por las ventas, es añadido al precio, por lo cual dicho impuesto, no influirá en este sentido en la fijación del precio de venta del producto y solo afectaría a quien tiene la calidad de consumidor final. Por lo anterior el I.V.A., lo soporta en su totalidad el consumidor final, ya que él, a pesar de soportar el impuesto al comprar un bien, no tiene derecho a imputar ese impuesto contra un débito fiscal. Sin embargo, para que funcione esa neutralidad en los intermediarios, y no afectar los costos de los productos, estos deben generar débitos fiscales en sus ventas, las cuales puedan imputar contra los créditos fiscales de sus compras. 204 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

209 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial A modo de ejemplo, podemos revisar la siguiente cadena de I.V.A., en el proceso de un libro cuyo valor final o de venta al público es de $ Para efectos del valor agregado en cada operación, se consideró lo expuesto en entrevistas a diferentes editoriales de Santiago, como también por lo señalado en el diario electrónico El Mostrador por Marilén Wood, vicepresidenta de la Cámara Chilena del Libro y gerente general de Ediciones B 239. En efecto se consideraron los siguientes porcentajes de valor agregado en cada etapa de comercialización:imprenta: 18%; Editorial: 28%; Distribuidor: 20%; Librería: 34% En el Capítulo IV sobre los efectos de las exenciones en los valores de los libros, se analizará con mayor detalle esta cadena de producción. Cuadro N 2: Cadena de IVA normal Fuente: Elaboración propia IVA DÉBITO IVA CRÉDITO A PAGAR FISCAL FISCAL $ $ $ $ IMPRENTA Neto IVA Total EDITORIAL Costo Valor Agregado Neto IVA Total DISTRIBUIDOR Costo Valor Agregado Neto IVA Total LIBRERÍA Costo Valor Agregado Neto IVA PRECIO FINAL $2.353x19%= $447 $1.681x19%= 319 $2.856x19%= Yalo sabemos, cierto. Pero por qué los libros son tan caros en Chile? El Mostrador, Cultura. Santiago, Chile, 08 mayo. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 205

210 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Como se puede apreciar en la cadena anterior, el consumidor final que recibe la boleta por su compra, tiene que desembolsar $1.597, por concepto de impuesto, y que corresponde al I.V.A., total que ha sido traspasado en cada etapa de la cadena de producción ($287+$447+$319+$543). Por otra parte, el I.V.A., a pagar por los intermediarios de esta cadena, corresponde al 19% del mayor valor de cada operación. Por ejemplo, el mayor valor de la Editorial es $ El 19% de ese mayor valor es $447, y que corresponde al impuesto a pagar, determinado al imputar al I.V.A., crédito Fiscal ($287) el I.V.A., Débito Fiscal ($735). Gracias a esta mecánica, los intermediarios, pueden recuperar los créditos fiscales pagado al realizar sus compras ($287, $735 y $1.054), al imputarlos contra los débitos fiscales, ya que de esta forma solamente deben enterar la diferencia. Respecto de los elementos jurídicos y tributarios del impuesto, ya sabemos que la venta de libros, revistas, y otros, están gravadas con I.V.A. Pero si deseamos realizar un análisis sobre la efectividad de aplicar una exención debemos hacer un estudio sobre las razones que dejan gravada su comercialización con este impuesto al consumo. La ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley N 825, publicada el año 1974, establece en su Título II, artículo 8, que las ventas y servicios estarán afectas al I.V.A.. El hecho gravado básico de venta, por su parte, se encuentra determinado en el artículo 2 N 1 del DL 825 de 1974, que señala: Artículo 2º.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1º) Por venta, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Por otra parte, también determina al vendedor: 3º) Por vendedor cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará vendedor la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las 206 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

211 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerará también vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. Finalmente, para terminar con el análisis del hecho gravado debemos analizar el artículo 4, que dice: Artículo 4º.- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. Respecto del concepto de vendedor, éste requiere que solamente se cumpla la habitualidad la cual se cumple si existe cantidad, frecuencia o naturaleza en sus operaciones, la cual puede ser catalogada a juicio exclusivo por el Servicio de Impuestos Internos. Por su parte, los artículos 12 y 13 del DL 825, establecen las exenciones al impuesto al valor agregado, no registrando ninguna relacionada con la venta de libros. Sobre los bienes corporales muebles, el Código Civil en sus artículos 565 y siguientes, los definió como: Art Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 207

212 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos, y las servidumbres activas. Art Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles. Art Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a sí mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas. Exceptúanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, según el artículo 570. Art Cuando por la ley o el hombre se usa de la expresión bienes muebles sin otra calificación, se comprenderá en ella todo lo que se entiende por cosas muebles, según el artículo 567. En los muebles de una casa no se comprenderá el dinero, los documentos y papeles, las colecciones científicas o artísticas, los libros o sus estantes, las medallas, las armas, los instrumentos de artes y oficios, las joyas, la ropa de vestir y de cama, los carruajes o caballerías o sus arreos, los granos, caldos, mercancías, ni en general otras cosas que las que forman el ajuar de una casa. De acuerdo al Código Civil, un libro sería considerado legalmente como un bien corporal mueble. Por lo tanto, y considerando que en las exenciones establecidas en los artículos 12 y 13 del DL 825, no se incluyen la venta de libros y similares, ésta se encontraría gravada con el impuesto del Título II del DL 825 de 1974, o sea, el Impuesto al Valor Agregado Importancia del IVA Crédito Fiscal en el análisis de la exención El I.V.A., crédito fiscal es el impuesto cuyo desembolso, lo asume el comprador del bien o servicio, y que es enterado en arcas fiscales por el sujeto pasivo del impuesto (vendedor). Como se explicó precedentemente, para que se produzca la traslación recaudatoria, que termina con la venta al consumidor final, los créditos deben ser imputados contra el débito fiscal por las ventas que el propio contribuyente genera. El contribuyente, para poder hacer uso de dicho crédito mediante la imputación contra el débito fiscal, debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 23 N 1, del DL 825, y que son: El crédito debe estar respaldado en factura emitidas según las normas del artículo 69 del D.S. N 55 de 1977, que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. las compras deben corresponder a bienes corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo 208 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

213 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente Además el D.S. N 55, en su artículo 74 establece la obligación de llevar un libro de compras y venta, en el cual se deben registrar día a día las operaciones de compras, ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios. El artículo 23 N 2, establece que no procederá el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Considerando lo anterior, tenemos que el crédito fiscal puede ser recuperado por el contribuyente, solamente si éste es contribuyente de IVA; o sea, aquel en que sus operaciones de venta o servicio, se encuentran gravadas con el impuesto y no estén afectas a ningún tipo de exención Efectos de las exenciones en el impuesto al valor agregado Nuestra legislación ha sido reticente al uso de exenciones, pues constituyen limitaciones al ámbito de aplicación del impuesto. En virtud de las disposiciones establecidas en los artículos 12 y 13 del DL 825, el gravamen no se aplica a bienes o convenciones que, de otro modo, deberían tributar por reunir todos los requisitos del hecho gravado. Son muy pocas las de uso o carácter general; como por ejemplo, la exención al transporte de pasajeros, a las exportaciones, venta de vehículos usados, entradas a espectáculos deportivos y culturales, entre otras excepciones. Esta es una particularidad de nuestro sistema tributario pues, en general, los países de Latinoamérica utilizan mucho las exenciones para aplicarlas a bienes de consumo masivo, como la leche, pan, etc., además de hacer uso de tasas diferenciadas de menor cuantía para estos productos. Una de las razones esgrimidas para esta restricción, además de evitar la evasión, o complejizar el sistema, es que no producen un efecto real en la progresividad del impuesto que se refleje en una baja real en los precios, debido a su método de determinación de impuesto contra impuesto. De hecho, diversos organismos como la CEPAL, recomiendan gravar todas las transacciones con una tasa única, sin admitir excepción alguna, debido a que éstas afectan una característica básica de este impuesto: su neutralidad en la determinación de los costos. Muchos países y en nuestra legislación, las exenciones no son utilizadas como mecanismos de fomento a ciertas áreas de producción, aunque puede ser económicamente válido como sucede con otros tributos Las excepciones tributarias como herramientas de política pública Tokman R. Marcelo; Rodríguez C. Jorge; Marshall S. Cristóbal. Estudios Públicos, N 102, Pág.69 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 209

214 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Muchos dueños de librerías y editoriales de Argentina, han manifestado en variadas oportunidades la inconveniencia de mantener la exención a la compraventa de libros por el perjuicio que sufren al no poder recuperar la totalidad de sus créditos fiscales. Estos inconvenientes nacen por la propia mecánica o esencia de este impuesto, esa de ser un impuesto financiero de sustracción impuesto contra impuesto, que para su correcta operatoria requiere que en toda la cadena exista un I.V.A., débito fiscal y otro I.V.A., crédito fiscal donde el impuesto se traspase hasta llegar a su consumidor final. En Colombia tenemos otro ejemplo de cómo las exenciones no producen efecto alguno sobre los precios. El sistema de impuesto contra impuesto, se utiliza desde el año 1974, y es ahí donde sucede todo lo contrario, como señala el tributarista colombiano, Vicente Amaya Mantilla: Los bienes o servicios sometidos a las tarifas diferenciales bajas, que soportan costos y gastos gravados a tarifas superiores, de hecho, conllevan un componente tributario adicional, constituido por el mayor gravamen aplicado a sus insumos, que no se pueden descontar ni devolver y que se comporta como un mayor valor que se traslada, vía precio, al consumidor. Así es como la diferencia tarifaria opera en Colombia como un factor desestabilizador de los precios, pues su efecto es relativo y no elimina, a favor de los bienes y servicios sometidos a ellas el efecto regresivo que el impuesto produce sobre el consumo. 241 Por su parte, la Comunidad Andina, entendiendo los efectos de las exenciones, introdujo un diseño de I.V.A., muy similar al chileno, en el sentido de excluir la mayor cantidad de exenciones 242. Ante esto, no queda muy claro que las exenciones permitan una baja directa en el precio de los bienes y servicios, toda vez que el sistema de sustracción de impuesto contra impuesto está diseñado para que el valor agregado sea gravado solamente en la última etapa de la cadena de producción y venta; esto es, al consumidor final. En lo que se refiere al libro, en Latinoamérica Chile (19%) y Guatemala (12%), mantienen gravado con I.V.A., la compra y venta de libros. Bolivia ha sido el último país latinoamericano en dejar exento de I.V.A., la venta de libros, en el año Según información del CERLALC, no existen estudios que acrediten la baja de precios por efecto de la exención aplicada en Bolivia. Por su parte, en Europa la política impositiva respecto del libro, a excepción de Gran Bretaña, ha sido la de utilizar una tasa reducida o súper reducida, evitando de esta forma las exenciones o tasa cero, tal como se ve en el siguiente detalle: 241 Amaya Mantilla, Vicente Reforma sobre el Impuesto a las ventas en Colombia a la luz de la decisión CAN 599 (12/07/2004).Temas de derecho tributario contemporáneo, Bogotá Colombia, Pág La armonización de los impuestos indirectos en la Comunidad Andina Arias, Luis; Barreix, Alberto; Valencia, Alexis; Villela, Luis, Banco Interamericano de Desarrollo, Departamento de Integración y Programas Regionales, Buenos Aires, pág Ley N 366 del 29/04/ Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

215 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Cuadro N 3: Países con tasa 0% en América. Cuadro N 4: Tasa de impuestos a los libros en Europa Fuente: Retrato del I.V.A., para libros impresos y electrónicos. CERLALC. Fuente: Elaboración propia con datos de CERLALC. Al aplicar una exención en la venta de libros por parte de las librerías, éstas no tendrán débitos fiscales que imputar contra los créditos fiscales que han generado por la compra o adquisición de productos o servicios afectos a I.V.A., distintos de libro. En el caso de las editoriales, incurren en diferentes costos, tales como: papel, tinta, servicios de imprenta o gastos de tipo general (luz, agua, teléfono, papel, artículos de escritorio), activos fijos (muebles, computadores), o contratación de servicios (arriendo del local, diseño, publicidad), entre otros, los cuales se encuentran gravados con I.V.A., por su adquisición o contratación. En caso de dejar exenta o no gravada la venta de los libros que ellas producen, tendrán que traspasar dicho crédito fiscal a costo de venta o gasto del período. Si lo transforman en costo, el I.V.A., crédito fiscal de igual forma se traspasará al consumidor final como parte del precio. 5.- SIMULACIONES CON EXENCIÓN EN DIFERENTES ETAPAS DE LA CADENA Para comprobar lo antes expuesto, se realizarán simulaciones tomando datos reales aportados por una editorial chilena sobre una novela 244 publicada por ella en el año 244 A petición de la Editorial que facilitó la información, no se hace mención al título de la novela. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 211

216 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial 2013, y que actualmente, en las librerías de Santiago se vende a un precio de entre, $ y $ Como en Chile no existe precio fijo al libro 245, son las librerías las que finalmente los fijan dependiendo del sector, mercado o clientes a quienes vendan. Los casos a analizar, se simularán partiendo con una exención aplicada desde la imprenta y que por lo tanto afectará toda la cadena de producción. El segundo caso la exención partirá desde la editorial, y finalmente, el tercer caso la exención se aplicará en la venta final por parte de una librería. El precio final del libro que se tomará como comparación, es de $ Cuadro N 6: Cadena Normal de I.V.A. (Sin exenciones) PRECIO IVA D.FISCAL IVA C.FISCAL A PAGAR $ $ $ $ 1.- IMPRENTA Neto IVA Total EDITORIAL Costo Valor Agregado Neto IVA Total DISTRIBUIDOR Costo Valor Agregado Neto IVA Total LIBRERÍA Costo Valor Agregado Neto IVA PRECIO VTA TOTAL Fuente: Elaboración propia con datos de imprenta, editoriales y el SII. 245 Precio Fijo implica que un mismo libro se venda al mismo precio en todos los puntos de venta, ya sea una librería, una gran superficie o un quiosco. (Fuente: Cerlalc) 212 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

217 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial La cadena de producción que se utilizará en el presente análisis, y que se probará aplicando exenciones en las diferentes etapas de producción, consta de cuatro etapas (Imprenta-Editorial-Distribuidor y Librería). Se comienza con la etapa de imprenta, toda vez que en nuestro país, salvo contadas excepciones, las editoriales externalizan dichos servicios, terminando la cadena con la venta al público o consumidor final, que hemos materializado en las librerías. Las cuatro etapas, tienen asignados costos, valor agregado en dicha etapa (margen de utilidad, costos propios de producción, gastos generales), valor neto de su producto, el I.V.A., y precio de venta. Además la cadena de producción a analizar, poseen cuatro columnas que son: Precio (se refiere al costo de los insumos utilizados), IVA Débito Fiscal (que es el IVA aplicado sobre las ventas en cada etapa), IVA crédito Fiscal (que es el I.V.A., recargado en las compas de los insumos utilizados) y finalmente A Pagar, que es el impuesto que en cada etapa entra a arcas fiscales y que corresponde a la diferencia entre el I.V.A., débito fiscal y el I.V.A., crédito fiscal 246. El análisis comienza aplicando la exención en la primera etapa de la cadena que es la Imprenta, luego en la venta de la Editorial, para finalizar con la aplicación de la exención en la etapa final, que es la venta en Librerías. En estos análisis, para efectos de calcular un I.V.A., crédito fiscal, se determinó en base a la relación IVA débito/crédito fiscal. Esta relación, se utiliza para analizar el comportamiento de compras y ventas de las diferentes empresas y que difiere según la actividad económica que desarrolle. Si una empresa productora, presenta una relación I.V.A., débito/crédito igual a uno (1), significa que las compras son iguales a las ventas. En el caso de las empresas productivas, la relación de I.V.A., débito crédito, se considera normal si esta relación es de 1,7 y 2.0. Pero en una empresa de servicios, la relación se considera normal si es de 9.0 a Esto se debe a que estas últimas, los créditos fiscales no son muy preponderantes ya que los costos más altos están asociados al recurso humano que no están afectos a IVA. Para determinar la relación de cada etapa, se tomó como muestra la relación I.V.A. débito/crédito de 10 empresas de cada etapa analizada (Imprentas, Editoriales, Distribuidor y Librerías), utilizando el promedio de cada una de ellas, como crédito fiscal en las cadenas analizadas. Por ejemplo, el promedio de la relación I.V.A., débito/crédito de las editoriales analizadas, es de 1,74, por lo tanto se ajustó la relación de IVA débito/crédito de esa etapa a ese factor. 246 En nuestra legislación el IVA a pagar se declara y paga hasta el día 12 de cada mes, mediante Formulario N 29 (Sobre declaración y pago de Impuestos Mensuales). Artículo 64 del DL 825 de 1974 También se puede declarar hasta el día 20 de cada mes, conforme a lo establecido en el artículo 1 del Decreto N 1.001, del año Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 213

218 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Cuadro N 7 Caso1: Exención aplicada a la Cadena Completa. PRECIO IVA D.FISCAL IVA C.FISCAL A PAGAR $ $ $ $ 1.- IMPRENTA Neto IVA Total EDITORIAL Costo MAYOR VALOR Neto IVA Total DISTRIBUIDOR Costo Mayor Valor Neto IVA Total LIBRERÍA Costo Mayor Valor Neto IVA Precio Vta. Total Fuente: Elaboración propia con datos de imprentas, editoriales y el SII. En este caso, aplicando una exención desde la IMPRENTA, se produce un ahorro de $1.083 por libro, que equivale a un 11%, (de $ bajó a $8.917). Sin embargo, esta medida ha sido poco aplicada, o por lo menos en Latinoamérica no se aplica, toda vez que la imprenta, además de imprimir libros, también hace otros tipos de trabajos, distintos a la literatura, con lo cual es muy difícil de controlar la exención. En Argentina fue una de las propuestas del sector editorial, pero ante lo impracticable (hasta se pensó asignar un sello distintivo a las hojas destinadas a libros y así diferenciarlas a las destinadas a otros fines), fue desechada. En los análisis de la cadena de I.V.A., el crédito fiscal de cada etapa (imprentaeditorial-distribuidor y librería), se determinó mediante el promedio de la relación 247 Al valor neto se le agregó el IVA crédito fiscal que fue considerado como costo de venta. 248 Al neto del mayor valor de cada operación, se le fue agregando el IVA crédito fiscal considerado como costo. 214 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

219 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial I.V.A., débito/crédito 249 de los tres últimos períodos comerciales. Para el sector imprenta, se determinó un promedio de 1.51; para el sector editorial se determinó un promedio de 1.74; para los distribuidores se determinó un promedio de 1.45 y finalmente las librerías arrojaron un promedio de relación Débito/Crédito fue de Cuadro N 8: Caso 2: Exención aplicada desde la Editorial. PRECIO IVA D.FISCAL IVA C.FISCAL A PAGAR $ $ $ $ 1.- IMPRENTA Neto IVA Total EDITORIAL Costo MAYOR VALOR Neto IVA Total DISTRIBUIDOR Costo Mayor Valor Neto IVA 0-50 Total LIBRERÍA Costo Mayor Valor Neto IVA Precio Vta. Total Fuente: Elaboración propia con datos de imprentas, editoriales y el SII. En este caso, aplicando una exención desde la EDITORIAL, se produce un ahorro de $986 por libro, que equivale a un 10%, (de $ a bajó $9.014). Es preciso señalar que entre los costos directos de la Editorial, se encuentra el castigo establecido en el artículo Nº10 de la Ley Nº , que Crea el Fondo Nacional de 249 Para el trabajo de análisis se levantaron los datos de 10 empresas de cada sector (imprentaeditorial-distribuidor-librerías), correspondiente a la Región Metropolitana. Del sector editorial, se tomaron principalmente a aquellas pertenecientes a la Asociación de Editores de Chile. 250 Publicada en el Diario Oficial el día 10 de julio de El artículo 10 de la Ley, permite rebajar de la Renta Líquida Imponible al segundo año de ser importado, comprado o producido el libro, un 25% del valor de sus libros del inventario; un 50% al tercer año; un 75% al cuarto Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 215

220 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Fomento del Libro y la Lectura. El beneficio establece para los editores, distribuidores y libreros, que tributen en primera categoría y que declaren renta efectiva mediante contabilidad completa o simplificada, la posibilidad de castigar en forma gradual hasta el 100% de sus inventarios en un plazo de 5 años. Además de lo anterior, rebajó el impuesto adicional del artículo 59 de la LIR a un 15% por derechos de autor y estableció nuevos requisitos para el crédito por donaciones para fines culturales 251. En el caso de los derechos de autor, la Ley de Propiedad Intelectual (Ley N ), establece un pago de a lo menos un 10% del valor de venta del libro a favor del autor de la obra. En caso de que el autor se encuentre en el extranjero, deberá pagar además un 15% por concepto de impuesto adicional, establecido en el artículo 59 del DL 824 (Ley sobre Impuesto a la Renta). Cuadro N 9: Caso 3: Exención aplicada en Librerías IVA D.FISCAL IVA C.FISCAL A PAGAR $ $ $ $ 1.- IMPRENTA Neto IVA Total EDITORIAL Costo MAYOR VALOR Neto IVA Total DISTRIBUIDOR Costo Mayor Valor Neto IVA Total LIBRERÍA Costo Mayor Valor Neto IVA Precio Vta. Total Fuente: Elaboración propia con datos de imprentas, editoriales y el SII. año y el 100% al quinto año. Instrucciones sobre la aplicación del castigo, en Circular 50 de Ley Nº18.985, publicada en el Diario Oficial el día 28 de junio de Instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en Circular 24 de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

221 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial En este caso, aplicando una exención en la LIBRERÍA, se produce un ahorro de tan solo $324 por libro, que equivale a un 3.2%, (de $ bajó a $9.676). Como se puede apreciar, el efecto en el precio final del libro, dependerá del momento en que se comienza a aplicar la exención del IVA en la cadena de producción. Ello, es el efecto del I.V.A., no recuperable que se traspasa como costo para aquellos contribuyentes que no pueden recuperar el Crédito Fiscal, mediante la imputación contra el Débito Fiscal de sus ventas. De aplicarse una exención, sería conveniente que ésta fuera en la etapa más temprana posible de producción del libro. Bajo esta premisa, de aplicar una exención del I.V.A., a la importación de libros, además de impuesto aduanero, beneficiaría mucho más a la editoriales que importan libros por sobre las que los fabrican en Chile, bajando el precio, incluso mucho más, que en el caso 1 expuesto. Otra posibilidad que ayudaría a realizar una baja efectiva del 19% del impuesto, sería contabilizarlo como gasto, opción que resulta perjudicial para el rubro editor y sus relacionados, ya que afectaría negativamente sus estados de resultado. Cabe destacar que al ser elástica la demanda de bienes como los libros 252 (por la cantidad de sustitutos que éste tiene), ante un aumento de precios, el impuesto lo paga totalmente el oferente y es éste quien se hace cargo llevándolo contablemente a gasto. Esto se reafirma en países donde las necesidades básicas aún no se encuentran cubiertas o donde compite con una serie de bienes que pueden satisfacer esa misma necesidad de entretenimiento (televisión, video juegos, computadores, radio) o instrucción (computadores). Esto es lo que actualmente sucede con la industria editorial en Argentina. Al estar exenta de I.V.A., la venta de libros, se produce un corte de la cadena y los créditos fiscales no pueden ser recuperados o absorbidos, generándose el saldo de favor técnico 253 que podrán recuperar solamente cuando generen débitos fiscales. Es por esa imposibilidad de recuperar los créditos fiscales que el I.V.A., de todos los insumos asociados a su fabricación y comercialización como el papel, impresión, gastos generales como luz, teléfono, arriendos de locales se convierten en un costo mayor, que está reflejado en el precio de venta de los libros. Es por ello que en Argentina muchos sectores, avalados por estudios realizados por editoriales y librerías, señalan que si el libro tuviera un I.V.A., moderado, esto permitiría que, al venderlo, se recuperará todo el I.V.A., pagado a los proveedores. 252 Prieto Rodríguez, analizó en España la elasticidad de la demanda de tres bienes y dieciséis servicios culturales considerados conjuntamente, llegando a la conclusión que la demanda de este tipo de bienes es elástica respecto de la variación de precios. 253 Artículo 24 de la Ley N Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 217

222 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial El ex Ministro del Interior, Andrés Chadwick, en entrevista realizada el día 19 de julio de 2012 al diario La Nación (Diario electrónico), señaló respecto a la propuesta de exención del I.V.A., en la venta de los libros, que: uno más que estar beneficiando al lector, termina beneficiando a las editoriales 254. Quizás hacía mención a la recurrente interrogante sobre si los ahorros tributarios son traspasados, finalmente, en su totalidad a los consumidores finales. 6.- CONCLUSIONES La lectura y su valoración como elemento del desarrollo del ser humano y la sociedad en su conjunto, nunca ha sido un tema de importancia para nuestra sociedad y legisladores. La historia así lo ha demostrado. Quizás ello se deba al tardío comienzo de la industria editorial en Chile, que recién a mediados del siglo XIX, logró abrirse un timorato camino en Santiago y Valparaíso, o a la extrema censura que mantuvo en la más completa oscuridad a nuestros habitantes de la época colonial, permitiéndoles principalmente, el acceso a la lectura de libros relacionados con la religión. En el siglo XIX a pesar de no estar gravados con impuestos, los libros eran caros. La escasez de demanda, de librerías y textos así lo determinaba. Posteriormente, a inicios del siglo XX, gracias al mayor acceso a la educación de la población y al aumento de mano de obra calificada y conciencia de sus derechos sociales, creció el interés por la lectura de la clase trabajadora, quienes además comenzaron a consumir otros tipos de actividades culturales como el teatro, zarzuela y la poesía popular. En el año 1921, se hace una modificación considerable al Impuesto de Timbres y Estampillas (Ley N del ), agregando al hecho gravado las compraventas comerciales. Esta modificación realizada en el Senado, buscó eliminar la formalidad del contrato por escrito e incluyó los actos de comercio, siendo considerado de esta forma como un verdadero impuesto a las ventas, dejando recién en el año 1936, exenta de dicho impuesto la venta de libros, diarios, revistas y papel de imprenta destinado exclusivamente a la impresión de diarios o revistas, mediante la publicación de la Ley N (02/01/1936), siendo ésta la primera exención a los libros. Sin embargo, la época de oro de nuestra industria editorial vendría años después, por causas externas y trágicas a la vez: la guerra civil española y la segunda guerra mundial. Llegan desde España huyendo de la guerra civil imprenteros de vasta 254 Gobierno explica por qué no elimina el IVA de los Libros Diario La Nación. Julio 19, Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

223 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial experiencia, y se disminuyen drásticamente la importación de libros desde Europa, como así también el control de los derechos de autor, permitiéndoles a los editores chilenos imprimir a muy bajo costo a los grandes autores de la literatura universal. De la historia, se puede concluir que los pocos espacios de crecimiento de la industria editorial han sido generados por agentes y situaciones externas de nuestro país, además de ajenos a los efectos impositivos, desarrollándose en el más completo desamparo de las políticas de los gobiernos de turno, hasta el año 1993 con la publicación de la ley del Fondo Nacional del Libro y la Lectura. Respecto a la exención del I.V.A., del DL 825 de 1974, se pudo comprobar, mediante simulaciones de diferentes cadenas del impuesto, que no tendrían un efecto significante, o por lo menos no bajaría su precio en una proporción igual al impuesto. Por ello, tributariamente, no costará más barato un libro, o por lo menos no en la proporción directa del impuesto, si se aplica. Ello se debe por una de las características básicas del I.V.A., que es el efecto neutro en los costos de los procesos productivos, traspasando dicho impuesto al consumidor final. Un rol clave para que se cumpla lo anterior, es la existencia del I.V.A. crédito y débito fiscal. Al dejar exenta una operación, el contribuyente no podrá recuperar los créditos fiscales pagados al momento de comprar especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, como también gastos de tipo general, según lo establecido en el artículo 23 del D.L. 825 de 1974, pasando a formar parte de los costos de los procesos productivos. Sin perjuicio de lo anterior, se realizaron simulaciones, aplicando la exención en todas las etapas de la cadena; desde la etapa de la editorial y finalmente en la etapa de la venta al consumidor final (librería). Al aplicar la exención al inicio de la cadena de producción, esto es, desde la imprenta, un libro que con impuesto incluido se vende a $10.000, bajaría su precio a $8.917, generando un ahorro de $ Al aplicar la exención en la etapa de la editorial, se produce un ahorro de $986 por libro, bajando de $ a $ Al aplicar la exención en la etapa final de venta del libro, esto es en la librería, se obtiene un ahorro de tan solo $324, bajando su precio de $ a tan solo $ De los tres análisis el que mayor ahorro genera al consumidor es el del aplicar la exención desde la etapa de la editorial. Sin embargo, esta figura no ha sido aplicada, en Latinoamérica, toda vez que la imprenta, además de imprimir libros, también hace otros tipos de trabajos, distintos a la literatura, con lo cual hace muy difícil controlar la exención. Los tres análisis se trabajaron bajo el supuesto de que los vendedores traspasarían el 100% del ahorro a los consumidores finales, lo cual no es una garantía. Cabe destacar que solamente en Latinoamérica se aplica exención a la compraventa de libros, ya que en los países de Europa y en especial de la OCDE, se aplican tasas Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 219

224 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial reducidas o superreducidas (como en España) de I.V.A., evitando aplicar exenciones en las cadenas productivas. Más que buscar una exención, entonces lo que se debiera buscar son nuevas formas como mantener el impuesto y con dichos dineros subvencionar al sector editorial y librero, con diferentes líneas de financiamiento, como las entregadas por la CORFO a los emprendimientos tecnológicos, o probar nuevas formas de créditos contra los impuestos personales (Global Complementario), para que así más personas y no solo empresas, puedan hacer donaciones. Bajo esta idea, ya se está utilizando en España el Micromecenazgo que permite a ciudadanos comunes aportar con dinero a proyectos culturales de su interés. 7.- BIBLIOGRAFÍA Arias, Luis; Barreix, Alberto; Valencia, Alexis; Villela, Luis. La armonización de los impuestos indirectos en la Comunidad Andina. 2005, Banco Interamericano de Desarrollo, Departamento de Integración y Programas Regionales, Buenos Aires. AntoineFaúndez, Cristian Réquiem para las donaciones privadas a la cultura en Chile? Revista Quantum, Vol.III Nº2, diciembre. Cámara Chilena Del Libro Informe Estadístico 2012 Agencia ISBN. Calderón, Pablo Beneficios Tributarios por Donaciones. Revista N 4, Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile. Centro Microdatos Universidad de Chile Estudio de Competencias Básicas de la Población adulta Centro Microdatos Universidad de Chile Segundo Estudio de Soto Veragua, Jorge Historia de la Imprenta en Chile. Editorial Diseño. Santiago. CERLALC Comportamiento Lector y Hábitos de Lectura Chile. Diario Oficial Ley Nº 1.606, 03 de diciembre Chile. Diario Oficial Ley , 10 de julio Dirección General De Estadísticas Censo industrial y comercial. 220 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

225 Investigación Académica Exención del I.V.A. en la Industria Editorial Domingo Arguelles, Juan Libros y Precio Fijo. Revista Pensar el Libro, CERLALC, Número 4, agosto. Editorial Diario La Nación, Santiago, Chile. Jorrat, Michel; Scherman, Danae; Cantallopts, Jorge. Equidad Tributaria en Chile un nuevo modelo para evaluar la Reforma Enero Laval, Ramón Bibliografía de Bibliografías. Lastarria, José Victorino Recuerdos Literarios. Universidad de Chile. Santiago. Martínez Baeza, Sergio El Libro en Chile. Editorial Lord Cochrane. Santiago. Ministerio De Hacienda, DL 824 de 1974, Ley Sobre Impuesto A La Renta, Ministerio De Hacienda, DL 825 de Ley sobre impuesto a las ventas y servicios. Miers, John Travels in Chile and Plata. Londres. Rodríguez Barba, Fabiola La Ley para el fomento de la Lectura y el libro en México: la política del precio único del libro. Revista N 20, Observatoire des Ameriques. Sarmiento, Alfredo Relación entre la educación y productividad: sus implicaciones en Colombia. Bogotá DC. Subercaseaux, Bernardo Historia del Libro en Chile. LOM Ediciones. 2da Edición. Tokman, Marcelo; Rodríguez, Jorge; Marshall, Cristóbal. Las excepciones tributarias como herramientas de política pública Estudios públicos, N 102. Universidad de Chile Escritos de Manuel de Salas. Tomo III Santiago. Zaid, Gabriel Confusiones sobre el Mercado del Libro. Edit. Letras Libres, junio Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 221

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227 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia TRIBUTACIÓN: EQUIDAD Y/O EFICIENCIA José Yáñez Henríquez M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magíster en Tributación Profesor Diploma Área Tributación Universidad de Chile Facultad de Economía y Negocios RESUMEN Para juzgar una política económica (sus efectos o consecuencias) es necesario realizar un análisis positivo (la economía nos da herramientas para llevar a cabo este análisis), pero además se requiere demostrar que las consecuencias de la política son deseables, algo que corresponde al análisis normativo. En la práctica hay muchos objetivos que se pueden colocar a las políticas, cuyo nivel de cumplimiento ayuda a formar juicios de valor que sirven para evaluar la deseabilidad o no deseabilidad de las políticas económicas en general y de las tributarias en particular. De este conjunto de objetivos, destacan la equidad y la eficiencia, los cuales son aplicados siempre en los análisis económicos de los efectos de las políticas. Una dificultad importante entre estos dos objetivos, y también de cada uno de ellos respecto de otros objetivos no desarrollados en el trabajo, es que presentan trade-off en las políticas aplicadas. Esto significa que para alcanzar mejor resultado en términos de uno de los objetivos requiere dejar de conseguir algo en términos de otro objetivo. En este trabajo se desarrolla la equidad y la eficiencia como objetivos para juzgar la política económica general y la política tributaria en especial. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 223

228 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia 1.- INTRODUCCIÓN La equidad y la eficiencia son dos objetivos económicos deseables y muy valorados en la sociedad. Idealmente, uno quiere alcanzar simultáneamente el máximo de equidad y el máximo de eficiencia. Sin embargo, en la práctica es necesario elegir entre ellos, es decir, si se desea alcanzar más de uno, se tiene que estar dispuesto a sacrificar alguna magnitud del otro. No siempre es posible tener más de los dos al mismo tiempo. Por lo tanto, esta es una decisión muy importante para una sociedad, que involucra un gran costo de oportunidad. La elección es más bien más equidad y menos eficiencia o más eficiencia y menos equidad. En las discusiones sobre reformas de un sistema tributario, los participantes suelen dividirse entre los pro - equidad y los pro - eficiencia, resultando muy difícil llegar a acuerdos sobre los cambios a implementar, pues lo que resulta recomendable para alcanzar la equidad no es del todo satisfactorio para lograr la eficiencia, y viceversa. En el estudio de los sistemas tributarios y de sus reformas, se plantea que estos deberían satisfacer varios objetivos. Los dos objetivos más mencionados son: equidad y eficiencia. Ambos objetivos se aplican en todos los temas económicos, no solamente la tributación y el gasto público. La teoría económica indica la existencia de un "trade - off" entre ambos objetivos. Es decir, para alcanzar más logro en términos de uno de los objetivos se debe aceptar obtener menos logro en términos del otro. La reciente reforma tributaria aprobada en Chile, Ley de , no estuvo ajena a esta discusión entre equidad y eficiencia, ellas estuvieron en el centro del debate. Por ejemplo, el Mensaje Nº , al enumerar los cuatro grandes objetivos de la reforma tributaria propuesta al sistema tributario chileno, señala: Primero, aumentar la carga tributaria para financiar con ingresos permanentes, los gastos permanentes propuestos. Preocupación por la eficiencia. Segundo, avanzar en equidad tributaria, mejorando la distribución del ingreso. Los que ganan más aportarán más, y los ingresos del trabajo y del capital deben tener tratamientos similares. Preocupación por la equidad. Tercero, introducir nuevos y más eficientes mecanismos de incentivos al ahorro e inversión. Preocupación por la eficiencia. Cuarto, velar porque se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la evasión y la elusión. Preocupación por la equidad. La discusión de esta propuesta de reforma se dio en términos de los que argumentaban la pérdida de eficiencia que sufriría el sistema económico chileno al ser implementada versus los que destacaban la ganancia en equidad al ser aplicada. La solución final terminó en un sistema tributario más complejo del que había anteriormente, es decir, se redujo la simplicidad. Otro objetivo que también se desea cumpla todo buen sistema tributario es que sea simple. 224 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

229 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia El principal propósito de este artículo es revisar, discutir y ejemplificar la discusión entre equidad y eficiencia en economía, particularmente aplicada en el ámbito de la tributación. La sección 2 del artículo presenta la equidad y la eficiencia como dos criterios particularmente importantes para juzgar la deseabilidad o no deseabilidad de la aplicación de diferentes políticas económicas en la economía, ambos ayudan a evaluar los efectos de estas políticas sobre el bienestar de los agentes económicos. La sección 3 trata el tema de la equidad aplicada de manera general en la economía. Explica la relación entre: la equidad con la distribución del bienestar económico, la distribución del bienestar económico con la distribución del ingreso, como se mide la distribución del ingreso en la práctica, cuál es la diferencia entre equidad e igualdad y como se representa gráficamente la equidad en la economía. La sección 4 desarrolla el tema de la eficiencia aplicada de manera general en la economía. Explica los tres componentes de la eficiencia, entrega la representación gráfica de la eficiencia en economía y del logro simultáneo de la equidad y de la eficiencia a través del uso de un modelo de equilibrio general de dos sectores, la relación entre eficiencia y crecimiento económico y ahorro-inversión, y la diferencia entre eficiencia y eficacia. La sección 5 presenta un resumen de los objetivos que debería cumplir un buen sistema tributario en la práctica. Obviamente dentro de estos objetivos se encuentran la equidad y la eficiencia en el tema de la tributación. La sección 6 contiene el desarrollo de los criterios de la equidad y la eficiencia para juzgar las políticas tributarias. Se exponen los principios para alcanzar la equidad y la eficiencia. La sección 7 se refiere a la tributación óptima y su relación con la equidad y la eficiencia, distinguiendo entre impuestos recaudadores e impuestos reguladores. La sección 8 trata las erosiones de los impuestos y su relación con la equidad y la eficiencia, distinguiendo entre evasión y elusión lícita e ilícita. El artículo finaliza con las secciones de conclusión y bibliografía. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 225

230 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia 2.- ECONOMÍA: EQUIDAD VERSUS EFICIENCIA El estudio de la economía tiene que ver entre otras cosas con aprender a separar que tipo de políticas económicas son deseables y cuales indeseables. Como señalan Browning y Browning (1979), para argumentar que una política es buena hay que pasar por dos etapas: un análisis positivo y un juicio de valor. La economía positiva se preocupa de analizar el problema económico desde la perspectiva de lo que realmente sucedió o aconteció en la práctica. En este caso se trata de determinar cuáles son las consecuencias de la política analizada, es decir, sus efectos en la asignación de recursos y la distribución del ingreso. Por lo tanto, el análisis positivo trata con proposiciones que pueden ser testeadas, con respecto a la lógica subyacente y la evidencia empírica. Sin embargo, esta primera etapa no es suficiente para determinar si la política es deseable, se requiere pasar a una segunda etapa: donde debe ser sostenido que las consecuencias mismas son deseables. Este planteamiento pertenece al ámbito de la economía normativa, ya que para realizar esta evaluación es necesario que cada persona haga un juicio subjetivo o un juicio de valor, para determinar si él cree que las consecuencias son deseables. Este juicio no es científico, ya que no puede ser probado por los hechos o la evidencia, que sea correcto o equivocado. Las personas difieren en sus juicios de valor. El análisis económico no puede demostrar que cualquier política sea deseable, pero si nos ayuda a determinar las posibles consecuencias de las políticas, y por esa vía nos ayuda a formar el juicio subjetivo o juicio de valor. En la práctica se dispone de algunos criterios para llevar a cabo la evaluación de las políticas económicas. Es decir, disponemos de algunos tipos de juicios de valor que son ampliamente compartidos y frecuentemente utilizados en la evaluación de políticas públicas. Los dos principales juicios de valor usados en el análisis económico son: equidad y eficiencia. Otros juicios de valor señalados por Browning y Browning (1979) son: paternalismo y libertad individual. Aunque no se pueda demostrar su deseabilidad, es importante entender las fortalezas y debilidades de cada uno de estos juicios, pues son bastante usados. A continuación se desarrollarán los dos principales criterios: equidad y eficiencia. La eficiencia se refiere a obtener el mayor producto posible de un conjunto de recursos productivos dados y tecnología de producción dada. La equidad se refiere a una distribución justa de este producto entre los miembros de la población. 226 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

231 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia 3.- EQUIDAD La equidad es probablemente el criterio más usado en la discusión de políticas públicas, se dice que estas deberían ser equitativas en sus efectos en las personas. Nadie señala que sea deseable tener políticas inequitativas, el criterio de la equidad es aceptado prácticamente por todos. Por ejemplo, muy pocas personas estarán de acuerdo con una política que grave a los pobres para financiar la pavimentación de un camino que conduce a un centro de recreación para los ricos. No obstante, existe la dificultad de definir exactamente qué significa equidad. Aunque todos aprueben el criterio de la equidad, no todos lo definen de la misma manera. El siguiente ejemplo tomado de Browning y Browning (1979) ilustra lo difícil que resulta hacer juicios acerca de la equidad: La ley del salario mínimo es equitativa? Ella genera tasas de salario más altas para algunas personas (las que conservan su empleo), desempleo para otras (las que pierden su empleo debido a que el salario mínimo encarece este recurso) y costos más altos para el público consumidor (los aumentos en los precios de los factores productivos se trasladan parcial o totalmente a los precios que pagan los consumidores por los bienes de consumo final). Son justos sus efectos para todos los grupos involucrados en esta situación? Steinbach (2009), define la equidad como la distribución justa de los beneficios entre la población. Señala que no existe consenso sobre que es justo, que hay diferentes teorías sobre lo que es justo y hace notar que la elección es más moral que objetiva. Además, indica que es importante entender que la equidad difiere de la igualdad, la diferencia entre ellas es que no siempre ser justo es ser igual. Por ejemplo, podría ser considerado injusto si a una persona saludable y otra enferma se entrega la misma cantidad de cuidados de salud. La igualdad es la distribución igual de los beneficios entre la población y esta puede ser medida objetivamente. Dice que las teorías de justicia social más comunes son: i.- La teoría de la justicia social utilitarista o utilitarismo, la equidad se logra cuando hay igualdad. Se trata de alcanzar el máximo de bienestar para el máximo número (de personas). Se trata de una situación donde existe una distribución igual de beneficios. ii.- La teoría de la justicia social igualitarista o igualitarismo, la equidad es alcanzada cuando las personas tienen la mismas oportunidades para obtener los beneficios aún si los resultados son desiguales. Igualdad de oportunidades. iii.- La teoría de la justicia social libertaria o libertarismo, los individuos tienen derechos que el Estado (u otro) no debe violar. Por sobre todo los individuos tienen derecho a la libertad, el Estado no debe intervenir. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 227

232 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia iv.- La teoría de la justicia social rawlsiana o rawlsismo. Dado que existe un trade-off entre equidad y eficiencia, se observa como aceptable una desigual distribución de los beneficios en la sociedad. No obstante, los beneficios deberían ser asignados en la sociedad de manera tal que los beneficios de las personas más pobres sean maximizados. Parkin (2009), hace una interesante aplicación de la equidad en economía de la salud. Sostiene que la equidad es un importante criterio para la asignación de recursos, y es particularmente importante en los cuidados de la salud debido a que se observa que las personas le adjudican más importancia a la equidad en salud y cuidados de la salud que a muchos otros bienes y servicios. Casi cualquier sistema de cuidado de salud en el mundo tiene a la equidad como un importante objetivo de política. El análisis económico de la equidad es menos claro que el de la eficiencia, excepto en aquellos casos en los cuales la equidad es medida y existe un consenso más bajo entre los economistas acerca de ella. Indica que la equidad es a menudo definida con respecto a igualdad o desigualdad. Por ejemplo, puede ser considerado equitativo que las personas que tienen una igual necesidad por cuidados de salud tengan igual acceso a ella, pero podría haber otras definiciones que complican la definición, entre otras: igual uso de servicios de salud para igual necesidad por cuidados de salud, igual uso de servicios de salud por igual deseo de pagar por ese uso, igual resultado de salud para igual mérito, igual pago para las personas por servicios de salud para igual capacidad de pagar por los cuidados de salud, igual gasto sobre las personas por igual déficit de salud. La economía es útil al considerar la equidad de manera sistemática y medir la desigualdad. Una distinción útil es entre equidad horizontal y equidad vertical. Equidad horizontal significa el tratamiento igual de los iguales, aquellos que tienen igual nivel de salud tienen igual acceso a los cuidados de salud. Equidad vertical significa el tratamiento desigual para los desiguales, aquellos que tienen peores niveles de salud tienen un acceso más grande a los cuidados de salud. McGrath (1993), señala que la equidad es un término social más que económico y es definido en relación a inequidad o desigualdades en la distribución de la riqueza o recursos, y los ajustes que son requeridos para permitir una redistribución equitativa. Se recomienda la lectura de este trabajo a quienes deseen ver la aplicación de la equidad y la eficiencia en el financiamiento educacional. A veces, la equidad para los economistas, se reduce a examinar los efectos distributivos de una política. Es decir, determinar si las personas beneficiadas por una política son más pobres que las personas perjudicadas por ella. La economía capacita muy bien para conocer como las políticas afectan la distribución del ingreso, pero esto corresponde solo a una dimensión del tema de la equidad. 228 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

233 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Distribución del bienestar económico Una aproximación de los economistas al tema de la equidad es a través del estudio de la distribución del bienestar económico o material. La teoría económica postula que el bienestar económico es producido o se deriva del consumo de bienes y servicios. Se dice que hay una relación directa entre bienestar y cantidades consumidas de los bienes y servicios, a mayor consumo mayor felicidad económica. Curiosamente, a pesar que sabemos que produce el bienestar económico, desconocemos cómo medirlo directamente, no existe el instrumento que permita efectuar tal medición y nos capacite para comparar el nivel de bienestar de diferentes personas. Por lo tanto, la solución de los economistas ha sido buscar variables que sean medibles y que aproximen de la mejor manera posible la distribución del bienestar. Las variables económicas frecuentemente utilizadas son el ingreso personal, el gasto personal en consumo y la riqueza personal. Cada variable económica que aproxima el bienestar económico tiene sus ventajas y desventajas, no existe la variable perfectamente equivalente. Estudiando la distribución de estas variables se aproxima la distribución del bienestar económico, pero hay que tener cuidado que son variables que aproximan mejor o peor el bienestar económico, pero no son exactamente la variable que se desea medir. Por ello se hará una breve mención a los pros y los contras de cada variable alternativa. Históricamente la variable más usada para aproximar la distribución del bienestar material es el ingreso personal. Debido a que el ingreso representa poder de compra sobre todos los bienes y servicios que existen en la economía, entonces, quien tiene más ingreso puede acceder a consumir más bienes, y por ello, puede alcanzar un nivel de bienestar mayor que personas de menor nivel de ingreso. Empíricamente se trata de una variable que es más fácil de medir, la información es más confiable y de menor costo de obtención. Su desventaja es que no mide todos los bienes que determinan el bienestar, por ejemplo, el tiempo destinado al ocio en el sentido económico, así como la no medición de fenómenos que quedan al margen de las cuentas oficiales: narcotráfico, contrabando, pagos en especies, trabajo en el hogar, etc. La variable gasto personal en consumo sirve porque mide directamente los bienes y servicios que consumen las personas y que generan el bienestar económico. No obstante, presenta las mismas desventajas que la variable ingreso personal más el inconveniente que la recolección de esta información es muy cara. La variable riqueza personal es una variable de stock, representa la acumulación del flujo de ingreso personal a un momento del tiempo. Por lo tanto, esta variable también Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 229

234 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia representa poder de compra sobre los bienes y servicios de consumo al igual que el ingreso. Sin embargo, esta variable presenta todas las desventajas de la variable gasto en consumo, pero además es la variable que presenta menos confiabilidad en sus mediciones. Las personas tienen una tendencia a ocultar la información sobre su riqueza, distorsionan o falsean los datos. A veces las personas de alto nivel de ingreso sub-declaran lo que tienen, mientras que personas de menor ingreso declaran tener más de lo que realmente poseen. Haciendo un análisis beneficio-costo de las tres variables mencionadas, la más apropiada resulta ser la variable ingreso personal, y es así como en la práctica se tiende a confundir la distribución del ingreso personal con la distribución del bienestar económico. Nos deben quedar claras las limitaciones de esta variable, por ahora es lo mejor que se dispone, pero no es lo que realmente queremos medir Distribución del ingreso Como es sabido el mercado distribuye el ingreso y el bienestar económico, pero lo hace sin aplicar ningún criterio de equidad que se considere justo. La distribución del ingreso resultante puede ser cualquiera, la evidencia empírica muestra generalmente que no es equitativa. Por esta razón surge la necesidad de que el Estado genere una redistribución del ingreso y del bienestar económico para alcanzar el grado de equidad que se considere necesario. Para efectos de tratar la equidad en una economía de mercado, se procede primero a determinar la información sobre la distribución del ingreso personal del país. Es decir, cuanto del ingreso generado en la sociedad en un periodo de tiempo dado (año) se lleva cada persona para su casa 255. Luego, se examina el grado de desigualdad en la distribución del ingreso personal, para después emitir el juicio sobre la equidad en la distribución del bienestar social. La medición de la distribución del ingreso, con y sin la intervención del Estado, se mide a través de varios instrumentos disponibles 256, que cumplen distintas propiedades. Todos los instrumentos tienen sus pros y sus contras, por lo tanto, hay que estar consciente de ello. Por ejemplo, los dos instrumentos más conocidos y utilizados en la práctica son: la Curva de Lorenz y el Coeficiente de Gini. 255 Normalmente la información sobre el ingreso es recogida a nivel familiar, después se divide por el número de miembros de la familia para sacar el ingreso personal de cada miembro de la familia. 256 Para mayor información ver Mancero (2000). 230 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

235 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia La Curva de Lorenz es un instrumento gráfico que muestra el porcentaje acumulado de ingreso que poseen los individuos u hogares, ordenados en forma ascendente de acuerdo con su nivel de ingreso. La ordenación va desde los individuos con menores niveles de ingreso hacia los con mayores niveles de ingreso. La curva de Lorenz se presenta en el Gráfico Nº 1. En su eje vertical mide el porcentaje acumulado de ingresos de la población y en su eje horizontal mide el porcentaje acumulado de población. La línea diagonal de esta caja representa la línea de equidistribución, es decir, cuando para un dado porcentaje acumulado de población (por ejemplo, 33%) corresponde el mismo porcentaje acumulado de ingresos. Hay una completa igualdad en la distribución del ingreso sobre esta línea. La Curva de Lorenz corresponde a la línea curvada del gráfico, e indica para cada porcentaje acumulado de la población el porcentaje acumulado de ingresos que tiene asociado. Mientras más se aleje la Curva de Lorenz con respecto a la diagonal, mayor será el grado de desigualdad en la distribución del ingreso. La Curva de Lorenz no permite realizar comparaciones de bienestar, esto es debido a que el bienestar no depende únicamente de su distribución, sino que también del nivel de ingresos. Por lo tanto, el análisis a través de la curva de Lorenz debe ser complementado con información sobre el nivel de ingresos. Para determinar el grado de desigualdad para un país a través del tiempo se deben comparar las Curvas de Lorenz correspondientes a cada momento del tiempo (por ejemplo, de cada año). Si una Curva de Lorenz domina a otra en todo su recorrido entonces se puede concluir que la Curva de Lorenz que se aleja más con respecto a la diagonal representa un mayor grado de desigualdad en la distribución del ingreso (la Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 231

236 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia que queda más cerca de la diagonal representa una menor desigualdad en la distribución del ingreso). Si dos Curvas de Lorenz se cruzan en un punto, entonces no es posible establecer comparaciones sobre el grado de desigualdad en la distribución del ingreso. Para solucionar este problema se puede recurrir al uso de la Curva de Lorenz Generalizada, para ello se multiplican los valores por la media de cada distribución. A partir de la Curva de Lorenz se deriva el Coeficiente de Gini, que es una medición numérica de la desigualdad en la distribución del ingreso personal. En términos sencillos el Coeficiente de Gini abarca el área que queda entre la Curva de Lorenz y la línea de equidistribución, Y, y la expresa como fracción del área total, Y + Z. Por lo tanto, el Coeficiente de Gini se calcularía como: Y/(Y+Z), su valor mínimo sería cero y su valor máximo 1. Cuando el Coeficiente de Gini toma el valor cero, significa que el área Y = 0, o que la Curva de Lorenz sea igual a la línea de equidistribución o que exista completa igualdad en la distribución del ingreso personal. Cuando el Coeficiente de Gini toma el valor 1, significa que el área Y = Y + Z, que hay máxima desigualdad en la distribución del ingreso personal, pues el ciudadano más rico tiene en sus manos el 100% del ingreso. Por lo general se sostiene que mientras más cercano a cero se encuentre el Coeficiente de Gini de una sociedad más equitativa es la distribución del ingreso personal o del bienestar económico. El Coeficiente de Gini presenta algunos problemas de interpretación, por ejemplo, puede dar resultados pocos claros o confusos cuando las Curvas de Lorenz se cruzan, es insensible ante cambios en la distribución del ingreso que mantengan inalterada el área bajo la línea de equidistribución, etc. En resumen, la economía permite medir la distribución del ingreso personal, la cual aproxima la distribución del bienestar económico, un elemento importante de la equidad. Sin embargo, eso no basta pues se requiere el juicio de valor que califique si es justo o injusto el resultado Equidad versus Igualdad La equidad o la inequidad es definida con respecto a igualdad o desigualdad en la distribución. La equidad es definida como: La cualidad que consiste en dar a cada uno lo que se merece en función de sus méritos o condiciones. La equidad en el sentido económico corresponde a la distribución justa del bienestar económico o el ingreso personal entre los miembros de la sociedad. Puede ser justo que las personas que 232 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

237 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia trabajan más tengan un ingreso mayor que las que trabajan menos. La equidad puede ser consistente con un cierto grado de desigualdad. La igualdad es definida como: Condición o circunstancia de tener una misma naturaleza, cantidad, calidad, valor o forma, o de compartir alguna cualidad o característica. Desde la perspectiva económica la igualdad es la distribución igual del bienestar económico o del ingreso personal entre los miembros de la sociedad. La conclusión importante es entender que equidad e igualdad no son siempre sinónimas. La igualdad es un criterio de equidad, pero a veces la equidad acepta algún grado de desigualdad Representación gráfica de la equidad en economía La teoría económica expresa y define la equidad a través del concepto de la función de bienestar social (en adelante FBS 257 ). A través de la FBS alguien emite juicios de valor sobre la distribución del bienestar entre los miembros de la sociedad. La representación algebraica de la FBS es W = W(U 1 ; U 2 ), donde W corresponde al nivel de bienestar social de la economía, el cual depende de los niveles de bienestar de los miembros de la sociedad. Por lo tanto, U 1 es el nivel de bienestar del ciudadano 1, el que depende de las cantidades físicas que consume de cada bien disponible en la economía, U 2 es el nivel de bienestar del ciudadano 2. Para simplicidad de la exposición se asume la existencia de solamente dos ciudadanos. La FBS debe ser definida por alguien en la economía. Por ende, en la práctica hay tantas FBS como definiciones de equidad existan. En la literatura existen varias FBS conocidas, como son: la FBS de Pareto, la FBS Benthamita o utilitarista o la FBS Rawlsiana. La FBS de Bentham se escribe como: W = U 1 + U Esto indica que el bienestar social o de todos nosotros juntos aumenta en la medida que aumenta el bienestar de cualquier individuo en la economía, mientras el de los restantes 257 Una interesante discusión del concepto FBS se encuentra en Bator (1957) y en los textos de finanzas públicas. 258 La curva de indiferencia social, CIS, asociada a la FBS de Bentham corresponde a una línea recta, la tasa marginal de sustitución entre el bienestar del ciudadano 1 y 2 es constante. Una CIS se obtiene dando un valor al bienestar: W*= U 1 + U 2, y luego, despejando una incógnita en función de la otra: U 1 = W* - U 2. Lo cual corresponde a la ecuación de una línea recta. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 233

238 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia permanece constante. La FBS de Rawls se escribe como: W = mínimo [U 1 ; U 2 ] 259. En este caso el bienestar de la sociedad aumenta solamente cuando aumenta el bienestar del individuo con menos utilidad, el con menos bienes de consumo. En este caso las políticas redistributivas deben concentrarse en la eliminación de la extrema pobreza. La FBS de Bentham y de Rawls admiten ponderadores para los niveles de utilidad individual, en la presentación usada el ponderador es 1 para cada individuo. En una sociedad democrática la FBS es definida por el partido o grupo político que accede al poder. Ellos son los encargados de precisar los juicios de valor sobre la distribución del bienestar individual, definir y aplicar las políticas redistributivas para cambiar la distribución que exista y que se considera no equitativa. El concepto de la FBS ha sido muy discutido y se le señalan críticas, pero este no es el espacio para tratar este tema. En el Gráfico Nº 2 se muestra la curva de indiferencia social de las FBS antes indicadas. Gráfico Nº 2 Curvas de indiferencia social Una curva de indiferencia social, CIS, indica las distintas combinaciones de bienestar para el ciudadano 1 y el ciudadano 2 que producen el mismo nivel de bienestar social. Por lo tanto, hay tantas CIS como niveles de bienestar social sean considerados. La pendiente de la CIS indica la tasa a la cual se puede intercambiar bienestar del 259 La curva de indiferencia social asociada a la FBS de Rawls corresponde a un ángulo recto, la tasa marginal de sustitución social entre el bienestar del ciudadano 1 y el 2 es indeterminada. 234 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

239 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia ciudadano 1 por bienestar del ciudadano 2, manteniendo el nivel de bienestar social constante. 4.- EFICIENCIA La eficiencia es un concepto muy utilizado en economía, aunque no ocurre lo mismo en otras áreas del conocimiento, debido a que es asociado con la idea de algo muy materialista. Sin embargo, la eficiencia es definida en términos de bienestar de la población, tal como se muestra a continuación. Siguiendo el texto de Browning y Browning (1979), un sistema económico eficiente es aquel que deja a las personas tan bien como es posible, tomando en cuenta todas las formas que la economía influencia su bienestar. Una asignación eficiente de recursos es una en la cual es imposible, a través de cualquier cambio en la asignación de recursos, dejar alguna persona o personas en mejor posición sin dejar a nadie en peor situación 260. Cuando la economía está operando eficientemente, no existe espacio para mejorar el bienestar de alguien a menos que algunas personas sean beneficiadas a expensas de otras. Un corolario a esta definición es que una asignación ineficiente de recursos es una en la cual es posible, a través de un cambio en la asignación de recursos, dejar alguna persona o personas en mejor posición (con más bienestar) sin dejar a nadie en peor posición (con menos bienestar). El concepto de eficiencia tiene tres dimensiones: técnica, económica y distributiva. La eficiencia técnica implica que la asignación de los factores de producción debe ser eficiente, los recursos productivos deben ser combinados de manera eficiente. Una asignación eficiente de factores productivos es aquella donde se maximiza la producción de un bien dada la producción de los demás bienes, la dotación de factores y la tecnología de producción. Al producir una reasignación de los recursos productivos será necesario disminuir la producción de un bien manteniendo constante la de los demás bienes 261. Esta eficiencia es por el lado de la producción o de la oferta de la economía. 260 Esta es la definición de eficiencia de Pareto u óptimo de Pareto. 261 La eficiencia técnica se logra sobre la curva de contrato en la producción. Esta es la línea que une los puntos de tangencia de las curvas isocuantas de dos actividades productivas. Sobre esta línea se igualan las tasas marginales de sustitución técnica entre capital y trabajo de dos actividades económicas (modelo de dos sectores). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 235

240 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia La eficiencia económica implica que la asignación de los bienes producidos debe ser hecha en forma eficiente entre los consumidores de la economía. Una asignación eficiente de los bienes producidos es aquella donde se maximiza el bienestar de un consumidor dado el bienestar de los demás ciudadanos 262. Al producir una reasignación de los bienes será necesario disminuir el bienestar de un ciudadano manteniendo constante el bienestar de los otros ciudadanos. Esta eficiencia es por el lado del consumo o de la demanda de la economía. La eficiencia distributiva implica que la asignación de los recursos y de los bienes producidos debe ser eficiente simultáneamente. Esta eficiencia une el lado de la producción con el lado del consumo de la economía o el lado de la oferta con el lado de la demanda 263. La eficiencia distributiva implica la maximización de la producción de un bien dada la producción de los demás bienes, simultáneamente con la maximización del bienestar de un consumidor dado el bienestar de los demás consumidores, y además dada la disponibilidad de recursos productivos, la tecnología de producción y las funciones de utilidad de los consumidores. Para un estudio profundo del concepto eficiencia se recomienda la lectura del artículo de Bator (1957). Además, en él se encontrará la derivación del Gráfico N 3, conocido con el nombre de la Gran Frontera de Posibilidades de Utilidad (en adelante GFPU), que es una representación de las distintas combinaciones de bienestar que se podrían producir en una economía para sus ciudadanos. La GFPU respeta las restricciones que enfrenta la economía: recursos productivos dados, tecnología dada, gustos o preferencias de los consumidores dados. Esta curva satisface la eficiencia técnica, la eficiencia económica y la eficiencia distributiva. La GFPU se obtiene maximizando el bienestar de un ciudadano dado un nivel de bienestar arbitrariamente asignado al resto de los ciudadanos y respetando las restricciones de la economía. 262 La eficiencia económica se alcanza sobre la curva de contrato en el consumo. Esta es la línea que une los puntos de tangencia de las curvas de indiferencia de dos ciudadanos. Sobre esta línea se igualan las tasas marginales de sustitución entre los bienes X e Y de dos ciudadanos (modelo de dos sectores). 263 La eficiencia distributiva se alcanza sobre la gran frontera de posibilidades de utilidad. Esta es una línea que une la máxima utilidad que se puede otorgar a un ciudadano dada la utilidad de los demás ciudadanos, dados los gustos, tecnología y dotación de recursos. La eficiencia distributiva se logra cuando se iguala la tasa marginal de transformación entre los bienes X e Y con la igualación de las tasas marginales de sustitución entre los bienes X e Y para los ciudadanos de la economía (modelo de dos sectores). 236 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

241 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Gráfico N 3 Gran frontera de posibilidades de utilidad La GFPU representa el menú de bienestar para la sociedad, las distintas alternativas de distribución del bienestar para repartir entre los ciudadanos. Cada uno de los puntos de esta Gran Frontera es eficiente en las tres dimensiones indicadas. Cuál plato elegir? La eficiencia por sí sola no resuelve la respuesta a la pregunta. Aquí es donde se produce la relación con la equidad. Si tenemos una FBS definida por alguien, entonces tendríamos la solución ideal, eficiente y equitativa simultáneamente. Esto se ilustra en el Gráfico N 4, donde se produce la maximización del bienestar social. Esto ocurre en el punto omega, punto bliss, punto de máxima felicidad u óptimo social 264. Cuadro N 4 Óptimo social 264 El óptimo social implica la igualdad entre la tasa marginal de sustitución social entre la utilidad del ciudadano 1 y el ciudadano 2 (pendiente de la curva de indiferencia social) y la tasa de transformación social entre la utilidad del ciudadano 1 y el ciudadano 2 (pendiente de la GFPU). Esto sucede en el punto de tangencia entre la curva de indiferencia social, CIS*, y la GFPU. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 237

242 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Esta solución tiene algunas consideraciones que se deben tener presentes: Primero, la FBS la define alguien en la sociedad y eso tiene el problema que en una sociedad pueden haber varios alguien con FBS distintas ( Cuál y cómo se elige?). Segundo, la explicación supone que en la práctica la autoridad producirá la distribución de ingresos que sea necesaria para alcanzar la distribución del bienestar determinada. La verdad es que la distribución que suele producirse en la práctica dista de parecerse a la determinada por el modelo. Lo cual significa que la distribución de la cual se parte no corresponde al punto Ω, ello da origen a la necesidad de aplicar políticas redistributivas para llevar la distribución actual hacia la deseada. La aplicación de estas políticas es la que da origen al trade-off entre eficiencia y equidad, pues las políticas redistributivas suelen introducir imperfecciones en la economía que hacen que esta se mueva al interior de la GFPU Crecimiento económico Una aplicación interesante de la discusión equidad-eficiencia es el tema del crecimiento económico. El crecimiento es importante porque está asociado con el incremento de la producción de bienes y servicios que permiten la satisfacción de las necesidades de la población y generan más empleo. El crecimiento económico es una importante herramienta para reducir la pobreza, pues una de las principales causas de esta es que las personas no tengan trabajo, es decir, no dispongan de una fuente de ingresos provenientes de sus esfuerzos laborales. En Chile la pobreza disminuyó significativamente (a menos de la mitad) en el periodo que se creció a tasa promedio del 7% real anual 265. Sin embargo, el crecimiento no es suficiente para superar la pobreza, pues hay sectores que no resuelven las causas de la pobreza con un empleo, como por ejemplo: enfermos catastróficos, ancianos sin previsión, mujeres jefes de hogar con escasa calificación laboral, etc. La solución para estas familias es el gasto social focalizado en las causas de su pobreza. La política del gasto social requiere ser financiada, para ello se utilizan los impuestos los cuales afectan negativamente el crecimiento. De allí surge un trade-off entre crecimiento y políticas de gasto social para mejorar la equidad. En la vida práctica nos encontramos con personas que son pro-crecimiento que se oponen a cualquier política que afecte los incentivos al crecimiento económico, plantean que el crecimiento reduce la pobreza. Mientras otras personas son pro-redistribución ahora y se muestran dispuestas a sacrificar crecimiento presente por más redistribución ahora, la solución de la pobreza (en especial la extrema pobreza) no puede esperar. 265 Para las cifras de crecimiento ver estadísticas del Banco Central de Chile sobre la tasa de crecimiento del PIB y para los datos de pobreza ver las encuestas CASEN. 238 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

243 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Ahorro e Inversión El ahorro y la inversión están estrechamente ligados al crecimiento económico, pues para que aumente la producción y el empleo (y salarios) se requiere que exista ahorro que es la fuente de financiamiento de la inversión. A su vez la inversión es un flujo que permite incrementar el stock de capital (máquinas, herramientas, infraestructura, plantas, equipos, etc.), que son los bienes que sirven para producir bienes y servicios de consumo. El tema de nuevo es que las políticas económicas aplicadas para conseguir el financiamiento del gasto social generan incentivos que afectan negativamente el ahorro y la inversión. Un ejemplo notable es la reforma tributaria recientemente propuesta, Ley de , discutida y aprobada, que genera fuerte rechazo por parte de algunos ciudadanos porque aumentó la carga del impuesto a la renta de las empresas, lo cual desincentiva el ahorro, y por añadidura la inversión (aumento de la tasa del impuesto de primera categoría, cambios al FUT y otras fuentes de elusión tributaria) Eficiencia versus Eficacia Eficiencia y eficacia son dos conceptosque se relacionan pues ambos se refieren al uso de recursos productivos, pero tienen una diferencia fundamental. Como se desprende de lo señalado previamente, la eficiencia tiene que ver con conseguir metas y objetivos económicos utilizando los recursos productivos de la mejor manera posible, obteniendo el mayor provecho de ellos, la mayor productividad, el mayor beneficio o utilidad. La eficacia tiene que ver con conseguir metas y objetivos propuestos, independiente del uso que se le dé a los recursos. Por lo tanto, la eficacia se mide por el grado de consecución de los objetivos, mientras que la eficiencia se mide por la forma de utilización de los recursos. Un ejemplo muy gráfico para ilustrar el punto: si usted desea eliminar una molestosa mosca y le dispara con un cañón, eso puede ser eficaz. Pero si usted toma un matamoscas y lo aplica correctamente será eficiente. Es decir, hay soluciones eficientes pero no eficaces, otras eficaces pero no eficientes, otras eficientes y eficaces y otras ni eficientes ni eficaces. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 239

244 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia 5.- OBJETIVOS QUE DEBERÍA CUMPLIR UN "BUEN" SISTEMA TRIBUTARIO En la presente sección del artículo entraremos al análisis de los conceptos de equidad y eficiencia aplicados a la tributación. Los conceptos mantendrán su significado general ya descrito, pero se gana más conocimiento cuando ellos son aplicados a un tema específico como es la tributación o la colocación de impuestos. El tema de la equidad y la eficiencia en la tributación surge cuando nos preguntamos por cuales son las características que debería satisfacer un buen sistema tributario. Desde la perspectiva de lo normativo el listado de las buenas características es extenso. Como este tema ya fue tratado en el Nº 6 de esta misma revista, Yáñez (2012), aquí presentaremos un resumen de 4 de las más importantes y solo se enumerará el resto Equidad Uno de los requisitos más importantes exigidos a un buen sistema tributario es que sea equitativo. La equidad postula lo siguiente: Un sistema tributario es equitativo cuando cada contribuyente paga según lo que le corresponde. El requisito es muy razonable, no obstante, plantea una interrogante que es necesario dilucidar. Cómo se calcula empíricamente lo que le corresponde pagar a cada contribuyente? Dado que equidad es un concepto relativo, la pregunta admite más de una respuesta. En la sección 6 se desarrolla la equidad de acuerdo al principio del beneficio, y luego, conforme al principio de la capacidad de pago. Estas son dos maneras alternativas de entender la equidad en el ámbito de los impuestos Eficiencia Este requisito es tan importante como la equidad para alcanzar un buen sistema tributario. Se dice que un sistema tributario es eficiente cuando no interfiere la asignación eficiente de los recursos. El ideal es que el sistema tributario sea neutral, es decir, que los impuestos no distorsionen ninguna de las decisiones que toman los agentes económicos. Este resultado solo podría obtenerse aplicando un impuesto de suma fija, pero empíricamente esto no es recomendable pues este impuesto es muy inequitativo 266. Sin embargo, los impuestos que suelen aplicarse en la práctica si 266 Un impuesto de suma fija se define como el cobro de una dada e igual cantidad de dinero por persona, independiente de sus características socio-económicas. Esta es la forma de tributación más eficiente, pues no distorsiona ningún precio relativo en la economía. No obstante, es también la forma más inequitativa de tributación, por esta razón no se recomienda su aplicación 240 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

245 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia distorsionan al menos algunas de las decisiones que toman los agentes económicos. En este escenario el requisito de la neutralidad se cambia por otro más modesto: la minimización de la carga excesiva o de la pérdida de bienestar social neta que producen los impuestos. Este es un tema que está asociado con el desarrollo de la tributación óptima Simplicidad Este requisito plantea que los impuestos deben ser fáciles de entender por los agentes económicos. Esto significa formularios fáciles de llenar, normas tributarias comprensibles para los contribuyentes, y también para los funcionarios del órgano administrador (para garantizar la efectividad de los actos de fiscalización), métodos simples de recolección de información, etc. En la práctica es un requisito que es muy deseable que se satisfaga, pero la verdad es que es muy difícil de cumplir, particularmente por los trade-off que se producen con la mayoría de los otros requisitos. Por ejemplo, un sistema tributario equitativo, por lo general, es complejo Minimización de los costos de administración Este requisito plantea que el sistema tributario sea relativamente barato de administrar o que el costo en que se incurre sea el mínimo necesario para alcanzar la recaudación deseada. La administración tributaria incluye las actividades de la recaudación y la fiscalización, las cuales incluyen instituciones que dedican todo su quehacer a estas dos funciones, tales como: Servicio de Impuestos Internos, Servicio de Aduanas, Servicio de Tesorerías y Tribunales Tributarios y Aduaneros. Además, hay otras instituciones que dedican parte de su actividad a temas relacionados con la tributación, por ejemplo, Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones, Gendarmería, Ministerio de Justicia, etc. A continuación se enumeran otros requisitos cuya explicación se puede ver en Yáñez (2012): transparencia, minimizar el no cumplimiento, certeza, conveniencia en el pago, capacidad de determinación del impacto sobre los ingresos del gobierno, etc. 6.- TRIBUTACIÓN: EQUIDAD VERSUS EFICIENCIA Esta sección del artículo presenta la aplicación de los conceptos equidad y eficiencia al tema de la tributación. La discusión aquí presentada se entiende que corresponde solo a en la práctica. De hecho, es muy difícil encontrar en el mundo casos de aplicación de esta forma de colocar impuesto. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 241

246 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia los impuestos con fines recaudatorios o de financiamiento del gasto público y no a los impuestos reguladores Equidad En la práctica, en una economía de mercado puede ser requerida la intervención del Estado por razones de equidad, la cual tendría como propósito garantizar la igualdad de oportunidades a todos los habitantes de la sociedad. Ricciardi (2008) señala que uno de los factores que ha contribuido al aumento de la desigualdad en la distribución del ingreso, es la distinta posibilidad de acceder a similares niveles de educación que tienen las personas que nacen en hogares carenciados en comparación con quienes nacen en hogares con ingreso medio o alto. Se debería agregar a este planteamiento: y similares niveles de calidad de educación y nos encontraríamos en la discusión que actualmente se lleva a cabo en Chile. La equidad consiste en que cada contribuyente pague lo que le corresponde. Por lo tanto, la equidad tiene una relación muy estrecha con temas como evasión, elusión, gastos tributarios, fiscalización, sanciones, etc. También se dijo anteriormente que es necesario resolver el punto de cómo medir empíricamente lo que corresponde pagar, es lo que se tratará a continuación Principio del beneficio La equidad puede ser entendida de varias maneras, pues es un concepto relativo y no absoluto. El principio del beneficio es precisamente un criterio de equidad para determinar la responsabilidad tributaria de los contribuyentes que está basada en la siguiente idea: se establece una relación directa entre los beneficios que el contribuyente recibe desde el gasto público y el monto de impuesto a pagar. Es decir, el contribuyente debe pagar en relación directa a los beneficios que recibe desde el gasto público. Se hace una conexión directa entre beneficio recibido y costo incurrido. El principio del beneficio es aplicado en estricto rigor por un mercado perfectamente competitivo y sin distorsiones de ningún tipo. En este caso la función demanda precio mide el beneficio marginal recibido por el consumidor de cada unidad de un bien o servicio. A su vez la función oferta precio mide el costo marginal de producción del mismo bien o servicio. En la determinación del precio de equilibrio del mercado se iguala la función demanda precio con la función oferta precio, es decir, el precio que se cobra mide marginalmente y al mismo tiempo el valor del beneficio y del costo de producción del bien. Esta es la idea que el principio del beneficio propone aplicar en la 242 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

247 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia determinación de los impuestos u otras cargas para cobrar por las cosas que el Estado pone a disposición de los ciudadanos. El principio del beneficio solo puede utilizarse en el cumplimiento de la función asignación del Estado. Por razones obvias no puede aplicarse en el caso de la función distribución y de la función estabilización, pues no es posible establecer la relación directa entre quien recibe un beneficio y quién financia su costo. Por ejemplo, la función distribución toma recursos desde los que tienen más y los traspasa a los que tienen poco. Del principio del beneficio no se deriva necesariamente que los contribuyentes que pagan más impuesto sean los que tienen más recursos, el pago impositivo depende de la cantidad de beneficio recibido. Aunque pueda parecer extraño, el principio del beneficio tiene importantes aplicaciones en el sector público, por ejemplo, cuando el Estado produce bienes privados (cobre, agua potable, luz eléctrica, etc.), cuando el Estado cobra derechos, matrículas, peajes; cuando aplica la técnica de asignación de recursos conocida con el nombre del earmarking 267 (constitucionalmente prohibida en Chile), cuando usa impuestos para cobrar por el uso de servicios públicos (impuesto a los combustibles para cobrar por el uso de las obras públicas); el sistema previsional de capitalización individual y el sistema ISAPRES. A veces, a través del uso del principio del beneficio, se cobra solo una parte del costo de proveer el beneficio. El principio del beneficio no es compatible con la equidad horizontal y la equidad vertical, pero sí lo es con la equidad intergeneracional, conceptos que se explican en el principio de la capacidad de pago Principio de la capacidad de pago Otro criterio de determinación del monto de impuestos a pagar con equidad es el principio de la capacidad de pago. Este principio es más conocido pues está presente en casi todos los impuestos del sistema tributario chileno. Su diferencia básica con el principio del beneficio es que aquí se rompe la relación directa entre lo que se recibe y lo que se paga. El principio de la capacidad de pago es el concepto de equidad que se aplica para determinar el financiamiento de la función distribución y de la función estabilización. 267 Earmarking es comprometer un determinado ingreso del Estado como fuente de financiamiento de un gasto particular. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 243

248 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia El principio de la capacidad de pago postula que los contribuyentes deben aportar al financiamiento del gasto público en relación directa a la capacidad de pagar impuestos que tengan. Un problema inmediato que surge de la definición es cómo se mide en la práctica la capacidad de pagar impuestos de los contribuyentes. La teoría económica plantea que hay al menos tres variables económicas que puede ser utilizadas como un indicador apropiado de esta capacidad de pagar impuestos: ingreso, gasto en consumo y riqueza. Cada una tiene sus ventajas y desventajas. Históricamente la mayoría de los estudios han considerado el ingreso como la variable económica que aproxima mejor dicha capacidad de pago. Aunque en décadas recientes ha sido sugerida con fuerza la variable gasto en consumo como mejor indicador. En este artículo se conserva la recomendación histórica para seguir desarrollando el trabajo. La tributación de acuerdo al principio de la capacidad de pago ha planteado tres nociones de equidad: equidad horizontal, equidad vertical y equidad intergeneracional. Estas serán presentadas a continuación. i.- Equidad horizontal La equidad horizontal señala que los contribuyentes que tengan la misma capacidad de pago deben pagar la misma cantidad de impuesto, o, que los contribuyentes que tengan el mismo nivel de ingreso deben pagar el mismo monto de impuesto. La equidad horizontal es la idea del tratamiento igual para los iguales. Pero, dos personas que tienen un mismo nivel de ingreso son realmente iguales, la respuesta es que muchas veces no lo son, por ejemplo: debido al número de hijos en el hogar, otras personas a cargo (padres ancianos, otros familiares enfermos, adoptados, etc.), problemas de salud, el otro cónyuge trabaja o no, etc. Lo que en principio suena convincente al final no lo parece tanto. Hay países que establecen créditos del impuesto determinado para corregir al menos algunos de los problemas mencionados. El punto crítico en lo señalado es la definición de quien es el contribuyente: la persona natural individual, la familia, las personas jurídicas, etc. Por ejemplo, en nuestro país, el contribuyente del impuesto a la renta es la persona natural individual. La equidad horizontal se deja de cumplir también debido a la evasión y la elusión. Es decir, dos personas que ganan el mismo nivel de ingreso no necesariamente pagan la misma cantidad de impuesto en la práctica. Conocido es el caso del impuesto a la renta, donde debido al desigual tratamiento de los ingresos del trabajo versus los del capital, dos personas que ganan lo mismo y la fuente de sus ingresos difiere pagan montos diferente de impuesto. 244 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

249 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia ii.- Equidad vertical La equidad vertical dice que las personas que tienen distinta capacidad de pago deben pagar distinta cantidad de impuesto y que debe haber una relación directa entre ambas variables. Es decir, las personas que tienen un mayor nivel de ingreso deben pagar una mayor cantidad de impuesto. La idea central tras esta noción de equidad es el tratamiento tributario distinto para los diferentes, algo que parece razonable pero que tiene los mismos problemas comentados en la equidad horizontal sobre quien es contribuyente. Además, la tasa de cambio de esta relación directa se moverá a tasa creciente (relación con forma exponencial), tasa constante (relación lineal) o tasa decreciente (relación con forma logarítmica). De cómo sea la forma de esta relación dependerá el monto de los recursos tomados desde los contribuyentes. Por lo general, los impuestos que se aplican en la práctica son inequitativos en el sentido vertical debido a la existencia de evasión y de elusión. El impuesto de la ley de la renta es el mejor ejemplo al respecto. iii.- Equidad intergeneracional La equidad intergeneracional se puede aplicar tanto con el principio del beneficio como con el principio de la capacidad de pago. La equidad intergeneracional se aplica cuando el gobierno lleva a cabo ciertos gastos que tienen la siguiente particularidad: producen un flujo de beneficios a través de un largo periodo de tiempo, de manera que pueden resultar beneficiadas varias generaciones. Estos gastos corresponden al financiamiento de grandes proyectos de inversión, como por ejemplo, un tren subterráneo, un puerto, un aeropuerto, etc. En este caso la idea es que cada generación debe contribuir al financiamiento de estos proyectos en relación directa al beneficio que recibirán, es decir, aplicación del principio del beneficio. De dónde nace esta preocupación? Los recursos para la ejecución del proyecto se requieren mayoritariamente al momento de iniciar su construcción, la generación de ese momento del tiempo no tiene la capacidad para pagar impuestos que financien todo el monto requerido, entonces lo lógico es distribuir el costo entre todas las generaciones beneficiadas. Al realizar los cálculos del financiamiento de esta manera se puede recurrir a pedir la cuota tributaria de la generación presente y se usa el endeudamiento para tener los recursos de las generaciones futuras que ahora no existen. Por lo tanto, la equidad intergeneracional es un argumento que justifica el uso de la deuda pública como mecanismo de financiamiento del gasto público en inversión. Siendo además consistente con la Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 245

250 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia recomendación financiera que los gastos transitorios se financian con ingresos transitorios. Al interior de cada generación la distribución del ingreso presenta algún grado de desigualdad, por lo tanto, a los miembros de más ingreso de cada generación se les pedirá un aporte mayor que a los demás, aplicación del principio de la capacidad de pago. Estos son los criterios de equidad que se aplican para evaluar los impuestos y el sistema tributario y las políticas tributarias Eficiencia La eficiencia en materia impositiva significa que los impuestos no deben introducir ineficiencia en materia de asignación de recursos. Las ineficiencias se producen cuando en mercados que antes de impuesto funcionan en forma eficiente, los impuestos distorsionan los precios relativos de las decisiones que toman los agentes económicos; como por ejemplo, consumo, producción, empleo, inversión real y financiera, riesgo-retorno, etc. Esto ocurre con los dos grandes impuestos usados para la recaudación de los recursos que financiarán el presupuesto. Hay que tener más cuidado con el análisis de los impuestos reguladores, pues la idea con ellos es modificar la asignación de recursos que produce el mercado para corregir externalidades tecnológicas negativas Neutralidad Se dice que un impuesto es neutral cuando no distorsiona ninguna de las decisiones que toman los agentes económicos. Ya se mencionó que el único impuesto que es neutral, y por lo tanto eficiente, es el impuesto de suma fija. Todos los demás impuestos distorsionan algunas de las decisiones económicas, pero no todas. Por lo tanto, es muy útil determinar para cada impuesto que se aplique en la práctica cuáles decisiones distorsiona y cuáles no, para obviamente elegir aquél que produzca menos pérdida de eficiencia. Lamentablemente la decisión no se puede tomar sobre la base de contar el número de distorsiones producidas, más bien se debe cuantificar la magnitud de las pérdidas de eficiencia para decidir Minimización de la carga excesiva o pérdida de eficiencia Debido a que los impuestos recaudadores usados en la práctica producen la distorsión de alguna decisión, el ambicioso objetivo de la neutralidad, se ha cambiado por otro más modesto como es la minimización de la pérdida de eficiencia o la carga excesiva. 246 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

251 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Si bien es un objetivo menos ambicioso es tremendamente valioso porque sí puede ser concretizado. La teoría económica tiene una representación gráfica sencilla para la pérdida de eficiencia, el área de un triángulo cuando las funciones del mercado son lineales o una figura con tres lados algunos de los cuales pueden ser curvos, donde en los vértices de los ángulos se acostumbra colocar las letras M-A-L, para hacer notar que es un daño. Esta representación se entrega en el Gráfico Nº 5. Gráfico Nº 5 Carga excesiva o pérdida de eficiencia de un impuesto El gráfico representa un impuesto a la producción colocado en la forma ad valorem, es decir, un porcentaje aplicado al costo marginal de producción, el cual se muestra por la línea recta S AI. La función que mide el costo marginal de producción más el impuesto es la línea recta S(1 + t). El punto de equilibrio del mercado se encuentra en el punto A de la figura, donde se cortan la función de oferta con la función demanda. El precio de equilibrio del mercado antes de impuesto es P e AI y la cantidad de equilibrio antes de impuesto es Q e AI. El equilibrio del mercado después de aplicado el impuesto se encuentra en el punto M del gráfico, donde se corta la función de oferta que incluye el impuesto con la demanda. La cantidad de equilibrio del mercado después de aplicado el impuesto disminuye a Q e DI. Este es uno de varios efectos económicos de los impuestos. El precio de equilibrio es P B, que es el precio que incluye el impuesto después que este fue aplicado. Se denomina precio bruto de impuesto o precio relevante para el consumidor. Es el precio que paga el consumidor por cada unidad de producto que compre en el mercado. El conservar en el gráfico la función de oferta de antes de aplicar el impuesto Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 247

252 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia permite determinar el precio neto de impuesto o P N. Este precio excluye el impuesto y representa el valor monetario que pertenece al vendedor del producto. Por cierto, el oferente que vende una unidad del producto recibe del consumidor P B, pero lo que realmente le pertenece es ese valor menos el impuesto que debe integrar al Fisco. Por lo tanto, la tasa del impuesto medida en dinero es la diferencia entre P B P N = T. Del dibujo se infiere que el precio que paga el consumidor aumenta en menos que la tasa completa del impuesto y que la diferencia para enterar la tasa corresponde a una disminución de lo que recibe el productor-vendedor del producto.la multiplicación de la tasa del impuesto medida en dinero por la producción después de aplicado el impuesto da como resultado la recaudación de ingresos del gobierno (sin evasión ni elusión): T x Q e DI = Recaudación. La carga excesiva del impuesto o pérdida de bienestar social neta se representa por el área del triángulo MAL. Su explicación es la siguiente: aplicar una política económica (política tributaria consistente en gravar la producción de un bien X) es equivalente a llevar a cabo un proyecto, por ello para evaluar su pertinencia se debe medir los beneficios y los costos sociales del proyecto (política económica). La evaluación social de la aplicación de este impuesto implica calcular los beneficios sociales del proyecto. Qué ganan los agentes económicos? El beneficio de la aplicación del impuesto proviene de la disminución en la producción, la cual es de provecho de los productores. Esto es debido a que al disminuir la producción se generará un ahorro de costos, al producir menos unidades del bien se dejará de incurrir en el corto plazo en los costos variables. La teoría económica nos enseña que los costos marginales de producción son determinados o dependen solo de los costos variables de producción. Desde el punto de vista matemático la integral de la función de oferta de antes de impuesto entre la cantidad de equilibrio de antes y después de impuesto (el área debajo de la función en el intervalo de disminución de la producción) mide el costo variable total de producción de esa cantidad de unidades. Como esas unidades se dejan de producir, entonces se ahorra o evita esos costos de producción, es el beneficio de la decisión o política. El costo social de la aplicación del impuesto corresponde a la pérdida de beneficios de los consumidores por tener menor cantidad de unidades del bien para el consumo. La función demanda precio del mercado mide el valor del beneficio marginal derivado del consumo de cada unidad. Por lo tanto, la integral de la función demanda en el intervalo de disminución del consumo nos medirá cuánto vale en dinero la pérdida de bienestar por menor consumo. 248 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

253 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Usando la gráfica Nº 5 para mostrar los conceptos indicados, tenemos la evaluación social del proyecto colocar un impuesto a la producción: Beneficios Sociales = área LAQ e AIQ e DI = Ahorro costos de producción. Costos Sociales = área MAQ e AIQ e DI = Sacrificio bienestar por menor consumo. Carga excesiva = área MAL = Pérdida de bienestar social neta (B < C). El impuesto distorsionó las decisiones de manera tal que indujo a los agentes económicos a sacrificar una decisión más valiosa a cambio de otra menos valiosa. Esto es debido a que los consumidores ven un precio mayor al que ven los oferentes para la toma de sus decisiones. En términos netos ambos lados del mercado sufren una pérdida de eficiencia neta o comparten la carga excesiva del impuesto. La carga excesiva se reparte de acuerdo al gráfico de la siguiente manera: los consumidores pierden en neto el área MAF (ellos también tienen un ahorro de costos, las unidades menos que compran multiplicada por el precio unitario pagado antes de impuesto, área FAQ e AIQ e DI); los oferentes pierden en neto el área FAL (su costo es la pérdida de ingresos por ventas de las unidades que dejan de producirse y venderse, área FAQ e AIQ e DI). La carga excesiva se puede definir y demostrar que corresponde a un pago máximo (adicional) que está dispuesto hacer un contribuyente al gobierno para que este le cobre un impuesto general (que no distorsiona el precio relativo de la decisión) en lugar del impuesto selectivo (que si distorsiona el precio relativo de la decisión) y que le produzca la misma recaudación. Cuáles son los determinantes de la magnitud de la pérdida de eficiencia o carga excesiva? Del análisis de equilibrio parcial desarrollado en el Gráfico Nº 5 se puede deducir una fórmula que muestra estos determinantes: W = 0,5 t 2 η D η S P X Q X / (η D + η S ) En la fórmula, W representa la magnitud de la pérdida de eficiencia, el 0,5 proviene del hecho que estamos calculando el área de un triángulo, t 2 es la tasa porcentual del impuesto al cuadrado, η D es la elasticidad precio de la demanda, η S es la elasticidad precio de la oferta, P X Q X es el gasto que los consumidores realizan en el consumo de este bien. Por lo tanto, la magnitud de la pérdida de eficiencia varía directamente con la tasa del impuesto, la elasticidad precio de la demanda y de la oferta, y el gasto que los consumidores hacen en el bien. Hay que notar que la carga excesiva varía exponencialmente con el cuadrado de la tasa del impuesto, esto solo ocurre cuando las Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 249

254 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia funciones del mercado son lineales. Esto implica que si la tasa del impuesto se duplica la carga excesiva se cuadruplica. Otra observación importante es que todos los elementos del numerador de la ecuación son multiplicativos entre sí, por ende, cualquiera de ellos que valga cero hace la carga excesiva igual a cero. Por ejemplo, si la función demanda precio o la función oferta precio fuese perfectamente inelástica la pérdida de eficiencia sería cero. 7.- TRIBUTACIÓN ÓPTIMA Un tema estrechamente ligado a la colocación de impuestos, la eficiencia en el uso de los recursos y la equidad en la tributación óptima. Precisamente la tributación óptima es un área de las finanzas públicas que busca determinar reglas de tributación que hagan mínima la carga excesiva introducida por los impuestos, es decir, preocupación por la eficiencia, pero también tendrá consecuencias sobre la equidad. Actualmente se entiende por diseñar un sistema tributario óptimo el determinar un conjunto de tasas impositivas que minimicen la carga excesiva que producen los impuestos. Las reglas o recomendaciones de tributación óptima se refieren a la base de los impuestos, su tasa y sus erosiones. La base es la cosa o el hecho gravado por los impuestos, en la práctica puede ser el ingreso, el gasto en consumo, la riqueza o componentes particulares de estas variables. La tasa es la porción de la base de cada contribuyente que el Estado toma de este para financiar sus actividades. Las erosiones son mecanismos legales o ilegales que utilizan los contribuyentes para reducir su carga tributaria, pueden reducir la base gravable o la tasa del impuesto. Por ejemplo, deducciones, exenciones, excepciones, créditos, diferimiento en el pago del impuesto, incentivos económicos para el ahorro y la inversión, elusión, evasión, etc. Es conocido que el objetivo principal de los impuestos es proveer al Estado de los recursos necesarios para que éste financie sus tareas en beneficio de la comunidad. Sin embargo, recientemente ha ido tomando cada vez más relevancia un segundo objetivo, usar algunos impuestos como instrumentos reguladores de deseconomías externas, los cuales permitirían mejorar la salud pública y la calidad de vida de las personas. Como por ejemplo, la tributación del alcohol puro, el tabaco, los combustibles, etc. El establecimiento de las reglas de tributación óptima debiera considerar la tarea principal que se le coloca a los impuestos que se utilicen. 250 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

255 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Impuestos recaudadores Ya se indicó que la tarea fundamental del sistema tributario es proveer los recursos para financiar el presupuesto público. Los impuestos recaudadores por excelencia son el impuesto al ingreso y el impuesto al gasto en consumo, también se podría agregar el impuesto a la riqueza, pero la evidencia empírica no favorece mucho esta alternativa por las grandes posibilidades de evasión que permite. Para evitar problemas de doble tributación, que conducen a la generación de asignaciones de recursos ineficientes, idealmente se debería tomar la opción por una de las dos bases indicadas, ingreso o gasto en consumo. La doble tributación surge porque el ingreso es igual al consumo más el ahorro. No obstante, aquí aparece una vez más el tema de la equidad y la eficiencia. Los partidarios de la equidad son también partidarios del impuesto sobre el ingreso, que debería tener las siguientes características: la base no debería contener erosiones y tendría que tener una estructura de tasas impositivas progresiva. La base ingreso sin erosiones mide en forma más apropiada la capacidad de pagar impuesto de los contribuyentes. La estructura de tasas impositivas progresivas, significa que la tasa porcentual del impuesto debería ir creciendo en la medida que el nivel de ingreso del contribuyente aumenta. Esto permitiría extraer una mayor proporción del impuesto de las personas que tienen un mayor nivel de ingreso. Esto sería equidad por el lado de la recaudación, además esto debería complementarse con equidad por el lado del gasto o uso de estos recursos, es decir, que este se focalice en los más necesitados. Por otro lado, los partidarios de la eficiencia y del crecimiento económico señalan que un impuesto al ingreso castiga el ahorro y la inversión deteriorando la tasa de crecimiento del país. Esto ocurre porque el ingreso incluye el ahorro, y por lo tanto, lo grava y desincentiva. Por ello, son partidarios de un impuesto sobre el gasto en consumo, que resulta neutro sobre ahorro pues no lo grava. Incluso han incursionado en la proposición de un impuesto a la renta de tasa plana. En conclusión, dado lo señalado, se ve difícil que se pueda alcanzar la idea de una única base, las consideraciones de la equidad y la eficiencia lo hacen casi imposible. Otras reglas sobre los impuestos recaudadores son las siguientes: Primero, los impuestos recaudadores deben ser de base amplia. Es decir, todos los ingresos o todos los bienes deben ser gravados, no deberían existir exenciones. Incluso los productos que sean objeto de impuestos reguladores deben estar afectos en primer lugar al impuesto recaudador, y luego, se adiciona el impuesto regulador. La idea básica es generar la menor distorsión posible en los precios relativos de los bienes, para alterar Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 251

256 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia lo menos posible la asignación de recursos. Mientras más amplia sea la base, menor será el nivel de la tasa impositiva requerido para obtener una determinada recaudación tributaria total. Recordemos que la pérdida de eficiencia se relaciona en forma exponencial con el nivel de la tasa del impuesto. Segundo, la tasa del impuesto recaudador debe ser baja, pero consistente con recaudar los recursos que necesita el Estado. Del análisis de la Curva de Laffer, se sabe que para un cierto rango de valores de recaudación tributaria total, existe la posibilidad de alcanzarlo con dos niveles de tasas impositivas distintos. Por lo tanto, para una recaudación dada se debe buscar el nivel de tasas impositivas más bajas que permitan lograrlo. Además, mientras más bajo sea el nivel de las tasas menor será la carga excesiva de los impuestos. Tercero, la tasa del impuesto recaudador debe ser pareja, aunque la teoría económica sugiere que para minimizar la pérdida de eficiencia las tasas deberían ser diferenciadas. La diferenciación debería ser hecha en función de las elasticidades precio de la función demanda precio y oferta precio. Los productos que son inelásticos a los cambios en los precios por el lado de la demanda o de la oferta deberían ser gravados con tasas más altas que los productos que son más elásticos en demanda y en oferta. La demostración de esto corresponde a la regla del inverso de la elasticidad. No obstante, consideraciones empíricas aconsejan que la tasa sea pareja para evitar el surgimiento de la corrupción (evasión). La tasa diferenciada abre espacio para que algunos contribuyentes busquen conseguir por métodos ilegales tasas más bajas para sus bienes. Esto se resuelve estableciendo tasa pareja. Esto ayuda a la consecución de equidad Impuestos reguladores Los impuestos reguladores son aquellos impuestos utilizados para corregir las deseconomías externas derivadas del consumo excesivo de algunos productos dañinos para la salud de las personas, es decir, su tarea fundamental es corregir problemas de ineficiencia en el uso de los recursos. Dada la importante misión de estos impuestos en mejorar la salud pública y la calidad de vida de las personas sus implicancias en la equidad no debieran preocuparnos, a menos que sean utilizados como simples impuestos recaudadores que muchas veces parece ser el propósito en la práctica. En general, los impuestos reguladores resultan ser regresivos y eso genera rechazo contra ellos. Sin embargo, los beneficios producidos superan las quejas sobre su regresividad. Los impuestos reguladores son de bases múltiples, pues cada impuesto estará relacionado con un bien que produce efectos dañinos o perjuicios sobre las personas, habrá muchas bases. La base de los impuestos reguladores es angosta, porque se grava productos determinados en forma individual. La tasa de los impuestos reguladores es diferenciada, cada producto requerirá con alta probabilidad tasas de diferentes niveles, 252 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

257 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia las cuales dependerán de la magnitud del daño marginal que cada uno de los bienes produzca. La tasa de los impuestos reguladores será alta, incluso a veces mayor que la tasa que maximiza la recaudación tributaria, para generar la disminución necesaria en su consumo. 8.- EROSIONES DE LOS IMPUESTOS Las erosiones en la base y la tasa de los impuestos es un tema que afecta directamente la equidad. Si algunos contribuyentes pagan menos impuesto que lo que les corresponde de acuerdo a las normas existentes, entonces es muy probable que la autoridad aumente los impuestos para alcanzar la meta de recaudación, y eso lleva a los contribuyentes honestos a pagar más impuestos. También esto se relaciona con la eficiencia, en el sentido que se favorecen las actividades que evaden, en desmedro de las que no evaden o cumplen. Por lo tanto, una preocupación muy importante de los gobiernos debiera ser combatir al máximo la evasión y la concesión de rebajas tributarias para estimular ciertas actividades. En este caso es mejor usar las transferencias en dinero otorgadas a personas específicas, por razones justificadas, montos claramente determinados y con fecha de término del beneficio Evasión La evasión es una acción ilícita o ilegal que usan algunos contribuyentes para disminuir el pago de sus impuestos. Debiera ser drásticamente sancionada por la autoridad tributaria. Ella resulta ser un castigo para los contribuyentes honestos. Es un atentado contra la equidad y la eficiencia Elusión La elusión es un concepto que en finanzas públicas es usado en dos sentidos. El primero, corresponde a una acción para disminuir la responsabilidad tributaria del contribuyente haciendo uso de los beneficios que presentan los impuestos en sus textos legales, por lo tanto, la elusión es un acto lícito. El problema con estos beneficios es que son generales, no se sabe quién se beneficia, en que magnitud y el beneficio no tiene fecha de término. Sería conveniente pensar en reemplazarlos por transferencias. Además, deben ser Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 253

258 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia permanentemente estudiados para saber si todavía se justifica su existencia, algunos seguramente se pueden eliminar. El segundo sentido de la elusión es que se trataría de una acción que no estaría de acuerdo con el espíritu de la ley, que se usaría para reducir la responsabilidad tributaria, pero de manera no aceptable. Esto corresponde a la situación en que los textos legales son complejos y presentan vacíos que quedan sujetos a la interpretación, en cuyo caso algunos contribuyentes la fuerzan y caen en conductas inaceptables que no son lícitas. Esto debiera ser fiscalizado y drásticamente sancionado porque sería un atentado contra la equidad y la eficiencia. La elusión no aceptable o ilícita se encuentra entre la evasión y la elusión aceptable o lícita. 9.- CONCLUSIONES Para juzgar una política económica (sus efectos o consecuencias) es necesario realizar un análisis positivo (la economía nos da herramientas para llevar a cabo este análisis), pero además se requiere demostrar que las consecuencias de la política son deseables, algo que corresponde al análisis normativo. En la práctica hay muchos objetivos que se pueden colocar a las políticas, cuyo nivel de cumplimiento ayuda a formar juicios de valor que sirven para evaluar la deseabilidad o no deseabilidad de las políticas económicas en general, y de las tributarias en particular. De este conjunto de objetivos, destacan la equidad y la eficiencia, los cuales son aplicados siempre en los análisis económicos de los efectos de las políticas. Una dificultad importante entre estos dos objetivos, y también de cada uno de ellos respecto de otros objetivos no desarrollados en el trabajo, es que presentan trade-off en las políticas aplicadas. Alcanzar mejor resultado en términos de uno de los objetivos requiere dejar de conseguir algo en términos de otro objetivo. La equidad es un concepto relativo, pues se puede entender de más de una forma, mientras que la eficiencia es un concepto absoluto. La eficiencia consiste en obtener el mayor producto posible de un monto dado de factores productivos y de una tecnología dada. La equidad consiste en alcanzar una distribución justa de este producto entre los ciudadanos del país. 254 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

259 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia La equidad es a menudo definida con respecto a igualdad, aunque no deben ser confundidas, la igualdad solo es un caso de la equidad. La equidad puede ser compatible con algún grado de desigualdad. La equidad se refiere a conseguir una distribución justa del bienestar económico en la sociedad. Pero como el bienestar económico no se puede medir directamente, entonces su distribución se aproxima por la distribución del ingreso. Esta variable económica presenta ventajas y desventajas como sustituidora de la distribución del bienestar económico. Los indicadores más utilizados para apreciar la distribución del ingreso son la Curva de Lorenz y el coeficiente de Gini. En los modelos económicos la equidad se representa a través del concepto de la función de bienestar social. La eficiencia se refiere a que las políticas económicas aplicadas no alteren o distorsionen los precios relativos de los bienes, para que no se genere carga excesiva o pérdida de bienestar social. La eficiencia tiene tres dimensiones: la dimensión técnica, la dimensión económica y la dimensión distributiva. Una asignación de recursos es eficiente cuando cumple con estas tres dimensiones. La representación gráfica de la eficiencia en modelos económicos se hace a través de la Gran Frontera de Posibilidades de Utilidad (GFPU). La GFPU muestra las infinitas combinaciones de máximo bienestar que se puede asignar a un ciudadano, dado un nivel de bienestar asignado arbitrariamente a los demás ciudadanos y respetando las restricciones de recursos y tecnología de la economía. La maximización simultánea de la eficiencia y la equidad se da en el punto óptimo social de la economía. Las economías de la vida real se ubican por lo general lejos de este óptimo social, por ello los gobiernos implementan políticas redistributivas con la intención de moverse hacia este óptimo. Estas políticas son las que entran en el tradeoff equidad versus eficiencia. La eficiencia tiene una fuerte relación con el crecimiento económico y la decisión ahorro-inversión. El ideal sería que las políticas económicas no afectarán la decisión ahorro-inversión para no terminar desincentivando el crecimiento económico. No se debe confundir eficiencia con eficacia, mientras la primera toma en consideración el uso eficiente de los recursos, la segunda solo se preocupa del logro de objetivos sin preocuparse de la manera como se utilicen los recursos. Un "buen" sistema tributario debe cumplir con un conjunto de objetivos, entre los más importantes se encuentran precisamente la equidad y la eficiencia. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 255

260 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia En materia tributaria la equidad se logra por intermedio de la aplicación de los principios del beneficio y principio de la capacidad de pago. Cada uno tiene su área de aplicación en el quehacer del Estado. El principio de la capacidad de pago aplica las nociones de equidad horizontal, de equidad vertical y de equidad intergeneracional. En materia impositiva la eficiencia idealmente se logra aplicando impuestos neutrales, que no distorsionen las decisiones económicas de los ciudadanos. Como en la práctica no hay alternativas razonables, entonces la neutralidad se reemplaza por colocar impuestos que minimicen la pérdida de eficiencia o carga excesiva. El tema de la minimización de la carga excesiva se trata en la denominada tributación óptima, a partir de la cual se infiere que se debería separar las recomendaciones para los impuestos recaudadores de los impuestos reguladores. Las erosiones que afectan a los impuestos, tanto en su base como en sus tasas, tienen un impacto en la equidad y la eficiencia. La evasión y la elusión, lícita e ilícita, deben ser examinadas con rigurosidad en sus efectos en la equidad y la eficiencia BIBLIOGRAFÍA Banco Interamericano de Desarrollo, 2012, Recaudar no basta Los impuestos como instrumento de desarrollo, Ana Carvacho, Vicente Fretes Cibils y Eduardo Lora editores, Fondo de Cultura Económica Bator, Francis M., 1957, The simple analytics of welfaremaximization, The American EconomicReview, Vol. 47, Nº 1, Bittker, Boris I., 1979, Equity, efficiency, and incometaxtheory: Do misallocations drive outinequities, FacultyScholarship Series, Paper Browning, Edgar K. y Jacquelene M. Browning, 1979, Publicfinance and thepricesystem, Macmillan Publishing Co., Inc. U.S.A. Connolly, Sara y AlistairMunro, 1999, Economics of thepublic sector, Pearson EducationLimited, Great Britain. Creedy, John, JamasEnright, Norman Gemmell y Nick McNabb, 2008, Equity and efficiencymeasures of tax - transfer systems: Someevidencefor new Zealand, New ZealandTreasury, WorkingPaper 08/ Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

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263 Investigación Académica Tributación: Equidad y/o Eficiencia Yáñez H., José, 2012, Elementos a considerar en una reforma tributaria, Revista de Estudios Tributarios, Nº 6, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile. Yáñez H., José, 2012, Impuestos reguladores versus recaudadores, Revista de Estudios Tributarios, Nº 7, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile. Yáñez H., José, 2013, Impuesto global complementario: Equidad, Revista de Estudios Tributarios, Nº 8, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile. Yáñez H., José, 2014, Impuesto al valor agregado: Eficiencia y crecimiento, Revista de Estudios Tributarios, Nº 9, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile. Zasova, Anna y Anna Zdanovica, 2014, Equity and efficiency in thelatviantax - benefitsystem, PolicyBrief Series, TheForumforresearchon Eastern Europe and emergingeconomies. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 259

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265 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos EL DEBER DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS Pablo Quezada Pérez Abogado U. de Chile MBA U. Gabriela Mistral Jefe Depto. de Procedimientos Administrativos Tributarios Dirección Regional Santiago Norte Servicio de Impuestos Internos RESUMEN El presente artículo trata sobre el reconocimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como fundamento del tributo y de la potestad tributaria del Estado, apoyándose para ello en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de Chile, que ha establecido que el deber de pagar impuestos es una concreción y una de las manifestaciones más relevantes del deber ciudadano de contribuir al bien común en el marco del sistema democrático.en este contexto, también se incluye un análisis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español, respecto de los principios que justifican el referido deber, de la cual se pueden extraer algunos elementos que permitan un mayor desarrollo dogmático de este tema en el derecho chileno. 1.- PLANTEAMIENTO A propósito de la tramitación legislativa de la Reforma Tributaria enviada al Congreso Nacional en abril de 2014por el Gobierno de la Presidenta Michelle Bachelet, se Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 261

266 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos generó un interesante debate constitucional relacionado con los principales cambios que proponía el proyecto: tributación corporativa en base a renta atribuida y mayores facultades de fiscalización para el Servicio de Tributos Internos que incluían la incorporación de una norma general anti elusión. La discusión constitucional se dio en torno a los principios de legalidad, debido proceso, proporcionalidad e igual repartición de los tributos, surgiendo conceptos escasamente desarrollados por la doctrina y jurisprudencia nacional, como lo son el deber de contribuir a los gastos públicos y el principio de capacidad contributiva. 268 En lo que se refiere al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, cabe destacar que ha sido reconocido históricamente por las distintas concepciones de estado de derecho (Estado Liberal, Estado Social, y Estado Social y Democrático de Derecho), encontrándoseconsagrado positivamente en la Constitución Española de 1978 y en diversos textos constitucionales latinoamericanos, como la Constitución Colombiana de y la Constitución Mexicana de 1917, 270 mientras que en otros países es reconocido a partir del principio de igualdad, como es el caso de Alemania.En el ámbito del derecho comparado, también han sido relevantes los aportes efectuados por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español, quien ha desarrollado profusamente los principios constitucionales de solidaridad y justicia que sirven de sustento al deber de contribuir, y también aquellos que lo limitan, como el principio de capacidad económica. Sin embargo, en Chile este deber constitucional carece de profundidad dogmática, lo que se explica por el carácter eminentemente garantista que la doctrina tributaria nacional ha asignado a los principios tributarios consagrados en la Constitución Política, conforme al cual el tributo es consecuencia del poder de imperio del Estado, sin asumir que la legitimación tanto del tributo como de la potestad tributaria radica en el deber ciudadano de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, el que a su 268 Sobre el principio de capacidad contributiva en el derecho español y su posible incorporación en el derecho chileno véase MASBERNAT MUÑOZ, P. El principio de capacidad económica como principio jurídico material de la tributación: su elaboración doctrinal y jurisprudencial en España Revista Ius et Praxis (1): El artículo 95, inciso tercero, N 9 de la Constitución Colombiana de 1991 establece que: Son deberes de la persona y del ciudadano: Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad. 270 El artículo 31 iv. de la Constitución Mexicana de 1917 establece que: Son obligaciones de los mexicanos: Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. 262 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

267 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos vez tiene su fundamento en el principio de solidaridad y la función social de la propiedad. 271 No obstante, existen dos importantes sentencias pronunciadas por el Tribunal Constitucional de Chile que recientemente han abordado la justificación del tributo precisamente desde la perspectiva de los deberes ciudadanos, reconociendo la existencia, a nivel constitucional, de un deber ciudadano de pagar los tributos, que se vincula con el deber de toda persona de contribuir al bien común en el marco de la democracia constitucional. Es precisamente este relevante cambio interpretativo el que motiva este artículo, para lo cual se abordará brevemente la teoría de los deberes constitucionales, el desarrollo del deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español, su reconocimiento en el derecho constitucional chileno y, finalmente, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de Chile. 2.- DEBERES CONSTITUCIONALES Estos deberes han sido definidos en el derecho comparado como aquellas situaciones pasivas o de sujeción que se imponen a un sujeto para tutelar intereses que no son particulares suyos sino en beneficio del interés general de la comunidad. 272 Por otra parte, se ha dicho que fruto del proceso histórico del constitucionalismo, se podría clasificar a los deberes reconocidos en las Constituciones Políticas en tres tipos: a) Los deberes de la personalidad, que son aquellos que se derivan de la condición de ciudadano o miembro de la comunidad. b) Los deberes de función, que son aquellos establecidos para quienes asumen determinados cargos. c) Los deberes de prestación, entre los que se encuentran los generales (que son válidos para todos los ciudadanos, como el servicio militar o el pago de tributos) y los especiales (que existen respecto a algunos de ellos como el caso de los vinculados a los funcionarios públicos) MASBERNAT MUÑOZ, P Reglas y principios de justicia tributaria: Aportes del Derecho Español al Derecho Comparado. Revista de Derecho Universidad Católica del Norte (1): RODRÍGUEZ BEREIJO, A El Deber de Contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico. Revista Española de Derecho Financiero (125). P DURÁN ROJO, L La Noción del Deber Constitucional de Contribuir. Un Estudio Introductorio. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Lima, Palestra Editores. p. 56. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 263

268 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos El proceso de validación de los deberes constitucionales como verdaderas normas jurídicas se ha consolidado con la idea del Estado Social y Democrático de Derecho 274, en donde todos los preceptos constitucionales tienen la condición de norma jurídica y, por lo tanto, exigibles al Estado y a todos los ciudadanos, cuestión que en el caso de los deberes constitucionales se justifica además en que éstos "se presentan para promover el cumplimiento de los fines constitucionales (entre otros, la libertad, la solidaridad y la justicia social) permitiendo el establecimiento (fundamentalmente normativo) de las herramientas requeridas para alcanzar esos fines 275. Bajo esta visión, el Estado tiene una tarea redistribuidora en la que los deberes constitucionales juegan un rol fundamental, puesto que con ellos se somete a los individuos a una serie de obligaciones concretas para que contribuyan en la responsabilidad de conformar el orden social. 276 En el derecho chileno, la teoría de los deberes constitucionales ha sido reconocida por SILVA BASCUÑAN,quien ha destacado en ese sentido que los textos constitucionales 274 El Estado Social y Democrático de Derecho surge en el periodo de entre guerras como una alternativa al Estado Liberal propio del siglo XIX y al Estado Social de principios del siglo XX, adoptando del primero la idea del Estado gobernado por la ley como manifestación soberana de la voluntad del pueblo (Estado de Derecho) y del Estado Social la acción protectora del Estado para hacer efectivos derechos de contenido social y político. Su primera consagración constitucional expresa se encuentra en la Ley Fundamental de Bonn de Desde finales del siglo XX y principios del presente siglo se habla de un nuevo tipo de Estado denominado Estado Constitucional, que para algunos es una nueva versión del Estado Social y Democrático de Derecho, en el que la Constitución adquiere fuerza normativa, relevándose como la norma fundamental tanto en sentido formal como material, y en donde además los derechos y deberes se incorporan a la norma constitucional como bienes jurídicos que la sociedad asume como valores supremos. 275 DURÁN ROJO.L. Ob. cit. p. 60.Los fines del Estado Social y Democrático de Derecho como fundamento de los deberes constitucionales también ha sido destacado por Cristina PaunerChulvi, quien, dando por superadas las posiciones doctrinales que los fundamentan en el poder sancionador del Estado o en el pacto social, sostiene que La imposición de deberes a los ciudadanos ya no se puede fundar únicamente en el poder estatal, requiere de una legitimación superior. Y esta legitimación es la que le concede el fin con el que se establecen: el interés o bien común. En aras de su consecución se reparten las cargas entre los ciudadanos de forma que, solidariamente, contribuyan al fin público. (PAUNER CHULVI. C. 2001). 276 PAUNER CHULVI, C. Ob. cit., p. 59. Cabe señalar que en la Constitución Española, a diferencia de la chilena, la idea del Estado Social se encuentra expresamente reconocida en su artículo 1.1 que establece: España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político. 264 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

269 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos no olvidan hoy señalar, junto a los derechos, deberes políticos. Así, el italiano recuerda la defensa de la Patria (Art. 52); la obligación de concurrir a los gastos públicos (Art. 53) y el deber de ser fieles a la República y de observar su Constitución y sus leyes (Art. 54). 277 Más adelante, este mismo autor hace referencia a los deberes individuales, citando al efecto los deberes de solidaridad política, social y económica establecidos en el artículo 2 de la Constitución Italiana de 1947; la correlatividad entre derechos y deberes de la Encíclica Pacem in Terris de 1963; y los deberes establecidos en la Declaración Americana de los Derechos del Hombre de 1948, en la Declaración Universal de Derechos Humanos de , en la Constitución Venezolana de 1961 y en la Constitución Colombiana de La referencia al derecho comparado y a lo sostenido por parte de nuestra doctrina, da cuenta que los deberes constitucionales se erigen como un pilar fundamental de un sistema democrático moderno, contexto del cual Chile, en su calidad de república democrática inserta en la comunidad internacional, no puede estar ajeno. De allí la necesidad de reformular nuestra noción tradicional de los deberes constitucionales vinculada principalmente con el respeto y defensa de la patria incorporando en ella al deber de contribuir a los gastos públicos, entendido éste como un deber de carácter político que se impone a toda persona en su carácter de ciudadano y en interés de toda la sociedad. Ratificando esta idea, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Chileno, a la cual nos referiremos en detalle más adelante, ha destacado que uno de los deberes públicos más relevantes, históricamente vinculado al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertadas públicas, es el de pagar impuestos. 279 En ese contexto, el tributo 280 se configura como una institución fundamental para el cumplimiento de los fines de política social y económica del Estado, lo cual hace necesario que de la propia Constitución se deriven los instrumentos que permitan alcanzarlos. De este modo, el deber de contribuir se configura precisamente como un 277 SILVA BASCUÑÁN, A El artículo 29 N 1 de la Declaración Universal establece que Toda persona tiene deberes respecto a la comunidad puesto que sólo en ella puede desarrollar libre y plenamente su personalidad. 279 Sentencia TC Rol INA, de fecha 15 de abril de 2014, considerando 10º. 280 Hago presente al lector que la intención de este artículo no es entregar una definición de tributo sino que analizar su fundamento desde el punto de vista de los deberes constitucionales, por lo que los conceptos que se incluyen en el texto y en las notas explicativas sólo tienen por objeto contextualizar el análisis que se propone en estas páginas. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 265

270 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos instrumento para alcanzar esos fines, todos los cuales en definitiva se vinculan con el bien común ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL DEBER DE CONTRIBUIR EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL Uno de los sistemas jurídicos en donde encontramos un mayor desarrollo dogmático de los deberes constitucionales y, específicamente, del deber de contribuir a los gastos públicos, es el español,lo que se explica por el reconocimiento expreso de dicho deber en el artículo de la Constitución de 1978 y por la nutrida jurisprudencia que a partir de dicha norma ha emanado de su Tribunal Constitucional, experiencia que puede servir deantecedente a la hora de revisar los fundamentos constitucionales de la imposición tradicionalmente formulados por la doctrina nacional. Como es sabido, la Constitución Española consagra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en su artículo 31.1., el cual se encuentra ubicado en la sección 2 bajo el título de De los Derechos y Deberes Ciudadanos, del Capítulo II sobre Derechos y Libertades. Dicho artículo prescribe lo siguiente: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. De esta norma surgen los principios materiales de tributación del derecho español y que son: capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad 282 ; todos los cuales se interrelacionan entre sí formando un bloque y 281 En esa línea EVANS ESPIÑEIRA define al tributo como las obligaciones pecuniarias que la ley impone a las personas para el cumplimiento de los fines de bien común propios del Estado. (EVANS ESPIÑEIRA, E., 2010). El Tribunal Constitucional de Chile también ha establecido un vínculo entre tributos y bien común al definir la potestad tributaria como aquella potestad a través de la cual el Estado puede allegar recursos para satisfacer sus necesidades proveyendo al logro del bien común. (Sentencia TC Rol , de fecha 05 de agosto de 2010, Requerimiento de Inaplicabilidad en relación con los autos caratulados Dagoberto Jara con Servicio de Tributos Internos, Rol C. Apelaciones Santiago N ). 282 En relación con este último principio, MASBERNAT MUÑOZ indica que lo que la Constitución Española persigue es que el tributo no tenga un efecto confiscatorio, situación que se producirá en la medida que aquél afecte sustancialmente el principio de capacidad económica. 266 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

271 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos dando origen al principio de justicia tributaria sobre el cual se sustenta el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos. 283 Subrayando el carácter vinculante de este deber tanto para los poderes públicos como para el contribuyente, el Tribunal Constitucional Español (en adelante TCE) ha señalado que dicho deber configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica ( ) una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes. 284 En un fallo posterior, el mismo tribunal reiteró el carácter imperativo de la citada norma constitucional al señalar categóricamente que: No se requiere un gran esfuerzo argumentativo para concluir que la formulación constitucional del art no es una simple declaración programática, sino la consagración de un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a través de los tributos, al sostenimiento o financiación de los gastos públicos. 285 A partir de esta jurisprudencia, se ha sostenido que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos va más allá del mero deber de sometimiento a la Constitución y a la ley, transformándose en un deber fundado en el principio de solidaridad, el cual se vincula con la concepción del Estado Social y Democrático de Derecho a la que adscriben países como Alemania, España, Turquía, Ecuador, Colombia y Venezuela. 286 En tal sentido, la legítima detracción de riqueza que implica el tributo no puede tener como consecuencia un agotamiento de la riqueza imponible. (MASBERNAT MUÑOZ, P. 2013). 283 MASBERNAT MUÑOZ, P Sentencia N 76/1990, fundamento jurídico N Sentencia N 182/1997, fundamento jurídico N En ese sentido, PAUNER CHULVI sostiene que el deber tributario fundado en la solidaridad exige la colaboración ciudadana en el mantenimiento del Estado para permitir que éste cumpla, a su vez, con uno de sus rasgos más preeminentes: el de redistribuidor de renta y riqueza como corresponde a todo Estado Social. (PAUNER CHULVI, C. Ob. cit., p. 78.). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 267

272 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos El deber de contribuir también sirve de fundamento al deber de colaboración tributaria, el cual se define como un deber público de prestación, impuesto a todo aquel que se encuentre en posición de coadyuvar a la Administración, de prestarle asistencia y cooperación en todas aquellas tareas relevantes para dar efectivo y correcto cumplimiento al deber de contribuir. 287 Ahora bien, el reconocimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como un deber constitucional y fundamento último y autónomo de las leyes tributarias no significa que éste carezca de contornos o fronteras precisas que limiten la potestad tributaria del Estado. En el derecho español estos contornos están dados por el principio de capacidad contributiva, el cual se encuentra reconocido como límite al deber de contribuir en el mismo artículo 31.1 de la Constitución Española, erigiéndose de esta forma como un mandato al legislador al momento de establecer tributos. Así lo ha entendido el TCE, al señalar que: Desde una perspectiva material el art C.E. consagra no solo los principios ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, límite y garantía individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los ciudadanos frente a los tributos establecidos por el poder tributario del Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad. 288 El mismo TCE ha expresado que la capacidad económica para efectos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos significa la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra 289, siendo suficiente que esta capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en los supuestos establecidos por el legislador al crear un impuesto para que el referido principio quede a salvo LUNA RODRÍGUEZ, R Este mismo autor agrega que "El fundamento último, y la razón sin la cual no existiría el deber de colaboración tributaria se encuentra en el deber de contribuir, como reflejo del principio de solidaridad, pues la contribución debe desarrollarse en un sistema tributario justo, y el deber de colaboración sirve de cobertura a este fin, otorgando medios suficientes a la Administración, no sólo para agilizar todo lo referente al proceso de gestión, sino para verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios estrictu sensu por parte de los contribuyentes, dentrode un marco de respeto de los derechos que les asisten. 288 Sentencia TCE N 182/1997, fundamento jurídico N Sentencia TCE N 27/1981, fundamento jurídico N Sentencia TCE N 37/1987, fundamento jurídico N 13.Algunos autores como Pedro Herrera Molina sostienen que así como existe un deber de contribuir también existe correlativamente un 268 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

273 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos Desde la perspectiva de los derechos fundamentales, se reconoce al deber de contribuir como un interés que justifica su limitación, por ejemplo el derecho a la intimidad, el cual se puede ver menoscabado por el derecho de la Administración Tributaria de acceder a la información financiera del contribuyente con el objeto de verificar su cumplimiento tributario. Con todo, esa limitación debe conjugarse con el respeto a los principios tributarios reconocidos por la Constitución. 291 El reconocimiento constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como una manifestación del principio de solidaridad y una de las bases del Estado Social y Democrático de Derecho, también ha orientado la lucha contra la elusión y evasión fiscal. Prueba de ello es lo expresado por el TCE en la misma sentencia N 76/1990, ya citada, en donde señaló que para el cumplimiento del mandato establecido en el artículo 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, pues lo que unos paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar: de ahí la necesidad y la justificación de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta. El mismo tribunal añade que la eficacia de la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria es una exigencia inherente a un sistema tributario justo como el que la Constitución Española propugna en el citado artículo 31.1, razón por la cual la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria. derecho de contribuir con arreglo a dicha medida (HERRERA MOLINA, P Madrid. 84 p.), postura que es criticada por PAUNER CHULVI, quien ha sostenido que esa posición envuelve una concepción propia del contractualismo (relación de prestación y contraprestación) que es incompatible con la justicia distributiva propia del Estado Social. (PAUNER CHULVI, C. Ob. Cit., p. 66). 291 En ese sentido, PALAO, 2001, plantea que: Indudablemente, el deber de contribuir a los gastos públicos según la capacidad económica es uno de los intereses reconocidos por la Constitución que pueden limitar el ejercicio de algunos derechos fundamentales con los que, en su caso, entren en colisión. Sin embargo, es importante no perder de vista los límites de los límites de los derechos fundamentales en expresión de Medina Guerrero. Dichos límites están constituidos por el principio de proporcionalidad y la garantía del contenido esencial (art C.E.). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 269

274 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos Configurando el fraude fiscal como una vulneración del principio de solidaridad y de las bases del sistema democrático 292, el TCE también ha señalado que la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático 293 El TCE también ha reconocido la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos ( ) 294 dando a entender con ello que la elusión es una conducta prohibida por la ley, ya que atenta contra el principio de solidaridad. De esta breve reseña de la jurisprudencia del TCE, se desprenden varias conclusiones preliminares que pueden servir de guía para la configuración del deber de contribuir en Chile: a) El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se encuentra reconocido expresamente en la Constitución Española, no como una simple declaración programática sino que como un auténtico mandato jurídico dirigido tanto al legislador como al ciudadano; b) El deber de contribuir es una derivación del principio de solidaridad y como tal se configura como una de las piedras angulares del Estado Social y Democrático de Derecho. 292 Para César García Novoa la justificación de la lucha contra la elusión fiscal no radica en el principio de solidaridad sino que en las exigencias de capacidad económica, que limitan el deber de contribuir a la riqueza que se ponga de manifiesto. (GARCÍA NOVOA, C Sentencia N 50/1995, fundamento jurídico N Sentencia N 46/2000, fundamento jurídico N 6.El TCE también ha manifestado que para el éxito de la lucha contra el fraude fiscal el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias. (Sentencia N 76/1990, fundamento jurídico N 3). Reiterando lo anterior, el mismo tribunal ha indicado que al configurar el deber tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador, para que dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. (Sentencia N 164/1995, fundamento jurídico N 2). 270 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

275 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos c) El deber de contribuir sólo es exigible en la medida que exista capacidad económica del contribuyente, lo que ocurrirá cuando se verifique una manifestación de riqueza real o potencial que así la demuestre. d) El deber de contribuir, entendido como un deber constitucional, sirve de fundamento para la limitación de los derechos fundamentales, la que en todo caso no podrá afectar el contenido esencial de los mismos ni el principio de proporcionalidad, cuestión que deberá ser ponderada en cada caso. e) El deber de contribuir orienta y justifica las potestades entregadas a la Administración Tributaria para la lucha contra la elusión y evasión fiscal, y fundamenta el deber de colaboración de los obligados tributarios. 4.- EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO CHILENO. a.- El deber de contribuir en los textos constitucionales previos a la Constitución de El establecimiento del deber de contribuir no es extraño en nuestra historia constitucional, ya que lo encontramos reconocido desde la Constitución de 1818, primer texto constitucional como República independiente, la que en su Capítulo II hacía referencia a los Deberes del hombre social, prescribiendo su artículo 3 que (Todo hombre) debe igualmente ayudar con alguna porción de sus bienes para los gastos ordinarios del Estado ( ). Luego, el artículo 8 de la Constitución de 1822 fue más explícito al establecer que Todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción de sus haberes, deber que se mantuvo en el artículo 7 de la Constitución de Por su parte, la Constitución de 1828 no contiene un reconocimiento expreso del deber de contribuir, pero sí uno implícito al señalar su artículo 46 N 3 que son atribuciones exclusivas del Congreso establecer las contribuciones necesarias para cubrir los gastos del Gobierno El artículo 7 de la Constitución de 1823 establecía que Todo chileno es igual delante de la ley: puede ser llamado a los empleos con las condiciones que esta exige: todos contribuyen a las cargas del Estado en proporción de sus haberes: todos son sus defensores. 296 El artículo 46 N 3 de la Constitución de 1828 establecía que Son facultades exclusivas del Congreso: 3 Aprobar o reprobar, aumentar o disminuir los presupuestos de gastos que el Gobierno presente; establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos, su distribución en las provincias, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir o reformar las existentes. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 271

276 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos Cabe consignar que, desde el punto de vista histórico-constitucional, el periodo es denominado como de ensayos constitucionales, siendo sus textos influenciados por las ideas de la Ilustración plasmadas en la Declaración de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de y la Constitución Francesa de 1793, 298 y en el caso de la Constitución de 1822, especialmente por la Constitución de Cádiz de , todos los cuales consagraban expresamente el deber de contribuir. En definitiva, es a partir de la Constitución de 1833 que en nuestro país se elimina toda referencia expresa al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, entendiéndose a partir de ese texto constitucional que dicho deber se encontraba implícito en la garantía de la igual repartición de los tributos y demás cargas públicas 300, configuración que se mantuvo en la Constitución de Este breve repaso de nuestra historia constitucional demuestra que el deber de contribuir a los gastos del Estado fue reconocido desde los albores de la República como un deber constitucional, transformándose así en un mandato que todo ciudadano tenía que cumplir para hacer efectivos los ideales de libertad, igualdad, seguridad y propiedad del Estado Liberal, reconocimiento expreso que se eliminó a partir de la Constitución de 1833, lo que en todo caso no significó su eliminación del ordenamiento jurídico, como se verá a continuación. 297 El artículo 13 de la Declaración de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789 establecía que Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta indispensable una contribución común; ésta debe repartirse equitativamente entre los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad. 298 El artículo 101 de la Constitución Francesa de 1793 establecía que Ningún ciudadano está dispensado de la honorable obligación de contribuir a las cargas públicas. 299 El texto español establecía en su artículo 8 que También está obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado ; disposición que se mantuvo en las Constituciones de 1837 (art. 6 ) 299, 1845 (art. 6 ) 299, 1869 (art. 28 ) 299 y 1876 (art. 3 ) 299, eliminándose en la Constitución de 1931 y reapareciendo en la Constitución de 1978 (art ). 300 El artículo 12 N 4 de la Constitución de 1833 establecía que: La Constitución asegura a todos los habitantes de la República: La igual repartición de los tributos y contribuciones en proporción a los haberes, y la igual repartición de las demás cargas públicas. 301 El artículo 10 N 9 de la Constitución de 1925 establecía que: Asimismo, la Constitución asegura a todos los habitantes de la República: La igual repartición de los tributos y contribuciones, en proporción de los haberes o en la progresión o forma que fije la ley; y la igual repartición de las demás cargas públicas 272 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

277 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos b.- Análisis del deber de contribuir efectuado por la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución y por el Consejo de Estado. La Constitución de 1980, a diferencia del texto español, no reconoce expresamente el deber de contribuir a los gastos públicos, lo cual no implica que esta materia no haya sido tratada al interior de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución (en adelante denominada Comisión Ortúzar) y del Consejo de Estado. Por el contrario, según se desprende de las actas de la Comisión Ortúzar, se hizo un profundo estudio de los deberes constitucionales, estableciéndose como principio que todo ciudadano tiene deberes para con el Estado y la sociedad. 302 Es así como en la sesión 188 de la Comisión Ortúzar se dio lectura a la proposición escrita sobre los deberes constitucionales que había sido encargada al Comisionado Jorge Ovalle, en la cual se incluía la norma que establecía que Toda persona tiene el deber de contribuir a los gastos públicos en la forma y casos que la ley señale, para cuya redacción, según indicó su autor, utilizó como fuente la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre de y las disposiciones de algunas constituciones que mencionan los deberes ciudadanos, especialmente la Constitución Venezolana de Respecto de la propuesta del Comisionado Ovalle, hubo plena coincidencia entre los integrantes de la ComisiónOrtúzar en cuanto a la necesidad de su inclusión en el nuevo texto constitucional, llegando el Comisionado Evans amanifestarque la norma 302 Sobre el particular, el Comisionado Eugenio Evans manifestó que un Capítulo sobre los Deberes en la Constitución sería muy rico, se bastaría a sí mismo y no sería constitutivo de un código de conducta moral que es ajeno a la Carta Fundamental y podría tener extraordinaria importancia el día de mañana para que la cátedra, el intérprete, los poderes públicos y los tribunales de justicia pudieran operar frente a las situaciones que puedan presentarse. (Sesión N 96, de ). 303 El artículo XXXVI incluido en el Capítulo II sobre los Deberes, establece el deber de pagar tributos, prescribiendo que: Toda persona tiene el deber de pagar los tributos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos. El establecimiento de un capítulo sobre los Deberes es consistente con lo expresado en el Preámbulo de la misma Declaración, en el cual se señala que: El cumplimiento del deber de cada uno es exigencia del derecho de todos. Derechos y deberes se integran correlativamente en toda actividad social y política del hombre. Si los derechos exaltan la libertad individual, los deberes expresan la dignidad de esa libertad. Los deberes de orden jurídico presuponen otros, de orden moral, que los apoyan conceptualmente y los fundamentan. 304 El artículo 56 de la Constitución Venezolana de 1961 establecía que Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 273

278 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos propuesta le parecía absolutamente valedera y aceptable 305, todo lo cual condujo a que la misma fuera aprobada sin debate, siendo incorporada como artículo 26 del Anteproyecto de Constitución. 306 Como consecuencia del consenso alcanzado al interior de la Comisión Ortúzar, el deber de contribuir fue incluido con carácter normativo en el Acta Constitucional N 3 de 1976, contenida en el D.L. N 1.552, publicada en el Diario Oficial de , cuyo artículo 8 estableció que Toda persona tiene el deber de contribuir a los gastos públicos en la forma y casos que la ley señale. De modo que entre el y el , volvió a regir plenamente el deber de contribuir a los gastos públicos. Sin embargo, el deber en comento fue suprimido por el Consejo de Estado en su sesión 65 de , a sugerencia del Consejero Pedro Ibáñez, postura que fue refrendada por los Consejeros Julio Phillipi y Juvenal Hernández, basándose para ello en que el subtítulo sobre los Deberes contenía declaraciones programáticas que no tendrían carácter normativo, ya que su incumplimiento carecía de sanción. Según se lee en las actas del Consejo, el Consejero Hernández planteó que A su modo de ver, los artículos 24 y siguientes también son declaraciones platónicas que en el hecho carecerán de sanción, puesto que, de pretender hacerlo, obligarían a los poderes públicos a dictar una caudalosa reglamentación legal, sin que por ello la Constitución en estudio deje de tener carácter moralista. La inclusión de un subcapítulo de deberes constitucionales fue defendida ante el Consejo de Estadopor el mismo Presidente de la Comisión Ortúzar, quien hizo presente que para explicar conceptos constitucionales, por lo menos los principios deben estar consagrados en el texto fundamental, agregando que la ley sí establecía sanciones para quienes incumplieran su obligación de contribuir al gasto público, y que se había querido dar jerarquía constitucional a los deberes constitucionales para destacar el valor de las nociones que están involucradas Sesión 188, de , Actas Oficiales de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución. 306 Sesión 192, de , Actas Oficiales de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución. 307 En la postura del Consejo de Estado se observa la concepción de Kelsen, ya superada, de que los deberes constitucionales no serían verdaderas normas jurídicas, por cuanto carecerían de sanción, lo que los transformaría en elemento jurídicos irrelevantes. Bajo esta posición, los deberes constitucionales serían mandatos dirigidos al legislador para que concrete ese deber a través de las denominadas obligaciones, con lo cual los deberes constitucionales tendrían un 274 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

279 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos En definitiva, el Consejo de Estado acordó reemplazar el texto de los artículos 24, 25 y 26 del Anteproyecto, por el siguiente artículo 23: Todos los habitantes tendrán, además, los deberes que imponga la ley, eliminando en el Capítulo III el subtítulo C) sobre Deberes Constitucionales, dejándose constancia en actas que se ha procedido así sólo por la dificultad de señalar en un texto constitucional todos o los más importantes deberes de las personas. En cuanto a los argumentos que el Consejo de Estado esgrimió para justificar la eliminación del subtítulo de los Deberes Constitucionales, podemos afirmar que ellos no se condicen con la concepción de estado actualmente imperante, pues con el tránsito de la idea de Estado Social y Democrático de Derecho a la formación del denominado Estado Constitucional, hoy día se puede afirmar sin ambages que la Constitución tiene contenido normativo, por lo que todos los preceptos constitucionales tienen la condición de norma jurídica. 308 c.- El deber de contribuir en la doctrina nacional Nuestra doctrina no reconoce la existencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como un deber constitucional, cuestión que obedece al escaso desarrollo de los deberes constitucionales en nuestra Carta Fundamental como consecuencia de la eliminación del subtítulo sobre Deberes Constitucionalespropuesto por la Comisión Ortúzar, que incluía dicho deber, quedando ellos limitados a los deberes de respeto y defensa de la patria establecidos en su artículo 22. No obstante la falta de reconocimiento expreso en el texto constitucional, se ha entendido que el deber de contribuir se encuentra implícito en el principio de igual repartición de los tributos y demás cargas públicas, establecido en el artículo 19 N 20, inciso primero, de la Constitución, el cual tradicionalmente se ha formulado como una garantía del contribuyente frente al poder de imposición del Estado, obviando el hecho que dicho principio también se vulnera cuando los agentes privados incurren en conductas constitutivas de elusión o evasión. Tampoco existe en nuestra doctrina un reconocimiento de la idea del contrato social o de los fines del Estado Social y Democrático de Derecho como fundamento del deber de contribuir y de la obligación de pagar tributos, cuestión que se origina en la concepción tradicional de los tributos como una exacción de las economías privadas que se impone a los ciudadanos en virtud del poder estatal, transformándose así la carácter meramente programático y no vinculante, siendo su finalidad la de orientar el actuar de los poderes públicos. 308 DURÁN ROJO, L. Ob. Cit., p. 58. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 275

280 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos Constitución en el instrumento que establece limitaciones al ejercicio de ese poder de manera que no se torne abusivo ni arbitrario. En efecto, se dice que la fundamentación de los tributos y de la potestad tributaria se encuentra en el poder de imperio del Estado, pues, como afirma EVANS ESPIÑEIRA, dicha potestad se refiere básicamente a la posibilidad, en uso de su poder de imperio, de establecer obligaciones pecuniarias a las personas. 309 En ese mismo sentido, MASSONE PARODI sostiene que La potestad tributaria o poder de imponer tributos es de vital importancia y constituye una de las manifestaciones del poder de imperio estatal; es, en otras palabras, el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la imposición. 310 Esta fundamentación de los tributos ha motivado que nuestra doctrina y jurisprudencia hayan desarrolladolos principios tributarios como límites a la potestad tributaria del Estado, sin considerar, como sí lo hace el derecho comparado, que el fundamento de dicha potestad se encuentra precisamente en el deber de contribuir a los gastos públicos 311, el que, como deber constitucional tal como lo ha expresado el Tribunal Constitucional Español - tiene por destinatarios tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos, circunstancia que justifica que se otorguen a los organismos fiscalizadores los instrumentos y potestades legales necesarias para hacer plenamente eficaz dicho deber, respetando, claro está, las garantías del contribuyente consagradas en la Constitución y en el Código Tributario. 309 EVANS ESPIÑEIRA, E. Ob. cit., p MASSONE PARODI, P Una postura distinta es la sostenida por CERPA CABRERA, quien señala que el deber de contribuir se encuentra implícito en los artículos 1 y 19 N 20, inciso primero, de la Constitución Política, vinculando el fundamento de la potestad tributaria con el bien común, y así expresa: En esencia el fin de bien común que se asigna al Estado, requiere de una actitud solidaria de parte de los ciudadanos, quienes deben participar activamente contribuir a objeto de que el Estado cuente con los recursos que le permitan llevar a cabo la función encomendada. Para ello y a objeto de lograr esta efectiva colaboración, es necesario que nos encontremos ante un sistema tributario justo, esto es un sistema tributario en el cual los principios constitucionales de respeto a la libertad y dignidad humana, tengan plena aplicación, especialmente en materia tributaria. (CERPA CABRERA, N. 2012). 311 En ese sentido MASBERNAT MUÑOZ sostiene que el poder tributario se basa en un deber fundamental de contribuir a los gastos públicos exigible a los ciudadanos, originado en la exigencia de cubrir las necesidades públicas y de cumplimiento de los fines sociales que el Estado debe perseguir para satisfacer otros derechos individuales (v.g. derechos de defensa judicial de los pobres) y los derechos sociales de carácter fundamental. En otros términos, el poder tributario estatal es consecuencia del deber ciudadano de contribuir a los gastos públicos y no a la inversa. (MASBERNAT MUÑOZ, P Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

281 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos En todo caso, el otorgamiento de facultades al órgano fiscalizador no implica que la relación tributaria se transforme en una relación de sujeción o de poder como lo planteaba originalmente el Tribunal Constitucional Español en su sentencia N 27/1981, pues, como hemos señalado, el deber de contribuir obliga tanto a los poderes públicos como a los contribuyentes a interactuar en un marco de cooperación que permita al Estado recaudar los fondos necesarios para implementar las políticas y programas destinados a cumplir con el mandato constitucional de promover el bien común. d.- El deber de contribuir en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Chileno Hasta el año 2012, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en adelante denominado TC) no encontramos pronunciamientos donde se aborde expresamente el deber de contribuir al pago de los tributos como fundamento constitucional de la obligación tributaria, situación que vino a cambiar parcialmente con el voto de minoría incluido en la sentencia dictada en causas rol 1951 (1952)-2011-INA, 312 de 13 de septiembre de 2012, y definitivamente con la sentencia dictada en causa rol INA 313, de 15 de abril de 2014, causas que fueron conocidas por el TC a propósito de requerimientos de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del inciso tercero y del 312 Requerimiento de Inaplicabilidad en recursos de apelación, caratulados IllanesPiedrabuena, Jaime con Servicio de Tributos Internos, C. de Apelaciones de Santiago, Roles N y En fallo de mayoría, el TC estimó que el inciso tercero del artículo 53 del Código Tributario, en cuanto fija un interés mensual moratorio ascendente al 1,5% mensual, producía efectos contrarios a la Constitución en el caso concreto, desde que obligaba a pagar una suma desproporcionada, injusta y abusiva, máxime si se considera que la mayor parte del periodo por el cual se impone la sanción (tramitación del reclamo tributario ante funcionario delegado) corresponde a situaciones no imputables al deudor. Por su parte, el voto de minoría suscrito por los Ministros Raúl Bertelsen, Francisco Fernández, Carlos Carmona y Gonzalo García, sostiene que no se está frente a un tributo manifiestamente injusto o desproporcionado, ya que el artículo 53 del Código Tributario regula una institución conocida como lo es la cláusula penal aplicada a los tributos, la cual opera bajo o en regla con el mercado, pasa el test comparativo con otras legislaciones y sirve a un propósito razonable de contribuir a la eficacia de la ley, al pago oportuno de los tributos y a la satisfacción del interés público asociado a estos objetivos. 313 Requerimiento de Inaplicabilidad en recursos de casación en la forma y en el fondo, caratulados Comercial Único Limitada con Servicio de Tributos Internos, C. Suprema, Rol Los criterios del voto de minoría de la sentencia rol 1951(1952)-11-INA, sirvieron de fundamento para que el TC cambiara su postura, estableciendo, en definitiva, que la cláusula penal tributaria constituye una herramienta proporcionada y razonable para asegurar el pago de tributos y la satisfacción del interés público asociado a su recaudación. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 277

282 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos inciso quinto del artículo 53 del Código Tributario, por el cobro de interés moratorio por deudas tributarias. En lo que interesa a la materia que estamos revisando, ambas sentencias fijan los criterios interpretativos en relación con los artículos 19 N 20, inciso primero, y 1, inciso cuarto, de la Constitución, entre los cuales se incluye un análisis de los deberes ciudadanos y obligaciones del contribuyente desde el punto vista constitucional, precisamente en los términos que hemos venido señalando (considerandos 7 a 9 del voto de minoría y 10 a 12º de la sentencia rol INA). En síntesis, el razonamiento del TC expresa lo siguiente: En primer lugar sostiene que todo ciudadano tiene un conjunto amplio de deberes públicos en relación con la sociedad y el Estado, entre los cuales se encuentra el deber de contribuir al pago de los tributos consagrado en el artículo 19 N 20, inciso primero, de la Constitución, vinculándose todos esos deberes con el bien común de la sociedad. Más adelante el TC reitera esta idea señalando que El bien común general importa un vínculo determinado entre el contribuyente y el Estado en donde una de las herramientas de contribución a ese bien general es el pago de impuesto en un tiempo y en las condiciones que se determinen legalmente. De esta forma, el TC establece que el fundamento del deber de contribuir se encuentra en el principio de reciprocidad, que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre éstos y la sociedad, a fin de alcanzar el bien común. En segundo lugar, se indica que la diferencia entre deberes y obligaciones se encuentra en que en estas últimas se acentúa la exigibilidad por su incumplimiento, agregando posteriormente que el deber de pagar impuestos Es un deber no sólo genérico sino que el legislador ha articulado las reglas normativas que lo convierten en una obligación jurídicamente exigible. En este punto, el TC se refiere a la antigua discusión sobre el carácter vinculante de los deberes constitucionales que mencionamos más arriba. Si bien el TC da a entender que dicho deber sería de carácter genérico, creemos que ello no implica que el deber carezca del valor de norma jurídica, pues dicho valor no está dado por una determinada estructura lógica o funcional (supuesto y consecuencia) sino que por su condición de norma perteneciente al sistema jurídico. 314 Así también lo ha entendido el mismo TC al dar el carácter normativo a los mandatos constitucionales, expresando Que, con sujeción al artículo 6º, inciso segundo, de la Constitución, todos los valores, principios 314 MENDOZA ESCALANTE, M., Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

283 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos y normas articulados en ella gozan de la supremacía que caracteriza a tal ordenamiento jurídico-político, rasgo del cual se sigue que ningún órgano estatal, persona, institución o grupo puede válidamente invocar otras disposiciones de ese texto, ni acudir a su contexto o espíritu, para prescindir de tan importante obligación, reputarse eximido de acatarla o dejar de asumir los deberes inherentes a dicha supremacía. 315 En tercer lugar, el TC destaca la importancia del deber de pagar tributos, indicando que hay deberes y deberes, siendo uno de los más relevantes, históricamente vinculado al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, el de pagar impuestos. Ratificando lo señalado por el TC, se ha dicho que el deber de contribuir a los gastos públicos es una expresión del Constitucionalismo moderno, pudiendo afirmarse que es el ejemplo más logrado de lo que podemos denominar deberes constitucionales. 316 En cuarto lugar, el TC expresa que existe un deber ciudadano de contribuir al bien común y que éste se traduce, entre otros deberes, en la obligación de pagar impuestos, cuyo fundamento constitucional es permitir que el Estado y la sociedad, por su intermedio, cuenten con los recursos necesarios para la satisfacción de un conjunto de bienes públicos que el constituyente y el legislador definen sistemáticamente en el marco de la democracia constitucional. En el mismo sentido, la Corte Constitucional de Colombia ha planteado que, dentro de las razones que justifican el deber de contribuir, se encuentra la intervención del Estado para hacer plenamente efectivos los derechos civiles y políticos. En efecto, el goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz administración de justicia y una diligente labor de la Fuerza Pública, a fin de que se garantice una convivencia pacífica entre los colombianos. En virtud de lo anterior, todos los asentados en el territorio nacional se encuentran obligados a tributar, en los términos y condiciones que dispongan las autoridades competentes, conforme a los mandamientos legales y reglamentarios vigentes, con el propósito de apropiar recursos económicos destinados al mejoramiento de las condiciones de vida digna de los habitantes, según los diversos campos de acción estatal. De esta manera, las captaciones fiscales constituyen una fuente indispensable para la financiación del gasto público En Sentencia Rol INA, de 7 de julio de 2009, considerando GARCÍA NOVOA. C. Ob. Cit., p Sentencia Corte Constitucional de Colombia. Rol C , 14 de marzo de 2012, considerando 5 ). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 279

284 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos En quinto lugar, el TC señala que la imposición de la obligación tributaria trae aparejado, lógicamente, el desarrollo de mecanismos que prevean el incumplimiento de la obligación a objeto de compeler a su vigencia real y efectiva, dentro de los cuales podríamos mencionar la cláusula penal tributaria (art. 53 del Código Tributario), las sanciones por infracciones y delitos tributarios (art. 97 N 2, 3, 4, 5, 11, 16 inc. 4, 20 y 21 del Código Tributario), el principio de primacía de la sustancia económica sobre la forma (nuevo art. 4 bis del Código Tributario) y las normas anti elusión (ej.: nuevos arts. 4 bis, 4 ter, 4 quáter y 4 quinquies del Código Tributario). Así las cosas, a la luz de la jurisprudencia del TC y al contrario de lo sostenido por nuestra doctrina tradicional, sostenemos que son los fines del Estado Social y Democrático de Derecho 318 plasmados en la Constitución, los que fundamentan el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, en consecuencia, la obligación de pagar tributos. Es precisamente para alcanzar esos fines, todos los cuales se vinculan con la idea del bien común, que como ciudadanos tenemos el deber solidario de contribuir a solventar el gasto público, lo cual, por supuesto, no implica que dicha contribución deba hacerse en términos monetarios idénticos, sino que ella se realizará de acuerdo a la capacidad contributiva de cada cual, criterio que permite resguardar el principio de igualdad en materia tributaria. 5.- CONCLUSIONES A partir de las sentencias comentadas del Tribunal Constitucional, pero también a partir de nuestra historia constitucional y del derecho comparado, podemos concluir que el deber de contribuir a los gastos públicos se encuentra consagrado en los 318 Sobre la idea del Estado Social y Democrático de Derecho en la Constitución de 1980, el académico de la Universidad de Chile Claudio Nash Rojas sostiene que, pese al obstáculo normativo que plantea la Carta Fundamental, el mismo no es insalvable, ya que es posible hacer una relectura de las normas constitucionales para construir una interpretación constitucional que le dé sentido a la expresión democracia que contempla el artículo 4 de la nuestra Constitución: Chile es una república democrática. Desde el punto de vista de los derechos fundamentales, el mismo autor plantea que la construcción de un Estado Social y Democrático de Derecho, en su versión del Estado Constitucional Ampliado, es factible mediante una estrategia jurisprudencial. (NASH ROJAS, C En un fallo sobre los derechos económicos y sociales, el TC estableció la existencia de un Estado Social y Democrático de Derecho en Chile, reconociendo que los derechos a la protección de la salud y a la seguridad social son de naturaleza prestacional o de la segunda generación, involucrando conductas activas de los órganos estatales y de los particulares para materializarlos en la práctica, habida consideración de que la satisfacción de tales exigencias representa un rasgo distintivo de la legitimidad sustantiva del Estado Social en la democracia constitucional contemporánea. (Sentencia TC Rol INA, de 7 de julio de 2009). 280 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

285 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos artículos 19 N 20, inciso primero, y 1, inciso cuarto, de la Carta Fundamental, como una concreción del deber ciudadano de contribuir al bien común, y, por lo tanto, con carácter vinculante tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria. En consecuencia, el contribuyente que incumple su obligación tributaria no sólo incumple la ley y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos sino que también el deber ciudadano de contribuir al bien común, pues dicho incumplimiento priva al Estado de un monto de dinero que le corresponde para satisfacer las necesidades públicas definidas por el pueblo y sus representantes en el marco del sistema democrático. De ahí que podamos afirmar que quien incumple su obligación tributaria, ya sea directamente o mediante conductas elusivas o evasivas 319, atenta en definitiva contra la democracia, los principios de la economía social de mercado y los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, y dentro de estos últimos, especialmente, la igual repartición de los tributos. Asimismo, como lo ha reconocido el TC y lo acredita nuestra propia historia constitucional,existe un vínculo histórico entre el deber de pagar tributos y el desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, lo que se justifica plenamente si observamos el reconocimiento de dicho deber en los primeros y más influyentes textos constitucionales, así como en el actual sistema interamericano de derechos humanos, especialmente en la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre de 1948, todo lo cual ha llevado a su reconocimiento explícito en países como España, Colombia y México. Dentro de los aspectos que falta aún por desarrollar en nuestra doctrina y en la jurisprudencia del TC se encuentra el carácter vinculante del deber de contribuir en su calidad de deber constitucional, así como los alcances de dicho deber, definiendo si éste sólo se refiere al deber de pagar tributos (obligación principal) o si se extiende al deber de colaboración tributaria (obligaciones accesorias o formales del contribuyente o terceros). En suma, consideramos que el reconocimiento que el TC ha hecho del deber de contribuir a los gastos públicos como un deber ciudadano representa un cambio radical 319 Para estos efectos se entiende por conductas elusivas, aquellas que tienen como finalidad obtener una ventaja tributaria valiéndose para ello de abuso de las formas jurídicas o simulación. Por su parte, se entiende por conductas evasivas, aquellas que implican el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, generalmente acompañado de maniobras engañosas que buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la obligación tributaria incumplida. (UGALDE PRIETO R. y GARCÍA ESCOBAR, J. 2011). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 281

286 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos en cuanto a la legitimación de los tributos, pudiendo afirmarse que su justificación descansa no ya en la simple fuerza o poder de supremacía del Estado (frente a la impotencia del súbdito), sino en el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos por su interés, en tanto miembros de la comunidad política, en la existencia y mantenimiento del Estado. 320 BIBLIOGRAFÍA ACTA CONSTITUCIONAL N 3, DE CERPA CABRERA, N Los Principios Constitucionales del Derecho Tributario. Memoria de Grado para optar al título profesional de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales. Santiago, Universidad de Chile, Facultad de Derecho. 128 p. COMISIÓN DE ESTUDIOS DE LA NUEVA CONSTITUCIÓN, Sesiones 188, 192. CONSEJO DE ESTADO, Sesión 65 de 13 de marzo de CONSTITUCIÓN COLOMBIANA DE CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE CÁDIZ DE CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE CONSTITUCIÓN FRANCESA DE CONSTITUCIÓN ITALIANA DE CONSTITUCIÓN MEXICANA DE RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

287 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN PÓLITICA DE CHILE DE CONSTITUCIÓN VENEZOLANA DE CORTE CONSTITUCIONAL DE COLOMBIA, Sentencia Rol C , 14 de marzo de DECLARACIÓN AMERICANA DE LOS DERECHOS Y DEBERES DEL HOMBRE, Bogotá, DECLARACIÓN DE LOS DERECHOS DEL HOMBRE Y EL CIUDADANO, DECLARACIÓN UNIVERSAL DE LOS DERECHOS HUMANOS, DURÁN ROJO, L La Noción del Deber Constitucional de Contribuir. Un Estudio Introductorio. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Lima, Palestra Editores. EVANS ESPIÑEIRA, E Los Tributos en la Constitución, Santiago, Editorial Jurídica. 199 p. GARCÍA NOVOA, C La doctrina del principio de solidaridad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano. Revista Peruana de Derecho Tributario (11): HERRERA MOLINA, P Capacidad económica y Sistema Fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho Alemán. Madrid. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 283

288 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos LUNA RODRÍGUEZ, R El Derecho a la No Autoinculpación en el Ordenamiento Tributario Español. Memoria para optar al grado de Doctor. Madrid, Universidad Complutense de Madrid. MASBERNAT MUÑOZ, P El principio de capacidad económica como principio jurídico material de la tributación: su elaboración doctrinal y jurisprudencial en España. Revista Ius et Praxis (1): MASBERNAT MUÑOZ, P Reglas y principios de justicia tributaria: Aportes del Derecho Español al Derecho Comparado. Revista de Derecho Universidad Católica del Norte (1): MASSONE PARODI, P Principios de Derechos Tributario, Aspectos Generales. Santiago, Thomson Reuters. Tomo I. 943 p. NASH ROJAS, C Estado Social y Democrático de Derechos en Chile. Tan Lejos, Tan Cerca. Revista Derecho y Humanidades, Universidad de Chile, (18) PAUNER CHULVI. C El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Tesis Doctoral. Universitat Jaume I, Facultad de Ciencias Jurídicas y Económicas. RODRÍGUEZ BEREIJO, A El Deber de Contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico. Revista Española de Derecho Financiero (125), enero-marzo de 2005, p. 21. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional (segunda parte). Revista Análisis Tributario, volumen XXI (250): SILVA BASCUÑÁN, A Tratado de Derecho Constitucional. Tomo II, Principios, Fuerzas y Regímenes Políticos. Santiago, Editorial Jurídica de Chile. 271 p. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, Sentencia Rol INA, de 7 de julio de TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, Sentencia Rol INA, de 5 de agosto de TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, Sentencia Roles N y INA, de fecha 13 de septiembre de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

289 Investigación Académica El deber de contribuir a los gastos públicos TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, Sentencia Rol INA, de 15 de abril de TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 27/1981. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 37/1987. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 76/1990. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 50/1995. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 164/1995. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 182/1997. TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE ESPAÑA, Sentencia N 46/2000. UGALDE PRIETO, R. y GARCÍA ESCOBAR, J Curso sobre Delitos e Infracciones Tributarias, Legal Publishing. 458 p. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 285

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291 ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL

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293 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones LA PROCEDENCIA DE LA NUEVA AUDITORÍA EN EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Alvaro Benavides Sanchez Magister en Tributación. Diplomado en Derecho Procesal Tributario. Licenciado en Ciencias Jurídicas. Colaborador CET UChile. RESUMEN 321 Analiza procedencia de ponderar en el Procedimiento de Reclamaciones Tributario antecedentes que no fueron aportados por los contribuyentes durante la etapa de fiscalización y que por lo tanto no estuvieron a disposición de la administración tributaria al momento de la dictación del acto administrativo. Con este propósito se analizala naturaleza jurídica de la acción que nace del Procedimiento General de Reclamaciones Tributario, concluyendo que la esta acción corresponde a una acción de nulidad, en la clasificación clásica de las acciones contencioso administrativas que realiza del Derecho Francés y que ha adoptado la Excelentísima Corte Suprema de Justicia. En consecuencia, el ámbito de tutela del juez tributario y aduanero en este procedimiento se circunscribe a revisar la efectiva procedencia de una determinada actuación administrativa abarcando la legalidad formal y de fondo de la actuación del ente fiscalizador, estableciendo en cumplimiento de esto la adecuada interpretación y valoración que ha de darse a los antecedentes aportados por el contribuyente en la 321 Extracto de la tesis del mismo nombre, presentada para optar al grado de Magister en Tributación guiada por el Profesor Manuel Subiabre Cárdenas. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 289

294 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones etapa de auditoría o de revisión desarrollada por el ente fiscalizador, y dirimir en caso de existir discrepancia respecto del alcance y sentido que ha de darse a un determinado precepto legal y en ningún caso pasar a un control del fondo del acto administrativo a valorar sede jurisdiccional la documentación que falló en aportar en sede administrativa, pues esto excedería el ámbito de tutela de la acción que nace del Procedimiento General de Reclamaciones. 1.- INTRODUCCIÓN Con la entrada en vigencia de la Ley N que instaura la nueva justicia tributaria, ha surgido una interesante discusión jurisprudencial aún no zanjada por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, acerca si es procedente o no aceptar la incorporación en sede jurisdiccional de antecedentes que el contribuyente estaba legalmente obligado a aportar durante la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos 322. En ese sentido el órgano fiscalizador ha sostenido que no procede que en sede jurisdiccional se realice una nueva auditoría, puesto que el procedimiento general de reclamaciones no fue instaurado con ese objetivo, pues se trata de un proceso dirigido a controlar la legalidad del acto administrativo emitido en base a los antecedentes que se tuvieron a la vista al momento de su emisión. Por otro lado los contribuyentes han sostenido que la tesis del SII atenta contra el debido proceso y su derecho de defensa. Arguyen que no está en el espíritu de la nueva justicia tributaria una interpretación así de las normas y que ello constituye una violación al artículo 21 de Código Tributario, agregan que una limitación probatoria como la sostenida por el SII debería haber sido contemplada expresamente en la ley, como se hizo en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, para el caso de la inadmisibilidad probatoria de los antecedentes solicitados en la citación y que no se acompañaron durante la fiscalización. Con el objetivo de dar luces acerca de cómo podría ser resuelta esta discusión,analizaremos la naturaleza jurídica de la acción que nace del Procedimiento General de Reclamacionespara así intentar desentrañar los límites de la tutela jurisdiccional que tiene el Tribunal Tributario y Aduanero en este procedimiento. A su vez y ante la ausencia de una norma expresa que defina este tema en la legislación sectorial,se analizarán las normas y principios del derecho civil que nos 322 En adelante SII 290 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

295 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones puedan orientar en esta discusión, pues como dispone artículo 2 del Código Tributarioen lo no previsto por el Código y demás leyes tributarias se deben aplicar las normas de derecho común. Este trabajo, en definitiva, busca poner énfasis en la importancia de esta discusión para el futuro de la litigación tributaria ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, pues optar por una u otra posición puede derivar en importantísimas consecuencias procesales y en los cambios que se debieran producir en este escenario, una vez que la Corte Suprema resuelva con su jurisprudencia esta discusión, con un pronunciamiento en uno u otro sentido. 2.- NATURALEZA JURÍDICA DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES El Procedimiento General de Reclamaciones tributario es una acción contenciosa administrativa especial mediante la cual se realiza el control jurisdiccional de los actos emitidos por la administración tributaria. Este procedimiento se lleva ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros 323, tribunales independientes sometidos a la supervigilancia de la Corte Suprema de Justicia. Para el estudio de la naturaleza jurídica del Procedimiento General de Reclamaciones es importante para determinar si estamos frente a un juicio cuyo objeto es la impugnación de un acto de la administración tributaria que inicia un proceso o un juicio de anulación del acto atacado; o si estamos frente a un juicio sobre la determinación de la obligación tributaria (o sobre otras relaciones); o, incluso, ante un juicio mixto. La ley no se pronuncia inclinándose sobre una u otra posición, dejando esta discusión a la doctrina y a la jurisprudencia. La discusión no es meramente doctrinal, sino que involucra los límites de la tutela jurisdiccional que tiene el T.T.A. en el Procedimiento General de Reclamaciones, y, en ese sentido, si dentro de la tutela ofrecida por la jurisdicción tributaria se pueden invocar las normas de procedimiento referentes a la legalidad en la dictación del acto, y por otro lado, si es que el contenido que contiene el acto reclamado delimita la discusión del juicio. Parte de la doctrina nacional, donde destaca el profesor Pedro Massone Parodi (2010), ha señalado que puede discutirse la ilegitimidad del acto de la administración (anulación del acto) y el mérito de la obligación tributaria, basando su posición en la 323 En adelante T.T.A. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 291

296 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones adoptada por la Corte Suprema Italiana, según la cual El juez tributario está, por tanto, investido de la controversia a consecuencia de la impugnación de un acto emitido por la administración financiera; el que debe, en consecuencia, afrontar dos perfiles de juicios: en primer lugar, la legitimidad del acto; en segundo lugar, las razones de mérito que en él se expresan. 324 En el ordenamiento jurídico chileno existen un conjunto de recursos contenciosos administrativos especiales para impugnar ciertos actos de la administración, realizando el correspondiente examen de legalidad o salvaguardando los intereses de los particulares afectados. El profesor Carmona Santander, en un estudio publicado el año , cifraba en 120 los contenciosos administrativos especiales al año 2003, número que ha seguido incrementándose posteriormente, alcanzando una cantidad cercana a los 140 actualmente, dando lugar a una verdadera inflación contenciosa en nuestro Derecho. 326 En ese sentido la Corte Suprema desde que dictó la sentencia en la causa caratulada Germán Eyzaguirre Cid con Fisco de Chile el año ,en reiterados fallos ha definido los lineamientos acerca de cuál es la naturaleza jurídica que tienen las acciones contenciosas administrativas que nuestro ordenamiento contempla, indicando que existen en nuestro ordenamiento dos clases de acciones contenciosas administrativas, la acción de nulidad y la acción de plena jurisdicción, categorizaciones propias del derecho francés, que el máximo tribunal ha hecho propias para definir la naturaleza de estas acciones. A modo de ejemplo, citamos un fallo reciente que indican esto que mencionamos: CAUSA ROL N Cuarto: Que como ha dicho esta Corte Suprema, existen dos acciones contencioso administrativas: Las acciones encaminadas únicamente a conseguir la nulidad de un acto administrativo y aquéllas que miran a la obtención de algún derecho en favor de un particular. Las primeras pueden interponerse por cualquiera que tenga algún interés en ello, presentan la particularidad de hacer desaparecer el acto 324 Massone Parodi, (2010) p Carmona Santander, Carlos, El contencioso administrativo entre En Ferrada Bórquez, Juan Carlos (coordinador), 2005, La Justicia Administrativa, Editorial LexisNexis, Primera Edición, pág Ferrada Bórquez, Juan Carlos. Los procesos administrativos en el Derecho chileno. Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso [online]. 2011, n.36, pp Corte Suprema, de 28 de juniode 2007, Rol caratulados Eyzaguirre Cid, Germán con Fisco 292 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

297 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones administrativo con efectos generales, erga omnes y requieren de una ley expresa que las consagre, como ocurre con el artículo 140 de la Ley N , Orgánica Constitucional de Municipalidades, que instituye el reclamo de ilegalidad contra las resoluciones u omisiones ilegales de los órganos municipales. En cambio, las segundas presentan la característica de ser declarativas de derechos ( ) (considerando 10 de la sentencia de esta Corte, de 28 de junio de 2007, dictada en los autos Rol N caratulados Eyzaguirre Cid Germán con Fisco ). Quinto: Que estas acciones declarativas de derechos o también denominadas de plena jurisdicción, de claro contenido patrimonial, producen efectos relativos, limitados al juicio en que se pronuncia la nulidad y se encuentran sometidas en lo concerniente a la prescripción a las reglas generales sobre dicho instituto contempladas en el Código Civil, entre otras, a las disposiciones de sus artículos 2497, 2514 y Como bien se puede apreciar en la jurisprudencia citada, el máximo tribunal de nuestro país ha tomado el camino de asimilar las acciones contenciosas administrativas de nuestro ordenamiento jurídico a la clasificación clásica de acciones contencioso administrativas del derecho francés, por lo que una buena forma de descifrar cuál es la naturaleza jurídica del Procedimiento General de Reclamaciones tributario sería analizar sus características y compararlas con las de las acciones de nulidad y de plena jurisdicción, según lo que nos indica la doctrina francesa, y así determinar, según los lineamientos planteados por la Corte Suprema, si es que se trata de una acción de nulidad o de una acción de plena jurisdicción Acción de nulidad En el derecho francés la acción de nulidad tiene dos funciones, por un lado resguardar a los ciudadanos de los posibles abusos de la administración, y por otro lado realizar un examen de legalidad de los actos de la administración del Estado. A esta acción se le conoce como contencioso de legalidad o contencioso objetivo, pues el juez debe examinar el acto de la administración en directa relación a la norma jurídica aplicada, por lo que es una aplicación del derecho objetivo. Esta acción en el derecho francés se conoce como Recurso por exceso de poder (excés de pouvoir), pues su objetivo es resguardar el estado de derecho, controlando los actos de la administración, haciendo de esta acción el instrumento más importante en la lucha contra la arbitrariedad administrativa. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 293

298 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones La acción de nulidad es una de las maneras de realizar un examen de legalidad del acto administrativo y su objetivo es la anulación del acto en forma directa por ser ilegal. Al ser una declaración de nulidad, tiene efectos generales y se anula definitiva y retroactivamente respecto de todos. En cuanto a sus características principales, las examinaremos una a una y las iremos comparando con el Procedimiento General de Reclamaciones con el objetivo de apreciar su similitud: 1. Es un proceso contra el acto, no hay derechos subjetivos de los administrados en disputa. Este punto podríamos relacionarlo con lo que señala el artículo 124 del Código Tributario, que indica que Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo ; por lo tanto sólo se podrá reclamar respecto de liquidaciones; de giros, cuando estos no se correspondan con la Liquidación previa o ante su inexistencia; y de pagos o resoluciones que incidan en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo; todos actos formales de la administración tributaria, los cuales podrán ser controlados jurisdiccionalmente mediante este procedimiento. Además de lo anteriormente mencionado en el artículo 126 del Código Tributario se indican expresamente ciertas materias que no son reclamables por este procedimiento: En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias. Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo. En virtud de lo expuesto podemos concluir, que al menos en principio, no se discute por vía directa la existencia de la obligación tributaria, sino lo que se examina en el Procedimiento General de Reclamaciones es si la administración tributaria ha ejercido su facultad de determinar la obligación tributaria con apego al ordenamiento jurídico, y, en ningún caso, que se declaren derechos subjetivos a favor de los contribuyentes. 294 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

299 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones 2. Tiene plazos acotados para su interposición. Una vez expirado ese plazo, el acto queda firme y no se puede volver a cuestionar su legalidad para obtener una declaración con efectos generales. En este punto encontramos similitudes con el Procedimiento General de Reclamaciones, pues en el artículo 124 inciso 3 del Código Tributario se señala que el reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Por otro lado, la misma norma agrega que en caso de que el contribuyente pague la suma determinada por el SII dentro del plazo de los 90 días dicho plazo fatal se ampliará a un año ; por lo tanto, la interposición de un reclamo tributario tendrá un plazo acotado para su interposición, ya sea de 90 días desde la notificación del acto reclamado, o de 1 año, en caso de que el contribuyente haya pagado en el plazo anteriormente mencionado. 3. Para poder ejercer esta acción se exige que quien la ejerza tenga al menos un interés en la anulación del acto, esto es, que el acto debe tener incidencia en la situación personal del demandante, la que se encontraría mejorada si el acto desapareciera. 328 En este punto nuevamente podemos encontrar una similitud con el Procedimiento General de Reclamaciones, pues el artículo 124 del Código Tributario exige poder interponer un reclamo tener un interés comprometido. Así señala: Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. La doctrina 329, la jurisprudencia 330 y el SII, 331 sostienen que este interés actual comprometido es un interés pecuniario y en tal sentido, no uno meramente moral o ético y han hecho el nexo con lo que indica el inciso 2 del artículo 23 del Código de Procedimiento Civil, que según el cual Se entenderá que hay interés actual siempre que exista comprometido un 328 En el Derecho Administrativo Alemán se entiende que están legitimados para recurrir en una acción de anulación, no sólo el destinatario del acto de gravamen, sino que también el tercero interesado. 329 Ferrada Bórquez, Juan Carlos Corte Suprema Rol N Circular N 56 del año Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 295

300 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones derecho y no una mera expectativa, salvo que la ley autorice especialmente la intervención fuera de estos casos. Si bien es cierto lo mencionado por Vergara Quezada (2014), en cuanto a que el ejemplo clásico que cita nuestra Corte Suprema de un recurso de nulidad o exceso de poder es el caso de letra a) del artículo 151 de la Ley Nº , Orgánica Constitucional de Municipalidades, -que dispone que cualquier particular podrá reclamar ante el alcalde contra sus resoluciones u omisiones o las de sus funcionarios, que estime ilegales, cuando éstas afecten el interés general de la comuna-, no concordamos con la conclusión a que llega en cuanto a que el interés actual comprometido que se exige en materia tributaria, al no ser un interés general, como en el caso del reclamo de ilegalidad municipal, acercaría más al Procedimiento General de Reclamaciones a la naturaleza de un Contencioso de plena jurisdicción que a uno de nulidad. En opinión de este autor el que el artículo 124 del Código Tributario utilice la expresión interés actual comprometido, es solo una manifestación de que se necesita un interés de contenido económico, puesto que el acto debe tener una incidencia en la situación personal de quien acciona en su contra, la que se encontraría mejorada si el acto desapareciera, lo que es mucho más cercano al requisito del interés a que se refiere la Teoría de los Círculos, especificado para el procedimiento contencioso tributario, y en ningún caso lo asimila a la exigencia de un derecho subjetivo, ni mucho menos a una acción popular. 4. El juez al conocer de la acción de nulidad, en su pronunciamiento, se limita a rechazar o anular. En el primer caso, con autoridad relativa de cosa juzgada, y en el segundo, con autoridad absoluta de cosa juzgada (efecto erga omnes). Este precisamente parece ser el caso del Procedimiento General de Reclamaciones, pues en este procedimiento el juez puede rechazar el reclamo, acogerlo o acogerlo en parte. En este sentido, si examinamos la realidad procesal, efectivamente en la hipótesis de que un T.T.A. rechace un reclamo presentado por un contribuyente, este rechazo tendrá un efecto de cosa juzgada con autoridad relativa para las partes, confirmando la regla del efecto relativo de las sentencias consagrado en nuestro ordenamiento jurídico. En este caso no sería inverosímil que otro contribuyente, que no sea el directo destinatario del acto, demuestre tener un interés actual y comprometido, y que cumpliendo los demás requisitos, pueda interponer un reclamo respecto de ese acto, sin que a priori se vea desmejorada su situación por encontrarse en un estado cercano al de Cosa Juzgada o de Litis Pendencia, esto más allá de que 296 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

301 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones no se dé la triple identidad por ser partes distintas. Por otro lado, este autor se inclina por estimar que en el caso de acogerse el reclamo, o de acogerse en parte, el efecto sería erga omnes, lo que se ve reflejado en el evento de acogerse un reclamo de una sociedad que obliga a modificar la situación tributaria de los socios Acción de plena jurisdicción El objetivo de esta acción es que se declare un derecho a favor de quien la interpone. Su característica más importante es que permite al juez ir más allá de la simple anulación del acto y sancionar los comportamientos irregulares de la administración, ya sea acordando indemnizaciones por daños y perjuicios; sustituyendo a la administración para adoptar una medida conforme a Derecho o proclamando los resultados de unas elecciones en lugar de los órganos normalmente competentes (2011) Esta acción en el derecho francés se conoce como contencioso de los derechos o contencioso subjetivo, porque el juez es llamado a resolver un asunto concerniente a un derecho subjetivo o a una situación jurídica particular. El juez resuelve acerca de la existencia, contenido o efectos de los derechos subjetivos, o si se les han lesionado. En este sentido Bermúdez nos indica que Su principal manifestación en el caso chileno es la declaración de responsabilidad extracontractual del Estado, sin embargo, hay que dejar claro que la acción de plena jurisdicción no se reduce a declarar el derecho a la indemnización, sino que cualquier derecho subjetivo a favor del administrado. (2011) La acción de plena jurisdicción da lugar a un juicio entre partes encaminado a la declaración de derechos. El examen que realiza el sentenciador no se refiere exclusivamente al examen de legalidad de la actuación de la administración, sino que también abarca el conocimiento de una situación jurídica particular. En ese sentido el Bermúdez (2011) señala que En esta acción, el juez cuenta con un poder amplio para declarar un derecho a favor de un particular, incluso la declaración de nulidad de un acto, pero a diferencia de la acción de nulidad, en este caso, es sólo con efectos particulares relativos para el caso en que se dicta. Aunque más precisamente, aquí no existe anulación directa del acto, sino que una condena a una parte, a la administración, y esa condena puede constituir en la anulación del acto Bermúdez Soto (2011) p Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 297

302 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones En este sentido parece bastante lejano poder concluir que la acción que emana del Procedimiento General de Reclamaciones sea una acción de plena jurisdicción, pues si así lo entendiéramos, el derecho del fisco de determinar la obligación tributaria nacería recién con la sentencia del T.T.A. y no con el acto administrativo emitido por el SII, lo que no sería en lo absoluto concordante o armónico con el resto del ordenamiento jurídico, en especial con los artículos 3 y 51 de la Ley N , que señalan expresamente que los actos administrativos, dentro de los cuales se incluyen las Resoluciones y Liquidaciones emitidas por el SII, gozan de una presunción de legalidad y ejecutoriedad, con todas las consecuencias que ello significa. Por otro lado, a diferencia de la acción de nulidad, que como tal no ha sido consagrada en nuestro país con carácter general, sí existe una acción declarativa de derechos en contra del Estado. Se trata de la acción de responsabilidad extracontractual del Estado, a través de la cual el juez puede pronunciarse en cualquier orden y de cualquier manera ante la administración. Esta es la acción contencioso administrativa de contenido patrimonial que existe y encuentra su fundamento en el artículo 38 inciso 2 Constitución Política de la República. No es igual a la acción de nulidad, no necesariamente la presupone, sino que lo que busca es la indemnización o restitución. Con el objetivo de graficar aún más este análisis, haremos el mismo ejercicio que hicimos con la acción de nulidad, señalando sus principales características y las examinaremos una a una y las iremos comparando con el procedimiento general de reclamaciones con el objetivo de apreciar su similitud: 1. En cuanto al plazo para su interposición, tienen aplicación las normas generales que rigen los plazos para las acciones ordinarias, ya que su interposición no compromete eventualmente la certeza de la actuación administrativa. Esto claramente se contrapone con lo establecido en artículo 124 del Código Tributario que obliga a la interposición del reclamo en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente., o, en el caso de que el contribuyente pague la suma determinada por el SII dentro del plazo de los 90 días, dicho plazo fatal se ampliará a un año, por lo tanto la interposición de un reclamo tributario tendrá un plazo acotado para su interposición, mucho más acotado que el término establecido para la interposición de las acciones ordinarias, de 3 años para las acciones ejecutivas y de 5 años para las ordinarias. 298 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

303 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones 2. Para ser legitimado activo de esta acción se requiere necesariamente ser un titular de un derecho subjetivo. En este punto nuevamente esta acción se distancia de la que da nacimiento el Procedimiento General de Reclamaciones, pues el artículo 124 del Código Tributario es menos exigente para la interposición de ésta última, ya que sólo requiere tener un interés actual comprometido. Así indica Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido., no siendo requisito para su interposición la titularidad de un derecho subjetivo. 3.- PROCEDE LA NUEVA AUDITORIA EN SEDE JURISDICCIONAL En este acápite haremos un análisis destinado a exponer los principales argumentos planteados por los contribuyentes para sostener la procedencia de una nueva auditoría en sede jurisdiccional Limitación del derecho de defensa Quienes sostienen la tesis de la procedencia de la nueva auditoría señalan que pretender que el Tribunal Tributario no puede revisar, ponderar y extraer conclusiones de los antecedentes entre ellos la contabilidad que los contribuyentes presentan en respaldo de sus reclamos, implicaría restringir de tal manera el derecho de defensa de los contribuyentes que su situación sería peor que la existente en el antiguo sistema de justicia tributaria y que la ley N no se dictó para ello. Agregan que la única limitación que el nuevo sistema de justicia tributaria y aduanera ha establecido en la defensa de los contribuyentes, es la contenida en el inciso 11º del artículo 132 del Código Tributario, a saber, la exclusión probatoria de aquellos antecedentes solicitados determinada y específicamente por el SII en una citación y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo para responder la Citación Artículo 21 del Código Tributario Los contribuyentes han argumentado que no se debe olvidar que el mismo artículo 21 del Código Tributario permite acompañar antecedentes en el juicio tributario para Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 299

304 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones desvirtuar la determinación del Servicio, a menos que opere la norma de inadmisibilidad probatorio que establece el inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario. De hecho, señalan, que la institución de exclusión de prueba prevista en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario sólo tiene sentido en este contexto, y que la exclusión, por cierto, sólo opera bajo las estrictas condiciones que señala. Evidentemente, no se ve el sentido de reglamentar una exclusión probatoria como la señalada si el contribuyente no puede fundar su reclamo en antecedentes nuevos. Indican que sostener la tesis contraria, es restringir la prueba, limita la actividad probatoria de los contribuyentes en el juicio tributario, y en definitiva no permite probar hechos que justifiquen la procedencia de las alegaciones de fondo presentadas por los contribuyentes. Agregan que la situación antes descrita, derechamente, ocasiona indefensión al contribuyente, a menos que se agreguen puntos de prueba que se vinculen con el fondo del asunto discutido y no sólo a una discusión de cuáles documentos se acompañaron a la auditoría El tribunal no realiza una nueva auditoría sino que pondera los elementos de convicción aportados al proceso En este punto los partidarios de esta posición señalan que lo que realiza el Tribunal, no es una nueva auditoría tributaria, sino que, frente a la prueba que se le presenta, simplemente efectúa una ponderación de todos y cada uno de los elementos de convicción aportados al proceso -valoración individual y colectiva-, mediante una operación intelectual destinada a establecer la verdad de los enunciados fácticos planteados por las partes, que incidirá necesariamente en el sentido de la sentencia. Agregan que en este orden de ideas, la ponderación que realiza el Tribunal de los elementos de prueba que aporta la reclamante, tanto los conocidos como también los desconocidos por la Administración, no constituye una nueva auditoría, sino que simplemente, el cumplimiento del deber legal de valorar la prueba que debe realizar el T.T.A., lo que importa hacerse cargo de toda la prueba rendida, para posteriormente expresar en su sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asignó valor o las desestimó. 300 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

305 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones El T.T.A. tiene las facultades y el personal idóneo para pronunciarse sobre el mérito del acto reclamado Los partidarios de esta posición, también manifiestan que en virtud de lo señalado por los artículos 115 y 124 del Código Tributario, el T.T.A. es plenamente competente para pronunciarse sobre el mérito de los actos reclamados. Agregan que para responder a tales requerimientos, el T.T.A. cuenta con personal idóneo, y las normas mencionadas expresamente le otorgan dicha competencia Jurisprudencia a favor En apoyo a esta postura hemos encontrado jurisprudencia, tanto de Tribunales Tributarios y Aduaneros como de Corte de Apelaciones, la que a continuación exponemos en su parte pertinente: 333 T.T.A. de la Región de los Ríos en autos caratulados JUAN LUIS CAÑOLES RAMÍREZ con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC RIT GR de fecha 6 de marzo de VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en primer lugar, el Tribunal debe reiterar que, a diferencia de lo que sostiene el Servicio, el análisis jurisdiccional no se ve limitado a determinar si el contribuyente aportó en la etapa de fiscalización antecedentes que permitan dejar sin efecto el cobro. El Tribunal puede y debe considerar los antecedentes aportados por los reclamantes, hayan sido estos acompañados durante la etapa de fiscalización o no lo hayan sido. El artículo 124 del Código Tributario señala que los contribuyentes pueden reclamar de todas o algunas de las partidas o elementos de una liquidación, sin restringir las causales o documentos para ello. De hecho, la institución de exclusión de prueba prevista en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario sólo tiene sentido en este contexto. La exclusión, por cierto, sólo opera bajo las estrictas condiciones que señala. Evidentemente, no se ve el sentido de reglamentar una exclusión probatoria como la señalada si el contribuyente no puede fundar su reclamo en antecedentes nuevos. La tesis del Servicio implica limitar sustancialmente las opciones de impugnación del contribuyente. Semejante efecto requeriría, desde luego, de un texto expreso legal que 333 Jurisprudencia relevante a juicio del autor. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 301

306 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones así lo estableciese. Tal texto legal no existe. Al contrario, la nueva jurisdicción tributaria y aduanera se inspira en la decisión de otorgar a los contribuyentes máximas garantías y protección frente a los actos abusivos o errados del Ente Fiscalizador. Segundo T.T.A. de la Región Metropolitana en autos caratulados EMPRESA DE TRANSPORTES TRANSCAR S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DR METROPLITANA PONIENTE RUC K RIT GR de fecha 22 de octubre de Que, en esencia el SII sostiene que el Tribunal no puede permitir a la reclamante acompañar antecedentes que eran su obligación presentar en la etapa de fiscalización, con el objeto de demostrar la veracidad de sus declaraciones, el monto de sus operaciones o la naturaleza de estas, argumento que este sentenciador no comparte, toda vez que de aceptar dicho planteamiento se estaría privando al reclamante de toda posibilidad de probar los hechos que invoca y que serían el sustento de su pretendido derecho. T.T.A. de la Región de Antofagasta en autos caratulados CIOCCA CIOCCA COMPAÑÍA LTDA con SII-DIRECCION REGIONAL ANTOFAGASTA RUC RIT GR de fecha 13 de junio de Undécimo: Que, en primer término, cabe señalar que este Tribunal no comparte la afirmación planteada por la reclamada, en el sentido de que lo peticionado por la reclamante conllevaría la realización de una nueva auditoría tributaria -esta vez en sede judicial- de los antecedentes que ésta acompaña; lo que en opinión del ente fiscalizador sería improcedente, al no formar parte de los negocios o asuntos que la ley ha puesto dentro de la esfera de competencia de este Tribunal. Al respecto, cabe aclarar que lo realizado por este Tribunal, no es una nueva auditoría tributaria, sino que, frente a la prueba que se le presenta, simplemente efectúa una ponderación de todos y cada uno de los elementos de convicción aportados al proceso -valoración individual y colectiva-, mediante una operación intelectual destinada a establecer la verdad de los enunciados fácticos planteados por las partes, que incidirá necesariamente en el sentido de la sentencia. Ilustrísima Corte de Apelaciones de Antofagasta en su fallo del libro Tributario y Aduanero, ROL ICA N de fecha 12 de marzo de Que conforme a lo razonado precedentemente, no es posible dar cabida a las alegaciones planteadas por el Servicio de Impuestos Internos en orden a que el 302 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

307 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones proceso general de reclamaciones constituiría más bien en un mecanismo instaurado para velar por la legalidad del procedimiento administrativo, desde que ello no se condice con los principios, objetivo y propósito que el legislador tuvo en vista al momento de dictar la Ley , no se condice con el resto del ordenamiento jurídico, en cuanto a que cuando el legislador lo ha querido, expresamente consagra un recurso de legalidad en los términos alegados por el Servicio, como es el caso del artículo 19 de la Ley Nº , artículo 151 de la Ley nº , artículo 137 del Código de Aguas, entre otras. Sostener lo contrario, además importaría atentar contra la lógica de crear tribunales especializados con la especialidad e idoneidad de sus integrantes, la libertad probatoria que se reconoce, la especialización de las Cortes de Apelaciones, y por sobre todo, atentaría contra los principios del debido proceso constitucional, todas razones por la que se desestimará esta alegación. En autos caratulados INMOBILIARIA CERAMIA LIMITADA con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS V DR VALPARAISO RUC K en recurso de apelación a la sentencia definitiva, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso, en su fallo del Libro Tributario y Aduanero Rol ICA n de fecha 1 de agosto de 2014, si bien confirmó la sentencia de primera instancia, rechazó la tesis de la no procedencia de la nueva auditoría en sede jurisdiccional. UNDÉCIMO: Que, a mayor abundamiento, en el proceso administrativo ya individualizado, el cual es escrito, la Ley estableció un orden consecutivo jurídico, mediante etapas diversas fragmentadas, en que se fija un punto hasta el que es posible y, más allá no lo es, introducir nuevos elementos de conocimiento, tales como proponer nuevas peticiones y excepciones, así como todos los medios de prueba que se cuenten, de este modo se da estabilidad al orden jurídico del procedimiento para llegar a la tutela jurisdiccional; vale decir, constituye el complemento del impulso procesal para llegar al acto terminal, en este caso, la liquidación. En el caso a tratar, el reclamante no exhibió la documentación contable que se le solicitó en la etapa administrativa para la determinación de su impuesto, lo que fue de su exclusiva responsabilidad, concordante con lo dispuesto en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, sin embargo ello no impide que el contribuyente pueda reclamar en la etapa judicial impugnando la liquidación que es objeto del presente juicio, incorporando cualquier otro medio probatorio apto para producir fe (artículo 132 inciso 10 del Código Tributario). Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 303

308 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones 4.- EL PROCEDIMIENTO JUDICIAL NO PUEDE TRANSFORMARSE EN UNA NUEVA AUDITORÍA En este acápite examinaremos los principales argumentos sostenidos por el SII para sostener la improcedencia de la realización de una nueva auditoría por parte del T.T.A. en el Procedimiento General de Reclamaciones Tributario No corresponde complementar en la sede jurisdiccional los actos administrativos reclamados El SII ha argumentado que el legislador le proporcionó herramientas y mecanismos de fiscalización que le permiten realizar su labor para la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, examinando y revisando las declaraciones presentadas por los contribuyentes, y que estas herramientas deben ser utilizadas con la finalidad de que el contribuyente adquiera la absoluta certeza y seguridad jurídica de que sus derechos no sean arbitrariamente conculcados. Por ello, sostienen que, el SII cumple con la normativa legal al realizar un requerimiento formal de los antecedentes fundantes, para que una vez revisados, se proceda a la liberación de las cantidades retenidas, o bien, se proceda a citar, liquidar o efectuar la resolución en donde conste el resultado de este proceso de fiscalización 334. En ese sentido, se señala que si al contribuyente que tiene una actitud reticente a la hora de acompañar la documentación que le fue solicitada durante el proceso de fiscalización, se le permitiere posteriormente acompañar en sede jurisdiccional la documentación que falló en aportar en sede administrativa, ello sería permitirle que se aprovechara de su propio dolo o torpeza, lo que está prohibido por el artículo 1683 del Código Civil La Fiscalización de los Impuestos está entregada por Ley al SII. Señala que este respecto que el conjunto de normas que regulan el proceso de fiscalización y revisión de antecedentes, como asimismo las normas que regulan la validez de los actos administrativos, comprendidas en el Código Tributario, Ley Orgánica del SII y la Ley N , permiten concluir que el SII es la única entidad facultada para fiscalizar impuestos, y que sus actuaciones gozan de una presunción de legalidad y ejecutoriedad. 334 Criterio contenido en fallo del T.T.A. de Concepción, en causa RIT GR , caratulada Comercial Los Puelches Limitada con SII, de fecha 12 de junio de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

309 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones En estos términos, argumenta que el Art. 1 del D.F.L N 7, que fija el texto de la Ley Orgánica del SII, señala que a este Servicio le corresponde: la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente. En lo referente a la presunción de legalidad, señala que ello emana del inciso final del Art. 3 de la Ley N , que dispone: Los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional. Por su parte, en cuanto a la ejecutoriedad de los actos administrativos, expresa que éste se encuentra consagrada en el Art. 51 de la Ley N , que al respecto dispone lo siguiente: Ejecutoriedad. Los actos de la Administración Pública sujetos al Derecho Administrativo causan inmediata ejecutoriedad, salvo en aquellos casos en que una disposición establezca lo contrario o necesiten aprobación o autorización superior. Los decretos y las resoluciones producirán efectos jurídicos desde su notificación o publicación, según sean de contenido individual o general. Concluye que las normas citadas proporcionan al Servicio la facultad -exclusiva- de examinar las declaraciones de Impuestos presentadas por los contribuyentes, especialmente cuando en ellas se encuentra incorporada una solicitud de devolución, como asimismo, en los procesos de fiscalización encaminados a determinar diferencias de impuestos, que culminen mediante la emisión de liquidaciones. Expresan que, a su vez, los artículos 3 y 51 de la Ley N , sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, señalan expresamente que los actos administrativos, dentro de los cuales se incluyen las resoluciones y liquidaciones emitidas por el SII, gozan de una presunción de legalidad y ejecutoriedad, con todas las consecuencias que ello significa. Por lo tanto, señala que cabe preguntarse si un acto administrativo que se emite por la autoridad respectiva, respecto del cual se sigue al pie de la letra el procedimiento establecido por el legislador, lo que se traduce en una fiscalización acuciosa, en que primero se solicita formalmente documentación al contribuyente, y posteriormente se requiere aclarar, rectificar o subsanar las observaciones formuladas, deba ser dejado sin efecto en el evento de acompañarse nueva documentación al proceso. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 305

310 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones En ese sentido, esta posición sostiene que un acto administrativo puede ser dejado sin efecto únicamente cuando se configure un vicio que afecte esencialmente la validez del acto, según lo dispone expresamente el Art. 13 de la Ley N ; por lo que de esta forma, cualquier documentación que se acompañe en sede jurisdiccional destinada a acreditar las pretensiones del reclamante, no resulta oponible al SII, y ciertamente no tiene la aptitud de dejar sin efecto actos administrativos que al momento de su emisión se encontraban en concordancia con los antecedentes acompañados durante el proceso de fiscalización. Finalmente, manifiesta que el aceptar la nueva auditoría en sede jurisdiccional implicaría el desintegrar completamente el sistema administrativo y jurisdiccional lo que sería sumamente ineficiente e implicaría un gran desperdicio de recursos para el Estado; agregando que si bien la administración y el poder judicial son poderes separados en nuestro Estado de Derecho, ambos están directamente relacionados y que en este caso la función de la administración tributaria es la de comprobar que el contribuyente haya declarado en forma correcta sus impuestos, esto debido al sistema de autodeclaración que opera en nuestro país, y en el caso de encontrar una irregularidad en la declaración, dictar el correspondiente acto administrativo que la corrija, y que, por lo tanto el aceptar la nueva auditoría en la sede jurisdiccional sería darle la posibilidad al contribuyente de posponer hasta el reclamo tributario su obligación de respaldar con la documentación que exige la ley su declaración de impuestos, resultando de esto un sistema muy ineficiente y costoso para la administración del estado Lo que corresponde revisar en la etapa jurisdiccional es la efectiva procedencia de una determinada actuación administrativa El SII señala que lo que corresponde revisar en la etapa jurisdiccional es la efectiva procedencia de una determinada actuación administrativa y establecer a su respecto la adecuada interpretación y valoración que ha de darse a los antecedentes aportados por el contribuyente en la etapa de auditoría o de revisión desarrollada por el ente fiscalizador, en caso de existir discrepancia respecto del alcance y sentido que ha de darse a un determinado precepto legal, así como verificar que el proceso de fiscalización desarrollado ofrezca garantías de cumplimiento de los derechos del contribuyente y que las actuaciones emanadas del órgano fiscal en la instancia administrativa se encuentren debidamente motivadas y fundadas. Es del caso destacar que esta línea argumentativa, si bien no en una jurisprudencia, pero sí en un acto formal, cuenta con el apoyo de la Excma. Corte Suprema. En efecto, nuestro máximo Tribunal, a propósito de la tramitación de un proyecto de ley que 306 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

311 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones modifica la Ley N , manifestó lo siguiente: Atendida la naturaleza del juicio tributario, lo que se pretende impugnar por esta vía de reclamación no es la existencia u ocurrencia del hecho económico, sino más bien la legalidad formal y de fondo de la actuación del ente fiscalizador, en orden a la declaración del contribuyente o los antecedentes en que se funda, el actuar oportuno de la administración tributaria y la forma en que ella actúa, el ámbito de competencia fiscalizadora, el procedimiento de determinación de las diferencias que dieron origen al juicio tributario, la notificación, entre otras (destacado y subrayado agregados) 335. Ahora bien, las declaraciones expuestas en el Oficio Nº recién singularizado, se encuentran recogidas en la jurisprudencia de nuestro Excmo. Tribunal. A modo ejemplar, se pasa a citar la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema, que si bien corresponde a un recurso de casación en el fondo en contra de un reclamo que fue rechazado por el Tribunal Tributario en el marco del antiguo Procedimiento General de Reclamaciones, que fue confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, la discusión jurídica es prácticamente la misma a la que se expone en este trabajo. Así es como el máximo tribunal de nuestro país en los autos Rol N , a propósito de una solicitud de devolución de impuestos presentada por un contribuyente, dispuso en lo pertinente lo siguiente: SEXTO: Que como es posible advertir, la contienda en este caso, a diferencia de lo que se argumenta en el recurso, se centró en determinar si se acreditó o no al momento de resolverse por el Servicio de Impuestos Internos la solicitud de devolución planteada la existencia de los requisitos del artículo 17 Nº 7 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que fuera invocado, determinándose en estos autos que ello no aconteció, de manera que al confirmar los jueces del fondo la sentencia de primer grado que rechazó la reclamación interpuesta en contra de la decisión de no dar lugar a dicha solicitud no han incurrido en los errores de derecho denunciados, motivo por el cual el recurso de casación en el fondo no puede prosperar (destacado y subrayado agregados). Conforme a lo expuesto precedentemente, esta posición sostiene que no sería posible fundar la impugnación de los actos recurridos en elementos que no fueron conocidos por la administración al momento de emitir las Liquidaciones reclamadas, pues estos 335 Oficio , Informe Proyecto de Ley N , Santiago 4 de enero de 2012, disponible en: odoc=ofic. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 307

312 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones antecedentes 336, al no haberse tenido a la vista al momento de emitir tales actos, no tienen la aptitud de provocar discusión en cuanto a la pertinencia de los actos recurridos y que cualquier laxitud en esta materia, nos puede llevar a la perniciosa consecuencia de permitir a los contribuyentes ocultar información a la autoridad administrativa, confiados en que la alegación de la propia torpeza será suficiente para que la autoridad judicial se avoque, en el escaso tiempo con que cuenta para la redacción del fallo, al desarrollo de una auditoría, propia de la actividad administrativa Consistencia entre esta posición y las normas del Procedimiento General de Reclamaciones. El SII sostiene que las actuales normas de procedimiento son consistentes con lo razonado. En efecto, señala que en el Procedimiento General de Reclamaciones establecido en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, se establece un acotado período de tiempo para la revisión de los antecedentes del caso y ello es así porque este procedimiento se encuentra destinado a resolver la procedencia del acto impugnado y no a conocer materias que se encuentran reservadas a la administración pública. Además del acotado periodo judicial de revisión, debe tenerse presente que el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario dispone precisamente la sanción de no ser admisibles antecedentes no acompañados en su oportunidad, pues el espíritu del proceso, aún antes de la sanción del artículo 132 inciso 11, es reservar para el ámbito judicial la discusión jurídica de un asunto o la valoración judicial de los antecedentes fundantes del acto y no la revisión de nuevos antecedentes que debieron ser apreciados en su oportunidad por la autoridad administrativa. Así las cosas, indica que el ámbito en el que debe ser ejercida la jurisdicción del T.T.A. se encuentra determinada por los actos recurridos, tomando en especial consideración las circunstancias en que éstos fueron emitidos y la documentación que se tuvo a la vista para tales efectos Jurisprudencia En apoyo a esta postura hemos encontrado jurisprudencia tanto de T.T.A. como de Corte de Apelaciones, la que a continuación exponemos en su parte pertinente: T.T.A. de la región del Biobío en autos caratulados ENRIQUE GUILLERMO ANTONIO SANTANDER MASSARDO CON SERVICIO DE IMPUESTOS 308 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

313 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones INTERNOS DIREC. REGIONAL CONCEPCIÓN RIT: GR de fecha 26 de diciembre de DÉCIMO QUINTO: Así las cosas, es claro que el reclamante, intencionalmente no presentó a la instancia administrativa la documentación que ahora presenta en sede judicial, consistente en los documentos cuyos comprobantes rolan a fojas 14 y 15, ya detallados en la parte expositiva, no siendo pertinente que la recurrente pretenda que la etapa jurisdiccional se constituya en una nueva instancia de revisión o fiscalización, que tenga en cuenta esta documentación que no presentó en tiempo y forma a la autoridad administrativa, sin que haya acreditado que esto haya sido por causas no imputables a él, ni cuáles son los incumplimientos o infracciones en que ha incurrido el órgano fiscalizador, que sirven de fundamento para revisar su actuación, considerando que ya se ha desarrollado una adecuada auditoria que se ve reflejada en actuaciones fundadas del órgano fiscal, con los antecedentes que este tuvo a la vista. En consecuencia de esto, este Tribunal no puede fundarse en los mencionados documentos para revisar la actuación reclamada. Este fallo fue confirmado por la Ilustre Corte de Concepción en su fallo ROL ICA del libro Tributario y Aduanero de fecha 18 de julio de 2013: SEGUNDO: Que, el reclamante, tal como concluyó el juez tributario, en la instancia correspondiente no probó los fundamentos de su reclamo, por lo que no puede pretender que la etapa jurisdiccional se convierta en una nueva etapa de fiscalización que acepte los documentos presentados en este juicio, sin explicar las motivaciones que tuvo para su no presentación en la etapa administrativa por motivos no imputables a él, sin comprobar tampoco en forma específica cuales fueron los infracciones en que supuestamente incurrió la parte fiscalizadora. El Tercer T.T.A. de la Región Metropolitano, en autos caratulados ALIFOOD COMERCIALIZADORA DE ALIMENTOS LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XVI DR SANTIAGO SUR RIT: GR RUC: de fecha 23 de septiembre de DÉCIMO SEXTO: Que, cabe tener en consideración, en relación a lo establecido en el considerando precedente y a mayor abundamiento, los Tribunales Tributarios y Aduaneros de Temuco y de Concepción, en sentencias de y , respectivamente, han aplicado el mismo criterio señalado y, frente a un caso similar, la Excma. Corte Suprema de Justicia, se ha pronunciado sobre la inadmisibilidad de analizar antecedentes distintos a los que el Servicio tuvo a la vista al momento de resolver. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 309

314 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones Los siguientes fallos resultan interesantes pues revocaron fallos de primera instancia que acogen la posición de dar lugar a la nueva auditoría en sede jurisdiccional. La Ilustre Corte de Apelaciones de Santiago ROL ICA N del libro Tributario y Aduanero de fecha 24 junio de 2014, revocando el fallo del Cuarto T.T.A. de la Región Metropolitana SERVICIOS INFORMÁTICOS MOVIX CHILE LIMITADA con SII Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente RIT N GR RUC N de fecha 17 de marzo de 2014, señaló: Cuarto:( ) Al sustraerse el contribuyente totalmente al control, o bien no aportar al mismo los antecedentes referidos en los plazos que se le confieren para su defensa, hace ineficaz el procedimiento y desarticula el procedimiento. Ello no implica que el contribuyente deba someterse forzadamente a la fiscalización, o que no puedan revisarse ya en sede Jurisdiccional las condiciones o resultados del mismo control, que se plasma en sus resoluciones o liquidaciones, sino que adicionalmente a los cuestionamientos de fondo sobre la materia en controversia, el reclamante tendrá que justificar las razones por las que aquellas alegaciones que formula ahora o la prueba que aporta en el Tribunal, no fueron sometidas al control administrativo inicial. Sobre este punto particular, esta Sala no sigue el parecer del Juez de la instancia que le asigna menor valor a la etapa de fiscalización administrativa, la que solo existirá cuando el fiscalizado se someta a la misma, debiendo el Servicio de Impuestos Internos ejecutar medidas extremas como multas para garantizar la comparecencia a las citaciones. Ello, llevado al absurdo importa en los hechos que aquellos contribuyentes con menores niveles de instrucción o asesoramiento, se sometan a las fiscalizaciones al concurrir a las citaciones, en tanto que para aquellos que conociendo ex ante el criterio del Tribunal en orden a permitir sin restricción la admisión de alegaciones o aportación de nuevos antecedentes, preferirán el riesgo de una eventual multa menor o entrabarán el mecanismo de control, diferencias que esta Corte advierte se suceden con más frecuencia, todo debido a los que se estiman equivocados criterios de resolución de tal conflicto. La argumentación del fallo recién citado es reproducida prácticamente en las mismas palabras por la Ilustre Corte de Apelaciones de Santiago, en su fallo ROL ICA N del libro Tributario y Aduanero de fecha 4 de junio de 2014, revocando el fallo del Segundo T.T.A. de la Región Metropolitana en autos caratulados VIRUTEX ILKO S. A. con SERVICIO DE IMPUESTOS 310 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

315 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones INTERNOS XIV D.R. STGO. PONIENTE RUC RIT GR de fecha 4 de abril de Finalmente incluimos el reciente fallo del pasado 17 de octubre del Cuarto T.T.A. de la Región Metropolitana en autos caratulados SOCIEDAD AGRICOLA Y DE INVERSIONES CUATRO ROBLES con SII Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente RUC RIT GR de fecha 17 de octubre de ) Que, conforme a lo razonado y expuesto en los motivos 22 ) a 24 ) precedentes, no resultaría ajustado a Derecho que este sentenciador se abocara a examinar y analizar antecedentes que la reclamante dejó de aportar por completo durante el procedimiento administrativo iniciado con su solicitud de devolución de impuestos sin invocar ni acreditar algún impedimento que justifique su omisión y que ahora acompaña al proceso, pretendiendo que este tribunal los examine y analice, tenga por acreditados los hechos que sirven de fundamento a su solicitud administrativa y, en virtud de ello, dé lugar a la devolución que la reclamada denegó precisamente debido a la falta absoluta de antecedentes, puesto que el desarrollo de tales labores importaría una intromisión en las funciones que la ley ha encomendado al Servicio de Impuestos Internos. Arribar a una conclusión diversa implicaría aceptar la posibilidad de que los contribuyentes sustrajeran sus solicitudes de devolución de la esfera del control o fiscalización que debe realizar el Servicio de Impuestos Internos como organismo especializado en estos temas, sometiéndolas a la consideración de un magistrado que carece de facultades legales para ello. 5.- CONCLUSIONES De acuerdo a las características de las acciones de nulidad y plena jurisdicción, a este autor no le cabe duda alguna que el Procedimiento General de Reclamaciones tiene la naturaleza jurídica de una acción de nulidad, esto pues sus características son mucho más consistentes con las de las que la doctrina francesa creadora de esta clasificación le ha otorgado a la acción de nulidad, y que, por lo tanto, sería una acción impugnatoria en contra del acto, dirigida a realizar un control de legalidad, y en ningún momento encaminada a determinar derechos subjetivos para los contribuyentes. Las argumentaciones de los contribuyentes en cuanto a la violación al debido proceso y al derecho de defensa no son atendibles, debido a que de acuerdo a su naturaleza jurídica, este proceso está encaminado a realizar un examen de legalidad del acto, en cuanto a los supuestos de su dictación y a la interpretación y alcance que la administración tributaria hizo de las normas aplicables y, en ese sentido, el derecho a Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 311

316 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones defensa y el respeto al debido proceso permanecen intactos. El derecho de defensa no se ve conculcado en virtud de lo recién mencionado, pues el contribuyente tiene múltiples oportunidades durante la etapa administrativa para cumplir con la entrega de toda la documentación que disponga para respaldar su declaración, vale mencionar que la auditoría Tributaria, tiene importantes regulaciones legales 337 y administrativas internas del SII 338 que apuntan precisamente a permitir y facilitar que el contribuyente cumpla con su obligación de respaldar las declaraciones con la documentación pertinente, en este mismo sentido precisamente es que se circunscribe el ámbito de tutela la acción que se desprende del Procedimiento General de Reclamaciones, en el ámbito de discrecionalidad que puede haber tenido la administración tributaria a la hora de ponderar la documentación aportada por los contribuyentes para dar por acreditada la declaración, como también dirimir las disputas que se puedan sostener acerca del sentido o alcance de una disposición legal aplicada. Por otro lado, respecto al artículo 21 del Código Tributario -ubicado sistemáticamente en el libro primero del citado cuerpo legal- libro que trata de la administración, fiscalización y pago, dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones y monto de las operaciones que han de servir para el cálculo del impuesto, y en ausencia de mayores previsiones contenidas en el Código Tributario o en otras leyes tributarias generales o especiales en cuanto a la actividad probatoria que debe realizarse en el procedimiento administrativo, corresponde aplicar en esta materia las normas supletorias contenidas en la Ley N , sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los actos de los órganos de la Administración del Estado, de acuerdo al artículo 1, inciso 1 de la ley citada. Con respecto a la iniciativa en materia probatoria, los artículos 35 y 36 de la Ley N consagran el principio de oficialidad o inquisitivo, según el cual corresponde al órgano administrativo competente el deber de acordar de oficio la realización de las actividades probatorias necesarias para la completa determinación de los hechos, sin perjuicio del ofrecimiento que realicen los interesados. En cuanto al momento en que se rinde la prueba, los artículos 10, inciso 1 y 17, letra f) de la Ley N , disponen que las pruebas pueden aportarse o realizarse en cualquier momento del procedimiento administrativo por el particular interesado, sin perjuicio de que puedan 337 Artículos 8, 11 al 14, 21, 22, 24 59, 60 y 63 del Código Tributario 338 Circular N 58 del año 2000 del SII 312 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

317 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones rendirse por éste también en el período probatorio a que aluden los artículos 35 y 36 de la Ley N , cuando deban producirse con especiales garantías de contradicción. En este sentido parece claro que si durante el procedimiento administrativo de fiscalización, el SII se respetó las normas que regulan la iniciativa probatoria en materia administrativa, procediendo el SII a la realización de las actividades probatorias necesarias para la completa determinación de los hechos, además de la recepción de las pruebas que aporten los contribuyentes en cualquier momento del procedimiento administrativo previa a la dictación del acto, malamente se podría concluir que el contribuyente ha visto conculcado su derecho a defensa o se ha infraccionado el artículo 21 del Código Tributario, más aún considerando que el ordenamiento jurídico le entrega al el contribuyente la oportunidad impugnar la legalidad del acto, en cuanto a los supuestos de su dictación y a la interpretación y alcance que la administración tributaria hizo de las normas aplicables, en caso que estime que el SII incurrió en una discrecionalidad en la dictación del acto que no se apega a la ley, lo que es precisamente el objeto del Procedimiento General de Reclamaciones. En cuanto a la argumentación de los contribuyentes, respecto a que el tribunal no realiza una nueva auditoría, sino que pondera los elementos de convicción aportados al proceso, tampoco me parece que sea procedente, pues el sentenciador se debe limitar al objeto del proceso que de acuerdo a su naturaleza jurídica es realizar un examen de legalidad del acto, en cuanto a los supuestos de su dictación, y a la interpretación y alcance que la administración tributaria hizo de las normas aplicables. Este autor estima que no resultaría ajustado a Derecho que el juez se abocara a examinar y analizar antecedentes que la reclamante dejó de aportar por completo durante el procedimiento administrativo sin invocar ni acreditar algún impedimento que justifique su omisión y que los acompañe en sede jurisdiccional, pretendiendo que el tribunal los examine y analice, y tenga por acreditados los hechos que sirven de fundamento al reclamo, dejando sin efecto un acto cuyo fundamento es precisamente la falta absoluta de antecedentes, puesto que el desarrollo de tales labores importaría una intromisión en las funciones que la ley ha encomendado al SII. Arribar a una conclusión diversa implicaría aceptar la posibilidad de que los contribuyentes se sustrajeran de su obligación de respaldar sus declaraciones frente a la esfera del control o fiscalización que debe realizar el SII como organismo especializado en estos temas, sometiéndolas a la consideración de un magistrado que carece de facultades legales para ello. El objeto del Procedimiento General de Reclamaciones consiste en determinar si los fundamentos contenidos en los actos administrativos reclamados se encuentran Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 313

318 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones ajustados a derecho, conforme a los antecedentes tenidos a la vista por el SII a la fecha de su dictación, más aun teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que exige que se acredite fehacientemente ante el Servicio los gastos que pretendan deducir los contribuyentes. Si bien el Procedimiento General de Reclamaciones no contempla una etapa de auditoría, es deber del control jurisdiccional del acto administrativo que debe ejercer el T.T.A. conocer todos los hechos y actos del procedimiento administrativo que concluyó con la expedición del acto reclamado, lo que incluso podría ser la auditoría realizada, esto siempre en base a los antecedentes que se tuvieron a la vista al momento de su dictación, con el objetivo de evitar las arbitrariedades que pudiera haber cometido la administración durante ésta, dándole de esta forma una tutela judicial efectiva a los administrados. El aportar la documentación solicitada durante la fiscalización es una carga para los contribuyentes, y una auditoría es precisamente un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes tanto de la obligación tributaria principal como también de las accesorias, por lo que el cumplimiento extemporáneo de esa obligación de hacer, no puede invalidar un acto administrativo correctamente emitido, por no ser acorde con el espíritu del resto de la legislación que rige la fiscalización tributaria. Además, cabe señalar que los actos de fiscalización del SII, en tanto actos administrativos, deben expresar los fundamentos, tanto jurídicos como de hecho, que los motivan, determinando diferencias de impuestos si corresponde. En ese sentido, es posible sostener que si el SII procede a emitir un acto de fiscalización fundado en todos los antecedentes proporcionados por el propio contribuyente, la legalidad de dicho acto administrativo no podría ser discutida, toda vez que se ajustó a la normativa legal y a las instrucciones administrativas para la ejecución de la función de fiscalización. El artículo 1683 del Código Civil establece el principio Nemoauditur, que implica que no debe escucharse a quien alega su propio dolo o torpeza, pues no puede solicitar la nulidad absoluta el que ha ejecutado el acto o celebrado el contrato, sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba. Así, el contribuyente no podría contradecir los argumentos que dio en la etapa de fiscalización en perjuicio de terceros, siendo este tercero, precisamente el Fisco. Al respecto, la Excma. Corte Suprema ha señalado que las reglas de derecho común no pueden tener aplicación sino cuando las normas del derecho público se remitan a ellas o cuando la naturaleza de la institución admita que el derecho 314 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

319 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones público se integre con normas comunes (Corte Suprema. Causas Roles N y ). En este punto, cabe recordar que el artículo 2 del Código Tributario remite a las normas de derecho común cuando un aspecto no esté específicamente regulado en la normativa tributaria, por lo que dicho principio es perfectamente aplicable en el ámbito tributario. 6.- BIBLIOGRAFÍA Carmona Santander, Carlos, 2005, El contencioso administrativo entre En Ferrada Bórquez, Juan Carlos (coordinador), La Justicia Administrativa, Editorial LexisNexis, Primera Edición, pág. 183 a 240. Bermúdez Soto, Jorge, 2011, Derecho Administrativo General Publishing, Segunda Edición, Editorial Legal Falsi T.T.A., Gaspare, 2012, Manuale di Diritto Tributario Parte Generale, Editorial CEDAM, Octava Edición Ferrada Bórquez, Juan Carlos. 2012, El sistema de justicia administrativa chileno: revisión de la legalidad de actos administrativos o protección de derechos y/o intereses. Rev. derecho (Valdivia) [online], vol.25, n.1, pp Disponible en: Ferrada Bórquez, Juan Carlos.2011, Los procesos administrativos en el Derecho chileno. Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso [online]. n.36 [citado ], pp Disponible en: &lng=es&nrm=iso García Escobar, Jaime y Ugalde Prieto, Rodrigo 2011, Tribunales Tributarios y Aduaneros Legal Publishing, Cuarta edición actualizada. Massone Parodi, Pedro, 2010, Tribunales y Procedimientos Tributarios Tercera edición revisada y ampliada. Massone Parodi, Pedro, 2013, Principios de Derecho Tributario Thomson Reuters, Primera Edición. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 315

320 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones Muñoz Soto, Diego, 2013, Algunas ideas sobre los tribunales contencioso administrativos de competencia general Revista de Filosofía y Ciencias Jurídicas año 2, n 2. p PierryArrau, Pedro, 1980, Control del acto administrativo, Recursos Administrativos. Recurso Contencioso Administrativo Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, pág Disponible en: PierryArrau, Pedro, 2000, Tribunales Contencioso-Administrativos. Revista de Derecho Consejo de Defensa del Estado, Nº 2. Disponible en: PierryArrau, Pedro, 1980, Control del Acto Administrativo, Recursos Administrativos. Recursos Contenciosos Administrativos. Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso N 4. Disponible en: PierryArrau, Pedro, 2006, Apuntes de Clases, Derecho Administrativo I, Escuela de Derecho, Pontificia Universidad Católica de Valparaíso. Vergara Quezada, Gonzalo, 2014, El Reclamo Tributario: Características esenciales de un Recurso Contencioso-Administrativo de Plena Jurisdicción Revista Centro de Estudios Tributarios N 10.Disponible en: JURISPRUDENCIA CITADA Corte Suprema, Rol N Corte Suprema, Rol Nº Corte Suprema, Rol N Corte Suprema, Rol N Corte de Apelaciones de Antofagasta, Rol N Corte de Apelaciones de Valparaíso, Rol N Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

321 Análisis Jurisprudencial La nueva auditoría en el procedimiento general de reclamaciones Corte de Apelaciones de Concepción, Rol N Corte de Apelaciones de Santiago, Rol N Corte de Apelaciones de Santiago, Rol N T.T.A. de la Región de los Ríos RUC ; RIT GR T.T.A. de la Región de Antofagasta RUC ; RIT GR T.T.A. de la Región del Biobío RIT: GR Segundo T.T.A. de la Región Metropolitana RUC K; RIT GR Tercer T.T.A. de la Región Metropolitano RIT: GR ; RUC: CuartoT.T.A. de la Región Metropolitana RIT N GR ; RUC N Cuarto T.T.A. de la Región Metropolitana RUC ; RIT GR Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 317

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323 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

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325 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. IMPUESTO ÚNICO Y SUSTITUTIVO AL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES Luis González Magíster en Tributación Universidad de Chile Colaborador CET UChile 1.- INTRODUCCIÓN La Ley N de 2014, sobre reforma tributaria, establece que los dueños de las empresas deberán tributar por la totalidad de las utilidades 339 y no sólo por aquellas que retiran, remesen o distribuyan, de modo de terminar con el fondo de utilidades tributables 340. Recordemos que el FUT tuvo su origen en el año 1984, año en que las empresas chilenas no tenían capacidad para financiar sus inversiones, el sistema financiero estaba en crisis, Chile estaba en mora de su deuda externa, entre otros problemas económicos del país. Sin embargo, hoy existen un sistema financiero competitivo, un mercado de capitales desarrollado y acceso de las empresas al financiamiento externos, lo que hace posible la eliminación de este registro especial. Ahora bien, debido que bajo el nuevo sistema tributario todas las utilidades de las empresas tributarán de inmediato con los impuestos personales que afectan a sus propietarios, las normas transitorias de la ley en comento establecen un mecanismo para eliminar el registro FUT, gravando a las utilidades acumuladas con un impuesto 339 Según el artículo 14 letra A) Régimen sobre renta atribuida. 340 FUT. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 321

326 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. único y sustitutivo, finiquitando de esta forma la tributación que se encontraba aún pendiente. Debido a la gran importancia que tiene esta materia para las empresas y los profesionales del área impositiva, el presente reporte tributario presenta a continuación el mecanismo propuesto por la Ley N para dar cumplimiento con este impuesto único, de modo de difundir este conocimiento entre la comunidad universitaria y nuestros lectores en general. 2.- RÉGIMEN OPCIONAL Y TRANSITORIO Este régimen ofrece a los contribuyentes la opción de pagar un impuesto sustitutivo sobre las utilidades acumuladas en las empresas que se encuentran pendientes de tributación, las que en la práctica se mantienen controladas en el registro FUT. Recordemos que dichas utilidades sólo se encuentran gravadas con el impuesto de primera categoría 341, quedando pendiente la aplicación de los impuestos que afectan a los propietarios, vale decir, los impuestos global complementario o adicional, dependiendo del domicilio o residencia de éstos últimos. Por regla general, los referidos impuestos se devengan en el momento que las rentas sean retiradas, remesadas o distribuidas, evento que de no ocurrir, provocará que las utilidades continuarán con su tributación pendiente. El impuesto sustitutivo viene a reemplazar los impuestos personales, dado que éstos últimos no se han devengado, y viene a completar la tributación que afecta a las rentas acumuladas. 3.- CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN OPTAR POR PAGAR EL IMPUESTO SUSTITUTIVO Conforme al artículo tercero transitorio, N. I), N. 11 de la Ley N , los contribuyentes que pueden optar por pagar el impuesto sustitutivo, son aquellos afectos al impuesto de primera categoría, obligados a determinar su renta efectiva según contabilidad completa y balance general, y que hayan realizado inicio de actividades antes del 01 de enero de Cuando corresponda, debido a la existencia de exenciones al referido tributo que puedan favorecer a aquellas rentas. 322 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

327 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. Estos contribuyentes son los que se encuentran en el régimen general de tributación a que se refiere el artículo 14 de la LIR 342, obligados a llevar el registro FUT de acuerdo a lo dispuesto en el N. 3, de la letra A) del referido artículo. Cabe destacar que la norma legal no distingue el tamaño de la empresa, por lo tanto, podrán acceder al impuesto sustitutivo, los pequeños, medianos o grandes contribuyentes. 4.-RENTAS QUE CONFORMAN LA BASE AFECTA AL IMPUESTO SUSTITUTIVO La base imponible que se gravará con este impuesto, corresponde al saldo de las utilidades acumuladas en la empresa al 31 de diciembre de 2014 y que se encuentran pendientes de tributación, excluyendo, cuando corresponda, las utilidades indicadas en el punto siguiente. Recordemos que dichas utilidades son justamente las que se quieren gravar con el objeto de eliminar el registro FUT. Las utilidades acumuladas a la fecha señalada constituyen la suma máxima que los contribuyentes pueden acoger al régimen de tributación transitorio y opcional, puesto que la ley les permite gravar todo o una parte de ellas. 5.-RENTAS EXCLUIDAS DEL IMPUESTO SUSTITUTIVO La norma transitoria establece que determinadas rentas no podrán ser gravadas con el impuesto sustitutivo, por lo tanto, los contribuyentes deberán depurar las utilidades acumuladas, excluyendo las siguientes cantidades: i. Diferencia de depreciación entre la normal y acelerada. ii. Reinversiones recibidas durante el año comercial iii.rentas acumuladas equivalentes al promedio de retiros efectuados en los años comerciales 2011, 2012 y iv. Impuesto de Primera Categoría AT En el caso de la diferencia de depreciación, dichas utilidades no podrán ser gravadas debido a que corresponden sólo a diferencias temporales que se revertirán una vez agotada la depreciación acelerada y comience a compensarse con la depreciación normal. Por lo tanto, no se requiere de un impuesto para extinguir la renta, sino que sólo con el transcurso del tiempo se producirá este efecto. 342 Ley sobre Impuesto a la Renta Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 323

328 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. Las reinversiones recibidas también se excluyen del impuesto, debido a que la norma busca evitar el traslado de utilidades a través de este mecanismo, de forma de impedir que los contribuyentes localicen durante el año comercial 2014 las utilidades en empresas donde existan socios que se encuentren en tramos inferiores del impuesto global complementario, obteniendo así una tasa de impuesto sustitutivo más favorable. Cabe hacer presente que la ley no distingue el tipo de reinversión, por lo tanto, deben excluirse todas las reinversiones, incluyendo las producidas en los procesos de reorganización de empresas, como el caso de la división y fusión de sociedades. Además, se excluyen las rentas acumuladas señaladas en el numeral iii) anterior, debido a que ellas deberán quedar reservadas para efectos de cubrir los retiros que los propietarios de las empresas efectúen dentro del ejercicio 2015, los cuales se estiman que corresponden al promedio de los tres últimos años comerciales 343. Ahora bien, como los retiros por regla general deben ser imputadas a las utilidades más antiguas, las utilidades reservadas deberán corresponder justamente a las más antiguas. Para efectos de calcular el promedio de los retiros se considerarán los ocurridos en los años comerciales 2011, 2012 y Pero en el evento que la empresa tenga una existencia efectiva inferior a dichos tres períodos, se considerarán los retiros ocurridos en los años de existencia efectiva de la sociedad. Además, se considerarán todos los retiros, remesas o distribuciones efectuados desde la empresa, hayan sido o no imputados a utilidades tributables 344 o no tributables 345, o bien, a utilidades financieras. Los retiros a considerar en el cálculo no deben ser reajustados a la fecha del pago del impuesto sustitutivo, sino que corresponderán a los retiros reajustados al término de cada año en que hayan ocurrido. En el evento que no existan retiros en los años 2011, 2012 y 2013, simplemente no se efectuará esta rebaja de las utilidades susceptible de acogerse al régimen opcional de tributación. El mecanismo descrito, corresponde a la forma como el legislador pretende eliminar las utilidades acumuladas, gravando una parte de ellas con el impuesto sustitutivo, 343 Promedio simple sin reajuste 344 Fondo de utilidades tributables 345 Fondo de utilidades no tributables 324 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

329 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. otras con los impuestos personales por los retiros corrientes del ejercicio 346 posteriormente, través del tiempo con motivo de los reversos de la depreciación. y Finalmente, del monto de las utilidades que pueden acogerse al impuesto señalado, debe descontarse el impuesto de primera categoría correspondiente a la RLI del año tributario 2015, debido a que su desembolso deberá rebajarse de las utilidades acumuladas, las cuales no se encontrarán disponibles para la imputación de retiros, remesas o distribuciones. Si bien las instrucciones del Servicio no se pronuncian al respecto 347, en nuestra opinión, en el caso particular de las sociedades anónimas debe considerarse el saldo al , pero descontando las distribuciones y gastos rechazados no afectos al artículo 21 de la LIR pagados antes del pago del impuesto sustitutivo. Lo anterior, se debe a que los dividendos previamente distribuidos resolvieron con la imputación al FUT su situación tributaria. Esto queda más evidente en el caso que la sociedad tenga accionistas no residentes, frente a los cuales se efectuó y enteró en arcas fiscales la retención del impuesto adicional. Recordemos que la retención de impuesto adicional que afecta a los dividendos resuelve la situación tributaria de ellos, debido a que el artículo 65 de la LIR, no establece la obligación de declarar anualmente tales cantidades. 6.- OPORTUNIDAD PARA EJERCER LA OPCIÓN DE PAGAR EL IMPUESTO SUSTITUTIVO De acuerdo a la norma en análisis, los contribuyentes del impuesto de primera categoría pueden ejercer la opción para someterse al régimen transitorio sólo durante el año comercial 2015, extinguiéndose el derecho a optar una vez transcurrido dicho plazo. De conformidad a las instrucciones vigentes 348, la opción se materializa pagando el impuesto mediante la declaración del formulario 50, el cual puede ser presentado tantas veces se estime conveniente. Es decir, el contribuyente podrá gravar una parte de la renta susceptible de pagar el impuesto sustitutivo y en otra oportunidad gravar el saldo restante. Por último, se deja establecido que una vez ejercida la opción, ésta es irrevocable. 346 El promedio de los últimos 3 años. 347 Circular N. 70 de fecha y Resolución Ex. N. 128, de fecha Ídem anterior Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 325

330 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. A continuación se aprecian las líneas del Formulario 50 que deben ser ocupadas para materializar el pago correspondiente: Las instrucciones de llenado se encuentran contenidas en la Resolución Ex. N. 128, de fecha Ahora bien, con la declaración y pago del impuesto, se entenderá que las utilidades que se afectaron con el tributo han cumplido totalmente su tributación, por lo tanto, deberán ser deducidas del registro FUT, para posteriormente ser incorporadas al registro FUNT 349 como un ingreso no constitutivo de renta. La incorporación al FUNT de estas rentas deberá efectuarse en la misma fecha en que se efectúe la declaración y pago del impuesto sustitutivo, debidamente reajustada por la variación del IPC entre el mes anterior al pago del impuesto y el último día del mes de noviembre de Ahora bien, el impuesto sustitutivo no constituye un gasto necesario para producir la renta en la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, debido a que el desembolso se relaciona directamente con la renta que resultó gravada, y que cambió su calificación tributaria a ingreso no constitutivo de renta. Por lo tanto, dicha cantidad se agregará en la determinación de la RLI, debidamente reajustada conforme a lo dispuesto en el N. 3 del artículo 33 de la LIR, y posteriormente, se rebajará del registro FUNT, donde se encuentran las utilidades a las cuales se encuentran asociadas. En consecuencia, el ingreso no constitutivo de renta incorporado al registro FUNT se encontrará neto del impuesto sustitutivo para soportar los retiros, remesas o distribuciones, cuando corresponda. Esta deducción del impuesto se efectuará 349 Fondo de Utilidades no Tributables 326 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

331 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. debidamente reajustada por la variación del IPC entre el mes anterior al desembolso y el mes anterior al del balance. 7.- TASA DEL IMPUESTO SUSTITUTIVO Como regla general el impuesto sustitutivo de los impuestos finales es con tasa de 32%. Sin embargo, en ciertos casos puede aplicarse una tasa variable que se determina considerando las tasas del impuesto global complementario que hayan afectado a los propietarios de las empresas. Los contribuyentes del impuesto de primera categoría que tienen la opción de pagar el impuesto en base a una tasa variable, son las empresas, comunidades y sociedades, cuyos propietarios sean exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia en Chile, durante el periodo que va desde el 01 de enero de 2014 y hasta la fecha en que se ejerza la opción en análisis. Para el cálculo de la tasa variable, se considerará una tasa equivalente al promedio ponderado, de acuerdo a la participación que cada socio mantenga en la empresa, de las tasas marginales más altas del impuesto global complementario que los hayan afectado en los años tributarios 2012, 2013 y Cabe hacer presente que la ponderación referida debe efectuarse con la participación que tengan los socios vigentes al 31 de diciembre de La instrucción vigente establece que la tasa variable debe ser distinta a cero, de lo contrario el contribuyente deberá aplicar la tasa general de 32%. Esto puede ocurrir por ejemplo, cuando todos los socios se encuentran en los tramos exentos del impuesto global complementario, durante los periodos tributarios considerados para el cálculo de la tasa. A continuación se hace un ejemplo de determinación de tasa variable: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 327

332 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. En el ejemplo el socio A tiene una participación social al equivalente a un 35%, y el socio B, al 65% restante. En el caso del socio B en el año 2012 se encontró exento del impuesto global complementario, debido a que obtuvo rentas inferiores a 10 UTA 350. Como se observa para el cálculo del promedio de la tasa variable del socio B, las tasas que gravaron la renta se promediaron en dos, debido a la exención que favoreció al contribuyente en el año Cabe hacer presente que la tasa determinada del 23,1% debe considerarse sólo equivalente a un 23%, pues la alícuota debe expresarse en cifras enteras, eliminado los decimales inferiores a cinco y elevando al entero superior los decimales iguales o superiores a cinco. Ahora bien, para mantener el carácter de único del tributo, sea que se aplique la tasa del 32% o la tasa variable, el contribuyente podrá deducir del impuesto determinado el crédito por impuesto de primera categoría que haya gravado las rentas sometidas al régimen opcional de tributación, de conformidad a los artículos 56 N. 3 ó 63 de la LIR, según corresponda. El crédito por impuesto de primera categoría, se imputará debidamente reajustado por la variación del IPC en el período comprendido entre el mes de noviembre de 2014 y el mes anterior a la declaración y pago del tributo. Es importante destacar que en el evento que la tasa variable sea inferior a la tasa de los créditos por impuesto de primera categoría, el remanente que se produzca no tendrán derecho a devolución, como tampoco podrá ser imputado a otras obligaciones tributarias que puedan afectar al contribuyente. Por lo tanto, podemos concluir que la tasa mínima del tributo será equivalente al monto de los créditos acumulados asociados a las rentas que se sometieron al régimen opción de tributación. En consecuencia, se puede afirmar, que en el caso que un contribuyente determine rentas susceptibles de gravarse con el impuesto sustitutivo, y registre créditos por impuesto de primera categoría con tasa del 20%, pagando un diferencial adicional del 12%, transformará dichas utilidades tributables en ingresos no constitutivos de renta. Por su parte, si el contribuyente determina una tasa variable inferior al 20%, el traspaso de utilidades tributables a ingresos no renta no requerirá desembolso alguno, sino que significará la pérdida de los créditos asociados a las rentas en cuestión. 350 Actualmente la exención opera respecto a rentas que no excedan 13,5 UTM, de acuerdo a modificación introducida por la Ley N de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

333 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. Si el contribuyente tiene derecho al crédito por impuesto de primera categoría, y además incremento por dicho concepto, éste último deberá ser agregado en la determinación de la base susceptible de gravarse con el impuesto sustitutivo. Una situación particular ocurre con los créditos por impuestos pagados en el exterior que pudieran estar asociados a las rentas que se gravarán en el régimen opción que se analiza, debido a que la norma legal 351 no establece la posibilidad de imputarlos como tales. En consecuencia, los contribuyentes, en este caso, estarían perdiendo el referido crédito, el cual representará un mayor costo a considerar al momento de tomar de decisión de acogerse al régimen opcional. 8.-CASO PRÁCTICO A continuación se presenta la forma en que definitivamente los contribuyentes deberán determinar la base imponible afecta al impuesto sustitutivo, bajo el supuesto que deseen gravar el total de las utilidades susceptibles de acogerse al régimen opcional, y que además aplique la tasa general del 32%. El contribuyente efectuará el pago del impuesto en el mes de mayo del año 2015 y la variación del IPC a esa fecha es equivalente al 2% 351 Artículo tercero transitorio N. I), N. 11, de la Ley N /2014 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 329

334 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. Del ejemplo expuesto el contribuyente termina pagado la suma de $ , gravando una renta equivalente a $ , la cual deberá ser incorporada al registro FUNT, debidamente reajustada al término del ejercicio, situación por la cual se encuentra cumplida su obligación tributaria del impuesto único y sustitutivo. 9.- REINVERSIONES EFECTUADAS DESDE LA SOCIEDAD QUE SE ACOGE AL IMPUESTO SUSTITUTIVO La norma transitoria establece una norma de control cuando los contribuyentes efectúen retiros durante el ejercicio 2014 para destinarlos a la reinversión en otras sociedades. Esta norma establece que tales reinversiones no gozarán totalmente del beneficio tributario consistente en suspender los impuestos global complementario o adicional, sino que quedarán gravados por una parte de ellos. Los retiros que efectivamente constituirán reinversión con los efectos tributarios correspondientes, serán aquellos que exceden el 50% de la base imponible que se afectó con los impuestos sustitutivos. Por ejemplo, considerando el ejemplo anterior, supongamos que uno de los socios efectúa un retiro para dichos fines por la suma de $ , todos ellos quedarán gravados con el impuesto global complementario o adicional, dado que no exceden el 50% de los $ que pagaron el impuesto sustitutivo ( x 50% = ). Posteriormente, otro socio efectúa un retiro para reinversión por la suma de $ , de los cuales solamente $ suspenderán la tributación y los $ restante deberán cumplir con esta obligación tributaria respectiva. La justificación de esta medida puede deberse a que el monto del promedio de retiros que quedó como saldo utilidades acumuladas en el registro FUT, estaban destinadas a financiar retiros, remesas o distribuciones, de modo que queden afectos con los impuestos global complementario o adicional, extinguiendo así el total del FUT acumulado. Sin embargo, el contribuyente no retiró para consumo, sino que dichas utilidades las radicó en el FUR 352 de otra sociedad a través de la reinversión, manteniendo así pendiente la tributación de las mencionadas cantidades. 352 Fondo de utilidades reinvertidas que deberá llevas todas las sociedades a contar del 01 de enero de 2015, para controlar las reinversiones recibidas al amparo del artículo 14 de la LIR 330 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

335 Reportes Tributarios Impuesto Ünico y Sustitutivo al F.U.T. 10.-CONCLUSIONES La Ley N de fecha 29 de septiembre de 2014, establece un régimen opción de tributación sobre rentas acumuladas, con el objeto de eliminar tales las utilidades registradas en el libro FUT. Para ello propone la aplicación de un impuesto único y sustitutivo sobre una parte de dichas utilidades, las cuales quedan posteriormente calificadas como ingreso no constitutivas de renta, debiendo en consecuencia, incorporarse al registro FUNT. La base afecta a este impuesto se determina considerando el saldo de FUT existente al 31 de diciembre de 2014, descontando el impuesto de primera categoría del AT. 2015, las reinversiones recibidas durante el año 2014 y el promedio de retiros de los años comerciales 2011, 2012 y 2013, y agregando finalmente, el incremento por impuesto de primera categoría cuando corresponda. Como regla general la tasa del impuesto es equivalente a un 32%. Sin embargo, si los contribuyentes están compuestos únicamente por socios personas naturales, contribuyentes del impuesto global complementario, podrán utilizar como tasa del impuesto sustitutivo el promedio ponderado de las tasas más altas del referido impuesto personal. Del impuesto determinado podrán deducir el crédito por impuesto de primera categoría asociado a las rentas sujetas al régimen opcional, pero se excluyen los créditos por impuestos pagados en el exterior imputables a los impuestos personales. El tributo así determinado deberá ser pagado a través del formulario 50, según las instrucciones impartidas por el SII mediante la Resolución EX. N. 128 de fecha Finalmente, cuando los contribuyentes no retiren para consumo, sino que para reinvertir la utilidades en otras sociedades en los términos del artículo 14 de la LIR, los efectos tributarios de la reinversión, consistente en la suspensión de los impuestos personales sólo favorecerá a aquella parte de la reinversión que exceda del 50% de la base imponible del impuesto sustitutivo, sin considerar en este caso el incremento por impuestos de primera categoría. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 331

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337 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill MODIFICACIÓN AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL MENOR VALOR DE INVERSIÓN (GOODWILL TRIBUTARIO) Luis González Magíster en Tributación Universidad de Chile Colaborador CET UChile 1.- INTRODUCCIÓN La Reforma Tributaria modificó una serie de materias y normas tributarias con el ánimo de contribuir a un sistema tributario más justo y equitativo, buscando como objetivos el hecho de que aquellos que ganan más paguen más impuestos, a fin de generar ingresos permanentes que financien gastos permanentes, principalmente aquellos concernientes al financiamiento de la educación gratuita. Las materias y normas reformadas entrarán en vigencia en forma paulatina, existiendo algunas que se encuentran en plena aplicación desde la fecha de publicación de la Ley, otras que comenzaron a regir desde el 1 de enero de 2015, y las últimas surtirán efecto en los años 2017 y Precisamente a contar del 1 de enero de 2015 comenzó a regir una norma que había sido incorporada a la Ley sobre Impuesto a la Renta por la Ley N en el año Nos referimos a aquella que incorporó al Goodwill y Badwill en la legislación tributaria de nuestro país, la cual fue modificada recientemente en cuanto al tratamiento tributario del goodwill no asignable. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 333

338 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario Con el afán de continuar contribuyendo con el mundo estudiantil, docente y profesional interesado en materias tributarias, el Centro de Estudios Tributarios, a través del presente reporte, entrega un análisis de la modificación antes aludida, esperando que sea de utilidad para todos los lectores. 2.- QUÉ ES EL MENOR VALOR DE INVERSIÓN (GOODWILL TRIBUTARIO)? Desde el punto de vista contable, podríamos decir que el Menor Valor de Inversión o Goodwill, constituye la diferencia positiva que se produce entre precio de adquisición y la proporción del adquiriente en los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables valorados a su valor razonable de una empresa adquirida. Desde un punto de vista tributario el goodwill se define como la diferencia positiva que se genera al comparar el valor efectivamente pagado para adquirir la propiedad de una empresa versus el monto del capital propio tributario de la sociedad que se adquiere. Esta diferencia de valor está dada por aquellos conceptos que los libros contables o estados financieros de una empresa no son capaces de registrar, como por ejemplo una marca posicionada a nivel mundial, una cartera de clientes significativa, etc., y que el adquirente de dicha empresa obviamente está dispuesto a pagar por ellos. 3.- GENERACIÓN DEL GOODWILL El menor valor de inversión se genera en un proceso de fusión de sociedades, sea ésta del tipo propia por incorporación o impropia1, pudiendo verse involucradas tanto sociedades anónimas como de personas. Tal como se señaló anteriormente, para determinar el goodwill es necesario comparar el valor efectivo de la inversión versus el Capital Propio Tributario de la entidad absorbida. 4.- GENERACIÓN DEL GOODWILL EN FUSIÓN PROPIA POR INCORPORACIÓN Tratándose de una fusión propia por incorporación, el goodwill se generará cuando la sociedad absorbente posea una inversión previa en la sociedad absorbida. Así, si la inversión efectiva previa en la absorbida resulta ser mayor al porcentaje de propiedad 334 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

339 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill aplicado al capital propio tributario de la misma, se generará un menor valor de inversión. Por ejemplo, supongamos los siguientes antecedentes de una fusión propia por incorporación de una sociedad matriz con su filial: La sociedad matriz (absorbente) presenta la siguiente información a la fecha de la fusión 353 : Cabe señalar que la sociedad matriz es dueña del 55% de la sociedad filial. Por su parte, la sociedad filial (absorbida) presenta la siguiente información a la fecha de la fusión 354 : El capital propio tributario de la sociedad filial, a la fecha de fusión es de $ Esquemáticamente la situación antes descrita se podría representar de la siguiente forma: 353 Valores tributarios 354 Valores tributarios Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 335

340 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario Al proceder a fusionar la sociedad matriz con su filial se tiene lo siguiente: Según se puede apreciar en las figuras antes expuestas, al proceder a fusionar la filial en su matriz se genera un menor valor de inversión, toda vez que el monto efectivo de la inversión de $6.500 es mayor a la proporción que representa dicha inversión en el capital propio tributario de la absorbida, resultando un goodwill de $3.145 ($6.500 [$6.100 x 55%] = $3.145) Contablemente esta fusión se expresa de la siguiente forma: El aumento de capital reflejado en la contabilización antes expuesta es explicada por aquella parte del capital propio de la sociedad absorbida que se incorpora a la sociedad matriz, de la cual esta última no era dueña, el decir, del 45% restante. 5.-GENERACIÓN DEL GOODWILL EN FUSIÓN IMPROPIA En el caso de una fusión impropia, el goodwill se generará exista o no una inversión previa en la sociedad absorbida, y corresponderá al resultado positivo de comparar la inversión efectiva, representativa del 100% de la propiedad, con el capital propio tributario de la sociedad absorbida. 336 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

341 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill A continuación se exponen antecedentes a efectos de observar lo tratado a través de un ejemplo práctico: La empresa SA 1 procederá a tomar el control total de la empresa SA 2, a través de la compra del 100% de las acciones en $ La SA 1 presenta la siguiente información a la fecha de la fusión: Por su parte, la SA 2 presenta los siguientes antecedentes: El capital propio tributario de la empresa SA 2 asciende a $ Gráficamente la situación antes descrita se podría representar de la siguiente forma: Al proceder a fusionar la empresa SA 1 con la SA 2 se tiene lo siguiente: Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 337

342 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario Al observar lo antes expuesto se puede apreciar que al generarse la reunión del 100% de las acciones de la SA 2 en manos de la SA 1 resulta un goodwill, toda vez que el monto efectivo de la inversión de $9.000 es mayor al capital propio tributario de la sociedad absorbida. El referido goodwill asciende a $6.600 ($9.000 $2.400 = $6.600). Cabe hacer notar que con la fusión impropia el capital propio de la sociedad absorbente no varía, puesto que sólo hubo un intercambio de activo es dicha sociedad (se cambió caja por los activos y pasivos de la absorbida). Contablemente esta fusión se expresa de la siguiente forma: 6.-TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GOODWILL Para abordar el tratamiento tributario del goodwill debemos distinguir el período en el cual éste se generó. De este modo, el tratamiento tributario variará si dicho concepto se generó antes de la entrada en vigencia de la Ley N , del , durante la vigencia de dicha norma o después del Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

343 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill 7.- ANTES DE LA LEY N , DEL Hasta antes de la publicación de la Ley N , cuya vigencia respecto del tratamiento tributario del goodwill comenzó a regir desde el 1 de enero de 2013, no existía una consagración legal respecto al menor valor de inversión y su tratamiento tributario. No obstante, el Servicio de Impuestos Internos (SII), a través de diversa jurisprudencia administrativa, se pronunció al respecto. Así, la autoridad tributaria señaló que, de generarse un goodwill en un proceso de fusión, éste debía prorratearse entre los activos no monetarios de la sociedad absorbida, entendiendo por éstos a aquellos que de alguna forma se autoprotegen del proceso inflacionario, es decir, son aquellos a los que la desvalorización monetaria no les genera un menoscabo en su valor real, ya sea por la naturaleza del mismo o porque existe una cláusula de reajustabilidad establecida legal o contractualmente 355. Esta asignación a los activos no monetarios no tenía tope alguno, por lo que, por ejemplo, si la sociedad absorbida sólo tenía activos fijos, el goodwill se asignaba en su totalidad a dichos bienes, aumentando notoriamente el valor de los mismos, procediendo a generarse el efecto en los resultados de la absorbente al momento de depreciar o enajenar tales activos fijos. Del mismo modo, el Servicio señaló que, en el evento que la sociedad absorbida no contara con activos no monetarios, el goodwill determinado debía amortizarse en un lapso de 6 años, en cuotas iguales INCORPORACIÓN DEL GOODWILL A LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LEY N , DEL ) Con la publicación de la Ley N se consagró legalmente el concepto de goodwill, el cual fue definido como la diferencia positiva que se produzca al restar el valor total de la inversión realizada en derechos o acciones con el capital propio de la sociedad absorbida Oficios N 775 y N 3119, de los años 1995 y 2006, respectivamente 356 Oficio N 2567, del Inciso 3 del N 9 del artículo 31 de la LIR Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 339

344 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario La norma señala que, en primer término, el goodwill deberá distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión, cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. Esta precisión efectuada por la ley vino a limitar a asignación del total del goodwill a los activos no monetarios, puesto que aquellos cuyo valor tributario sea igual o mayor al corriente en plaza no será aumentado su valor, restringiendo el impacto en los resultados de las sociedades absorbentes descrito anteriormente. Para distribuir el goodwill entre los activos no monetarios la norma instruyó que debía calcularse una proporción considerando el valor corriente en plaza de dichos activos respecto del total de los mismos, aumentándose el valor tributario de éstos hasta el valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. En caso que el goodwill no pueda ser asignado, ya sea que se trate de aquella parte que excede al valor corriente en plaza o por el hecho de no existir activos no monetarios en la sociedad absorbida, éste constituirá un gasto diferido, el cual deberá deducirse, en partes iguales, en un lapso de 10 años comerciales consecutivos, contado desde el año en que se generó. Para efectos de este reporte pondremos especial atención en esta disposición, toda vez que fue modificada por la Ley N , del Si el contribuyente pusiere término al giro de sus actividades sin haber cargado a resultados totalmente el gasto diferido (goodwill no distribuido), este último podrá ser deducido totalmente en el ejercicio del término de giro. Finalmente, la norma incorporó para el SII la facultad de tasar el valor de los activos en aquellos casos en los que éstos resulten notoriamente superior a los corrientes en plaza. Las diferencias que se determinen en el ejercicio de esta facultad se considerarán como parte del gasto diferido que deberá deducirse en el período de 10 años ya señalado. 9.-MODIFICACIÓN INCORPORADA POR LA LEY N DEL La letra h), del numeral 15), del artículo 1 de la Ley N , modificó el inciso 3 del N 9 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reemplazando el concepto 358 Las instrucciones sobre la materia están contenidas en la Circular N 1 del año Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

345 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill de gasto diferido por el de activo intangible, el cual sólo podrá ser castigado o amortizado con la disolución de la empresa o sociedad, o bien, al término de giro de la misma. Señala también la norma que este activo intangible formará parte del capital propio tributario de la empresa, el cual se reajustará anualmente conforme a lo señalado en el N 6 del artículo 41 de la LIR. Es del caso recalcar que esta precisión incorporada por la ley aplica solo respecto de aquella parte del goodwill no asignada (gasto diferido), ya sea que se trate de aquella parte que excede al valor corriente en plaza o por el hecho de no existir activos no monetarios en la sociedad absorbida VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES INCORPORADAS POR LA LEY N Conforme a lo dispuesto en la letra b) del artículo 1 de las disposiciones transitorias de la Ley N , la modificación incorporada por dicha norma rige a contar del 1 de enero de 2015, es decir, las fusiones (propias por incorporación o impropias) que se materialicen a contar de la fecha señalada deberán dar el tratamiento de activo intangible a aquella parte del goodwill no asignable a los activos no monetarios. 11.-NORMA TRANSITORIA De acuerdo a lo señalado en el numeral XIX, del artículo 3 Transitorio, de la Ley N , aquellos procesos de fusión que se hayan iniciado con anterioridad al 1 de enero de 2015, podrán concluirse hasta el 01 de diciembre de 2016, con lo cual mantendrán el tratamiento tributario del goodwill vigente hasta antes de la publicación de la Ley N , esto es, el goodwill no asignable a los activos no monetarios se considerará un gasto diferido, con el tratamiento tributario descrito anteriormente. A fin de acreditar el inicio del proceso de fusión los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada ante el SII hasta el 31 de diciembre de 2014, acompañando los antecedentes que dicho Servicio requiera para tales fines Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 341

346 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario 12.- ACREDITACIÓN DEL INICIO DEL PROCESO DE FUSIÓN Para efectos de la acreditación del inicio de un proceso de fusión el SII emitió la Resolución Ex. SII N 111, del 04 de diciembre de En dicho documento la autoridad tributaria estable un formato de declaración jurada a través del cual los contribuyentes darán aviso del señalado inicio, así como también señala el procedimiento para la presentación de la misma. Tal declaración jurada deberá ser presentada mediante un formulario N 2117 en la Dirección Regional a la cual pertenezca su domicilio o en la Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda. En dicha resolución el SII enumera, sólo a modo de ejemplos, algunos hechos que demarcarían el inicio de un proceso de fusión, éstos son: a. En las fusiones por incorporación, cuando exista un acuerdo de fusión entre dos o más empresas o sociedades, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, en el que se convenga que se disolverán una o más empresas o sociedades para ser absorbidas por una empresa o sociedad ya existente. El referido acuerdo deberá ser suscrito por todas las partes intervinientes en la futura operación y deberá contener, a lo menos, la individualización de todas las empresas o sociedades que participarán en la fusión. b. En la fusión impropia o aquella que se produce por reunión del total de los derechos o acciones en manos de una misma persona, cuando exista un acuerdo para la adquisición del todo o la parte de las acciones o derechos de una empresa o sociedad que se requieren para reunir el total de éstos en manos de una misma persona, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado. El referido acuerdo deberá ser suscrito por todas las partes intervinientes en la futura operación y deberá contener, a lo menos, la individualización de todas las empresas o sociedades que participarán. Además, se incorporan otros ejemplos, distinguiendo según el tipo jurídico de la empresa que se trate: Sociedades de personas: Tratándose de sociedades de personas, entendidas dentro de este concepto las sociedades de cualquier clase o denominación, con exclusión de las sociedades anónimas y de las sociedades por acciones, demostrarán el inicio de un proceso de fusión por incorporación o de fusión impropia, con cualquiera de los siguientes actos: 342 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

347 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill a. La escritura pública por la cual se fusionan dos o más empresas o sociedades y se modifican los estatutos sociales de la empresa o sociedad absorbente para reflejar el aumento del capital social y la incorporación de los nuevos socios; b. La escritura pública en la cual se consigna la disolución de la empresa o sociedad absorbida o fusionada; c. La escritura pública mediante la cual se ceden, aportan o de cualquier otra forma se transfieren o se terminan de transferir la totalidad de los derechos sociales de la empresa o sociedad absorbida a la absorbente; d. El acuerdo de fusión, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, en términos sustancialmente similares a los del artículo 155, letra a), del Decreto Supremo de Hacienda N 702 de 2011, que contiene el Reglamento de la Ley de Sociedades Anónimas; e. La escritura pública o documento privado protocolizado que dé cuenta de la promesa de celebrar los actos y contratos indicados en el punto anterior o la intención de la sociedad que resulte absorbente, de adquirir o terminar de adquirir la totalidad de las acciones o derechos en la sociedad que resulte absorbida. f. Los documentos preparatorios que dan cuenta del inicio de un proceso de fusión, reducidos a escritura pública o debidamente protocolizados. Dentro de este tipo de antecedentes pueden mencionarse los siguientes: las cartas de entendimiento entre las empresas involucradas en la fusión o absorción, los acuerdos de los controladores de las entidades respectivas en orden a llevar a cabo un proceso de fusión, las instrucciones para encargar un duediligence o tasaciones de los activos de las sociedades que tengan por objetivo la fusión, acuerdos de socios en que se establezcan los términos de la fusión. etc. Sociedades anónimas: En las sociedades anónimas, demuestran el inicio de un proceso de fusión por incorporación y de fusión impropia cualquiera de los siguientes actos: a. Las actas de sesión de directorio de la sociedad absorbente y de la sociedad que resulte absorbida, debidamente protocolizadas o reducidas a escritura pública, en las que se convoque a la celebración de la respectiva junta extraordinaria de accionistas en que se votará la fusión; b. Información de el o los acuerdos de directorio a que se refiere el punto anterior, entregada a la Superintendencia de Valores y Seguros en calidad de hecho esencial, en el caso de las sociedades anónimas abiertas; Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 343

348 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario c. El informe pericial, debidamente protocolizado, en el que conste el valor de las sociedades que se fusionan y la relación de canje de las acciones o derechos sociales; d. El acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad absorbida en que se acordó su fusión, reducida a escritura pública; e. El acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad absorbente en que se acordó su fusión, reducida a escritura pública; f. Información de la celebración de la junta extraordinaria de accionistas que aprueba la fusión entregada a la Superintendencia de Valores y Seguros en calidad de hecho esencial, en el caso de las Sociedades Anónimas abiertas; g. El acuerdo de fusión, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, en los términos del artículo 155, letra a), del Decreto Supremo de Hacienda N 702 del 2011 sobre Reglamento de la Ley de Sociedades Anónimas; h. La escritura pública o el instrumento privado protocolizado mediante el cual se ceden, aportan o de cualquier otra forma se transfieren o se terminan de transferir la totalidad de las acciones de la sociedad absorbida a la absorbente; i. La escritura pública mediante la cual el directorio consigna la disolución de la sociedad absorbida en los términos indicados en el artículo 108 de la Ley N ; j. La escritura pública o documento privado protocolizado que dé cuenta de la promesa de celebrar los actos y contratos de acuerdo de fusión o la intención de la sociedad que resulte absorbente de adquirir o terminar de adquirir la totalidad de las acciones o derechos en la sociedad que resulte absorbida. k. Los documentos preparatorios que dan cuenta del inicio de un proceso de fusión, reducidos a escritura pública o debidamente protocolizados. Dentro de este tipo de antecedentes pueden mencionarse los siguientes: las cartas de entendimiento entre las empresas involucradas en la fusión o absorción, los acuerdos de los controladores sobre un proceso de fusión, las instrucciones para encargar un duediligence o tasaciones de los activos de las sociedades que tengan por objetivo la fusión, sesiones de directorio en que se discutan los términos de la fusión, etc. Sociedades por acciones: Sin perjuicio que respecto a este tipo social resultan aplicables en forma supletoria las regulaciones contenidas en la Ley N y en el Decreto de Hacienda N 702 del 2011 sobre Reglamento de la Ley de Sociedades 344 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

349 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill Anónimas, y por tanto, los actos previstos para las sociedades anónimas, si fuere el caso; es necesario hacer presente que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 427 del Código de Comercio, aquellos actos que requieran de una modificación de estatutos de la sociedad por acciones, podrán llevarse a cabo mediante acta de junta extraordinaria de accionistas protocolizada, o reducida a escritura pública; o mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado suscritos por la totalidad de los accionistas y en los que conste tal modificación. En los casos antes referidos, no será necesario, para efectos del inicio del proceso de fusión, que el respectivo extracto de la escritura pública o del instrumento privado protocolizado se encuentre inscrito en el Registro de Comercio del domicilio social ni que se encuentre publicado en el Diario Oficial al 31 de diciembre del año Resulta interesante destacar que el resolutivo 5 del referido documento señala que el retardo en la presentación de la declaración jurada o de los antecedentes requeridos, se sancionará conforme a lo dispuesto en el inciso 1 del N 1 del artículo 97 del Código Tributario, lo cual da a entender que un contribuyente podría presentar dicha declaración jurada en una fecha posterior al 31 de diciembre de 2014, entendiéndose que en todo caso el inicio del proceso de fusión debió haberse iniciado antes del 1 de enero de Finalmente, es importante destacar lo que señala el resolutivo 6, el cual precisa que la circunstancia de haberse concluido la fusión o absorción antes del 1 de enero de 2016, deberá ser informada y acreditada ante el Servicio por el contribuyente, entendiéndose que la escritura pública respectiva deberá ser otorgada como máximo hasta el 31 de diciembre de 2015, y siempre que con posterioridad se hayan cumplido las formalidades que la ley establece de modo que los efectos jurídico tributarios puedan considerarse producidos desde la fecha de la señalada escritura. 13.-EJEMPLO Considerando el ejemplo expuesto anteriormente de generación de goodwill en una fusión propia por incorporación, a continuación se expone un cuadro comparativo con la situación del goodwill no asignable en cada uno de los tratamientos tributarios que se han generado hasta la fecha respecto a este concepto. Se recuerda que, según el ejemplo, el goodwill determinado ascendió a $ , y suponemos un valor corriente en plaza para los activos fijos de $ Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 345

350 Reportes Tributarios Modificación al tratamiento del Goodwill Tributario Activos No Valor Valor Corriente en Goodwill Gasto Activo Valor Final Monetarios Tributario Plaza Asignable Diferido Intangible Sin Ley Activo Fijo Con Ley Activo Fijo Con Ley Activo Fijo Como se aprecia, antes de la Ley N el goodwill se asignaba en su totalidad al activo no monetario, con el consiguiente cargo a resultado, para efectos del ejemplo, a través de la depreciación o como mayor costo en caso de enajenación. Con la entrada en vigencia de la Ley N el goodwill sólo podía asignarse al activo no monetario hasta el valor corriente en plaza de dicho bien, correspondiendo la parte no asignada a un gasto diferido amortizable en cuotas iguales en un lapso de 10 años. Finalmente, con la entrada en vigencia de la Ley N , el monto del goodwill no asignable pasa a ser un activo intangible el cual sólo generará efectos en los resultados de la sociedad absorbente al momento de la disolución o término de giro de la empresa 14.-CONCLUSIONES En los procesos de reorganización empresarial, específicamente en las fusiones impropias y en las fusiones propias por incorporación, en este último caso siempre que exista una inversión previa en la sociedad absorbida, se podría generar un menor valor de inversión o también conocido como goodwill. Este concepto se generará siempre que el monto efectivo de la inversión sea mayor al capital propio tributario de la sociedad absorbida. En nuestro país, hasta la publicación de la Ley N , del , no existía un reconocimiento del menor valor de inversión en la legislación tributaria, por lo que el tema fue tratado a través de pronunciamientos administrativos del Servicio de Impuestos Internos. Con la publicación de la ley antes citada se reconoció en la LIR dicho concepto y se definió su tratamiento tributario. Con reciente publicación de la Ley , del , se modificó un aspecto del tratamiento tributario del goodwill. A través de la regulación establecida por la Ley el goodwill puede asignarse a los activos no monetarios sólo hasta el valor corriente en plaza de los mismos, cosa que no ocurría antes de dicha ley, pudiendo asignarse en su totalidad a los activos no monetarios. Según consta en el inciso 3 del N 9 del artículo 31 de la LIR, vigente hasta el , aquella parte no asignable constituía un gasto diferido amortizable en cuotas iguales, en un lapso de 10 años, es decir, dicho valor afectaba los resultados de la sociedad absorbente, disminuyendo su base afecta a Impuesto de Primera Categoría. 346 Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile

351 Reportes Tributarios Tributario Modificación al tratamiento del Goodwill Con la modificación legal incorporada por la Ley , el goodwill no asignable pasa a constituir un activo intangible, el cual formará parte del capital propio de la empresa absorbente, pudiendo castigarse (cargar a resultado) sólo cuando exista disolución o término de giro de dicha empresa. La modificación rige respecto de aquellos procesos de reorganización empresarial que se materialicen a contar del 1 de enero de 2015, sin embargo existe una disposición transitoria que permite a las empresas continuar con las normas vigentes hasta antes de la publicación de la Ley N , dando aviso al SII, a través de una declaración jurada, que el proceso de fusión se inició antes del 1 de enero de 2015, debiendo en todo materializarse dicha fusión antes del 1 de enero de Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 347

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353 TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS

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355 Tributación en la Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las áreas de la Economía y Negocios, ha desarrollado a través del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de la profesión. En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información (DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de Información, Tecnología y Procesos. Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditoría, creada el año 1955 lo que la transforma en la carrera más antigua del país en la materia. Auditoría, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas de índole tributaria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile. TRIBUTACIÓN EN EL PREGRADO La carrera de Auditoría contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera, Auditoría de Sistemas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no sólo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que también para liderar los cambios y propuestas de normativas en ésta área. Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información FEN UChile 351