Consecuencias fiscales de la fusión, escisión y reestructuración de sociedades Edición Primera Edición, Julio 2016 Autor

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1 Título Consecuencias fiscales de la fusión, escisión y reestructuración de sociedades Edición Primera Edición, Julio 2016 Autor José Manuel Trueba Fano Páginas 92

2 CONSECUENCIAS FISCALES DE LA FUSIÓN, ESCISIÓN Y REESTRUCTURACIÓN DE SOCIEDADES JOSÉ MANUEL TRUEBA FANO Primera Edición, 2016 El entorno económico en que se realizan actualmente los negocios requiere irlos adecuando a las circunstancias cambiantes derivadas de los avances tecnológicos, la globalización y la competencia, por medio de reorganizaciones y reestructuraciones. La reestructuración de los negocios puede hacerse en diversas formas, utilizando para ellos figuras jurídicas como la fusión y la escisión de sociedades, así como la reestructuración accionaria de las sociedades que integran un mismo grupo empresarial. En esta obra se analizan las consecuencias fiscales de las citadas figuras jurídicas, señalando los excesos y los defectos que en opinión del autor tiene la legislación tributaria mexicana. CUARTA DE FORROS Figuras jurídicas de la fusión, escisión y reestructuración de sociedades El entorno económico en que se realizan actualmente los negocios requiere irlos adecuando a las circunstancias cambiantes derivadas de los avances tecnológicos, la globalización y la competencia, por medio de reorganizaciones y reestructuraciones. La reestructuración de los negocios puede hacerse en diversas formas, utilizando para ellos figuras jurídicas como la fusión y la escisión de sociedades, así como la reestructuración accionaria de las sociedades que integran un mismo grupo empresarial. En esta obra se analizan las figuras jurídicas de la fusión y la escisión de sociedades y sus consecuencias fiscales, señalando los excesos y los defectos que en opinión del autor tiene la legislación tributaria mexicana al respecto. También se analizan las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) relativas a la reestructuración accionaria de sociedades pertenecientes a un mismo grupo empresarial y se comenta el problema que se presenta en la determinación del costo fiscal de las acciones que adquieren las personas con motivo de la fusión, escisión o reestructuración de sociedades cuando las sociedades emisoras de las acciones que se canjean por ellas hayan tenido pérdidas fiscales que estén pendientes de deducir a la fecha de canje. ANTECEDENTES DEL AUTOR JOSÉ MANUEL TRUEBA FANO Licenciado en Derecho y Contador Público egresado de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), donde obtuvo sus títulos profesionales en 1967 y 1971, respectivamente.

3 En 1968 se incorporó a la firma Ruiz, Urquiza y Cía., S.C., representante en México de Arthur Andersen & Co. Fue socio de la misma a partir de 1977 y hasta En 1981 fundó la firma de consultores fiscales Trueba, Ruiz y Cía., S.C. A partir del 1 de enero de 1993 ingresó como socio a la firma Chevez, Ruiz, Zamarripa y Cía., S.C., y se retiró como tal el 31 de diciembre de Del 1 de agosto de 2004 al 31 de agosto de 2007 fue asesor del jefe del Servicio de Administración Tributaria (SAT) y participó en la elaboración de diversas leyes y disposiciones fiscales. Desde el 1 de enero de 2008 se incorporó a Ortiz, Sosa, Ysusi y Cía., S.C. En 2014 y 2015 estuvo en KPMG como asesor y actualmente colabora como asesor en Ortiz, Sosa y Asociados, S.C. Es integrante del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (CCPM), del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP) y de la Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública, A.C. Fue miembro de las Comisiones Fiscales de diversas organizaciones como el Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, A.C. (IMEF), la Confederación Patronal de la República Mexicana (COPARMEX) y la Confederación de Cámaras Industriales (CONCAMIN). Ha representado al Consejo Coordinador Empresarial (CCE) en el Comité de Reformas Fiscales de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP). Participa como conferencista en diversos foros y es autor de artículos sobre temas fiscales publicados en revistas de organismos empresariales y profesionales. Fue presidente de la Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública durante el bienio PRÓLOGO Como consecuencia del dinamismo y de la complejidad de un sinnúmero de disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en materia fiscal, cotidianamente resultan de gran utilidad las obras que abordan estos temas con la profundidad suficiente como para aportar al lector elementos y puntos de vista especializados que coadyuven al adecuado cómputo de sus impuestos. Éste es el caso de Consecuencias fiscales de la fusión, escisión y reestructuración de sociedades. La temática abordada en esta obra por José Manuel Trueba Fano es por demás interesante y resulta de gran utilidad en el ámbito empresarial de nuestro país, ya que profundiza en las fusiones y escisiones de sociedades que se presentan muy comúnmente en la vida de las empresas mexicanas, pero existe un desconocimiento generalizado acerca de la adecuada aplicación de diversas disposiciones fiscales que regulan estos eventos, así como del manejo fiscal que se le debe dar a un sinnúmero de temas puntuales relativos a dichos eventos.

4 En nuestro ámbito tributario es muy común que quienes enfrentan cotidianamente los efectos de las distintas disposiciones fiscales sean profesionistas no abogados, situación que genera un divorcio entre la materia jurídica que regula la realización de las fusiones y escisiones, respecto del ámbito de competencia profesional de quienes finalmente aplican las normas respectivas y determinan las consecuencias fiscales de esos actos. Es por ello que el minucioso pero casi coloquial análisis legal que realiza el autor acerca de las disposiciones que contemplan los complejos actos jurídicos respectivos, es decir, la fusión y la escisión de sociedades en México, representa una plataforma necesaria para la posterior determinación del adecuado tratamiento fiscal que tendrán tales eventos. Una conceptualización incorrecta de esas figuras jurídicas conllevará siempre a una conclusión fiscal inadecuada por parte del contribuyente. La caracterización que para fines fiscales debe darse a los distintos activos y pasivos de las sociedades que intervienen en las fusiones y escisiones, es puntualmente abordada en esta obra, y se analiza la causación o no del impuesto sobre la renta (ISR) y del impuesto al valor agregado (IVA), concluyendo a la luz de las diversas disposiciones fiscales que resultan aplicables a estos casos tan particulares. Los diferentes tipos de fusiones son aquí comentados y esquematizados, con el propósito de sentar claramente las bases para arribar a un adecuado análisis de sus consecuencias fiscales. Resulta relevante el ámbito de aplicación del Código Fiscal de la Federación (CFF), pues establece el marco de aplicación para las normas de los impuestos particulares que pueden o no afectar la transmisión de activos y pasivos por virtud de la fusión de las sociedades involucradas. La posible determinación de ingresos acumulables es un tema puntual destacable, en adición a la asignación de los valores que para fines fiscales deben darse a los diversos activos que se transmiten por la fusión; incluso, los valores asignables a las propias acciones emitidas por las sociedades fusionantes. Trueba también analiza el caso de pérdidas en fusión. La capacidad de los accionistas de las sociedades para poder retirar sus aportaciones realizadas a tales sociedades, es siempre un factor determinante en el mundo empresarial, pues incide directamente en la medición del retorno de la inversión, en donde la carga impositiva impacta negativamente en ese retorno. Por ello, en este libro se estudia con detenimiento la capacidad de las sociedades resultantes de la fusión para regresar a sus accionistas, libres de impuestos, los recursos disponibles en ellas. En concordancia con lo mencionado en el párrafo que antecede, se aborda el manejo que en los casos de fusiones debe dársele a la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), misma que permite entregarle a los accionistas dividendos o utilidades generadas por las sociedades en cuestión, sin detonar un ISR a nivel corporativo. Por separado, en esta obra se revisan con lujo de detalle todos los aspectos jurídicos atinentes a las escisiones. Si bien nuestra legislación contempla esta figura desde hace aproximadamente 25 años, hoy en día todavía existe cierto grado de desconocimiento de su operatividad, particularmente por parte de algunos empresarios que no utilizan en la vida cotidiana de sus negocios este tipo de manejos corporativos, mismos que son muy útiles para la consecución de sus objetivos. Los requisitos previstos por nuestro CFF para fines de tomar en cuenta que en la escisión de sociedades no se consideran enajenados los activos que se transmiten a las sociedades escindidas, requieren de especial cuidado para su cumplimiento. Por ello es indispensable un correcto entendimiento de los casos que pueden presentarse en la práctica. El autor revisa minuciosamente estos supuestos, a fin de establecer un marco de referencia claro y

5 útil, haciendo un especial análisis del supuesto de aquella tenencia accionaria que debe permanecer sin cambio durante cierto plazo. Al igual que en el caso de las fusiones, en esta obra se efectúa un puntual estudio del potencial impacto fiscal que el traspaso de los diversos activos que se transmiten a las sociedades escindidas podría generar a las entidades involucradas, ya sea en materia del ISR y del IVA, principalmente. En concordancia con este aspecto, se puntualiza el valor que debe ser asignado a esos activos transmitidos a la sociedad escindida, haciendo un especial desarrollo de los aspectos atinentes al valor que debe ser atribuido a las acciones emitidas por las sociedades escindidas que nacen con motivo de la escisión. Aspectos relativos a la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) y de la CUFIN, así como de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de la sociedad escindente, son desarrollados por el autor. Pone especial énfasis en los supuestos en que con motivo de la escisión de una sociedad, se presenta una reducción de capital para fines del ISR, ya que son varios los supuestos que en este tema prevé la propia legislación de la materia, supuestos que ameritan ese análisis detallado, dada la complejidad de cada caso. Por otra parte, y relacionados con el tópico de las fusiones y escisiones, se abordan los casos de reestructuraciones de grupos empresariales. Por un lado, el caso de reestructuraciones en las que intervienen sociedades constituidas conforme a las leyes mexicanas, que cuentan con accionistas residentes en México, y se revisan los requisitos previstos para el efecto, tanto en la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como en su Reglamento. Y por el otro, el supuesto de reestructuraciones en donde participan accionistas residentes en el extranjero, en donde se atiende además de nuestra propia legislación, a los Convenios para Evitar la Doble Imposición. Dado que en el párrafo que antecede son distintos los dos regímenes a que se hace referencia, el autor propone la unificación de ambos, a fin de evitar distorsiones en el valor fiscal asignado a las acciones en los canjes de las mismas, así como buscar una simplificación y uniformidad en el tratamiento fiscal de este tipo de procesos. En el último Capítulo, Trueba Fano aborda un caso por demás complejo: la determinación del costo fiscal de las acciones. Éste es un elemento fundamental en los procesos de fusiones, escisiones y reestructuraciones de grupos empresariales, pues de ello depende la carga tributaria que tienen a futuro los accionistas al enajenar las acciones de su propiedad, y que obtuvieron como consecuencia de los referidos actos corporativos. Son varios los conceptos que se toman en consideración para el cálculo de ese costo fiscal, tales como las utilidades fiscales de las sociedades emisoras de las acciones, sus pérdidas fiscales, así como los dividendos y los reembolsos de capital por ellas pagados. Aquí se analizan esos elementos, así como las distorsiones que, en opinión del autor, presenta la actual regulación al incorporar al cálculo el efecto de las pérdidas fiscales generadas por la sociedad, y se hace una interesante propuesta a este respecto. En este libro, el lector tendrá acceso a un núm ero importante de aspectos fiscales relevantes atinentes a la vida cotidiana de los negocios en México, lo que le permitirá no sólo una correcta aplicación de las normas fiscales respectivas, sino también a través de su adecuado entendimiento, una justa determinación de la carga tributaria que corresponda.

6 Es de destacar el esfuerzo de José Manuel Trueba Fano para producir una obra relativa a aspectos escasamente tratados por otros autores. C.P.C. y PCFI Miguel Ortiz Aguilar INTRODUCCIÓN El entorno económico en que se realizan en la actualidad los negocios mercantiles es sumamente dinámico por los avances tecnológicos, los efectos de la globalización y la competencia entre empresas que realizan una misma actividad y como tal está en continua evolución, por lo cual para que subsistan con éxito los negocios se requiere irlos adecuando a las circunstancias cambiantes derivadas de esa evolución, por medio de reorganizaciones y reestructuraciones. La reestructuración de los negocios mercantiles puede hacerse en diversas formas, utilizando para ello figuras jurídicas como la fusión y la escisión de sociedades, así como la reestructuración accionaria de las sociedades que integran un mismo grupo empresarial. En este trabajo analizaré las figuras jurídicas de la fusión y la escisión de sociedades y sus consecuencias fiscales establecidas en la legislación tributaria mexicana, señalando los excesos y los defectos que, en mi opinión, tiene dicha legislación. También analizaré las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) que permiten la reestructuración de sociedades pertenecientes a un mismo grupo empresarial sin causar ese impuesto y las disposiciones de la misma ley que les permiten a los residentes en el extranjero diferir el pago del impuesto causado en la reestructuración de dichas sociedades, para determinar su consecuencia fiscal y dar una opinión al respecto. Por último, comentaré el problema que se presenta en la determinación del costo fiscal de las acciones que adquieren las personas con motivo de la fusión, la escisión o la reestructuración de sociedades, cuando las sociedades emisoras de las acciones que se canjean por ellas hayan tenido pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de deducir a la fecha del canje. Espero que esta obra sea de utilidad para la comunidad de negocios y las personas que se dedican al estudio del Derecho Tributario o la asesoría fiscal, así como para las autoridades fiscales y los estudiantes. José Manuel Trueba Fano

7 ÍNDICE Antecedentes del autor Prólogo Introducción CAPÍTULO 1 FUSIÓN DE SOCIEDADES 1.1. Concepto de fusión 1.2. Clases de fusión 1.3. Efectos de la fusión 1.4. Consecuencias fiscales de la fusión 1.5. Código Fiscal de la Federación (CFF) 1.6. Alcance de la enajenación de bienes en la fusión 1.7. Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) 1.8. Ingresos acumulables 1.9. Valor de bienes adquiridos en la fusión Acciones de la sociedad fusionante adquiridas en la fusión Pérdida derivada de la fusión Cuenta de capital de aportación (CUCA) Cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores Fusión por incorporación vertical descendente CAPÍTULO 2 ESCISIÓN DE SOCIEDADES 2.1. Concepto de escisión 2.2. Formas de escisión 2.3. Efectos de la escisión 2.4. Consecuencias fiscales de la escisión 2.5. Código Fiscal de la Federación (CFF) 2.6. Alcance de la enajenación de bienes en la escisión 2.7. Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) 2.8. Ingresos acumulables 2.9. Valores de los bienes adquiridos en la escisión Acciones de las sociedades escindidas adquiridas con motivo de la escisión Cuenta de capital de aportación (CUCA) Cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) Deducción de pérdidas de ejercicios anteriores de la sociedad escindente Reducción de capital en la escisión CAPÍTULO 3 OTROS ASPECTOS FISCALES DE LA FUSIÓN Y LA ESCISIÓN DE SOCIEDADES 3.1. Impuesto al valor agregado (IVA) 3.2. Impuesto sobre la adquisición de bienes inmuebles CAPÍTULO 4 REESTRUCTURACIÓN DE GRUPOS EMPRESARIALES 4.1. Reestructuraciones con accionistas extranjeros 4.2. Propuesta de tratamiento fiscal único en la reestructuración CAPÍTULO 5 PROBLEMA EN LA DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL DE LAS ACCIONES