Por Cr. Carlos J. Guitman Gerente Guitman & Asociados

Transcripción

1 APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEY PENAL MÁS BENIGNA EN MATERIA TRIBUTARIA A PROPÓSITO DE DOS FALLOS DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL Por Cr. Carlos J. Guitman Gerente Guitman & Asociados Desde hace ya mucho tiempo y en forma de una jurisprudencia estable, nuestro Máximo Tribunal ha sostenido la aplicación de los principios del derecho penal en materia de sanciones en el derecho tributario. El primer pronunciamiento al respecto fue "Parafina del Plata", en 1968, y luego siguiendo la línea de pensamiento, podemos citar a Usandiaga Perrone, Wortman, Lapiduz, entre otros. Esta posición doctrinaria de la Corte conlleva a la aplicación de los principios generales del derecho penal y procesal penal, obviamente con algunas adecuaciones que requiere la existencia de una relación jurídica tan especial como la que vincula a los contribuyentes con el Estado a través del Ente Recaudador. El sustento normativo del principio que comentamos es el artículo 2 del Código Penal y se lo sostuvo jurisprudencial y doctrinariamente en forma amplia, tal como lo establece el Código. En 1994, la modificación a nuestra Carta Magna eleva a rango constitucional los tratados internacionales firmados por Argentina, lo cual implica darle este rango al principio de ley penal más benigna. Bien lo afirma el doctor Jorge H. Damarco: "Desde el año 1994, este principio está incluido de manera expresa en la Constitución Nacional, al haberse incorporado a su texto la Convención Americana sobre Derechos Humanos, conocida como Pacto de San José de Costa Rica y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. El artículo nueve de la Convención y el artículo quince del Pacto disponen que 'nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivas según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello'.

2 "La comparación del texto de la Convención y el Pacto con el texto del artículo 2 del Código Penal pone en evidencia que la Convención Americana de Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos limitan el principio a la pena, en cambio, el Código Penal refiere el principio a la ley más benigna en forma amplia. En otras palabras, el Código Penal reconoce un ámbito de aplicación más extenso que la Convención."(1) Este principio supone juzgar el delito con los sucesivos ordenamientos penales (el vigente al momento de cometer el delito y el modificado con posterioridad) y aplicar el que conlleve la menor pena, este principio impone al juzgador su aplicación de oficio. Como vemos, este principio tiene dos hipótesis: 1. No se puede imponer una pena más grave que la vigente al momento de la comisión del delito (ultraactividad de la ley penal más benigna). 2. Si la ley desincrimina un hecho, es más benigna y por lo tanto implica que la conducta por la cual fue condenado ya no es delito y deberá recuperar su libertad en forma inmediata. En todos los casos, estos preceptos operan de pleno derecho (art. 2 del Código Penal). Sebastián Soler lo expresa mejor cuando afirma: "...que tal disposición importa reconocer no solamente la retroactividad de la nueva ley más benigna, sino también la ultraactividad de la ley anterior más benigna, quedando el principio general de la irretroactividad de la ley penal, contenido en el artículo 18 de la Constitución Nacional, interpretado en el sentido de que él se refiere solamente a la inaplicabilidad de una norma más gravosa, posterior al momento de la comisión del hecho...". (2) Debe recordarse como lo hace la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala IV) que la "...ley no es sólo la sanción, sino que lo es también el precepto, siendo frecuente que éste esté condicionado por disposiciones que no son de derecho penal, sino que pertenecen a otras ramas del derecho (civil, comercial, administrativo). Las variaciones de ese derecho deben también considerarse comprendidas dentro del sistema de retroactividad de la ley más favorable, puesto que el Código Penal no se refiere a la 'ley penal', sino a 'la ley'".(3) Básicamente el principio que comentamos se sustenta en el principio de justicia, es decir que "...si se modifica la valoración social respecto de un hecho, no resulta justo tratar de distinta manera a quien realizó el hecho antes

3 y a quien lo realizó ahora"(4). Sin duda, la valoración sobre la mayor benignidad debe referirse a la pena, en este sentido, es más benigna la ley que elimina el hecho del catálogo de delito o bien disminuye la pena; en los supuestos de penas de la misma naturaleza, será más gravosa la de máximo mayor; a igual máximo, la pena mayor es determinada por el mínimo. También se considera más benigna una ley que agrega más elementos a las figuras delictivas, favorece la extinción de la acción penal, introduce el principio de oportunidad, etc. Analizamos ahora los fallos del corriente año de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en primer lugar, la causa /2005, "Casa Melas de Juan Mela y Mela, A. c/dgi" (Sala IV - 8/2/2007). Los hechos Por resolución del 22/7/2003, la AFIP aplica al contribuyente una multa de $ por infracción a los deberes formales, por falta de cumplimiento (dentro del plazo) al régimen de la resolución general 4120, aplicando el tercer párrafo del artículo 39 de la ley El contribuyente presenta el recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación; el voto de la mayoría confirma la conducta infraccional imputada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, toda vez que (dice) no resultan válidos los justificativos para desestimar la imposición de la multa. Sin embargo, reduce la multa al mínimo legal (de acuerdo con la versión del art. 39 anterior a la reforma por L ) -$ por aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Asimismo, entiende que no resultan de aplicación al caso las modificaciones introducidas por la ley 25795, que modificó el texto del artículo 39 de la ley 11683, eliminando el tercer párrafo en el que se hace referencia a los incumplimientos a las resoluciones generales de información a terceros e incorporando esta infracción en el artículo sin número agregado a continuación, sancionándose estas conductas con multas que van de $ 500 a $ , porque esta modificación es posterior a los hechos juzgados. Por su parte, la doctora Sirito en minoría dijo: En lo atinente a la reducción de la multa

4 al momento de cometerse la infracción se encontraba vigente el texto del artículo 39 (t.o. 1998) que preveía montos a graduar entre $ y $ ; posteriormente se sancionó la ley que modificó el artículo 39, suprimiendo el supuesto señalado e incluyéndolo en un nuevo artículo agregado a continuación, con multas que oscilan entre $ 500 y $ Corresponde entonces la aplicación del principio de la ley penal más benigna y debe fijarse la multa en el mínimo establecido de $ 500. La doctora confirma la procedencia de la sanción, ya que el aspecto objetivo de la infracción quedó configurado con el ingreso fuera de término de la información prevista por la resolución general 4120, y es totalmente irrelevante que la conducta haya provocado o no una lesión patrimonial. Finalmente ratifica la aplicación del dispositivo legal del artículo 2 del Código Penal, ya que el mismo importa no sólo reconocer la retroactividad de la nueva ley más benigna, sino también la ultraactividad de la ley anterior más benigna. Ante esta resolución del Tribunal, el contribuyente dedujo recurso de apelación quejándose por la falta de aplicación de la reforma impuesta por la ley Vemos ahora los aspectos más sobresalientes de este fallo de la Cámara: Ratifica este Tribunal el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación respecto de la procedencia de la sanción y el aspecto objetivo de la infracción que queda configurada con el ingreso fuera de término de la información prevista por la resolución general 4120, siendo irrelevante que la conducta haya provocado o no una lesión patrimonial. En relación al tema del presente artículo de la aplicación o no de la ley penal más benigna, corresponde reducir su monto a $ 500 y ratifica que la disposición del artículo 2 del Código Penal importa no sólo reconocer la retroactividad de la nueva ley más benigna, sino también la ultraactividad de la ley anterior más benigna. Agrega además que los jueces en sus sentencias deben contemplar las circunstancias existentes al momento de su decisión, aunque ellas sean sobrevinientes a la deducción de la acción. Por eso, al ponderar el Tribunal Fiscal de la Nación que la sanción impuesta debía reducirse al mínimo legal, corresponde aplicar la suma establecida en la norma vigente.

5 La siguiente causa es similar a la anterior. Se trata del fallo de la Sala II de la misma Cámara, de abril de 2007, "Campisi, Norberto D. y Campisi, Claudio C." que también proviene del Tribunal Fiscal quien confirmó la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos por un sumario en el cual se aplica un multa de $ por infracción al artículo 39, tercer párrafo, de la ley [no haber presentado la declaración jurada (RG 4120) en el plazo de 15 días posteriores a la intimación que el Organismo Recaudador le efectúo]. Al igual que en el fallo anterior, el Tribunal Fiscal de la Nación le redujo la multa al mínimo ($ 2.500). A la fecha de configuración del incumplimiento, el artículo 39, en su tercer párrafo, establecía la aplicación de una multa cuyo mínimo es de $ y cuyo máximo es de $ Como bien lo explica el doctor Damarco en su voto en este fallo, las infracciones como las que comentamos sancionan el incumplimiento de deberes formales, establecidos como de colaboración con la Administración, y no requieren de resultado alguno, porque el solo incumplimiento implica falta de colaboración. Son ilícitos de pura acción o pura omisión. La imputación objetiva de la conducta, al constituir el elemento que permite presumir el elemento subjetivo necesario para la existencia de la infracción, produce la inversión de la carga de la prueba. Es decir que el presunto infractor deberá acreditar las circunstancias que lo eximan de la sanción (caso fortuito, fuerza mayor, etc.). En cuanto a la aplicación del mínimo modificado por la ley de $ 500 a las infracciones que estamos comentando, el doctor Damarco expresa: "... la aplicación de tal imperativo legal en los presentes autos porque el principio del ley penal más benigna opera de pleno derecho y los jueces deben aplicarla de oficio". Seguidamente el autor del voto hace una crítica muy interesante a la forma en que los funcionarios administrativos que resuelven los sumarios aplican el quántum de las multas: "...Sin ninguna explicación el juez administrativo aplica una multa de $ y enseguida afirma que ese monto no puede ser disminuido porque no existe ninguna razón que lo justifique... las sanciones deben graduarse a partir del mínimo previsto por la ley y cuando el

6 juzgador advierte la existencia de conductas que agraven la conducta deberá adecuar a cada una de ellas la sanción que aplique... No es posible fijar un monto cualquiera y después analizar si puede ser disminuido...". Con el fin de graduar las multas, rigen las disposiciones de los artículos 40 y 41 del Código Penal. De esta forma, se evitará caer en la arbitrariedad de fijarlas sin fundamento alguno. Sintéticamente la doctrina jurisprudencial que surge de los fallos comentados: 1. En materia de derecho tributario sancionador, es aplicable el principio de ley penal más benigna. 2. Dicha aplicación es de pleno derecho y los jueces deben aplicarla de oficio. 3. Al graduar las multas, debe aplicarse el mínimo legal, siempre que el juez no advierta circunstancias agravantes que hagan que deba imponerse una sanción mayor, y de existir dichas circunstancias deberán estar justificadas en los fallos. 4. Las reglas de graduación de penas de los artículos 40 y 41 del Código Penal son aplicables a las sanciones de la ley Notas: [1:] Damarco, Jorge H.: "El principio de la ley penal más benigna y las leyes penales en blanco en las infracciones tributarias y aduaneras (primera parte)" - PET - Nº agosto/2006

7 [2:] Soler, Sebastián: "Derecho penal argentino" - T. I - pág. 205 [3:] "Casa Melas de Melas, Juan y Melas, A. c/dirección General Impositiva" - 8/2/2007 [4:] Fallo "Campisi, Norberto D. y Campisi, Claudio c/dgi" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - considerando 8 del voto del Dr. Damarco