REPÚBLICA DE COLOMBIA CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA. Consejera Ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Transcripción

1 REPÚBLICA DE COLOMBIA CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera Ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Bogotá, D. C., veintidós (22) septiembre de dos mil dieciséis (2016) Radicación: No. Interno: (21691) Acción: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Demandante: EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN E.S.P. Demandado: MUNICIPIO DE YUMBO Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS AÑOS GRAVABLES 2003, 2004, 2005, 2006 y F A L L O La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 26 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso: 1. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones Nos del 15 de septiembre de 2009 y 0501 del 16 de diciembre de 2009, actos administrativos emanados del Municipio de Yumbo. 2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que las Empresas Públicas de Medellín E.S.P. no adeudan ninguna de las sumas determinadas en los actos anulados por concepto del Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros por los años gravables de 2004 a DECLÁRASE la prescripción de la obligación tributaria deducida a cargo de la entidad actora, por concepto del Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros, por el año gravable de NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda. [ ]

2 ANTECEDENTES Mediante Resolución 55 de 15 de agosto de 2008, el Municipio de Yumbo profirió emplazamiento para declarar en el que le solicitó a las EMPRESAS PÚBLICAS DE MEDELLÍN E.S.P, en adelante EPM, la presentación de la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros por los períodos gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, respectivamente. EPM contestó el emplazamiento, e indicó que no es sujeto pasivo del impuesto en el Municipio de Yumbo, pues allí no realiza actividades de comercialización de energía eléctrica. El 15 de septiembre de 2008 el Municipio Yumbo profirió la Liquidación Oficial de Aforo 0471, en la que liquidó el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondientes a los periodos gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, a cargo de EPM, por un total de $ , e impuso sanciones por no declarar por $ y por extemporaneidad por $ , para un total a cargo de $ ,68. Previa interposición del recurso de reconsideración, mediante la Resolución 0501 de 16 de diciembre de 2009, el municipio revocó parcialmente el acto, para en su lugar descontar lo liquidado por concepto de la sanción por extemporaneidad, por lo que el valor a pagar a cargo de la contribuyente por los periodos gravables de 2003 a 2007 es de $ ,41. DEMANDA Las Empresas Públicas de Medellín E.S.P., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones : [ ] Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos expedidos por el Municipio de Yumbo (Valle del Cauca): Resolución No del 15 de septiembre de 2009, por medio de la cual se liquidan de aforo y se acumulan las sanciones correspondientes por el no pago del impuesto de industria y comercio y su complementario avisos y tableros en la práctica del hecho generador de comercialización, efectuada a Empresas Públicas de Medellín E.S.P. por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007.

3 Resolución No del 16 de diciembre de 2009, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por Empresas Públicas de Medellín E.S.P. contra la Resolución No de Que se declare que las Empresas Públicas de Medellín no son sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros en el Municipio de YUMBO, por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, y que por lo tanto, no están obligadas a reconocer suma alguna al ente territorial por este concepto, ni tiene que reconocerle y pagarle al municipio la sanción por no declarar. Que en consecuencia, las Empresas Públicas de Medellín no están obligadas a declarar por el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros. Que a título de restablecimiento, y en el evento de que las Empresas Públicas de Medellín E.S.P. sean obligadas por el Municipio a cancelarle coactivamente suma alguna por concepto de impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, ésta sea devuelta con intereses comerciales. Que se condene en costas al municipio. La demandante invocó como normas violadas las siguientes : Artículo 29 de la Constitución Política Artículo 717 del Estatuto Tributario Nacional Artículo 207 del Acuerdo 016 de 2004 Artículo 51 de la Ley 383 de 1997 Artículo 77 de la ley 49 de 1990 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente : Nulidad de los actos administrativos demandados por la violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 715 del Estatuto Tributario Nacional y 207 del Acuerdo 016 de 2004 Los actos administrativos demandados son nulos al desconocer lo dispuesto por las normas en mención, puesto que debe agotarse un procedimiento previo antes de expedir la liquidación de aforo. De acuerdo con el proceso tributario, la administración debe proferir emplazamiento previo por no declarar, luego la resolución sanción en la que se le daría otra oportunidad al contribuyente para que cumpla la obligación tributaria y, por último, la liquidación oficial de aforo. De igual manera el Municipio de Yumbo desconoció el derecho fundamental al debido proceso, por cuanto no podía incluir en la liquidación de aforo el año gravable 2003, dado que para la fecha de la expedición de ese acto dicho periodo ya estaba prescrito. Violación del artículo 51 de la Ley 383 de 1997

4 El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 fue claro al precisar que la generación de energía eléctrica seguiría gravada de conformidad con lo previsto en el artículo 7 de la Ley 56 de La comercialización de la energía que EPM genera no está gravada con el impuesto de Industria y Comercio, porque este se paga respecto de la generación de energía. En la sentencia C-486 de 1997, la Corte Constitucional concluyó que no existe incompatibilidad entre el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, ambas conservan su vigencia, y la Ley 56 es una norma especial. Por tanto, la demandante está obligada a cumplir el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, es decir, a pagar el impuesto de industria y comercio a los municipios donde están construidas sus plantas de generación de energía, en consecuencia, no está obligada a reconocer suma alguna al municipio demandado porque no tiene ninguna planta de generación de energía en su jurisdicción. La demandante no tiene la actividad de comercialización dentro de su objeto social como actividad principal, sino que la operación de comercialización es ejercida en desarrollo de la actividad de generación, pues el objeto de la actora no es comprar energía eléctrica en el mercado mayorista para luego venderla, sino la generar y vender la energía generada por ella misma. Violación del artículo 77 de la Ley 49 de 1990 Con la determinación por parte de la demandada del ICA en cabeza de EPM, sobre una actividad que no realiza en su jurisdicción, incurrió en la prohibición constitucional de la imposición de una doble tributación, pues el artículo 51-1 de la Ley 383 de 1997 fue claro al precisar que en ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos se gravarían más de una vez por la misma actividad. Por ello, Para efectos de determinar el impuesto de Industria y Comercio, cuando se trata de empresas generadoras de energía no puede separarse la base de ingresos por la actividad industrial, de los ingresos por comercialización, pues hacen parte de la misma línea de producción, y desconocerían lo reglado por la Ley 49 de 1990, que buscó unificar y consolidar la base industrial con los ingresos de la comercialización, los cuales se pagan en el municipio donde se encuentre la sede fabril. Así las cosas, no debe declararse y pagarse el ICA por la actividad de generación de energía (que incluye su comercialización), por cuanto, como se dijo, las plantas generadoras de propiedad de la empresa no se encuentran situadas en la jurisdicción del municipio de Yumbo. Improcedencia del cobro del impuesto de avisos y tableros

5 Son nulos los actos demandados, en relación con el impuesto de avisos y tableros, puesto que en este caso no se configuró el hecho generador del mismo, en razón a que EPM no tiene instalado aviso, tablero o emblema de ningún tipo en lugares públicos del Municipio de Yumbo. De igual forma, se advierte que como se trata de un impuesto que es complementario al de de industria y comercio, si las Empresas Públicas de Medellín no es contribuyente de tal tributo, tampoco lo es del de avisos y tableros. La demandante discrepa de la apreciación del municipio plasmada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, según la cual, de conformidad con el Decreto 3070 de 1983, reglamentario de la Ley 14 del mismo año, se fijó como hecho generador del impuesto referido toda comunicación al público, y que por ello, para cobrarlo el demandado le dio el carácter de avisos y tableros a las facturas de cobro que emite EPM. Ello por cuanto, el municipio desconoció que el Consejo de Estado declaró nula la expresión y comunicación al público, mediante sentencia de 22 de junio de 1990, Radicado 0393, al señalar que el mencionado enunciado es de muy amplio significado e incluye innumerables formas de comunicación con público no previstas por el legislador como generadores del tributo, lo que le permite a los municipios ampliar la materia gravable con lo cual se desborda la facultad reglamentaria, con lo que invaden el campo de acción del legislador en oposición al artículo 43 Constitucional. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA En la oportunidad legal, el apoderado del Municipio de Yumbo, en escrito de contestación a la demanda, se opuso a las pretensiones de la misma, por las razones que a continuación se enuncian : Contrario a lo señalado por la demandante, en relación a la no sujeción al impuesto del ICA, se reitera que dado que el gravamen en mención, de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, ejercidas por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, se puede establecer que la actividad desempeñada por la demandante no se encuentra expresamente excluida del impuesto, por lo que, el servicio público de energía eléctrica debe ser gravado y cobrado conforme con dicha regla. A lo anterior debe agregarse que el hecho de que la Ley 14 de 1983, en sus artículos 34, 35, 36 no haya señalado dentro de las actividades gravadas la prestación del servicio público de energía eléctrica, no significa que la misma no sea objeto del impuesto de ICA, tal y como se deduce del artículo 39 ibídem, pues este no prevé ninguna prohibición que implique a los municipios la prohibición de hacerlo exigible. Los actos administrativos cuestionados fueron proferidos conforme con las normas establecidas por el procedimiento tributario, tal como lo exige el artículo 66 de la Ley 388 de 1997 en lo que

6 corresponde a la clasificación de las actividades que dan lugar al impuesto de ICA, su determinación, e imposición de sanciones, en concordancia con lo señalado por las Leyes 142 y 143 de En el caso de EPM, al tratarse de un agente del sector eléctrico, la administración municipal debía acogerse a la regulación tributaria de ese sector, por lo que en virtud del proceso de fiscalización se determinó que la demandante en ningún momento actúa como recaudador de ingresos para terceros, como ella lo predica, sino que, por el contrario, omitió ante el municipio su deber de declarar por los ingresos brutos recibidos producto de la actividad gravada que realiza en esa jurisdicción. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en sentencia de 26 de agosto de 2014, declaró la nulidad de los actos demandados, con fundamento en lo siguiente : Nulidad de los actos demandados por violación de los artículos 51 de la Ley 383 de 1997 y 77 de la Ley 49 de 1990 Conforme con el marco legal y jurisprudencial citado por el tribunal, éste determinó que en el caso sub lite, la actividad que desarrolla la demandante en el Municipio de Yumbo corresponde a la de servicio público domiciliario de energía eléctrica, pues transporta energía desde redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final que, específicamente, son Cartón Colombia, Sinclair S.A., Bimbo de Colombia S.A., Industria Harinera de Occidente, Fabrisedas S.A., Ecopetrol Estación Yumbo, Carvajal S.A.- Planta Flexa, Carvajal S.A. Plegacol, Siderúrgica del pacífico S.A., y Grupo Siderúrgico Diaco S.A., ubicados en el mencionado ente territorial. De acuerdo con los artículos 11 y 24 de la Ley 143 de 1994, 51 de la Ley 383 de 1997 y la Resolución CREG 142 de 1999, el hecho de que las Empresas Públicas de Medellín E.S.P., generen energía constituye una actividad complementaria e independiente a la de prestar el servicio público domiciliario de energía y, en tales condiciones, los efectos tributarios de cada una se someten a reglas diferentes, principalmente cuando existe una regulación especial frente al impuesto de industria y comercio en este tipo de empresas. Aunque el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, señale que los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos allí mencionados, no pueden ser gravados más de una vez por la misma actividad, debe reiterare que cada una de las reguladas en el artículo son actividades independientes, por lo que el hecho de afirmar que la generadora pague el tributo de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 56 de 1981 y también por prestar el servicio público domiciliario de energía, no implica una doble tributación, pues la generación de energía eléctrica debe pagar el tributo de acuerdo con los kilovatios de capacidad, mientras que la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, actividad diferente a la generación, paga el impuesto en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. Ello permite concluir que las empresas generadoras propietarias de obras para la generación eléctrica continúan gravadas por su actividad industrial, según la Ley 56 de 1981 y, en relación con las demás

7 actividades que desarrollen, se les aplican las reglas establecidas en el artículo 51 de la Ley 383 de Así las cosas, en aplicación de lo dispuesto en el inciso 1 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, la demandante como prestadora del servicio público de energía estaba obligada a pagar al Municipio de Yumbo el impuesto de industria y comercio sobre el promedio mensual facturado a Cartón Colombia, Sinclair S.A., Bimbo de Colombia S.A., Industria Harinera de Occidente, Fabrisedas S.A., Ecopetrol Estación Yumbo, Carvajal S.A.- Planta Flexa, Carvajal S.A. Plegacol, Siderúrgica del pacífico S.A., y Grupo Siderúrgico Diaco S.A., por los años gravables 2003 a Como en el caso bajo examen se trata de un servicio público domiciliario que es la actividad que en realidad realiza EMP en el Municipio de Yumbo, no resulta del caso determinar si la energía vendida en esa jurisdicción proviene de sus plantas generadoras, o si es adquirida de terceros, dado que lo determinante era la actividad que desarrolla en el municipio, que es la prestación del servicio de energía a usuarios finales. De otra parte, el suministro de energía que brinda la demandante envuelve no sólo el transporte, sino la venta de la energía, sin que se pueda catalogar esta actividad como comercial, pues para que la actora tribute como comercializador, debe cumplir las condiciones establecidas por el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, a saber, que en la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. Ni si quiera en el evento que demuestre que la energía que le venden a las empresas antes mencionadas, sea la generada por ella misma, podría aplicarse la anterior regla, porque sigue siendo suministrada a un usuario final. Entonces, determinada la calidad de sujeto pasivo de EPM, y que no presentó la declaración del impuesto de ICA de los años gravables 2003 a 2007 en el Municipio de Yumbo, se deberá declarar improcedente el cargo endilgado a los actos acusados. Improcedencia del cobro del impuesto de avisos y tableros Según el marco normativo que regula el referido tributo, la jurisprudencia del Consejo de Estado y el material probatorio obrante en el proceso, no está demostrado que EPM, haya fijado en el Municipio de Yumbo, Vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público. A pesar de que el demandado indicó que las facturas de EPM contienen el logo de la empresa y, aunque con ello se esté difundiendo el nombre comercial con que cuenta su actividad, lo cierto es que no empleó el espacio público a través de las aludidas formas de publicidad. Lo anterior permite concluir que las Empresas Públicas de Medellín E.S.P., quien realiza actividades industriales y comerciales en el Municipio de Yumbo, sin utilizar el espacio público para la

8 acreditación de su actividad, no es sujeto pasivo del impuesto de Avisos y Tableros, por lo que, prospera el cargo de nulidad. Prescripción de las obligaciones tributarias De conformidad con los artículos 299 y 300 del Acuerdo 016 de 2004, en concordancia con los artículos 817 y 818 del Estatuto Tributario Nacional, resulta evidente que si el pago del primer año gravable determinado por la administración, esto es, 2003, debía realizarse por la demandante el 30 de abril de 2004, el término de prescripción para ejercitar la acción de cobro vencía el 30 de abril de 2009, por lo que la liquidación de aforo del 15 de septiembre de 2009, no resulta oportuna para ese año; aunque sí para los siguientes periodos gravables endilgados. De suerte que operó la prescripción de la acción de cobro del año gravable 2003, pues desde el vencimiento del término para presentar la declaración del impuesto de ICA y su complementario de avisos y tableros, hasta que se profirió el acto administrativo censurado, transcurrieron más de los cinco años que establece la ley para hacerlo exigible. En razón de lo discurrido, este cargo prosperó. Violación de los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario En este punto, está comprobado que el Municipio de Yumbo dictó el emplazamiento a través de la Resolución 55 de 2008, y dentro de los fundamentos jurídicos citó los artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 716 del E.T, este acto conminó a EPM para que presentara, dentro del mes siguiente a su notificación, la declaración del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, dentro de los periodos ya referidos en los que ejerció la comercialización de energía eléctrica, consistente en la venta de energía a usuarios no regulados dentro de la jurisdicción del demandado. Posteriormente, expidió la liquidación oficial de aforo, por medio de la Resolución 471 de 15 de septiembre de 2009, en la que aparte de fijar el valor de la obligación tributaria, liquidó una sanción por extemporaneidad. [Sic] Como se aprecia, la administración municipal omitió uno de los pasos previos a la liquidación de aforo, como es el referente a la determinación e imposición de la sanción por no declarar, que otorga al contribuyente la prerrogativa que tal sanción se reduzca al 10% de la inicialmente impuesta, si la liquida y paga al presentar la declaración tributaria, es decir, que constituye una segunda oportunidad legal después del emplazamiento para que EPM cumpliera con el deber fiscal de declarar. Sin pasar por alto que la etapa omitida por la entidad oficial ha sido delimitada expresamente en la normativa tributaria como previa a la expedición de la liquidación de aforo, y contra el acto sancionatorio procede el recurso de reconsideración establecido en el artículo 720 del E.T., para que

9 si el contribuyente, después de emplazarlo para que declare y de sancionarlo por no hacerlo, persiste en la renuencia a presentar el respectivo denuncio, el municipio cuenta con las facultades para determinar oficialmente el tributo. La sanción por no declarar que es la procedente en estos casos, debe ser impuesta mediante resolución independiente y previa a la liquidación oficial, la que sólo podía expedirse una vez se encontrara ejecutoriado el emplazamiento para declarar. En este caso, la administración municipal en un solo acto realizó la liquidación de aforo e impuso la sanción por no declarar, cada una de las cuales, además de ser independientes, contra ellas procede el recurso de reconsideración. Por manera que la demandada vulneró a EMP su derecho fundamental al debido proceso, y trasgredió lo dispuesto por los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario Nacional, que establece el procedimiento para imponer la sanción por no declarar, el emplazamiento previo por no declarar y la liquidación de aforo, respectivamente. Conforme con lo anterior, el tribunal de primera instancia declaró que prosperaba el cargo concerniente a la violación del derecho fundamental mencionado que le asiste a EPM y, en consecuencia declaró la nulidad de la liquidación oficial de aforo y del acto que desató el recurso de reconsideración. RECURSO DE APELACIÓN El Municipio de Yumbo, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, para lo cual señaló lo siguiente : Improcedencia del impuesto de avisos y tableros El tribunal de primera instancia debió tener en cuenta que el tratamiento de este tributo, como complementario del ICA, está sujeto a lo dispuesto por el Código de Régimen Municipal, según el cual únicamente se requiere que el contribuyente sea sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en razón de cualquiera de las actividades que dan lugar al mismo. Aspecto que en el presente caso se concretó ya que el tribunal declaró que EPM, en efecto, debe contribuir por la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica que se realiza dentro del municipio de Yumbo, y en consecuencia, se causa también el impuesto complementario de avisos y tableros. Conforme con lo establecido por la Ley 14 de 1983 en su artículo 37, lo procedente en este caso es reconocer la calidad de complementario del impuesto de avisos y tableros con el impuesto de ICA, pues dicha normativa fijó varios elementos que constituyen la obligación tributaria, sin que se haya supeditado como hecho generador únicamente la colocación de avisos, vallas o utilización del espacio público.

10 Por su parte, el artículo 200 del Decreto Ley 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal), estableció que el impuesto de avisos y tableros se liquidará y cobrará a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complementario del impuesto de industria y comercio, por lo que, al tratarse de un tributo accesorio a otro, para su procedencia e imposición resulta innecesaria la realización de hechos generadores diferentes a las del impuesto principal. Por lo anterior, solicitó que se revocará lo decidido por el tribunal de primera instancia en relación con el impuesto referido y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda. Violación del artículo 29 de la Constitución Política prescripción de la obligación tributaria para el periodo gravable 2003 Contrario a lo señalado en el fallo recurrido, de acuerdo con lo previsto por el artículo 817 de la Ley 788 de 2002, el computo del término de prescripción para expedir los actos administrativo de discusión del impuesto, se cuenta a partir de la fecha de ejecutoria del respectivo acto administrativo de determinación, que para el proceso de aforo será la liquidación oficial de aforo ejecutoriada. De forma tal que si no se presenta la declaración de la obligación tributaria, no existe límite temporal para que la administración realice dicho proceso y, en consecuencia, no habrá lugar a la prescripción de la acción de cobro. Violación de los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario Al respecto, señaló que el a quo aplicó indebidamente la normativa relacionada con el procedimiento previo que debe seguir la administración para expedir la liquidación oficial de aforo, puesto que lo señalado en el fallo cuestionado contradice lo dispuesto por el artículo 719 del E.T., que establece cuál es el contenido de ese acto administrativo, el cual será igual al señalado por el artículo 712 ibídem, para la liquidación oficial de revisión, que en literal F, señala textualmente Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente. En ese sentido, es claro que el texto del artículo señalado permite que se interponga la sanción en el mismo acto de determinación del tributo a cargo del contribuyente. Norma concordante con el artículo 637 del E.T., que señala los actos en los cuales se pueden imponer sanciones, y dispone que estas podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales. APELACIÓN ADHESIVA La parte demandante indicó que, si bien comparte la decisión del Tribunal, interpone el recurso con el fin de que el juez de segunda instancia se pronuncie sobre los argumentos restantes de su representada, esto es, respecto de la diferencia entre la prestación del servicio público domiciliario de energía con la comercialización de energía por parte de empresas generadoras. Señaló que el tribunal incurrió en una indebida interpretación de las normas al confundir la ejecución de actividades complementarias con la prestación del servicio público domiciliario de energía, lo que

11 contraría lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley 142 de 1994, en razón a que en esa norma el legislador distinguió los dos conceptos para disponer que las actividades complementarias no pueden constituirse como servicio público. De las demás definiciones del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 puede también destacarse que, en el caso de la prestación del servicio público domiciliario, el vínculo entre las partes es precisamente un contrato de prestación de servicios públicos domiciliarios (art parte final) o contrato de condiciones uniformes, situación distinta a la que presenta en el caso de las actividades complementarias como la comercialización de energía, en las que el vínculo será un contrato de compraventa de energía, bien sea de largo plazo o de corto plazo. En ese sentido es dable afirmar que la actividad de comercialización de energía, al igual que la comercialización de bienes y servicios se reduce a una actividad de intermediación entre un productor de unos bienes y otra persona que los necesita, que puede ser o no, el usuario o destinatario final de los mismos, actividad que puede ejercer el mismo productor, o por un tercero que se dedica exclusivamente a esa actividad. Luego, al verificar lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley 143 de 1994, no es cierto que el legislador haya señalado que el servicio público de energía comprenda las actividades complementarias, por el contrario, el legislador en la Ley 142 de 1994 distinguió la prestación del servicio público domiciliario de las actividades complementarias. En ese sentido, en el artículo 1 de la Ley 143 solo se señalaron las denominadas actividades del sector, pero no las incluyó como fases o componentes que comprendan la prestación del servicio público domiciliario, las cuales, sí resultan ser actividades independientes y son realizadas por distintos actores del mercado de energía. De acuerdo con el marco legal que regula la materia, se debe tener presente que en el mercado de energía intervienen empresas integradas, que tienen la posibilidad de prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica, y a la vez realizan varias actividades de las complementarias como la generación y la comercialización, las cuales están sujetas a la normativa tributaria en cada una de sus etapas de manera independiente. Para el caso de las empresas de generación de energía que presten el servicio de energía, es claro que deben pagar impuestos, según sea el caso del servicio o actividad que desarrollen, lo que debe distinguirse, es que la generación de energía no constituye un ingreso para la empresa que ejecuta esa actividad, de allí que lo que da lugar al surgimiento del ICA sea la comercialización de energía generada, en los término fijados por el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, en concordancia con el numeral 1 de la Ley 383 de 1997 y el artículo 181 de la Ley 1607 de Pero más allá de la forma de tributación del impuesto de industria y comercio en el caso de las empresas generadoras de energía eléctrica, lo que se quiere resaltar es que, contrario a lo señalado por el tribunal de primera instancia, EPM no prestó el servicio público de energía en el Municipio de Yumbo como erradamente se concluyó.

12 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no presentó alegatos de conclusión La demandada reiteró los argumentos expuestos tanto en la contestación de la demanda como en el recurso de apelación. El Ministerio Público rindió concepto en los siguientes términos : En relación con el procedimiento para expedir la liquidación oficial de aforo, se observa que en los términos del artículo 66 de la Ley 383 de 1997, los municipios deben aplicar el procedimiento previsto en el Estatuto Tributario, para efectos de las declaraciones tributarias, el proceso de fiscalización y la imposición de sanciones, finalidad para la cual deben ajustar y modificar sus respectivas normas. Entonces, de acuerdo con los artículos 643, 715, 716 y 717 del E.T., quien no declara estando obligado, debe ser emplazado para que declare y si persiste en su omisión, dentro del plazo indicado, se le debe sancionar por no declarar. Cumplido el anterior trámite, si el responsable no declara dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción por no declarar, se le proferirá la liquidación de aforo. El Consejo de Estado ha señalado que el procedimiento de aforo comprende tres etapas, a saber, el emplazamiento, la sanción por no declarar y la liquidación oficial de aforo, y que la sanción debe ser previa a la determinación oficial del impuesto. En el presente caso la administración de Yumbo expidió el emplazamiento para declarar y, posteriormente, como la demandante no declaró, profirió la liquidación de aforo en la que incluyó, entre otras, la sanción por no declarar. Al expedir en un mismo acto la sanción por no declarar y la liquidación de aforo, la administración de Yumbo no cumplió el procedimiento previsto en el artículo 716 del E.T., para adelantar el trámite de la liquidación de aforo por cuanto la referida sanción debió proferirse de manera independiente con el fin de permitir a la demandante el ejercicio del derecho de defensa y la oportunidad de reducir la sanción, conforme lo prevé el artículo 643 ibídem. Por lo anterior, los actos demandados vulneraron el debido proceso de la demandante, lo que trae como consecuencia la nulidad de los mismos sin que sea necesario referirse a los demás puntos materia de discusión. CONSIDERACIONES DE LA SALA

13 Corresponde a la Sala decidir sobre el recurso de apelación interpuesto por el demandando contra la sentencia de 26 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que anuló los actos administrativos que determinaron a cargo de las Empresas Públicas de Medellín E.S.P., la obligación de declarar el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006 y De igual forma, el Despacho admitió la apelación adhesiva de la demandante al recurso interpuesto por el Municipio de Yumbo contra la sentencia de primera instancia, por auto del 15 de julio de 2015, por lo que, conforme al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, la Sala resolverá sin limitaciones. Así las cosas, la Sala determinará si son nulos los actos demandados, por los cuales el municipio de Yumbo practicó a las Empresas Públicas de Medellín E.S.P. liquidación oficial de aforo e impuso sanción por no declarar por los periodos gravables 2003, 2004, y Para resolver el asunto planteado, se debe analizar, en primer término, el cargo relacionado con la nulidad de los actos administrativos demandados por haber sido expedidos con violación del derecho fundamental al debido proceso, por desconocimiento de los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario para expedir la liquidación oficial de aforo. De no prosperar lo anterior, procede la Sala a estudiar si la demandante es sujeto pasivo del impuesto de ICA y su complementario de avisos y tableros en el Municipio de Yumbo. Nulidad de los actos administrativos demandado por violación del derecho fundamental al debido proceso El Tribunal de primera instancia accedió a las pretensiones de nulidad de los actos acusados, por cuanto consideró que el Municipio de Yumbo vulneró el derecho al debido proceso de la demandante, al disponer en la misma resolución la sanción por no declarar y formular la liquidación oficial de aforo. Circunstancia que la Sala debe revisar a efectos de verificar si se configuró dicha vulneración. Del derecho al debido proceso, por expedición irregular de los actos administrativos. Reiteración jurisprudencial El derecho fundamental al debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, es una garantía para equilibrar la relación autoridad - libertad, relación que surge entre el Estado y los asociados, y está prevista en favor de las partes y de los terceros interesados en una actuación administrativa o judicial. Según el artículo 29 CP, el debido proceso comprende fundamentalmente tres grandes elementos: i) El derecho al juez natural o funcionario competente. ii) El derecho a ser juzgado según las formas de cada juicio o procedimiento, esto es, conforme con las normas procesales dictadas para impulsar la actuación judicial o administrativa. iii) Las garantías de audiencia y defensa, que, desde luego, incluyen el derecho a ofrecer y producir la prueba de descargo, la presunción de inocencia, el derecho a la defensa técnica, el derecho a un proceso público y sin dilaciones, el derecho a que produzca una decisión motivada, el derecho a impugnar la decisión y la garantía de non bis in ídem.

14 La expedición irregular de los actos administrativos atañe, precisamente, al derecho a ser juzgado según las formas propias de cada procedimiento, esto es, conforme con las normas procesales dictadas para impulsar la actuación administrativa. No obstante, no toda irregularidad constituye casual de invalidez de los actos administrativos. Para que prospere la causal de nulidad por expedición irregular es necesario que la irregularidad sea grave pues, en principio, en virtud del principio de eficacia, hay irregularidades que pueden sanearse por la propia administración o entenderse saneadas, si no fueron alegadas. Esto, en procura de la efectividad del derecho material objeto de la actuación administrativa. En tal sentido, en la sentencia del 16 de octubre de 2014, la Sala precisó lo siguiente: [ ] No todo desacato de las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico para la expedición de los actos administrativos puede catalogarse como una afectación al debido proceso, de la misma manera que se ha sostenido, que no cualquier irregularidad apareja la nulidad de la decisión. Debe tratarse del desconocimiento de formalidades de índole sustancial que afecten el núcleo esencial del debido proceso y, en especial, el del derecho de defensa. Cuando las formalidades son consagradas por el ordenamiento en interés de la organización administrativa, su quebranto, en principio, no vulnera el debido proceso y tampoco conduce a la anulación del acto, pero, si las formalidades se prevén en beneficio del administrado o para la salvaguardia de claros principios constitucionales o legales (llámense también sustanciales), su pretermisión implica violación al debido proceso e ilegalidad de la decisión Este criterio ha sido aceptado de tiempo atrás por la doctrina. Así, entre nosotros, Mario Rodríguez Monsalve explica: La forma dice relación principalmente con los procedimientos, que básicamente pueden clasificarse en técnicos o de gestión, y en propiamente administrativos. Los primeros tienden a proteger los propios intereses de la Administración, tales como las consultas previas a organismos asesores, los debates en los cuerpos colegiados, etc. Los segundos están constituidos por la serie coordinada de actuaciones preparatorias de una decisión, en virtud de la cual se ha de reconocer un derecho o de imponer una carga a una persona. Tal como se advierte, este autor clasifica las formas según los intereses a los cuales se dirigen a proteger los procedimientos. Lo que no es más que la regla que acaba de esbozarse, merced a la cual, si dichos procedimientos amparan los intereses administrativos (técnicos o de gestión), la violación de sus formas no necesariamente conduce a la nulidad del acto, pero si imponen una carga o reconocen un derecho al ciudadano (propiamente administrativos) en otros términos, si se trata de formas que de alguna manera afectan la realidad jurídica del administrado su no acatamiento se refleja en la nulidad de la decisión irregularmente expedida. Según lo anterior, dentro del trámite para la emisión de un acto administrativo se identifican procedimientos técnicos o de gestión regidos por formalidades no sustanciales que no afectan necesariamente su validez y procedimientos propiamente administrativos caracterizados por la existencia de formalidades sustanciales-, cuya inobservancia por la autoridad genera consecuencias más gravosas para el acto final, por consistir en la violación de requisitos que se encuentran establecidos como garantía de los derechos del administrado, y que, en el plano de la tutela efectiva de los derechos, tornan imperiosa la protección del debido proceso.

15 4.9.- También Michel STASSINOPOULUS manifiesta que sólo la violación de las formas sustanciales genera la nulidad del acto, con prescindencia de la fuente que consagre la formalidad. Veamos: Por consiguiente sólo el criterio de fondo puede ser útil. Esto significa que el Juez debe apreciar cada caso y buscar el fin mirado por la formalidad, a saber cuál es la garantía por débil que ella sea introducida a favor de los administrados, cuáles serían las consecuencias reales de su omisión y en último lugar cuales son las dudas que esta omisión dejaría en cuanto a la legalidad del acto. En esta apreciación la presunción está siempre a favor del carácter sustancial de las formalidades siguiendo el principio de que la leges perfectae es la regla en el derecho público y por consiguiente la omisión de la formalidad entraña lo más a menudo nulidad del acto. Tal es el caso de los conceptos previos, de las disposiciones de funcionarios o el secreto relativo a las gestiones de toda clase, de la comunicación del expediente en los procesos disciplinarios etc. A título excepcional se consideran como formalidades no sustanciales: la firma de un proceso verbal por el secretario al lado de la firma del presidente, el anuncio de una modificación inminente al plan de alineamiento si resulta del expediente que los interesados a pesar de esta omisión tenían conocimiento de la medida contemplada, la falta de mención en el proceso verbal de que la sesión tuvo lugar a determinada hora etc. Hay otras formalidades de carácter mixto cuya violación no entraña nulidad sino cuando el administrado puede demostrar que esta violación ha tenido realmente consecuencias dañinas para sus intereses. Citemos un ejemplo suponiendo que la ley impone que la publicación previa de un documento debe tener lugar un mes antes de la emisión del acto, si ella ha tenido lugar sólo veinte días antes de la emisión no resultará la nulidad del acto si se demuestra que los interesados tuvieron conocimiento de ese documento y se sirvieron de él a voluntad. En este caso podemos decir que la formalidad se subdivide en dos partes la publicación es aquí esencial pero el plazo no lo es, a menos que su violación haya realmente perjudicado los intereses del administrado Obsérvese, pues, que la doctrina extranjera asocia el concepto de formalidad sustancial a la función de garantía a favor de los intereses del administrado, de ahí que la inobservancia de éstas configuren irregularidades merecedoras de sanción con la nulidad del acto administrativo, pues, de lo contrario, se caería en un formalismo extremo que colisionaría con la salvaguarda de otros intereses igualmente relevantes, como son los fines estatales que guían la actuación de las autoridades públicas. Naturalmente que a ese criterio o pauta, habría que agregar, en primer lugar, el que podría denominarse legal, entendiendo por tal aquel vicio o irregularidad que el legislador explícitamente considere como causal de nulidad del acto, pues, en esas circunstancias, la formalidad debe calificarse como sustancial. Esta idea conduce, necesariamente, a reconocer que si la omisión o cumplimiento irregular de las formas sustanciales es lo único que, en principio, acarrea la invalidez de la decisión administrativa, con mayor razón, será también lo único que cause un menoscabo del debido proceso, pues carecería de lógica avalar la legalidad del procedimiento y no obstante declarar vulnerado con él un derecho fundamental. Se dice que, en principio, porque la regla que se desarrolla en la presente providencia no es absoluta. En cada caso deberá revisarse cuál fue la formalidad omitida o vulnerada y cuál es la finalidad de la misma, para efectos de determinar si es nulo o no el acto demandado. El procedimiento tributario establecido para imponer sanción por no declarar y expedir la liquidación oficial de aforo

16 Los artículos 643, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario Nacional regulan lo concerniente al proceso de aforo, en los siguientes términos: ARTICULO 715. EMPLAZAMIENTO PREVIO POR NO DECLARAR. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642. ARTICULO 716. CONSECUENCIA DE LA NO PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN CON MOTIVO DEL EMPLAZAMIENTO. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643. ARTICULO 717. LIQUIDACIÓN DE AFORO. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado. El referido procedimiento fue reproducido por el Municipio de Yumbo, a través del Acuerdo 016 de 2004, de la siguiente forma: ARTÍCULO 205. EMPLAZAMIENTO PREVIO POR NO DECLARAR Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por el Jefe de la División de Rentas, previa comprobación de su obligación, para que lo han en el termino perentorio de un (1) mes, advirtiéndose de las consecuencias legales en caso de persistir en su omisión. El contribuyente, agente retenedor o declarante, que preste la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642 del E.T.N. ARTÍCULO 206. CONSECUENCIA DE LA NO PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN CON MOTIVOS DEL EMPLAZAMIENTO. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la oficina competente de la División de Rentas procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del E.T.N.

17 ARTÍCULO 207. LIQUIDACIÓN DE AFORO Agostado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario Nacional, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, agente retenedor o declarante, que no haya declarado. En atención a la normativa señalada, la Sala ha reafirmado que el procedimiento de aforo comprende tres etapas: i) el emplazamiento por no declarar, ii) la sanción por no declarar y, iii) la liquidación de aforo. En relación con que la sanción por no declarar constituye un requisito previo a la liquidación de aforo, en las sentencias del 12 de noviembre de 2015 [expediente 19967] y del 4 de febrero de 2016 [expediente 20979], la Sala advirtió que se vulnera el derecho al debido proceso si la liquidación de aforo se formula en el mismo acto que impone la sanción por no declarar. Sin embargo, para el caso concreto, de acuerdo con el criterio expuesto por esta Sala, el hecho de formular la liquidación de aforo en el mismo acto que impone la sanción por no declarar no constituye irregularidad sancionable con la nulidad del acto, en la medida que existe un acto previo que garantice el debido proceso del contribuyente. El Estatuto Tributario, en lo referente a las normas generales sobre sanciones y específicamente en el artículo 637, se fija como regla general, para todas las actuaciones administrativas encaminadas a imponer sanción tributaria, lo siguiente: ARTICULO 637. ACTOS EN LOS CUALES SE PUEDEN IMPONER SANCIONES. Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales. Dicha regla también se encuentra establecida por el Acuerdo Municipal de Yumbo 016 de 2004, que en el artículo 145, dispone: ARTÍCULO 145. ACTOS EN LOS CUALES SE PUEDE IMPONER SANCIONES: Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales. En concordancia con esa disposición, el artículo 638 del E.T. fija la regla de prescripción de la facultad para imponer sanción, así: ARTICULO 638. PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no

18 declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar. Visto lo anterior, y conforme con lo señalado por esta Sección, es posible que para imponer la sanción por no declarar no se requiera formular pliego de cargos, pues el artículo 715 del E.T. dispone que, para tales eventos, basta que se emplace al contribuyente. El emplazamiento para declarar es el acto previo que le permite al contribuyente ejercer el derecho de defensa para que justifique ante la administración las razones por las que no debería imponer la respectiva sanción ni la liquidación de aforo. En concordancia con lo anterior, el plazo para imponer la sanción y formular la liquidación de aforo prescribe al cabo de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar. Así las cosas, la omisión de presentar la declaración tributaria es el hecho que sirve de fundamento para iniciar dos actuaciones administrativas, esto es, la encaminada a imponer la sanción y otra para formular liquidación de aforo. Como se indica en la providencia señalada, el emplazamiento para declarar garantiza la aplicación de los principios de eficiencia, celeridad, eficacia y economía, y es el mecanismo utilizado para invitar al contribuyente a que presente la declaración so pena de la sanción y de la liquidación de aforo. Se reitera entonces que, a través del emplazamiento, la administración conmina al contribuyente a pagar una sanción menos onerosa (sanción por extemporaneidad) que la prevista por no declarar. De manera que si el contribuyente decide no declarar, la administración puede iniciar la actuación administrativa prevista para imponer la sanción por no declarar y, posteriormente, la prevista para formular la liquidación de aforo, en ambos casos, previo emplazamiento para declarar. Por lo expuesto, la Sala considera que en el caso concreto no se vulneró el derecho al debido proceso por el hecho de que el Municipio de Yumbo haya impuesto en el mismo acto la sanción por no declarar y la liquidación de aforo. En consecuencia, la Sala procede a analizar los demás cargos de nulidad propuestos en la demanda. Sobre la discusión de los hechos que dieron origen a la determinación del tributo impuesta en los actos demandados. Superado lo anterior, le corresponde a la Sala determinar si las Empresas Públicas de Medellín E.S.P., para los años 2003 a 2007, era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, y su complementario de avisos y tableros en el Municipio de Yumbo. Para el efecto, se hace necesario esclarecer qué tipo de actividad desarrollaba la actora en dichos años y si la misma se encontraba gravada con el tributo en mención. Impuesto de industria y comercio, y su complementario de avisos y tableros por las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica. Aplicación del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 norma interpretativa-. Rreiteración del precedente En vigencia del artículo 181 de la Ley 1607 de norma interpretativa-, cuya constitucionalidad fue condicionada por la Corte Constitucional en la Sentencia C- 587 de 2014, como se explicará más