ANÁLISIS DE LOS FACTORES INDIRECTOS

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1 TEMA 4 ANÁLISIS DE LOS FACTORES INDIRECTOS 4.1. PRECISIONES TERMINOLÓGICAS Concepto Por costes indirectos de producción se entiende el coste de los otros factores aplicados a la producción, cuya asignación al producto se realiza, por no asignarse de forma directa, mediante el establecimiento previo de unas claves de reparto y no, a través de la constatación del consumo de dichos factores en la fabricación de cada producto. El alquiler de los locales, la amortización de las instalaciones, o el coste del personal de seguridad, constituyen ejemplos de costes indirectos. La dificultad para asignar el coste de estos factores de forma directa a los productos es una consecuencia de la imposibilidad de encontrar un método indiscutible, que con un coste razonable, permita determinar el consumo requerido de tales factores para obtener cada producto. Dicha dificultad puede venir impuesta por alguna de las siguientes causas: 1.- Por ser teóricamente imposible, como sucede con los costes comunes en los casos de producción conjunta. Por ejemplo, el caso de la asignación del coste de la res sacrificada, entre cada uno de los diferentes productos obtenidos en el despiece de la misma. (Costes comunes en procesos de producción conjunta). 63

2 Contabilidad Analítica 2.- Por no estar justificado económicamente su cálculo, como sucede para determinados factores, en los que su escasa importancia relativa haría que resultara más costoso determinar la cantidad exacta de factor aplicado en la producción de cada producto, que los beneficios que produciría la mejora en la información obtenida como consecuencia de no utilizar criterios de asignación indirecta y cuyo cálculo es más sencillo. Por ejemplo, los costes por los consumos de barniz, cola, clavos, etc. utilizados en un taller de ebanistería. 3.- Por no existir una relación explícita causa-efecto entre la aplicación de algunos factores productivos y la obtención de los productos, como sucede en el caso de los costes fijos o de estructura, que permiten a las unidades productivas disponer de una capacidad de producción, pero que no garantizan que dicha capacidad sea aprovechada para la obtención de los productos, siendo posible que sea utilizada para producciones alternativas. Por ejemplo, el sueldo del jefe de taller cuando en dicho taller se están obteniendo simultáneamente varios productos Presentación de los costes indirectos en los informes contables En los países anglosajones, al predominar el uso de sistemas monistas para coordinar las cuentas del ámbito interno y externo, las cuentas de resultados suelen presentarse de acuerdo con los siguientes formatos: EMPRESA COMERCIAL S.A. Cuenta de resultados del Ejercicio 200X Cifra de ventas menos: Coste de ventas: Inventario inicial de mercaderías Compras de mercaderías menos: Inventario final de mercaderías Margen bruto menos: Gastos de Admón y Ventas Resultado antes de impuestos Cuando se trata de empresas industriales, las ventas no corresponden a artículos adquiridos al exterior, sino a los artículos elaborados por la propia empresa. En este caso, los productos terminados sustituyen a las mercaderías y, lo que es más importante, se hace necesario elaborar un anexo que permita justificar las reglas y métodos utilizados para valorar dichos productos, esto es, para determinar su coste de ventas (coste de la producción vendida): 64

3 Tema 4. Análisis de los factores indirectos EMPRESA INDUSTRIAL S.A. Cuenta de resultados del Ejercicio 200X Cifra de ventas menos: Coste de la producción vendida: Inventario inicial de productos Producción terminada (1) menos: Inventario final de productos Margen bruto (industrial) menos: Gastos de Admón y Ventas Resultado antes de impuestos ======= (1) Coste de la producción terminada en el periodo Materiales directos: Inventario inicial de materiales Compras de materiales menos: Inventario final de materiales Mano de obra directa: Costes indirectos de fabricación Materiales indirectos Mano de obra indirecta Suministros Amortizaciones Costes diversos COSTES DE PRODUCCION Producción en proceso inicial menos: Producción en proceso final COSTE DE LA PRODUCCION TERMINADA ========= Como puede observarse los costes indirectos de fabricación constituyen, junto con los materiales y la mano de obra (costes directos) los tres elementos constitutivos del coste de producción. En la figura 1 se muestra la relación existente entre los componentes de costes acumulados en los productos y los ingresos correspondientes a dichos productos, de forma que por diferencia se muestren los márgenes y resultados: 65

4 Contabilidad Analítica Materiales directos Mano de obra directa Margen Bruto sobre costes directos Costes directos Coste Indirecto de producción Margen Industrial Coste de Producción Costes de Comercializar Margen Comercial Coste Comercial Coste de Admón. Resultado de Explotación Gastos de Explotación Costes financieros Gastos corrientes Ingresos de Explotacion Resultado corriente Resultado corriente Ingresos financieros Figura Características de los costes indirectos de producción Aunque se utilizan diferentes denominaciones para identificar los costes indirectos de producción tales como: gastos de manufactura, gastos generales de fabricación, "overhead", costes indirectos de fabricación, etc. se ha de recordar que, como señala C.T. Horngren «son parte del coste del producto y solamente forman parte del flujo de gastos cuando los costes del producto son acreditados como costes de la mercancía vendida». Son indirectos a los productos, ya que se requiere que su asignación se realice mediante el uso de las correspondientes claves o tasas de reparto y corresponden a la realización del proceso de producción, «ya que la elaboración de los productos sería imposible sin incurrir en gastos generales tales como depreciación, manejo de materiales, servicios de supervisión, reparaciones, impuestos sobre la propiedad, luz, calefacción y otros costes similares».(c.t. Horngren) Se recomienda denominarlos "costes indirectos de producción", ya que es la que responde de forma más precisa a su contenido, sin que por ello deje de reconocerse que las denominaciones de "Costes indirectos de fabricación" o incluso la de "Gastos generales de fábrica" se usan con tanta o más frecuencia en el mudo de la empresa. 66

5 Tema 4. Análisis de los factores indirectos Clasificación de los costes indirectos de producción Suele efectuarse una doble clasificación de los costes indirectos de producción para discriminar no solo la naturaleza de los factores, sino también su carácter de fijos o variables con respecto al nivel de actividad. La siguiente clasificación es una de las utilizadas: Costes Indirectos de Producción Variables: Materias auxiliares Combustibles Otros aprovisionamientos Manejo de materiales Mano de obra indirecta Suministros Reparaciones Otros Costes Indirectos de Producción Fijos: Supervisión Alquileres Seguros Cánones Tributos (cuota fija) Amortización Otros 4.2. FASES EN LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS Primera fase: Determinar los costes indirectos de producción Identificación por la naturaleza del factor: - Importancia de fijar los criterios válidos para la identificación y clasificación por naturaleza (claridad, no solapamiento, y totalidad). Periodificación de los costes indirectos: - Aplicación del principio del devengo (acumulación de costes) para calcular la cuantía de cada factor que son costes de producción: - Criterios de periodificación de los inventarios - Criterios de periodificación para otros gastos corrientes - Criterios de dotaciones por contingencias - Criterios de dotaciones por depreciación - Separación de los componentes fijos y variables (Ver 5.3) 67

6 Contabilidad Analítica - Método gráfico - Método de los puntos extremos - Método de los mínimos cuadrados (análisis de regresión) Segunda fase: Asignación a los departamentos (Reparto) - Estructura del cuadro de reparto de costes indirectos: Factores\Centros DA1... DAr DPr+1... DPr+s Totales FI1 q 11 p 1... q 1r p 1 q 1r+1 p 1... q 1r+s p 1 q 1 p 1 FI2 q 21 p 2... q 2r p 2 q 2r+1 p 2... q 2r+s p 2 q 2 p FIm q m1 p m... q mr p m q mr+1 p m... q mr+s p m q m p m Total CP 1... CP r CP r+1... CP r+s C. indir. - Asignación directa a los departamentos. Ejemplo: materiales indirectos. (Ver 5.4) - Asignación indirecta a los departamentos. Ejemplo: Amortización del edificio donde están ubicados todos los departamentos. (Ver 5.4) Tercera fase: Liquidación de los costes indirectos de las fases auxiliares (Subreparto) Determinación de las claves de reparto (U i ) Prestaciones recibidas de otras fases (u ij ) Coste de las prestaciones cruzadas entre fases (u ij k i ) Estructura del cuadro de reparto secundario de costes indirectos: Centros\Centros DA1... DAr DPr+1... DPr+s Totales Costes primarios CP 1... CP r CP r+1... CP r+s C. indir. DA1 u 11 k 1... u 1r k 1 u 1r+1 k 1... u 1r+s k 1 U 1 k 1 DA2 u 21 k 2... u 2r k 2 u 2r+1 k 2... u 2r+s k 2 U 2 k DAr u r1 k r... u rr k r u rr+1 k r... u rr+s k r U r k r Prest. cedidas (U 1 k 1 )... (U r k r ) Σ(U i k i ) Total CDP r+1... CDP r+s C. indir. Importancia de los métodos de cálculo: 68

7 Tema 4. Análisis de los factores indirectos - Método iterativo - Sistema de ecuaciones simultáneas - Solución algebraica - Solución matricial Importancia de la solución matricial para los estudios de productividad Cuarta fase: Asignación a los productos (Imputación) Costes de los departamentos principales Determinación de los niveles de actividad Tasas mensuales retrospectivas para la imputación de costes indirectos 4.3. MÉTODOS UTILIZADOS PARA SEPARAR LOS COSTES FIJOS DE LOS COSTES VARIABLES El siguiente caso permite mostrar el modo en que se ha planteado tradicionalmente la separación entre los costes fijos y variables. Los costes relativos a un departamento son los siguientes: Periodo de acumulación Volumen de actividad del departamento Importe total de costes Enero 700 us. de obra euros Febrero 750 us. de obra euros Marzo 800 us. de obra euros Abril 760 us. de obra euros Mayo 720 us. de obra euros Junio 740 us. de obra euros TOTALES us. de obra euros 69

8 Contabilidad Analítica El método gráfico Aunque es muy elemental y poco riguroso, permite obtener una primera idea mediante la representación gráfica en unos ejes de coordenadas de los valores correspondientes a los pares asociados a las observaciones efectuadas, tal como muestra el siguiente gráfico: COSTES euro euro euro euro euro euro us. de obra Una vez determinada la nube de puntos correspondiente a la representación gráfica de las observaciones, se traza una línea recta que, a simple vista, es la que más se ajusta a los puntos representados. El punto donde dicha línea recta corta al eje de ordenadas, corresponde al importe de los costes fijos, de modo que es posible elaborar la siguiente tabla: Periodo de acumulación Volumen de actividad Importe de costes Costes fijos Costes variables Coste variable unitario Enero 700 us ,86 Febrero 750 us ,00 Marzo 800 us ,00 Abril 760 us ,21 Mayo 720 us ,26 Junio 740 us ,43 TOTALES us ,48 70

9 Tema 4. Análisis de los factores indirectos El método de los puntos extremos Permite seleccionar la línea recta de ajuste, teniendo en cuenta únicamente los dos puntos que representan los extremos de la línea de puntos, y que en este caso corresponden a las observaciones de enero (extremo inferior) y marzo (extremo superior). El coste variable unitario se calcularía, de la siguiente forma: Coste V. unitario = ( )/( )= 500 euros/u. Los costes fijos serán: Enero x 500 = euros Marzo x 500 = euros de modo que es posible elaborar la siguiente tabla: Periodo de acumulación Volumen de actividad Importe de costes Costes fijos Costes variables C. variable unitario Enero 700 us Febrero 750 us ,33 Marzo 800 us Abril 760 us ,84 Mayo 720 us ,11 Junio 740 us ,49 TOTALES us , El método de los mínimos cuadrados Permite seleccionar la línea recta de ajuste, de modo que se minimice el cuadrado de las distancias, medidas, ya sea sobre el eje de abscisas, ya sea sobre el eje de ordenadas, entre los puntos representativos de cada observación y la recta ajustada. El coste variable unitario (pendiente de la recta) se calcula con la siguiente formula: Coste V. unitario = [ (K j - K) (U j -U)]/[ (U j -U) 2 ] = 521,01 El coste fijo (ordenada en el origen de la recta) se calcula con los valores medios de K (coste del centro) y de U (volumen de actividad): Coste fijo = ,67-521,01 x 745 = ,41 euros. de modo que es posible elaborar la siguiente tabla: 71

10 Contabilidad Analítica Periodo de acumulación Volumen de actividad Importe de costes Costes fijos Costes variables C. variable unitario Enero 700 us ,69 Febrero 750 us ,98 Marzo 800 us ,86 Abril 760 us ,11 Mayo 720 us ,95 Junio 740 us ,52 TOTALES us , CRITERIOS UTILIZADOS PARA DISTRIBUIR LAS CLASES DE COSTES ENTRE LOS LUGARES DE COSTES La siguiente tabla permite mostrar el modo en que se puede proceder a repartir el coste indirecto, clasificado según su naturaleza, entre los centros de coste (en todo caso estos criterios deben ser objeto de los correspondientes análisis que permitan constatar la adecuación de dichos criterios a cada caso concreto, por lo que esta tabla debe ser utilizada como mera orientación general en la fijación de las claves de reparto de costes): Clase de coste indirecto Criterio de reparto utilizado según su naturaleza (Clave de reparto) OBSERVACIONES Materiales indirectos Tarjetas de requisiciones de mat. Coste semidirecto Mano de obra indirecta Tarjetas de tiempo de trabajos Coste semidirecto Sueldos de encargados Sueldos de los subordinados M. de suplemento Abonos por vacaciones Sueldos pagados M. de suplemento Alquiler de locales m 2 ó m 3 Espacio productivo Limpieza m 2 u horas aplicadas Corregir s/ calidad Fuerza motriz Potencia instalada En su caso, contador Alumbrado Potencia instalada En su caso, contador Gas Potencia instalada En su caso, contador Calefacción Radiadores instalados En su caso, contador Agua Puntos de suministro En su caso, contador Amortizaciones Inversiones Claves distribución fijas Reparaciones y mantenimiento Horas aplicadas Coste semidirecto Seguros Valores asegurados Fijos o variables Tributos(propiedad locales, vehícul.) Según asignación del activo Explotación del bien Servicios de asesoramiento Según destino del informe Coste semidirecto Retribuciones de auditores Administración general No se reparte Retribuciones Consejo Admón. Administración general No se reparte 72

11 Tema 4. Análisis de los factores indirectos 4.5. APLICACIÓN DEL MÉTODO ITERATIVO AL SUBREPARTO DEL COSTE DE CENTROS AUXILIARES El siguiente ejemplo permite mostrar el modo en que se puede proceder al reparto de los costes indirectos de los centros auxiliares, cuando existen prestaciones cruzadas entre centros. Los costes residuales de los centros disminuyen con el número de iteraciones, y pueden liquidarse con contrapartida a las diferencias de tratamiento contable cuando se considera que su importe es despreciable para la exactitud de los cálculos. En una empresa industrial se ha establecido la clasificación de los centros de costes por funciones que figura en la siguiente tabla, junto con los niveles de actividad y los costes primarios o autónomos de los centros: Costes Nivel de actividad Centro de costes primarios Unidad de obra Cantidad Explotación de edificios (E.E.) metro cuadrado Planta de calderas (P.C) Tm. de vapor Planta de fuerza motriz (P.F.M.) KW.h Taller de reparaciones (T.R.) horas hombre Sección principal de producción (S.P.P.) Sección de comercialización (S.C.) Sección de administración (S.A.) TOTALES En la tabla siguiente figuran las prestaciones realizadas por cada centro a los demás (base para efectuar el subreparto de costes entre centros), así como las correspondientes iteraciones. Como puede observarse, aunque hasta la 7ª iteración no se anulan los costes residuales de los centros auxiliares, sería suficiente la realización de las 4 primeras iteraciones para que pudieran considerarse dichos costes residuales como no significativos y liquidarlos con contrapartida a las cuentas de diferencias y desviaciones. 73

12 Contabilidad Analítica CUADRO DE ITERACIONES EN EL REPARTO DE COSTES INDIRECTOS POR PRESTACIONES ENTRE DEPARTAMENTOS Cesión prestac. TOTAL E.E. P.C. P.F.M. T.R. S.P.P. S.C. S.A. E.E P.C P.F.M T.R C. primarios ITERACIONES E.E P.C P.F.M T.R Total 1ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 2ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 3ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 4ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 5ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 6ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 7ª iterac E.E P.C P.F.M T.R Total 8ª iterac