TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE LICENCIA DE USO DE SOFTWARE Y SUS PRESTACIONES ACCESORIAS

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1 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE LICENCIA DE USO DE SOFTWARE Y SUS PRESTACIONES ACCESORIAS Miguel Angel Torres Morales( ) SUMARIO I. Introducción. II. Tratamiento comercial del contrato de licencia de uso y sus prestaciones accesorias. III. Tratamiento tributario del contrato de licencia de uso y sus prestaciones accesorias (hasta el 31 de diciembre de 2003). IV. Tratamiento Tributario a partir del 1 de enero de V. Principales conclusiones. I.- INTRODUCCIÓN. En un mundo globalizado, donde la competitividad y especialización son requisitos indispensables para la subsistencia de los agentes económicos, la tecnología juega un papel preponderante. Con la colaboración del Sr. Diodoro Luis Silva del Carpio.

2 Miguel Angel Torres Morales Para tal efecto, se hace indispensable que dichos agentes cuenten con herramientas eficientes y modernas que permitan optimizar sus sistemas de costos, de distribución de mercadería, de estudios de mercado, de toma de decisiones entre otros- y así poder adecuarse a la competencia. El Perú no se encuentra ajeno a esta realidad, motivo por el cual, a través de determinados instrumentos legales, los mencionados agentes obtienen los bienes y servicios requeridos. En efecto, el marco normativo prevé la figura de los contratos de licencia de uso de software, mediante los cuales las empresas proveedoras permiten la utilización de dichas tecnologías sin que exista transferencia de titularidad alguna; y de los contratos de prestaciones accesorias, los mismos que posibilitan su óptima utilización, así como su actualización a efectos de preservar los estándares de calidad y eficiencia. Como resulta lógico, producto de la celebración de un contrato de licencia de uso de software y de prestaciones accesorias, el sujeto que otorga la licencia y quien presta el servicio, en muchos casos sujetos no domiciliados, percibirá determinados ingresos provenientes del beneficiario de los mismos. Durante los últimos años ha sido muy importante definir la naturaleza de las relaciones contractuales anteriormente señaladas y el tratamiento que, según ella, les corresponda, pues sólo a través de dicho análisis podrá determinarse si la totalidad o parte de los ingresos generados por las operaciones mencionadas se encontrarán afectos a la tributación en nuestro país. Tal como era de esperarse, la Administración Tributaria (con una abierta intención recaudadora) ha pretendido afectar la totalidad de los ingresos percibidos (los correspondientes al contrato de licencia de uso de software, así como los generadores por las prestaciones accesorias), alegando que constituyen una regalía (la misma que se encuentra afecta al Impuesto a la Renta), sin embargo, tal como veremos a continuación, dicha determinación RPDE

3 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias ha sido errada, conforme lo venía advirtiendo la doctrina y ahora ha sido ratificado mediante pronunciamiento expreso por parte del Tribunal Fiscal. Teniendo en cuenta lo señalado, a continuación desarrollaremos el tratamiento comercial y tributario de ambas relaciones contractuales (contrato de licencia de uso y contrato de prestaciones accesorias), precisando adicionalmente las modificaciones implementadas que se han producido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del 01 de enero de II.- TRATAMIENTO COMERCIAL DEL CONTRATO DE LICENCIA DE USO Y SUS PRESTACIONES ACCESORIAS El Contrato de Licencia de Uso. Como es de conocimiento general, el software no es más que un conjunto de instrucciones que tienen como finalidad, dotar a una computadora de capacidad de actuación para usos y aplicaciones concretas 1. Teniendo en cuenta ello, su acepción desde el punto de vista jurídico podría resumirse en el concepto desarrollado por el especialista en Derecho Informático, Julio Núñez, quien señala que el software es una creación intelectual susceptible de convertirse en un bien inmaterial o incorporal. Este bien inmaterial es sujeto de derechos y de la protección jurídica. Por otra parte en aplicación del Artículo 886 del Código Civil Peruano también son bienes muebles para efctos de su tráfico jurídico. 2 Como resulta lógico, la intervención de la regulación jurídica en la cesión en uso del software, es una herramienta medular pues a través de ella se posibilita la disposición de los derechos derivados del mismo de una manera segura. 1 NUÑEZ PONCE, Julio. Derecho Informático. Perú Editores. Lima, Perú. Pág NUÑEZ PONCE, Julio. Ob. Cit. Pág. 29 RPDE - 229

4 Miguel Angel Torres Morales La referida regulación jurídica se aprecia, en la cesión en uso del software a través de los denominados Contratos de Licencia de Uso, los mismos que son definidos por la normatividad relacionada a la propiedad intelectual (numeral 16 del artículo 2 de la Ley sobre Derechos de Autor- Decreto Legislativo N 802), como la autorización o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra u otra producción protegida (licenciatario) para utilizarse en una forma determinada y de conformidad a las condiciones convenidas en el contrato de licencia. Adicionalmente a lo señalado, resulta pertinente observar que el INDECOPI 3 ha señalado -mediante su Oficio N /ODA INDECOPI- que el contrato de licencia de uso está referido a la autorización o permiso que otorga el titular o autor de los derechos de un programa de ordenador o software a fin de que su obra pueda ser reproducida temporalmente en la memoria temporal de un ordenador en una forma determinada, de acuerdo a lo pactado en el contrato. Como se puede apreciar, el contrato de licencia de uso de software se encuentra regulado de forma específica por la legislación especializada y en ella se establece que su finalidad es la de cesión en uso y no la de transferencia de propiedad de un software Prestación de servicios accesorios al Contrato de Licencia de Uso. Normalmente, en los contratos de licencia se garantiza la posibilidad de explotación de la referida licencia más allá del simple uso de éstas, motivo por el cual el licenciante generalmente se obliga a suministrar toda la tecnología necesaria para asegurar el resultado estipulado 4. Para tal efecto, encontramos dentro de la amplia gama de posibilidades, a los contratos que aseguran la actualización 3 Instituto de Defensa al Consumidor y de la Propiedad Intelectual. 4 CABANELLAS, Guillermo. Contratos de Licencia y de transferencia de tecnología en el derecho privado. Editorial Heliasta S.R.L. Buenos Aires, Argentina Pág RPDE

5 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias inmediata del software, o en su defecto, y de ser necesario, la intervención directa de un especialista que hubiere creado o tenga conocimiento exhaustivo del software que pueda asegurar el funcionamiento del mismo. Entre las referidas posibilidades tenemos a: Los denominados releases (actualizaciones y asistencia técnica a través de Internet o la vía telefónica) que constituyen en estricto, un servicio destinado al mejor funcionamiento del software. El mantenimiento físico del Sistema sin la utilización de medios remotos: en los cuales no se transmiten conocimientos, toda vez que simplemente se adiestra en el empleo del programa al licenciatario. Teniendo en cuenta que existen servicios adicionales que acompañan a los contratos de licencia de uso de software, corresponde analizar los mecanismos de regulación creados para ellos. Así pues, resulta importante observar que de conformidad a lo señalado en el artículo 1755 del Código Civil, los contratos de prestación de servicios obligan a quienes los brindan, a obtener un resultado o simplemente a prestar los servicios prometidos por lo cuales recibirán una contraprestación. Para el caso de los servicios accesorios derivados del contrato de licencia de uso de software, el cliente solicitará al prestador del servicio (generalmente el creador del software) que le brinde la asesoría respectiva y de ser necesario, manipule físicamente su ordenador con la finalidad que el software cumpla a cabalidad la función por la cual fue adquirido. En virtud de las precisiones señaladas, podemos advertir la diferencia de la naturaleza de las prestaciones derivadas de estos dos contratos íntimamente relacionados (contrato de licencia de uso y el contrato de prestaciones accesorias), pues si bien mantienen una finalidad RPDE - 231

6 Miguel Angel Torres Morales conjunta (la de proporcionar un software acorde con las necesidades del cliente), su naturaleza resulta siendo distinta. En efecto, mientras que a través del Contrato de Licencia de Uso de Software se proporciona la cesión en uso del mismo, en la prestación de los servicios accesorios se brinda un servicio. Teniendo en cuenta lo señalado, resulta importante observar que generalmente, el obligado en ambos contratos es el creador del software, motivo por el cual en virtud de las costumbres del mercado, estos contratos se soportan en el mismo documento físico, lo que no implica por ningún motivo, que los mismos tengan la misma naturaleza. En efecto, el hecho que tanto el contrato de licencia de uso y el contrato de soporte técnico se encuentren dentro de un mismo documento, no puede ser fundamento para considerar que uno forma parte del otro o viceversa. Lo señalado no resulta extraño al entorno jurídico, pues los mismos son reconocidos y denominados por la doctrina como Contratos Mixtos. Contratos mixtos son aquellos en que, dentro de un único contrato, confluyen elementos que pertenecen a tipos de contratos diferentes. Se caracterizan, pues, por reunir elementos de diversos tipos contractuales. ( ) 5 Es mas, resulta importante observar que en el modelo de Convenio de la OECD para evitar la doble imposición tributaria, se prevé expresamente el caso de los contratos mixtos que implican cesión de uso del software y servicios complementarios: El tercer caso, es aquel en que los pagos en relación con un programa informático se efectúan como consecuencia de un contrato mixto. Estos contratos comprenden, por ejemplo, 5 Diez-Picazo, Luis Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial (Tomo I, Página 254.) RPDE

7 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias ventas de equipo informático con programas incorporados y concesiones del derecho de uso de un programa junto con prestaciones de servicios. Los mismos métodos desarrollados en lo relativo a cánones correspondientes a patentes y a know-how son igualmente aplicables en el supuesto de los programas informáticos. En consecuencia, cuando es necesario, es preciso descomponer sobre la base de las informaciones contenidas en el contrato, o por medio de un reparto razonable y aplicando el régimen fiscal correspondiente a cada una de las partes así determinadas. 6 Conforme a lo expuesto, podemos concluir señalando que la cesión temporal del software se realiza a través de los contratos de licencia de uso, mientras que las prestaciones adicionales derivadas del mismo se realizan a través de contratos de prestaciones comerciales; ambos normalmente se redactan dentro del mismo contrato y que sin embargo, mantienen su independencia y su propia naturaleza. III.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL CONTRATO DE LICENCIA DE USO Y SUS PRESTACIONES ACCESORIAS (HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003) Aspectos a Considerar. a) Sujetos domiciliados y no domiciliados. De conformidad a la normatividad tributaria, los contribuyentes no se diferencian necesariamente entre sí por su nacionalidad (en el caso de las personas naturales), ni por el lugar de constitución (en el caso de las personas jurídicas), ni por la ubicación de la fuente productora de renta, sino más bien por la calificación que reciba cada uno conforme a la calidad de sujeto domiciliado o no domiciliado que las normas tributarias le asignen. 6 Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Pág. 2 RPDE - 233

8 Miguel Angel Torres Morales Respecto a las personas naturales la condición de domiciliado depende de la nacionalidad peruana que ostente, así como del efectivo domicilio en el país. 7 Con relación a las Personas Jurídicas, el criterio de domiciliado o no, dependerá exclusivamente del lugar donde se constituye la empresa. Se consideran personas jurídicas domiciliadas, a aquellas que han sido constituidas en el Perú. Teniendo presente la calificación de sujetos domiciliados o no para efectos tributarios, resulta pertinente precisar que aquellos que sean calificados como domiciliados tributarán por sus rentas de fuente mundial, y los sujetos no domiciliados, solamente por sus rentas de fuente peruana. 7 Resulta importante advertir que la norma prevé expresamente la forma cómo un sujeto adquiría o perdía la condición de domiciliado para efectos del Impuesto a la Renta. Adquisición de la calidad de domiciliado: Para poder adquirir la condición de domiciliado, la ley señala que el sujeto deberá permanecer en el territorio de la república, por un lapso continuo de 2 años, teniendo la posibilidad, en cada año, de salir del país, por un periodo máximo de 90 días (lo que hace un total de 180 días como máximo durante los 2 años). No obstante lo señalado, la norma prevé la posibilidad de reducir el plazo mencionado. En efecto, se establece que las personas naturales no domiciliadas podrán someterse al tratamiento de personas domiciliadas, si permanecen en el país 6 meses y a su vez, se encuentren inscritas en el Registro Único de Contribuyentes en el caso de los trabajadores independientes y cuando así lo soliciten a su empleador en el caso de trabajadores dependientes. Cabe resaltar que en ambos casos, la condición de domiciliado regirá a partir del 1 de enero del año siguiente de haber cumplido los requisitos. Pérdida de la condición de domiciliado: Conforme a nuestra normatividad, se perderá la condición de domiciliado, en el supuesto que un sujeto permanezca fuera del territorio de la república, por más de 90 días en un lapso de 1 año o por más de 180 días en un lapso de 2 años continuos. También perderá la condición de domiciliado, cuando el sujeto salga efectivamente del país, y que a su vez, tenga la condición de residente en el país a donde se dirige (para lo cual será necesario acreditar tal condición con la visa correspondiente, o con un contrato de trabajo por un plazo no menor de 1 año, y que a su vez los documentos mencionados, se encuentren visados por el consulado peruano, o por el que haga sus veces en el país donde residirá el sujeto) RPDE

9 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias b) Rentas de fuente peruana. Conociendo cuándo un sujeto es considerado domiciliado y cuándo es considerado como no domiciliado, y teniendo en cuenta que los primeros tributan por la totalidad de sus rentas y los segundos sólo por sus rentas de fuente peruana, resulta conveniente determinar qué se debe entender por este último concepto. Hasta el 31 de diciembre de 2003, se consideraban rentas de fuente peruana a aquellas que se generan en el territorio de la República, y que a su vez, se encuentren recogidas por la normatividad tributaria vigente. Por lo tanto, las rentas de fuente peruana hasta la fecha anteriormente señalada eran, entre otras: Las producidas por predios situados en el territorio de la República. Las producidas por capitales, bienes o derechos situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país. Se exceptúa de esta disposición a las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. Las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional. Las obtenidas por la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Perú. c) Rentas de fuente mundial Las rentas de fuente mundial son aquellas que provengan de cualquier parte del mundo, encontrándose gravadas por el Impuesto a la Renta peruano, sólo si quien percibe las rentas califica como sujeto domiciliado. RPDE - 235

10 Miguel Angel Torres Morales d) Rentas generadas parte en el Perú y parte en el extranjero Como resulta lógico existen determinados supuestos en los cuales la Renta no se genera exclusivamente dentro del Perú o fuera de ellas, por lo que acertadamente nuestra normatividad prevé que en el caso que el contribuyente no domiciliado realice actividades parte en el país y parte en el extranjero, y no pueda discriminarse claramente el lugar donde las realiza, el monto del ingreso no calificaría en su totalidad como renta de fuente peruana y la base será disminuida conforme lo establece el Artículo 48º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Así por ejemplo, hasta el 31 de diciembre de 2003, si un sujeto no domiciliado, prestó servicios técnicos parte en el país y parte en el exterior, la renta sobre la cual se tendrá que tributar no será el 100% del monto percibido, sino el 40% del mismo, lo que se puede traducir en una tasa efectiva de 12% por concepto de Impuesto a la Renta Contrato de Licencia de Uso. a) Impuesto a la Renta Tal como señalamos anteriormente, en virtud del Contrato de Licencia de Uso, el licenciante (propietario del software) confiere al licenciatario el derecho a utilizar y disfrutar de un programa informático a cambio de una contraprestación, por lo general dineraria. Para efectos tributarios, de conformidad con la definición que le otorgaba el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta claro que la referida contraprestación dineraria, constituye una regalía 8. 8 Artículo 27º.- Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, SE CONSIDERA REGALÍA A TODA CONTRAPRESTACIÓN EN EFECTIVO O EN ESPECIE ORIGINADA POR EL USO o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, ASÍ COMO TODA CONTRAPRESTACIÓN POR LA INFORMACIÓN RELATIVA A LA EXPERIENCIA INDUSTRIAL, comercial o científica RPDE

11 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias Así pues, teniendo en cuenta lo señalado, debe observarse que, de conformidad con el literal b) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las regalías son consideradas rentas de fuente peruana y por consiguiente, su generación no sólo afecta a los contribuyentes con calidad de sujetos domiciliados, sino también a aquellos no domiciliados 9. Bajo el referido orden de ideas podemos apreciar que las regalías que se abonaban a los propietarios de un determinado software -sea el propietario del mismo, domiciliado o no en territorio peruanoconstituían rentas de fuente peruana en tanto este software era utilizado por un sujeto domiciliado, motivo por el cual se debía tributar por el monto entregado en calidad de regalía, al igual que en la actualidad. Una vez definido que las rentas originadas en el pago de regalías constituían rentas de fuente peruana, debemos analizar las obligaciones ante el Fisco que devenían de la percepción de las mismas: Si el perceptor de las regalías era un sujeto domiciliado en el Perú: Se debe declarar ante la SUNAT la percepción de las mismas, y efectuar el pago del Impuesto a la Renta que éstas pudieren generar, así como cumplir con la totalidad de las obligaciones formales provenientes de la recepción de dichas rentas. A los efectos previstos en el párrafo anterior, SE ENTIENDE POR INFORMACIÓN RELATIVA A LA EXPERIENCIA INDUSTRIAL, COMERCIAL O CIENTÍFICA, TODA TRANSMISIÓN DE CONOCIMIENTOS, SECRETOS O NO, DE CARÁCTER TÉCNICO, ECONÓMICO, FINANCIERO O DE OTRA ÍNDOLE REFERIDOS A ACTIVIDADES COMERCIALES O INDUSTRIALES, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que éstos hagan de ellos. 9 Artículo 9º.- En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: (...) b) LAS PRODUCIDAS POR CAPITALES, BIENES O DERECHOS -INCLUIDAS LAS REGALÍAS A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 27º- SITUADOS FÍSICAMENTE O COLOCADOS O UTILIZADOS ECONÓMICAMENTE EN EL PAÍS RPDE - 237

12 Miguel Angel Torres Morales Si el perceptor de las regalías era un sujeto no domiciliado en el Perú: El adquirente o (licenciatario) deberá efectuar una retención equivalente al 30% sobre el total del monto abonado al sujeto no domiciliado, retención que posteriormente deberá ser entregada a la SUNAT. b) Impuesto General a las Ventas Antes de analizar la incidencia del Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV) en la cesión de uso de software aplicable sobre las regalías abonadas, debe quedar clara la naturaleza de la prestación originada en la entrega de un software para el uso del mismo. Conforme se ha podido apreciar, en virtud de este contrato de licencia de uso, se cede temporalmente la utilización del software, es decir, no existe transferencia definitiva de propiedad, motivo por el cual de manera preliminar podemos indicar que estamos frente a una prestación de servicios 10. Bajo el referido orden de ideas, y teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 1º del TUO de la Ley del IGV, podemos precisar que la referida operación se encuentra gravada con este impuesto, ya sea por la prestación de servicios (supuesto en el que el licenciante es domiciliado y por tanto contribuyente del impuesto) o por la utilización de los mismos (supuesto en el que el licenciante es no domiciliado y la calidad de contribuyente del impuesto es del licenciatario) Para tal efecto, debemos precisar que la entrega temporal de bienes, cataloga para nuestra normatividad como un servicio de préstamo en uso de bienes. 11 ARTÍCULO 1º.- OPERACIONES GRAVADAS El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones:( ) b) LA PRESTACIÓN O UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS; ( ) RPDE

13 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias Prestaciones Accesorias. a) Impuesto a la Renta La naturaleza de las rentas percibidas por los licenciatarios cuando desarrollan actividades complementarias al contrato de licencia de uso del software, obliga a divorciar ambos contratos a efectos de otorgarle el tratamiento fiscal adecuado. Sin perjuicio de lo señalado, resulta importante advertir que ha venido existiendo una profunda confusión al momento de otorgarle un adecuado tratamiento tributario a los contratos de prestaciones accesorias, pues conforme será detallado en los siguientes párrafos, incluso la Administración Tributaria consideraba que el importe recibido por tales era el pago de regalías y por consiguiente, debía tributarse sin importar si el perceptor de las regalías era o no un sujeto domiciliado. En efecto, para observar la importancia económica de este tema, bastará señalar de manera preliminar, que si dichas actividades complementarias generan el pago de regalías, se debía aplicar la tasa del 30% sin importar la calidad de domiciliado o no de quien recibe el dinero, mientras que si se tratara de un pago por prestaciones de servicios, se verá gravado sólo por los ingresos derivados de las actividades desarrolladas en territorio nacional. A.1. Posición de la SUNAT A mediados del año 2002, la SUNAT inició un procedimiento de fiscalización a un contribuyente, determinando la existencia de un contrato de licencia de uso de software y contratos de prestaciones accesorias relacionadas al referido software, ambos redactados en un mismo documento. En dicha oportunidad, la SUNAT con una evidente intención recaudadora, interpretó que los servicios de actualizaciones de programas (releases), absolución de consultas telefónicas y soporte técnico (mantenimiento) prestados por sujetos no domiciliados en virtud a un contrato de licencia de uso de software deben ser RPDE - 239

14 Miguel Angel Torres Morales considerados como actividades generadoras de regalías, basándose entre otros fundamentos en que: Se trataba de servicios correspondientes a mantenimiento y soporte de software los cuales forman parte del contrato de licencia de uso de software. El desarrollo de programas, aplicativos, mantenimiento y soporte, sólo pueden ser realizados por el fabricante, quien tiene todos los derechos (derechos de autor), motivo por el cual, los mismos se encuentran comprendidos dentro del Contrato de Licencia de Uso y Soporte Técnico, los cuales generan rentas por concepto de regalías Respecto a las actualizaciones de programas y servicio técnico: Que sobre el particular, la Administración señala que mediante el Contrato Nº 99INF Licencias de Uso de Software Tibco para el sistema comercial entre Telefónica del Perú S.A.A. y la recurrente, ésta última otorgó a la primera el derecho de uso del software Tibco para el sistema comercial. QUE INDICA QUE PARA ATENDER LOS COMPROMISOS PACTADOS EN EL REFERIDO CONTRATO, LA RECURRENTE SUSCRIBIÓ CON ( ) ACUERDOS POR LOS QUE SE PACTARON SERVICIOS DE CONSULTORÍA, PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INFORMÁTICA ASÍ COMO UN CONTRATO PARA LA CESIÓN DE USO DE LICENCIAS. Que anota que los servicios prestados por ( ) correspondían a etapas de diseño e implementación del software Tibco, siendo el titular el indicado para revelar el secreto de fabricación o elaboración del mencionado software, según lo señalado por la recurrente. Que agrega que en el contrato de licencia de uso de software y servicios de soporte celebrado entre la recurrente y Atos Ods se estableció que todas las ampliaciones, desarrollo, proyectos y aplicativos eran de propiedad intelectual de su titular. QUE EN ESE SENTIDO, CONCLUYE QUE TODOS LOS SERVICIOS PRESTADOS POR ATOS ODS REQUERIDOS EXPRESAMENTE CONSTITUÍAN PARTE INTEGRANTE DEL SOFTWARE TIBCO, Y QUE POR ELLO FORMABAN PARTE DE LOS SERVICIOS QUE INCLUÍA LA CESIÓN EN USO DE LA LICENCIA TIBCO, POR LO QUE LOS IMPORTES FACTURADOS Y REQUERIDOS EXPRESAMENTE POR TODO CONCEPTO RELACIONADO CON LA LICENCIA CONSTITUÍAN PAGOS POR EL MISMO CONCEPTO, QUE A SU VEZ CALIFICABAN COMO REGALÍAS Y EN CONSECUENCIA SE ENCONTRABAN GRAVADAS CON EL IMPUESTO A LA RENTA RPDE

15 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias Como se puede apreciar, la SUNAT consideró que las retribuciones pagadas al exterior por actualizaciones de programas y por la absolución de las consultas telefónicas debían ser sometidas a la retención del Impuesto a la Renta conforme al tratamiento que se proporciona a las regalías (tasa del 30%), siendo responsable de dichas retenciones la empresa domiciliada en el país. A.2. Posición del Contribuyente A manera de defensa por la interpretación que la Administración Tributaria había desarrollado, el contribuyente implicado en la determinación de las supuestas deudas, decidió impugnar los valores emitidos, fundamentando que: Las referidas prestaciones accesorias son independientes y distintas a las del contrato de licencia de uso, conforme lo ha precisado la propia doctrina: LA ACTUALIZACIÓN DEL PROGRAMA NO IMPLICA LA TRANSFERENCIA DE UN NUEVO EJEMPLAR DE LA OBRA NI ORIGINA LA CELEBRACIÓN DE UN NUEVO CONTRATO DE LICENCIA DE USO. Únicamente consiste en el desarrollo de una actividad destinada al mejor funcionamiento del software, lo que se logra con los ajustes y las modificaciones al programa original por parte del personal técnico del proveedor. Por su parte, la CAPACITACIÓN PARA EL USO DEL PROGRAMA, SUPONE LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO A FAVOR DEL LICENCIATARIO destinado a que éste pueda utilizar eficazmente el mismo, obteniendo el máximo provecho. La referida capacitación no supone una transmisión de conocimientos a favor del licenciatario, toda vez que LA ACTIVIDAD NO TIENE POR OBJETO TRANSMITIR A ÉSTE CONOCIMIENTOS ESPECIALIZADOS PARA EL DISEÑO DE PROGRAMAS SINO QUE SIMPLEMENTE BUSCA ADIESTRARLO EN EL EMPLEO DEL SOFTWARE respecto del cual se le ha otorgado una licencia de uso. EN AMBOS CASOS ESTAMOS FRENTE A OPERACIONES QUE CONSTITUYEN PRESTACIÓN DE SERVICIOS PARA FINES RPDE - 241

16 Miguel Angel Torres Morales TRIBUTARIOS, por lo que la contraprestación que debe abonar el licenciatario califica como retribución por los mismos y no como regalía. ( ) Si los servicios se llevan a cabo íntegramente en el exterior, no habrá lugar a la retención del Impuesto a la Renta, ya que la renta que obtenga el sujeto no domiciliado, no tendrá la condición de renta de fuente peruana (en muchos casos, incluso, las actualizaciones son transmitidas desde el exterior vía correo electrónico o mediante el envío de disquetes). 13 Así pues, tanto la actualización de programas, como la asistencia técnica que se pueda producir con ocasión de la absolución de consultas telefónicas, no pueden generar el otorgamiento de regalías, máxime si se considera que ambos servicios están destinados al mejor funcionamiento del software, lo que necesariamente debe originar una retribución por los servicios prestados. No podemos encontrarnos ante el pago de una regalía, pues para que ella se presente debe producirse una actitud completamente pasiva en el traslado del know how (supuesto que no se presenta en las prestaciones accesorias al Contrato de Lincencia de Uso). En efecto, Jorge Bravo Cucci, al respecto ha precisado lo siguiente: Las regalías no se derivan de fuentes activas, como es el caso de los servicios, pues en ellos la retribución (honorario) proviene de una actividad desplegada a favor del destinatario del servicio. Cualquier evidencia de actividad del cedente desvirtúa su condición de transferencia de know how. Por tanto, para la Ley del IR sólo son regalías las sumas que retribuyen la pura 13 CORDOVA ARCE, Alex El Impuesto a la Renta y la contraprestación por el uso del software. IUS IT VERITAS N 23, año 12, Noviembre Pág RPDE

17 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias transferencia de conocimientos especializados, que no implique una prestación de servicios. 14 Bajo este orden de ideas, se estima que no se podría considerar que en las actualizaciones de programas, la absolución de las consultas telefónicas, o el servicio de mantenimiento, se tenga una actitud completamente pasiva, pues por el contrario, el sujeto que preste los servicios constituirá un actor principal, ya sea en la aplicación de la actualización del software, en la absolución de las consultas o en el mantenimiento. El hecho que tanto el Contrato de Licencia de Uso de Software y el de prestaciones accesorias se encuentre dentro de un mismo documento, no puede definir la naturaleza de cada una de ellas, máxime si se considera que (conforme ha sido analizado en el punto 2.2. del presente artículo) jurídicamente se prevé la existencia de contratos mixtos, en los cuales pueden albergarse diversidad de relaciones contractuales. Conforme a lo precisado, se puede concluir que las retribuciones que a manera de contraprestación han sido generadas por el servicio de soporte técnico proporcionado calificarían como una prestación de servicios. A.3. Posición adoptada por el Tribunal Fiscal Como consecuencia de las diferentes posturas, esgrimidas en los párrafos anteriores, con fecha 20 de Diciembre de 2005, fue expedida la Resolución del Tribunal Fiscal N , 14 BRAVO CUCCI, Jorge. Asistencia Técnica e Impuesto a la Renta Análisis Tributario.Vol. XVII. N 195. Abril Que como se advierte, si bien los referidos servicios fueron realizados en relación con las licencias tibco, correspondían a operaciones distintas a las de la propia cesión de su uso, pues esta última sólo implicaba el otorgamiento de su uso y explotación, mientras que los primeros se trataban de actividades de análisis, diseño, desarrollo y pruebas para su acondicionamiento a las características de la empresa beneficiada y por tanto su instalación, no habiendo la administración demostrado que su ejecución implicó una nueva cesión de uso de software. RPDE - 243

18 Miguel Angel Torres Morales oportunidad en la cual dicho fuero administrativo se pronunció respecto a los reparos efectuados por la SUNAT, precisando que: La contraprestación por la cesión de uso del software califica como regalía sin embargo, el pago de los servicios de actualización de programas, servicio técnico (como consultas telefónicas) y servicio de mantenimiento referidos a dicho software no constituye regalía alguna, sino el pago por servicios prestados por la licenciataria. Si la prestación de los servicios ha sido efectuada desde el exterior, la retribución abonada no se encuentra afecta al Impuesto a la Renta Peruana; si los mismos han sido desarrollados parte en el Perú y parte en el exterior, deberá considerarse como base imponible el porcentaje establecido por el artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Al no existir Impuesto a la Renta que grave la retribución, la licenciataria no ha incumplido con efectuar retención alguna, motivo por el cual, no le es exigible el pago de tributo retenido ni la imposición de multa alguna. El hecho que los referidos servicios sean prestados por el mismo proveedor del software, no enerva la naturaleza de prestación accesoria. Que al igual que en el reparo analizado precedentemente, el hecho que únicamente tales servicios puedan ser prestados por su fabricante quien conserva la propiedad del software y por tanto de todos los derechos que se derivan de aquél, no conlleva a concluir, como sostiene la administración, que todos los servicios brindados en relación con aquél constituyen parte integrante de la misma licencia y por tanto su contraprestación deba ser tratada como regalías. Que la realización de tales servicios tampoco implicó la transmisión de conocimientos especializados a que se refería el artículo 27 de la ley del impuesto a la renta, en relación con el diseño y programación del indicado software, sino que estuvieron destinados a su aplicación, instalación y acondicionamiento. Que en ese sentido, la contraprestación de los servicios brindados por atos ods materia de reparo no constituye regalía RPDE

19 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias El hecho que la Licencia de Uso de Software y los servicios accesorios sean pactados físicamente en el mismo documento, no modifica la naturaleza de cada una de las relaciones contractuales prestación. Teniendo en cuenta que el pago por los servicios no puede ser una regalía, solamente se consideraría renta de fuente peruana (y por consiguiente, afecta al Impuesto a la Renta) las rentas derivadas de actividades comerciales o de cualquier índole (como las realizadas por los licenciatarios de software en las prestaciones adicionales al contrato de licencia de uso) que se lleven a cabo en el territorio del Perú, puesto que el criterio asumido era el de la ubicación donde se desarrolle la actividad generadora de rentas. Las actividades correspondientes a las prestaciones accesorias, efectuadas fuera del territorio nacional no generan rentas gravadas con el Impuesto. Tal como puede ser apreciado, el Tribunal Fiscal ha sido contundente en ratificar la posición adoptada por el contribuyente, desbaratando los argumentos que pudo esgrimir la administración tributaria. Ha confirmado entonces que hasta el 31 de diciembre de 2003, las prestaciones accesorias a un contrato de licencia de uso de software, constituye una relación contractual independiente cuya contraprestación se verá gravado conforme se precisa a continuación: - Por servicios realizados íntegramente en el Perú: Tomando en consideración lo previsto en el literal c) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas provenientes del desarrollo de actividades comerciales, de asesoría técnica y de actualizaciones de software, catalogan como de fuente peruana si las mismas se realizaban íntegramente en el Perú, debiendo tributar el 30% sobre el 100% abonado a favor de quien prestó el servicio. - Por servicios realizados íntegramente en el extranjero: Aún cuando estos servicios hubieran sido utilizados económicamente en el país, RPDE - 245

20 Miguel Angel Torres Morales no generan ingreso gravado que pudiese calificar como renta gravada. - Por servicios realizados parte en el Perú y parte en el extranjero: Existe un porcentaje que constituye indefectiblemente renta de fuente peruana, toda vez que una parte del servicio se desarrollaba en el Perú. Para tal efecto, debemos precisar que de conformidad con lo establecido en el literal d) del artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aquellos servicios técnicos que requerían la realización de actividades parte en el país y parte en el extranjero, se debería considerar como base imponible para el cálculo del Impuesto a la Renta el 40% de los ingresos brutos percibidos 16. b) Impuesto General a las Ventas Tal como hemos señalado, la naturaleza de los servicios adicionales prestados en virtud a los contratos de licencia de uso es la de una prestación de servicios. Bajo esta premisa, debemos reiterar que de conformidad al artículo 1º del TUO de la Ley del IGV se encuentra gravada entre otras actividades- con este impuesto la prestación de servicios y la utilización de los mismos. Por lo tanto, tomando en consideración que para efectos de este tributo resulta de poca importancia si el desarrollo de las actividades son realizados en el territorio nacional o en el extranjero, bastando simplemente con que el servicio sea utilizado económicamente en el Perú. En efecto, si el sujeto prestador del servicio es un sujeto domiciliado, la operación se verá gravada con una tasa del 19%, por concepto de prestación de servicios, siendo el contribuyente el prestador del servicio. Por otro lado, si el prestador del servicio resulta ser un sujeto 16 Como consecuencia de la disminución de la base imponible, se producirá la aplicación de una tasa efectiva del Impuesto a la Renta de 12% y no de 30%, como en otros casos (como el de las regalías) RPDE

21 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias no domiciliado, la operación igualmente se encontrará gravada con la misma tasa, por concepto de utilización de servicios, siendo en esta oportunidad el sujeto beneficiado con los servicios prestados el contribuyente del IGV. IV.- TRATAMIENTO LEGAL A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE Contratos de Licencia de Uso. a) Impuesto a la Renta El tratamiento tributario que ha venido siendo reconocido no ha variado del que venía siendo otorgado hasta el 31 de diciembre de 2003, motivo por el cual nos remitimos a lo señalado en el literal a) del punto 3.2. del presente artículo. b) Respecto al Impuesto General a las Ventas Al igual que en el caso anterior, el tratamiento tributario que ha venido siendo reconocido a los contratos de licencia de uso de software hasta el 31 de diciembre de 2003 no ha sido modificado, motivo por el cual nos remitimos a lo señalado en el literal b) del punto 3.2. del presente artículo Contratos de Prestaciones Accesorias. a) Respecto al Impuesto a la Renta. El tratamiento tributario de las prestaciones accesorias derivadas de un contrato de licencia de uso de software ha variado considerablemente en relación al vigente hasta el 31 de diciembre de En efecto, se ha modificado el criterio para determinar si estamos frente a rentas de fuente peruana, dejando de lado el lugar donde se desarrolla la prestación, por el lugar de utilización económica del servicio. RPDE - 247

22 Miguel Angel Torres Morales A continuación presentamos un cuadro que permitirá observar con mayor claridad los cambios anteriormente mencionados: TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA VIGENTE HASTA EL Artículo 9º.- En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: b) Las producidas por capitales, bienes o derechos -incluidas las regalías a que se refiere el Artículo 27º situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país. c) Las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, que se lleven a cabo NUEVO TUO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA VIGENTE A PARTIR DEL O4 Artículo 9.- En general y cualquiera sea la nacionalidad del domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimientos de los contratos, se considera renta de fuente peruana: b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. ( ) e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se llevan a cabo en territorio nacional RPDE

23 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias en territorio nacional. i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. j) La obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país. Obsérvese que el legislador al efectuar esta modificación, dejó de interesarle la nacionalidad o domicilio de quien presta el servicio, limitándose exclusivamente a observar en qué lugar se utilizaría el servicio prestado. Así, si el servicio es utilizado en el territorio peruano, entonces la renta será de fuente peruana y por consiguiente debería gravarse con la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente, conforme se precisa a continuación: Tratamiento de los Servicios Digitales 17 prestados por Internet Tal como hemos señalado, los servicios digitales prestados a través de Internet son considerados actualmente por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta como rentas de fuente peruana. Como se puede apreciar, se deben configurar dos elementos para que este tipo de servicios catalogue como rentas de fuente 17 Debemos señalar que en el artículo 4 -A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se han detallado qué tipo de servicios son considerados como digitales para que sean catalogados como de fuente peruana, entre los cuales tenemos a los siguientes: Mantenimiento de software: Es aquel servicio por el cual se brinda mantenimiento de software, el que puede comprender actualizaciones de los programas adquiridos y/o asistencia técnica a través de Internet. Soporte técnico al cliente en red: Es aquel servicio mediante el cual se provee de soporte técnico en línea17 con personal técnico a través del correo electrónico. RPDE - 249

24 Miguel Angel Torres Morales peruana bajo el supuesto de servicios digitales: El uso de la Internet y la utilización económica de estos servicios en el Perú 18. Teniendo en cuenta lo señalado, a partir del la norma tributaria peruana ha establecido que las actualizaciones, mantenimiento e incluso la asistencia técnica del software a través de la Internet, constituye renta de fuente peruana bajo la calificación de servicios digitales, por lo que le corresponde tributar al perceptor de las rentas respecto del 100% del pago efectuado a su favor. Tratamiento de la asistencia técnica La asistencia técnica que se brinda en virtud de los contratos de licencia de uso de software, tiene como finalidad reparar o absolver consultas que requiera necesariamente la asistencia de técnicos y/o profesionales especialistas sin la utilización de medios remotos, a efectos que éstos puedan solucionar problemas complejos que requieran mucho más que una actualización o directrices por Internet. Como se puede apreciar, nos encontramos frente a una típica prestación de hacer, donde se utiliza la pericia, capacidad y destreza de los profesionales para llevar a cabo el servicio. Por lo tanto, tal como lo hemos podido observar anteriormente, la asistencia técnica es una actividad generadora de rentas de 18 De conformidad a lo establecido en el literal b) del artículo 4-A del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la utilización económica se configura cuando: El servicio sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente domiciliado perceptor de rentas de tercera categoría. El servicio sirve para el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos intermediarios de empresas no domiciliadas, con el propósito de generar ingresos gravados o no con el impuesto. El servicio sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional RPDE

25 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias fuente peruana, siempre y cuando la misma se utilice económicamente en el país 19. Respecto a la definición de asistencia técnica prevista por nuestra legislación del Impuesto a la Renta, debemos señalar que se ha establecido que la asistencia técnica es todo servicio independiente, que puede ser suministrado desde el exterior o en el país, por medio del cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades mediante la aplicación de procedimientos, artes y/o técnicas; con el objeto de proporcionar conocimientos especializados no patentables, que sean de utilidad para el usuario del servicio, tales como: Servicios de ingeniería 20. Investigación y desarrollo de proyectos 21. Asesoría y consultoría financiera 22. Asimismo, por asistencia técnica también se entiende al adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados señalados en el punto anterior. 19 De conformidad a lo establecido en el literal c) del artículo 4-A del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la utilización económica se configura cuando: El servicio sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente domiciliado perceptor de rentas de tercera categoría. Por lo tanto, se presume que se utiliza económicamente en el país cuando el sujeto que utiliza el servicio, lo considera como gasto para efectos del Impuesto a la Renta. El servicio sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional. 20 Mediante este servicio se lleva a cabo la ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas, equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniería y de arquitectura. 21 Mediante este servicio se procura la elaboración y ejecución de programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorios; los servicios de explotación y la planificación o programación técnica de unidades productoras. 22 Se otorga asesoría en valoración de entidades financieras y bancarias; y en la elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras. RPDE - 251

26 Miguel Angel Torres Morales Conforme podrá advertirse, la asistencia técnica origina una contraprestación que es catalogada como renta de fuente peruana sin importar el lugar donde se desarrolle la prestación, motivo por el cual deberá cumplir con tributar el 100% del monto entregado en su favor. Asimismo el beneficiario del servicio (pagador) deberá efectuar la retención del impuesto y entregarlo a la SUNAT. Resulta importante precisar que, a través de la Ley (publicada con fecha ) se estableció que la Asistencia técnica proveniente de un sujeto no domiciliado, se verá afecto solamente con una tasa ascendente al 15%, en la medida que cumpla determinados requisitos establecidos por la Ley 23. b) Impuesto General a las Ventas El tratamiento tributario que ha venido siendo reconocido no ha variado del que venía siendo otorgado hasta el 31 de diciembre de 2003, motivo por el cual nos remitimos a lo señalado en el literal b) del punto 3.3. del presente artículo. V.- PRINCIPALES CONCLUSIONES. 1. La cesión temporal de un software se realiza a través de los denominados contratos de licencia de uso. 23 Artículo 56º.- El impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando las siguientes tasas: ( ) f) Asistencia Técnica: Quince por ciento (15%). El usuario local deberá obtener y presentar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT una declaración jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que ésta declare que prestará la asistencia técnica y registrará los ingresos que ella genere y un informe de una firma de auditores de prestigio internacional en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente RPDE

27 Tratamiento Tributario de los Contratos de Licencia de Uso de Software y sus Prestaciones Accesorias 2. Conforme ha sido analizado, un contrato de licencia de uso de software, genera una contraprestación considerada para efectos tributarios como regalía. 3. Las regalías originadas en el uso de software utilizado o ubicado en el Perú, constituyen renta de fuente peruana para el propietario del referido software, sea este último domiciliado o no el Perú para efectos del Impuesto a la Renta, motivo por el cual el licenciatario deberá efectuar la retención correspondiente y entregarla a la SUNAT. 4. La cesión temporal del software en virtud de la licencia de uso se encuentra gravada con el IGV (19%) y será contribuyente del mismo el prestador del servicio en caso este sea un sujeto domiciliado, o el usuario del servicio en caso el prestador del servicio sea un sujeto no domiciliado. 5. Conjuntamente a los contratos de licencia de uso, se celebran contratos para la prestación de servicios digitales y de asistencia técnica, con el propósito de mantener en perfectas condiciones el software adquirido. 6. Estos servicios, conforme lo señalaba la doctrina y ahora ratifica el Tribunal Fiscal, no generan de ninguna manera ingresos que puedan calificar como regalías, toda vez que la naturaleza de los mismos corresponde al pago por una prestación de servicios. 7. Ha quedado determinado que si una Licencia de Uso de Software se encuentra contenida en el mismo documento que alberga la prestación de servicios accesorios, ello no puede enervar la naturaleza e independencia de cada una de las relaciones contractuales. 8. La prestación de servicios accesorios, hasta el 31 de diciembre de 2003 no se encontraba gravada por el Impuesto a la Renta siempre que las labores se realizaran fuera del territorio nacional; de manera posterior a la referida fecha se ha dispuesto que se encontrará gravada con dicho impuesto, sin importar dónde se realicen las labores sino mas bien dónde se utilice el servicio. RPDE - 253