TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTERESES PROVENIENTES DE CREDITOS EXTERNOS

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1 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTERESES PROVENIENTES DE CREDITOS EXTERNOS Francisco Botto Denegri SUMARIO I. Introducción. II. Impuesto a la Renta. III. Impuesto General a las Ventas. I.- INTRODUCCIÓN. La compleja regulación establecida en la legislación tributaria respecto a los intereses derivados de créditos provenientes del exterior, genera dificultades al momento de establecer el tratamiento tributario que resulta aplicable a estas operaciones de financiamiento. A través del presente artículo, trataremos de esclarecer las principales disposiciones aplicables en materia de Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas a los créditos externos otorgados por empresas no domiciliadas en el país.

2 Francisco Botto Denegri II.- IMPUESTO A LA RENTA. Cómo es sabido, las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados están sujetas al Impuesto a la Renta sólo si provienen de fuente peruana. Al respecto, el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo No EF (en adelante el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta), ha dispuesto que, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Asimismo, cabe señalar que la normativa del Impuesto a la Renta contempla distintas tasas aplicables a los intereses provenientes de créditos externos otorgados por personas jurídicas no domiciliadas. Sobre el particular, cabe indicar que el artículo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo los impuestos correspondientes a dichas rentas. En ese sentido, los deudores de operaciones de crédito celebradas con empresas no domiciliadas en el país se encuentran obligados a efectuar la retención del Impuesto a la Renta aplicable a los intereses abonados a favor de sus acreedores. A estos efectos, deberán tomar en cuenta las diferentes tasas previstas a estos efectos en el artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta RPDE

3 Tratamiento Tributario de los Intereses Provenientes de Créditos Externos Tasas de retención aplicables a los intereses provenientes de créditos externos Tasa de 4,99%. El literal a del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las personas jurídicas no domiciliadas en el país están sujetas a la tasa del 4,99% aplicable sobre los intereses provenientes de créditos externos. No obstante, dicha tasa resultará aplicable únicamente si se verifica el cumplimiento de los siguientes requisitos: a. Tratándose de préstamos en efectivo, deberá acreditarse el ingreso de la moneda extranjera al país. Ésto ocurre cuando la operación se realiza a través del sistema financiero nacional Ahora bien, cabe señalar que de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, también se encuentran sujetos a la tasa de 4,99% los intereses de créditos externos destinados al financiamiento de importaciones. Al respecto, la SUNAT ha precisado a través del Informe No SUNAT, que la tasa de 4.99% sólo resulta de aplicación cuando el financiamiento haya sido otorgado directamente por el proveedor 1. b. El crédito otorgado no deberá devengar un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más 3 puntos. En relación a esto último, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo No EF (en adelante el Reglamento), ha señalado que tratándose de créditos obtenidos en la plaza americana de los Estados Unidos de América, se considera como tasa preferencial predominante a la tasa PRIME. Asimismo, 1 En ese sentido, si una entidad financiera no domiciliada cancela la deuda directamente al proveedor del exterior, no se cumpliría con este requisito y por tanto, la tasa aplicable sería de 30% sobre el íntegro de los intereses pactados. RPDE - 109

4 Francisco Botto Denegri tratándose de créditos obtenidos en la plaza del continente europeo, se considera tasa preferencial predominante a la tasa LIBOR más 4 puntos. Este límite también es aplicable a los acreedores domiciliados en cualquier otra plaza, de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia No /SUNAT. En resumen, el límite de la tasa aplicable a los intereses anuales provenientes del crédito del exterior es de: (i) tasa PRIME más 6 puntos cuando el acreedor está ubicado en los Estados Unidos y (ii) tasa LIBOR más 7 puntos para los demás casos. Debe tenerse presente que si se pacta una tasa mayor a la señalada en los puntos (i) y (ii) precedentes, sólo el exceso estaría afecto a la tasa del 30%. De otro lado, cabe precisar que el artículo del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta citado previamente establece que los referidos 3 puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague al sujeto no domiciliado (p.e. los famosos fees o retribuciones por estructuración de la operación). c. De acuerdo a lo establecido expresamente en el Reglamento, la tasa del 4,99% aplicable a los intereses provenientes de créditos externos resulta aplicable únicamente si la operación no ha sido efectuada entre partes vinculadas. En ese sentido, el deudor deberá presentar ante la Administración Tributaria una declaración jurada emitida por la institución bancaria o de financiamiento que haya participado como acreedor, estructurador, agente o suscriptor del crédito otorgado al sujeto domiciliado en el país, a través de la cual certifique que la operación no encubre una entre partes vinculadas. De otro lado, cabe precisar que el Reglamento ha establecido un requisito adicional para que los intereses derivados de créditos externos se encuentren sujetos a la tasa de retención de 4,99%, conforme al cual, dichos créditos deben estar destinados a cualquier RPDE

5 Tratamiento Tributario de los Intereses Provenientes de Créditos Externos finalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada del deudor, así como a la refinanciación de los mismos (en realidad se sustenta en el principio de causalidad recogido en el artículo 37 del TUO) Tasa de 30%. En concordancia con lo expuesto en el punto II.1.1 precedente y conforme a lo dispuesto en el literal g del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la tasa de retención aplicable a los intereses derivados de créditos externos estarán gravados con una tasa de 30% en los siguientes casos: a. Cuando no se acredite el ingreso de la moneda al país, tratándose de préstamos en efectivo. b. Cuando el crédito otorgado devengue un interés mayor a la tasa máxima establecida. En estos casos, sólo estará gravada con el 30% la parte de los intereses que exceda a la referida tasa máxima. c. Cuando el crédito haya sido concedido por una empresa domiciliada en el exterior vinculada económicamente al deudor. d. Cuando el crédito haya sido concedido por un acreedor cuya intervención tiene como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas. Respecto a esto último, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que existe una operación de crédito en donde la intervención del acreedor ha tenido como propósito encubrir una operación entre empresas vinculadas, cuando el deudor domiciliado en el país no pueda demostrar que la estructura o relación jurídica adoptada con su acreedor coincide con el hecho económico que las partes pretenden realizar. RPDE - 111

6 Francisco Botto Denegri En nuestra opinión, la norma está diseñada para evitar las denominadas operaciones back to back entre empresas vinculadas, a través de las cuales el acreedor en lugar de otorgar el préstamo directamente a su subsidiaria domiciliada en el país, solicita a una entidad financiera que otorgue dicho préstamo, dando en garantía el préstamo que originalmente estaba destinado a la subsidiaria (prenda dineraria). Sin embargo, es perfectamente posible que el acreedor vinculado garantice de otro modo (por ejemplo a través de un stand by letter) el crédito otorgado por la entidad financiera del exterior, sin que ello implique el encubrimiento de una operación entre partes vinculadas, por lo que en estos casos sería posible aplicar la tasa de 4,99% a los intereses Tasa de 1%. Finalmente, el literal b) del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que la tasa aplicable a los intereses que abonen al exterior las empresas bancarias y las empresas financieras establecidas en el Perú, como resultado de la utilización en el país de sus líneas de crédito en el exterior es de 1% Tasas aplicables a los intereses de créditos externos en virtud de la celebración de convenios para evitar la doble imposición. Mediante Resolución Legislativa No se aprobó el Convenio para Evitar la Doble Tributación y para Prevenir la Evasión del Impuesto a la Renta con el Estado de Chile. Asimismo, en virtud de la Resolución Legislativa No se aprobó el Convenio suscrito entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de Canadá, para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en relación a los Impuestos a la Renta y al Patrimonio. Ambos convenios señalan que los intereses pagados por un residente peruano a un residente en el Estado Chileno o en el Estado de Canadá estarán afectos al Impuesto a la Renta chileno o canadiense. No obstante ello, dichos intereses podrán también someterse a imposición en el Perú y en este caso, la tasa del RPDE

7 Tratamiento Tributario de los Intereses Provenientes de Créditos Externos impuesto no podrá ser mayor del 15% del importe bruto de los intereses. En consecuencia, los intereses provenientes de créditos otorgados por empresas domiciliadas en Chile o Canadá, cuando se graven en el Perú, estarán sujetos a una tasa de retención del 4,99% cuando cumplan con los requisitos expuestos en el punto I.1.1. precedente; de lo contrario, la tasa aplicable será de 15% como máximo y no la tasa de 30% prevista en el literal g del artículo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Exoneraciones. El artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta exonera del pago de dicho impuesto, hasta el 31 de diciembre de 2006, a los intereses provenientes de créditos externos en los siguientes casos: a. Cuando se trate de intereses provenientes de créditos de fomento otorgados directamente o mediante proveedores o intermediarios financieros por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras. En nuestra opinión, bajo este supuesto también estarían exonerados los intereses derivados de préstamos otorgados por bancos comerciales, siempre que el riesgo de la transacción esté garantizado por una entidad gubernamental extranjera u organismo internacional. b. Cuando los intereses y demás ganancias provengan de créditos concedidos al Sector Público Nacional, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito. Sobre el particular, es preciso indicar que el Reglamento señala que la referida exoneración alcanza al Gobierno Central, Gobiernos Locales y Regionales, a los Organismos Descentralizados Autónomos e Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no, así como a las empresas de derecho público sin excepción alguna y empresas estatales RPDE - 113

8 Francisco Botto Denegri de derecho privado del sector financiero de fomento (por ejemplo, los bonos brady). c. Asimismo, cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, así como los incrementos o reajustes de capital provenientes de valores mobiliarios, emitidos por personas jurídicas, constituidas o establecidas en el país, siempre que su colocación se efectúe mediante oferta pública, al amparo de la Ley del Mercado de Valores. Asimismo, los intereses provenientes de valores mobiliarios, nominativos o a la orden, emitidos mediante oferta privada, podrán gozar de la exoneración, cuando reúnan los requisitos a que se refieren los incisos a) y b) del Artículo 5 de la Ley del Mercado de Valores, los cuales se detallan a continuación: (i) La oferta de los valores mobiliarios esté dirigida exclusivamente a inversionistas institucionales. En este caso, los valores mobiliarios adquiridos por estos inversionistas no podrán ser transferidos a terceros durante un plazo de doce meses desde su adquisición, salvo que lo hagan a otro inversionista institucional o se inscriba el valor previamente en el Registro Público del Mercado de Valores; o, (ii) El valor nominal o valor de colocación unitario más bajo del valor mobiliario, debe ser igual o superior a Doscientos Cincuenta Mil Nuevos Soles (S/. 250,000.00). En este caso, los valores no podrán ser transferidos por el adquirente original a terceros, con valores nominales o precios de colocación inferiores. III.- IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS. De conformidad con lo dispuesto en el inciso b del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto RPDE

9 Tratamiento Tributario de los Intereses Provenientes de Créditos Externos Supremo No EF (en adelante el TUO de la Ley del IGV), el Impuesto General a las Ventas (IGV) grava la prestación o utilización de servicios en el país. Al respecto, cabe señalar que el numeral 1 del inciso c del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV define como servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a dicho impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles y el arrendamiento financiero. Asimismo, según lo dispuesto en el inciso e) del artículo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera categoría, los ingresos obtenidos por las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la referida norma, entre las cuales se encuentran comprendidas las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana. Ahora bien, conforme a lo establecido en el TUO de la Ley del IGV, el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. En ese sentido, en virtud de lo establecido en las normas antes citadas, los intereses provenientes de créditos concedidos por personas jurídicas no domiciliadas en el país se encontrarán gravados con el IGV cuando dichos créditos sean empleados en el territorio nacional, siendo el contribuyente del IGV el sujeto que utiliza el crédito en el Perú, pudiendo utilizar el IGV pagado como crédito fiscal contra sus operaciones gravadas Exoneraciones. Según lo dispuesto en el artículo 5 del TUO de la Ley del IGV, se encuentran exoneradas de dicho impuesto hasta el 31 de diciembre RPDE - 115

10 Francisco Botto Denegri de 2006, entre otras, las operaciones contenidas en el Apéndice II de la referida norma. Al respecto, cabe señalar que el numeral 1 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV hace referencia a los servicios de crédito, entendiendo por éstos a los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, así como por las cajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular, etc., domiciliadas o no en el país. Asimismo, entre los servicios de crédito contemplados en el numeral 1 del Apéndice II se encuentran los intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas. En tal sentido, los intereses provenientes de créditos del exterior utilizados en el país se encontrarán gravados con el IGV, salvo que resulte de aplicación la exoneración antes citada RPDE