XI ENCUENTROS TÉCNICOS DE LOS ÓRGANOS DE CONTROL EXTERNO TÍTULO DE LA COMUNICACIÓN: CRITERIOS DE FISCALIZACIÓN DEL DETERIORO DEL VALOR DE CRÉDITOS

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1 XI ENCUENTROS TÉCNICOS DE LOS ÓRGANOS DE CONTROL EXTERNO TÍTULO DE LA COMUNICACIÓN: CRITERIOS DE FISCALIZACIÓN DEL DETERIORO DEL VALOR DE CRÉDITOS Autores: Miquel Perelló Julià Nicolás Alomar Olson Sindicatura de Cuentas de las Islas Baleares Resumen: La estimación del deterioro de los créditos afecta al activo corriente y, especialmente, al remanente de tesorería para gastos generales. Se propone un criterio de auditoría del deterioro basado en la información histórica contenida en la plataforma de rendición telemática que, además, se complementaría con otras pruebas de auditoría al realizar una fiscalización financiera de la entidad. Únicamente se pretende definir una prueba de auditoría sencilla que permita pronunciarse sobre la razonabilidad del deterioro contabilizado por la entidad local, toda vez que no son porcentajes mínimos de dotación a trasladar a las entidades como el art. 193.bis del TRLRHL. GRUPO 4: Nuevas instrucciones y normas de contabilidad en el ámbito nacional, autonómico y local 1

2 INTRODUCCIÓN Uno de los objetivos de las Instituciones Públicas de Control Externo (ICEX) debe ser el de contribuir a la mejora continua de la calidad de la información contenida en las cuentas generales rendidas por las entidades locales. Para ello es necesario disponer de herramientas que permitan detectar incidencias en esta información contable para actuar sobre aquellos aspectos que sean mejorables. La estimación del deterioro de los créditos es muy importante para determinar la correcta valoración que de estos debe figurar en el activo del balance y, especialmente, en la cuantificación de una de las principales magnitudes económicas de las entidades locales como es el remanente de tesorería para gastos generales. Se propone una prueba de auditoría del deterioro de créditos reconocido por las entidades locales basada en la información histórica contenida en las cuentas generales presentadas en la plataforma de rendición telemática que, además, se deberá complementar, evidentemente, con otras pruebas de auditoría al realizar una fiscalización financiera de la entidad local. Únicamente se pretende definir una prueba sencilla que permita pronunciarse sobre la razonabilidad del deterioro contabilizado por la entidad local y que no tiene por objeto determinar unos porcentajes mínimos de dotación a trasladar a las entidades locales. Para ello, en primer lugar, analizaremos la normativa que establece la necesidad y la cuantificación de los derechos pendientes de cobro que se consideren de difícil o imposible recaudación. Después planteamos una propuesta con un criterio de fiscalización en base a la información histórica de cada entidad local disponible en la base de datos de cuentas rendidas y realizamos un contraste de los resultados de esta propuesta con un estudio empírico sobre datos reales de una muestra de ayuntamientos, para terminar con unas conclusiones basadas en los resultados del análisis realizado. 2

3 I. MARCO NORMATIVO La Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) establece que la cuantificación del remanente de tesorería deberá realizarse teniendo en cuenta los posibles ingresos afectados y minorando de acuerdo con lo que reglamentariamente se establezca los derechos pendientes de cobro que se consideren de difícil o imposible recaudación (art. 191 del TRLRHL). El Real Decreto 500/1990, de 20 de abril por el que se desarrolla el capítulo primero del título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en materia de presupuestos, establece que la determinación de la cuantía de los derechos que se consideren de difícil o imposible recaudación podrá realizarse bien de forma individualizada, bien mediante la fijación de un porcentaje a tanto alzado y que, para determinar los derechos de difícil o imposible recaudación, se deberán tener en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en período voluntario como en vía ejecutiva y demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la Entidad local (art. 103 del RD 500/1990). Primero el Real Decreto-ley 8/2013, de 28 de junio, y después la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, que introduce un nuevo artículo 193.bis en el TRLRHL, establecen que las Entidades Locales deberán informar al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y a su Pleno, u órgano equivalente, del resultado de la aplicación de los criterios determinantes de los derechos de difícil o imposible recaudación con los siguientes límites mínimos: - 25% de los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los dos ejercicios anteriores al que corresponde la liquidación. - 50% de los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos del ejercicio tercero anterior al que corresponde la liquidación % de los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los ejercicios cuarto a quinto anteriores al que corresponde la liquidación. 3

4 - 100% de los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los restantes ejercicios anteriores al que corresponde la liquidación. La Nota explicativa de la Reforma Local emitida por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, el 5 de marzo de 2014, responde a la cuestión cuáles son los derechos de difícil o imposible recaudación?, concretando que, para su determinación, se debe considerar la naturaleza de los derechos, y, de este modo, no se tendrían que incluir en ella los derechos que, conceptualmente, no son de difícil o imposible recaudación, y en los que la única incertidumbre es el momento en el que se va a producir la realización del derecho o la obtención de su producto. En consecuencia, no deberían incluirse entre los derechos de difícil o imposible recaudación aquellos que corresponden a obligaciones reconocidas por otras Administraciones Públicas a favor de las entidades locales, ni tampoco aquellos otros sobre los que existe alguna garantía que se puede ejecutar en el caso de incumplimiento por el deudor de la entidad local de las obligaciones que haya contraído frente a ella. El deterioro del valor de créditos viene determinado en la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local, como una corrección valorativa que se determina, con carácter general, como la cantidad que exceda el valor contable a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. A la hora del reconocimiento del deterioro, el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local (PGCPL) contempla dos alternativas no excluyentes dependiendo de si la estimación de este deterioro se realice mediante una estimación global del riesgo de fallidos existente en los saldos de deudores o si, para otros, se opte por un sistema individualizado de seguimiento de saldos de deudores. En cuanto a su presentación en el balance, las correcciones valorativas por deterioro minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial y, por tanto, no figuran como antes en un epígrafe separado que permitía identificarlas, siendo así 4

5 más necesaria la información sobre estas correcciones en la nota correspondiente de activos financieros de la memoria, en la cual se informará del movimiento del ejercicio de las cuentas correctoras utilizadas para registrar el deterioro de valor. La regulación del cálculo del remanente de tesorería, que en la anterior Instrucción de Contabilidad se incluía en las reglas 81 a 86, en la nueva INCL se ha trasladado al apartado 24.6 del contenido de la memoria en la tercera parte del PGCPL, ubicación que en nuestra opinión no es la más acertada ya que establece las normas de como elaborar este estado tan importante y creemos que el apartado dedicado a la memoria dentro de las 1. Normas de elaboración de las cuentas anuales, de la tercera parte del PGCPL, sería una ubicación más adecuada. Otra diferencia, en este caso en el cálculo del remanente, son las cuentas correctoras a incluir que en la anterior Instrucción se establecía que era la parte del saldo de la cuenta 490. Provisión para insolvencias que corresponda a derechos de carácter presupuestario o no presupuestarios incluidos en el cálculo del remanente. La nueva regulación incluye también, además del subgrupo 49, determinadas subcuentas de deterioro de créditos de los subgrupos 29 y 59, siempre por la parte del saldo que corresponda a derechos de cobro incluidos en el cálculo del remanente de tesorería total. También se indica que para determinar el importe de los saldos de dudoso cobro se deberá tener en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en período voluntario como en vía ejecutiva y los demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la entidad local, reproduciendo lo establecido en el art. 103 del RD 500/1990 antes mencionado. En esta nota Remanente de tesorería la entidad local debe incluir, además del estado contable propiamente dicho, información detallada de los saldos de dudoso cobro que comprenderá, al menos, el método de estimación y los criterios establecidos por la entidad 5

6 para la determinación de su cuantía, así como los importes obtenidos por aplicación de dichos criterios. Esta cuestión será muy importante a la hora de fiscalizar el importe de los saldos de dudoso cobro, pero al no estar definido un cuadro con esta información en el modelo de memoria prevista en el PGCPL, la propuesta de esquema XSD de la IGAE para el XML de la nueva INCL no tiene previsto, por ahora, incluir esta información, por lo que no estará disponible en la base de datos de la Plataforma de rendición telemática. Por tanto, la normativa presupuestaria y contable, hasta la modificación introducida por la Ley 27/2013, no establecía concretamente cuales deberían ser los saldos considerados de dudoso cobro pero sí enunciaba los aspectos a tener en cuenta por la Entidad local para estimar estos saldos, que son básicamente los siguientes: - la antigüedad de las deudas, - el importe de las mismas, - la naturaleza de los recursos de que se trate, - los porcentajes de recaudación tanto en período voluntario como en vía ejecutiva y - los demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan. En base a estos criterios y a la información disponible en la base de datos de la Plataforma de rendición telemática, planteamos una propuesta de fiscalización del deterioro de créditos registrado por las entidades con la finalidad de detectar posibles infradotaciones de deterioro. Por último, consideramos que no es acertado el art. 193.bis al establecer unos porcentajes mínimos de dotación que, aun siendo muy bajos, podrían resultar excesivos, desde el punto de vista económico, en algún caso muy extremo e insuficiente para la mayoría de entidades locales. Advertir, además, que en la revisión de una muestra de bases de ejecución presupuestaria para el ejercicio 2015 ya hemos detectado que los porcentajes mínimos del art. 193.bis del TRLRHL se han convertido directamente para algunas entidades locales en el criterio de estimación del deterioro de créditos sin más consideraciones. 6

7 II. PROPUESTA DE CRITERIOS DE FISCALIZACIÓN La propuesta respecto a la estimación del deterioro del valor de créditos (cálculo de los derechos de difícil o imposible recaudación) se plantea como un criterio para la fiscalización del deterioro de los créditos contabilizado por la entidad local y, en ningún caso, se trata de un criterio para la dotación que se les deba trasladar a estas entidades como límites mínimos del art. 193.bis del TRLRHL. Por tanto, se trata de una prueba de auditoría para poder pronunciarnos sobre la suficiencia, insuficiencia o exceso del deterioro contabilizado por la entidad local, en base únicamente a la información incluida en la rendición telemática de la Cuenta General, que en su caso se complementaría con otras pruebas de auditoría si se realizara una fiscalización financiera de la entidad local. El enfoque del cálculo es totalmente diferente al habitual, en lugar de cuantificarse desde la antigüedad de los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio, se construye a partir de la capacidad de recaudación y a la intensidad en la gestión de los saldos de deudores de presupuestos cerrados. Se trata de un método basado en datos retrospectivos para estimar de forma prospectiva el saldo que resultará finalmente incobrable. Este sistema propuesto, por tanto, está en sintonía con lo previsto en el PGCPL para el cálculo del remanente de tesorería disponible para gastos generales, el cual establece que para determinar el importe de los saldos de dudoso cobro se deberá tener en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en período voluntario como en vía ejecutiva y los demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la entidad local. El origen de la propuesta de cálculo de la estimación surge del resultado de ciertas simulaciones prospectivas efectuadas, donde observamos que, a partir de un determinado número de años, se estabiliza el peso de los saldos pendientes de cobro de presupuestos cerrados sobre el total pendiente de cobro de la entidad. A partir de esta observación se 7

8 formula el cálculo del saldo de deudores pendientes de cobro de presupuestos cerrados de cualquier ejercicio, y posteriormente se calcula su límite cuando los ejercicios tienden a infinito. El fundamento básico de nuestra propuesta es, por tanto, que el saldo de deudores de presupuestos cerrados en un entorno de ceteris paribus, donde sólo varían la capacidad de recaudación e intensidad de gestión, tiende a estabilizarse en un valor. Ese valor no realizable es el deterioro. El resultado es la fórmula que se explica a continuación: Metodología de cálculo de la estimación Para estimación del deterioro razonable que debería haber dotado la entidad local partimos de los derechos reconocidos netos del presupuesto corriente de los capítulos 1, 2, 3, 5, 6 y 8, según la liquidación del presupuesto de la Cuenta General rendida por la entidad local. Excluimos, por tanto, los derechos reconocidos de los capítulos 4, 7 y 9, dado que los deudores implicados son entidades de las cuales difícilmente resultarán saldos incobrables o, en su caso, su tratamiento debería ser en todo caso individualizado. Para realizar el cálculo también necesitamos los porcentajes de cobros, tanto del presupuesto corriente como de presupuestos cerrados, así como el porcentaje neto de las modificaciones, las anulaciones y las cancelaciones de derechos realizados durante los últimos tres ejercicios. Todos estos porcentajes referidos únicamente a los mencionados capítulos incluidos en el cómputo. Consideramos que son suficientes los promedios de los datos históricos de los tres últimos ejercicios para marcar la tendencia y para que recojan la dinámica estructural y no coyuntural de las actividades de recaudación y gestión de saldos de presupuestos cerrados que realiza la entidad local. 8

9 La fórmula propuesta para realizar la estimación es la siguiente: ó Donde: DN = Derechos reconocidos netos de los capítulos 1, 2, 3, 5, 6 y 8, es decir, el total de la columna derechos reconocidos netos del cuadro II. Liquidación del presupuesto de ingresos del ejercicio corriente de los capítulos indicados. = Porcentaje medio de cobro en las liquidaciones del presupuesto corriente de los últimos 3 ejercicios, es decir, el porcentaje medio resultante de dividir la columna recaudación neta por el total de la columna derechos reconocidos netos del cuadro II. Liquidación del presupuesto de ingresos del ejercicio corriente, en ambos casos de los capítulos indicados de los tres últimos ejercicios. = Porcentaje medio de cobro en los presupuestos cerrados de los últimos 3 ejercicios, es decir, el porcentaje medio resultante de dividir la columna recaudación por el total de la columna derechos pendientes de cobro a 1 de enero del cuadro 2. Derechos a cobrar de presupuestos cerrados de la memoria de las cuentas anuales, en ambos casos de los capítulos indicados de los tres últimos ejercicios. = Porcentaje medio de modificaciones, anulaciones y cancelaciones en los presupuestos cerrados de los últimos 3 ejercicios, es decir, el porcentaje medio resultante de dividir la suma de las columnas modificaciones saldo inicial, derechos anulados y derechos cancelados por el total de la columna derechos pendientes de cobro a 1 de enero del cuadro 2. derechos a cobrar de presupuestos cerrados de la memoria de las cuentas anuales, en ambos casos de los capítulos indicados de los 3 últimos ejercicios. El importe obtenido es la mejor estimación que se puede realizar con los datos incluidos en las cuentas generales rendidas por la Entidad Local a través de la Plataforma. Tal y como se 9

10 ha planteado con anterioridad, ese será el importe al que tenderá el saldo de presupuestos cerrados a la vista de la capacidad recaudatoria de la entidad y la intensidad en la gestión de los saldos de presupuestos cerrados conocidos en el momento presente. Criterio de fiscalización Proponemos que el importe de los derechos de difícil o imposible recaudación que sirva de referencia para determinar la razonabilidad del deterioro registrado, de acuerdo con la metodología antes expuesta, se presente de la siguiente forma: 1. Si la estimación del deterioro es superior al saldo de deudores de presupuestos cerrados se presenta como una horquilla cuyo valor inferior es el saldo total de deudores de presupuestos cerrados y el valor superior la estimación obtenida con la fórmula propuesta. ó 2. Si la estimación del deterioro es inferior al saldo de deudores de presupuestos cerrados se presenta como una horquilla cuyo valor inferior es la estimación obtenida con la fórmula propuesta y el valor superior es el saldo de deudores de presupuestos cerrados. ó En ambos casos, la fiscalización del deterioro contabilizado se realizará verificando que el deterioro contabilizado por la entidad local se encuentre dentro de la horquilla definida. La horquilla la delimitamos, por tanto, por el valor estimado del saldo de deudores de presupuestos cerrados a la vista de la capacidad de recaudación y a la intensidad en la gestión de saldos mostradas en el pasado, y por su valor actual. El primero nos da un valor de destino y el segundo un punto de partida. El saldo de deudores de presupuestos cerrados es el eje de 10

11 nuestro criterio de cálculo y sus valores potencial y actual delimitan los posibles valores que pueda tener el deterioro. La posición de la estimación del deterioro en la horquilla además nos indicará la tendencia que presenta el saldo de deudores de presupuestos cerrados. Si la estimación es el valor inferior, la tendencia del saldo de deudores de presupuestos cerrados es a la baja, mientras que si es el valor superior, al alza. La amplitud de esta horquilla será mayor en aquellas entidades con una baja capacidad recaudatoria y/o baja intensidad en la gestión de los saldos de deudores de presupuestos cerrados, y menor en el caso contrario. III. CONTRASTE DE RESULTADOS El contraste empírico de la fórmula de cálculo propuesta y su uso se ha realizado tomando los datos de las Cuentas generales de los 130 ayuntamientos españoles de más de habitantes que habían rendido antes del día 09/01/2015 a través de la plataforma las cuentas generales de los ejercicios 2012, 2011 y El punto de partida del análisis es el siguiente: - El ejercicio de referencia es el año 2012, por tanto la estimación calculada es la que correspondería al 31 de diciembre de 2012, con los datos disponibles a esa fecha. - La capacidad recaudatoria y la intensidad en la gestión de los saldos de deudores de presupuestos cerrados corresponde a la mostrada durante el periodo Los resultados obtenidos sobre la muestra de ayuntamientos seleccionada son los siguientes: - 87 ayuntamientos, el 68% de la muestra elegida, registran un deterioro insuficiente y, por tanto, sus créditos están sobrevalorados. Entre estos ayuntamientos sólo 1 no ha hecho corrección valorativa alguna, 15 (18%) dotan menos de un 20% del saldo total de deudores, y 46 (54%) presentan un desvío respecto a la estimación del deterioro aquí 11

12 planteada superior al 50%. El 24% de los ayuntamientos de este grupo no alcanza el 80% de recaudación de saldos de deudores de presupuesto corriente y un 34% liquida o ajusta menos del 25% de los saldos de presupuestos cerrados ayuntamientos, el 12% de la muestra elegida, registran un deterioro por encima de la estimación y, por tanto, sus créditos están potencialmente infravalorados. Entre estos, 14 ayuntamientos (93%) dotan una provisión superior al 50% del saldo de deudores. Sólo 3 ayuntamientos superan en más del 25% el valor máximo de la estimación. Todos ellos muestran una capacidad recaudatoria de saldos de deudores de presupuestos corrientes superior al 80%, y un 47% de ellos liquidan o ajustan más del 40% de los saldos de presupuestos cerrados ayuntamientos, 22% de la muestra elegida, están dentro de la horquilla de razonabilidad y, por tanto, quedarían a priori libres de incidencia en nuestros papeles de trabajo y en el informe resultante. Si reproducimos el mismo análisis pero sólo sobre una muestra que incluya los 10 municipios de mayor población, los resultados serían los siguientes: - 5 ayuntamientos registran, según nuestro criterio, un deterioro insuficiente y, por tanto, sus créditos están sobrevalorados. Ninguno de ellos supera el 50% de cobertura del saldo total de deudores, y 3 de ellos presentan un desvío respecto a la estimación del deterioro aquí planteado superior al 50%. - 2 ayuntamientos registran un deterioro por encima de la estimación y, por tanto, sus créditos están potencialmente infravalorados. Ambos dotan una provisión superior al 50% del saldo de deudores. Ninguno supera en más del 25% el valor máximo de la estimación realizada. 1 muestra una capacidad recaudatoria de saldos de deudores de presupuestos corrientes superior al 90%. - Únicamente 3 ayuntamientos de los 10 están dentro de la horquilla de razonabilidad. 12

13 De ocho de estos diez ayuntamientos hemos localizado, en sus portales web, las Bases de ejecución del presupuesto del ejercicio En todas ellas se incluye un artículo, base o apartado dentro del cálculo del remanente de tesorería dedicado a la estimación de los saldos de dudoso cobro. Los criterios establecidos en las bases de estos ocho ayuntamientos se resumen en las casuísticas siguientes: - 2 ayuntamientos reproducen en sus bases literalmente los porcentajes establecidos en el art. 193.bis del TRLRHL, uno de ellos indicando que serán los límites mínimos de dotación sin establecer otro criterio, y el otro ayuntamiento indica que estos porcentajes serán el criterio de dotación sin más consideraciones. - 3 ayuntamientos establecen en sus bases de forma genérica el criterio de estimación de los saldos de dudoso cobro, normalmente haciendo referencia a los datos históricos de recaudación, y no hacen mención al art. 193.bis, excepto uno que indica siempre dentro de los límites mínimos establecidos en el artículo 193.bis - 3 ayuntamientos establecen unos porcentajes concretos en función básicamente de la naturaleza del derecho y su antigüedad. Los tres fijan porcentajes que están por encima de los establecidos en el art. 193.bis, y uno de estos hace referencia expresa a esta circunstancia, mientras que los otros dos no mencionan la norma. Los resultados de la aplicación de los porcentajes mínimos establecidos en el art. 193.bis del TRLRHL a los datos de estos diez ayuntamientos correspondientes al ejercicio 2012, en el cual aún no estaba en vigor la normativa comentada, son los siguientes: - La corrección valorativa de 4 ayuntamientos sería inferior a la dotación mínima legal que establece el art. 193 bis del TRLRHL. - En ningún ayuntamiento el mínimo legal se situaría ni dentro ni por encima de la horquilla de razonabilidad. 13

14 IV. CONCLUSIONES Las conclusiones que queremos destacar de esta comunicación son las siguientes: - La estimación del deterioro de los créditos es una magnitud contable muy sensible ya que afecta al activo corriente y, especialmente, al remanente de tesorería para gastos generales. - Las ICEX deberíamos tener un criterio homogéneo para fiscalizar el saldo de dudoso cobro que han registrado las entidades locales y así contribuir, en este aspecto, a la mejora continua de la calidad de la información contenida en las cuentas generales rendidas, criticando, en su caso, el deterioro registrado si este no resulta razonable. - El método de cálculo que proponemos trata de realizar la mejor estimación posible a partir del comportamiento mostrado por las variables intrínsecas que determinan el saldo de deudores en un momento dado: el volumen de derechos reconocidos netos, su naturaleza, la capacidad recaudatoria y la intensidad en la gestión de saldos de presupuestos cerrados. - Se trata de una prueba de auditoría para poder pronunciarse sobre la razonabilidad del deterioro contabilizado por las entidades locales que, en su caso, se complementaría con otras pruebas de auditoría si se realizara una fiscalización financiera de las mismas. Pero en ningún caso se trata de un criterio para la dotación que deba trasladarse a éstas. - Consideramos que regular unos porcentajes de dotación mínimos, si bien obliga a todas las entidades a deteriorar sus créditos, no es un criterio acertado desde el punto de vista contable ya que se tenderá a considerar estos porcentajes como un criterio suficiente. La corrección valorativa se debe determinar como la cantidad que exceda el valor contable a su importe recuperable, siempre que esta diferencia sea significativa. - La dotación mínima que establece artículo 193 bis del TRLRHL, infravalora el deterioro de acuerdo al análisis realizado y, por tanto, a la vista de la inercia observada de las entidades locales en adoptar los términos mínimos que establece este precepto, deberá ser un aspecto de especial atención en las fiscalizaciones que realicen las ICEX en el futuro. 14

15 V. BIBLIOGRAFÍA Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (2014). Nota explicativa de la Reforma Local. Portal web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: Portal/Nota%20explicativa%20de%20la%20reforma%20local.pdf Legislación: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo de 2004). Real Decreto-ley 8/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes contra la morosidad de las administraciones públicas y de apoyo a entidades locales con problemas financieros (BOE de 29 de junio de 2013). Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local (BOE de 30 de diciembre de 2013). Real Decreto 500/1990, de 20 de abril por el que se desarrolla el capítulo primero del título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en materia de presupuestos (BOE de 27 de abril de 1990). Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo normal de contabilidad local (BOE de 3 de octubre de 2013). 15