Nº de Consulta: 10 Nº de BOICAC: 80/DICIEMBRE 2009 Contenido: Impuesto sobre beneficios NRV 13ª. Reconocimiento de activos por impuestos diferidos

Transcripción

1 Nº de Consulta: 10 Nº de BOICAC: 80/DICIEMBRE 2009 Contenido: Impuesto sobre beneficios NRV 13ª. Reconocimiento de activos por impuestos diferidos derivados del derecho a compensar bases imponibles negativas. Consulta: Sobre el tratamiento contable del reconocimiento de activos por impuestos diferidos derivados del derecho a compensar bases imponibles negativas. Respuesta: La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), expresa que las disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación del citado real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a la nueva normativa. El punto 4 de la norma primera de la Resolución de este Instituto (RICAC) de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan de 1990, en base a una aplicación estricta del principio de prudencia señala que sólo serán objeto de registro los créditos por compensación de pérdidas cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes circunstancias: a) Que la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la empresa. b) Que se considere razonablemente que las causas que la originaron han desaparecido y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores. La norma de registro y valoración (NRV) 13ª. Impuestos sobre beneficios, del PGC, en su apartado 2.3, dispone que: <<De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.>> A la vista de esta nueva regulación, la consulta versa sobre la vigencia del criterio incluido en la RICAC y, en particular, si en el nuevo marco contable es posible aplicar al reconocimiento de activos por impuesto diferido un criterio similar al que se recogía en el punto 7 de la norma primera de la Resolución para los impuestos anticipados, aceptándose dicha posibilidad cuando existan pasivos por impuestos diferidos por igual plazo de reversión, y por importe igual o superior al de los activos por impuestos diferidos. En el nuevo Plan, el principio de prudencia se ubica en pie de igualdad con los restantes principios, articulándose el reconocimiento de los elementos patrimoniales en base al cumplimiento de la definición de los mismos, y a los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos, y de que su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Si se cumplen estos requisitos, procederá el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. En particular, el requisito de la probabilidad se considerará cumplido cuando la empresa tenga pasivos por impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar las bases imponibles negativas, salvo que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para compensar dichas bases.

2 El propio PGC, en la nota 12.1, punto 5, del modelo normal de memoria, recoge de manera implícita este criterio, al exigir que se suministre información sobre: <<El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido.>> De lo que cabe inferir que, cuando existen los citados pasivos por importe superior a las bases imponibles negativas, no es preciso suministrar la referida información, al considerarse en todo caso probable la compensación de las citadas bases imponibles negativas. En aquellos supuestos en que la empresa no tenga reconocidos pasivos por impuestos diferidos, este Instituto considera que si no se cumplen los requisitos enumerados en el punto 4 de la norma primera de la RICAC, con las precisiones que se efectúan a continuación, no es probable que se obtengan ganancias que permitan compensar las citadas bases imponibles negativas y, en consecuencia, no se cumplen los criterios de reconocimiento incluidos en el PGC. En particular, la correcta aplicación de los citados requisitos deberá interpretarse en los siguientes términos: 1. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases. 2. Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores. 3. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. Caso práctico 1 Una sociedad obtiene en el año 08 unos resultados negativos de u.m. por un hecho no habitual en su actividad, esperando tener ganancias en los próximos años para su compensación. En el año siguiente obtiene un resultado contable positivo de u.m. compensando la base negativa del año anterior. Tipo impositivo: 30%. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

3 Solución El 31/12/08 por el registro de la base imponible negativa 2.100,00 (474.5) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio a Impuesto diferido (0,3*7.000) (630.1) 2.100,00 El 31/12/09 por el registro del impuesto corriente y la compensación de la base imponible negativa del año anterior Resultado contable = /- Diferencias permanentes = 0 +/- Diferencias temporarias = 0 Base imponible previa = Resultados negativos anteriores = (7.000) Base imponible = Cuota íntegra (0,3*2.000) = 600 -Deducciones y bonificaciones = 0 Cuota líquida = 600 -Retenciones y pagos a cuenta = 0 Cuota diferencial = ,00 (630.0) Impuesto corriente a HP acreedora por IS (4752) 600, ,00 (630.1) Impuesto diferido a Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (474.5) 2.100,00 Caso práctico 2 Una sociedad obtiene en el año 01 una base imponible negativa de u.m. por un hecho habitual en su actividad. Las deducciones y bonificaciones del ejercicio ascienden a 320 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta a 140 u.m.. En el año siguiente, el resultado contable asciende a u.m., las diferencias temporarias negativas a 500 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta a 62,5 u.m.. Tipo de gravamen: 30%. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

4 Solución El 31/12/01 Las cuentas 474 sólo se contabilizan si se prevé que en el futuro van a ser compensadas. Si en un primer momento no se contempla esa posibilidad no se hace asiento alguno, pero si posteriormente es posible, se aflora y automáticamente se revierte ,00 (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios a Impuesto diferido (0,3* ) (630.1) 3.320,00 140,00 (4709) HP deudora por devolución de impuestos a HP retenciones y pagos a cuenta (473) 140,00 El 31/12/02 Resultado contable = Diferencias temporarias = (500) Base imponible previa = Resultados negativos anteriores = (10.000) Base imponible = Cuota íntegra (0,3*4.500) = Deducciones y bonificaciones = 320 Cuota líquida = Retenciones y pagos a cuenta = (62,5) Cuota diferencial = 967,5 320,00 (474.2) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes 3.000,00 (474.5) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (0,3*10.000) a Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638) 3.320, ,00 (630.1) Impuesto diferido a Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes (474.2) 320,00 a Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (474.5) 3.000,00

5 150,00 (630.1) Impuesto diferido (0,3*500) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 150, ,00 (630.0) Impuesto corriente a HP retenciones y pagos a cuenta (473) 62,50 a HP acreedora por IS (4752) 967,50 Caso práctico 3 Una sociedad presenta la siguiente información relativa al año 04: Resultado contable: u.m. Las diferencias entre el resultado contable y la base imponible son las derivadas de la siguiente información: a) La empresa ha desarrollado durante el año labores de investigación cuyos gastos, u.m., ha activado. La amortización contable es lineal durante 5 años y la fiscal libre, por lo que la sociedad se deduce este año el importe íntegro de la inversión. b) A mediados del año 03 la sociedad vendió mercaderías valoradas en 100 u.m. al 400%, cobrándose el 50% en 03 y el otro 50% en 04. Deducciones y bonificaciones: 500 u.m. Retenciones y pagos a cuenta: 320 u.m. Tipo impositivo: 30% La información relativa a esa misma sociedad para el año 05 es la siguiente: Resultado contable: u.m. (debido a hechos no habituales) Deducciones y bonificaciones: 300 u.m. Retenciones y pagos a cuenta: 600 u.m. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Solución 04 Por los gastos de investigación: Año 04 Año 05 Año 06 Año 07 Año 08 Gasto contable Gasto fiscal Dif. Temporaria (8.000) Se produce una diferencia temporaria negativa que revierte en los 4 años siguientes

6 Por la venta a plazos: Año 03 Año 04 Ingreso fiscal Ingreso contable 400 Dif. Temporaria (200) 200 En 03 se produjo una diferencia temporaria negativa que revierte en 04 Resultado contable = Diferencia temporaria negativa = (8.000) +Diferencia temporaria negativa que revierte = 200 Base imponible previa = Resultados negativos anteriores = 0 Base imponible = Cuota íntegra (0,3*4.200) = Deducciones y bonificaciones = (500) Cuota líquida = 760 -Retenciones y pagos a cuenta = (320) Cuota diferencial = 440 Por la diferencia negativa que surge con los gastos de investigación 2.400,00 (630.1) Impuesto diferido (0,3*8.000) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 2.400,00 Por la reversión de la diferencia negativa de la venta a plazos 60,00 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a Impuesto diferido (0,3*200) (630.1) 60,00 Por la contabilización del importe adeudado en concepto de impuesto sobre sociedades 760,00 (630.0) Impuesto corriente a HP retenciones y pagos a cuenta (473) 320,00 a HP acreedora por IS (4752) 440,00

7 Solución 05 Resultado contable = (6.000) +Diferencia temporaria negativa que revierte = Base imponible previa = (4.000) -Resultados negativos anteriores = 0 Base imponible = (4.000) Cuota íntegra = 0 -Deducciones y bonificaciones = (300) Cuota líquida = 0 -Retenciones y pagos a cuenta = (600) A devolver = (600) Por la reversión de la diferencia negativa de los gastos de investigación 600,00 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a Impuesto diferido (0,3*2.000) (630.1) 600,00 Por la base imponible negativa 1.200,00 (474.5) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio a Impuesto diferido (0,3*4.000) (630.1) 1.200,00 Por las deducciones y bonificaciones que no han podido aplicarse por insuficiencia de cuota íntegra y para los que se espera generar recursos futuros suficientes 300,00 (474.2) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes a Impuesto diferido (630.1) 300,00 Por las retenciones y pagos a cuenta 600,00 (4709) HP deudora por devolución de impuestos a HP retenciones y pagos a cuenta (473) 600,00