En relación a las empresas que integran el sector agrario, los aspectos más destacables pueden ser los siguientes:

Transcripción

1 INTERVENCIÓN DE EDUARDO ABRIL ABADÍN (Secretario General Técnico del Ministerio de Economía y Hacienda) Y ROBERTO SERRANO LÓPEZ (Inspector General de Servicios Agencia Estatal de Administración Tributaria) L INTRODUCCIÓN El análisis de la fiscalidad de cualquier sector de actividad económica debe ir precedido de unas notas básicas que faciliten su encuadre en el conjunto del sistema fiscal. Estas notas pueden ordenarse en relación a tres elementos: las empresas que integran el sector, el sistema tributario a aplicar y la administración tributaria gestora. 1. En relación a las empresas En relación a las empresas que integran el sector agrario, los aspectos más destacables pueden ser los siguientes: a) Escaso tamaño y estructura mayoritariamente familiar En este aspecto es similar al conjunto de empresas en España, ya que un 76 por 100 no tiene personal asalariado, el 19 por

2 tiene entre 1 y 10 trabajadores y sólo el 5 por 100 tiene más de 10 personas asalariadas. En cuanto a la forma jurídica, el 98 por 100 son personas físicas. A similares resultados conduce el análisis de sus resultados económicos, ya que según el Informe sobre la fiscalidad de las PYMEs elaborado en marzo de 1997 por la Comisión Interministerial para el estudio y propuesta de medidas sobre la fiscalidad de las PYMEs (en adelante Informe PYME), el 76 por 100 de las empresas agrarias no superan pesetas de margen bruto y sólo e15 por 100 supera pesetas. Un último elemento a considerar en cuanto a su tamaño y estructura es que existe una notable incidencia del desarrollo de la actividad agraria a tiempo parcial. Según el Informe PYME un 38 por 100 de los empresarios agrarios desarrolla otra actividad económica, que es la principal en cuanto a la obtención de rentas. Una consecuencia de lo anterior es el elevado número de sujetos que desarrollan estas actividades. Las personas físicas que desarrollan empresarialmente las actividades agrarias son una cifra próxima a b) Incidencia en el desarrollo de la actividad de subvenciones y ayudas públicas Las actividades agrícolas y ganaderas en el seno de la Unión Europea, y especialmente en España, se caracterizan por estar fuertemente condicionadas en su desarrollo por la existencia de la Política Agraria Común (PAC), cuyo objeto es regular los mercados mediante la adopción de medidas intervencionistas (limitaciones a la producción, potenciación del abandono de determinados tipos de actividades, etcétera), estableciendo al efecto subvenciones y ayudas públicas, con frecuencia vinculadas a los rendimientos reales obtenidos de las explotaciones. En la actualidad, una de cada cuatro pesetas que obtiene el sector tiene su origen en las subvenciones y ayudas públicas derivadas de la PAC, siendo incluso superior esa incidencia en sectores o zonas determinadas. 244

3 c) Ausencia de tradición documental en la formalización de las operaciones económicas y en la llevanza de libros o registros La tradición del sector es escasa en cuanto a la documentación formal de las operaciones en el sector agrario, si bien esta situación ha sido modificada en parte en los últimos tiempos, en buena medida por los condicionantes fiscales y de ayudas públicas existentes en la actualidad. En cualquier caso, y por razones muy diversas que no es momento de analizar, lo cierto es que existe un déficit de cumplimiento de obligaciones formales en el sector, tanto respecto a las obligaciones de facturación de las operaciones como a las de registrar las mismas en libros al efecto. d) Escasa estabilidad en los rendimientos A1 ser una actividad fuertemente condicionada por las circunstancias ecológicas, los rendimientos derivados de la misma pueden presentar notables oscilaciones entre unos años y otros, e incluso en el mismo año entre zonas geográficas. Esta variabilidad es un elemento significativo al analizar la fiscalidad del sector. 2. En relación al sistema tributario a aplicar En relación al sistema tributario a aplicar, las características básicas del nuestro son las siguientes: a) Aplicación del sistema de autoliquidación La Ley General Tributaria (LGT) prevé, en el artículo 10 K, la posibilidad de regular por ley la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria. El sistema de autoliquidación es el aplicable en la actualidad en la mayoría de los impuestos en España. Se puede definir como la imposición al contribuyente de la presentación de una declaración en la cual manifiesta la realización del hecho imponible, debiendo cuantificar la deuda tributaria resultante y efectuar el 245

4 correspondiente ingreso o solicitar la devolución de los excesos ingresados por pagos a cuenta. b) Incremento del número de contribuyentes El sistema tributario aplicable en la actualidad en España tiene su origen en la reforma de Desde entonces se ha producido un incremento paulatino del número de contribuyentes, no habiendo alterado esa tendencia las reformas parciales producidas desde entonces. A título de ejemplo, en 1978 se presentaron declaraciones por el IRPF, la mayoria de las cuales eran negativas que no producían ni ingreso ni devolución, mientras que este año se han superado los 15 millones de declaraciones, la mayoria con solicitud de devolución. Esta tendencia incrementalista en el número de obligados parece que va a ser invertida en la próxima reforma del IRPF a aplicar en c) Importante nivel de presión fiscal indirecta La generalización de las autoliquidaciones ya supone un importante nivel de presión fiscal indirecta sobre el conjunto de los contribuyentes. Sin embargo, cuando se analizan actividades de carácter empresarial, como las agrarias, a la obligación genérica de la autoliquidación se deben adicionar las obligaciones accesorias, básicamente las relativas a la llevanza y conservación de los registros y demás documentación que se establezca en cada caso, así como proporcionar a la Administración el suministro de información que se establece en las leyes de los distintos impuestos y supone una numerosa batería de obligaciones para la generalidad de los empresarios (retenciones, operaciones con terceros, etcétera). 3. En relación a la administración tributaria gestora En relación a la administración tributaria gestora, en España la principal es la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la cual 246

5 se caracteriza por haberse adaptado durante los últimos 13 años a las características antes descritas en relación al sistema tributario. Es decir, la generalización de las autoliquidaciones, la masificación en el número de contribuyentes y la imposición masiva de obligaciones de suministros de información ha generado una AEAT basada en una notable escasez de recursos humanos ( personas a su servicio), ya que esto supone 0,66 empleados por cada habitantes. A nivel comparativo, ese porcentaje es 2,36 en el Reino Unido, 2,10 en Alemania o 1,79 en Francia. Sin embargo, estos menores recursos humanos se compensan en España por el alto grado de informatización de la AEAT y la aplicación de procedimientos normalizados e informatizados a la mayoría de sus actuaciones. En este marco general, voy a tratar de situar algunas reflexiones sobre la fiscalidad agraria, centrándome en los impuestos estatales básicos para la inmensa mayoría de los empresarios del sector (IRPF e IVA). Para ello, voy a comentar las modificaciones producidas en la tributación de este sector desde 1995 para, a continuación, hacer alguna referencia a cuestiones, a mi juicio, pendientes de adecuación en la fiscalidad del sector. II. MODIFICACIONES EN LA FISCALIDAD AGRARIA DESDE 1995 Las modificaciones más significativas producidas en la fiscalidad agraria desde 1995 se centran, básicamente en cuatro medidas: A) Subvenciones de la PAC A partir de la disposición adicional quinta de la Ley 42/1994, no se integran en la base imponible del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de ayudas de la PAC que derivan del abandono definitivo del cultivo de viñedos o de la 247

6 producción lechera, y de prima de arranque de manzanos y plataneros. Igual tratamiento se establece para las ayudas de la política pesquera comunitaria por abandono definitivo de la actividad pesquera. A partir del 1 de enero de 1998, y a través de la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 66/1998, se incluyen entre las ayudas anteriores las derivadas de abandono definitivo del cultivo o el arranque de plantaciones de melocotones y nectarinas. B) Modificación reglamentaria de la fiscalidad agraria en el IRPF El Real Decreto 2414/1994 modificó el reglamento del IRPF en materia de actividades agrícolas y ganaderas. Las notas más destacables de esta modificación fueron los siguientes: - Definición del concepto de actividades agrícolas y ganaderas a efectos del IRPF. El nuevo apartado cuarto incorporado al artículo 51 del Reglamento utiliza el concepto tradicional y ya existente en el IVA, es decir la obtención directamente de las explotaciones de productos naturales, vegetales o animales, siempre que no se sometan a transformación, elaboración o manufactura, entendidas como tal las actividades que implican un alta en un epígrafe del IAE correspondiente a actividades industriales. Además establece que se entienden incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas: la ganadería independiente, la prestaĉión de trabajos o servicios accesorios y los servicios de cría, guarda y engorde de ganado. - Implantación de la retención e ingreso a cuenta. A partir del 1 de enero de 1995, según el artículo 43 del RIRPF, están sujetos a retención o ingreso a cuenta, según los casos, los rendimientos de actividades agrícolas o ganaderas abonadas por las personas jurídicas y demás entidades, así como por los empresarios individuales y los profesionales y, en general, el resto de los sujetos a que se refiere el artículo 42. Esta retención es cuantitativamente poco significativa, e12 por 100, salvo para las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura que es el 1 por 100, pero supone un cambio muy signifi- 248

7 cativo en cuanto a la información obrante en poder de la administración tributaria de estos empresarios. - Supresión, en general, de la obligación de pagos fraccionados. La modificación del artículo 61 del RIRPF ha supuesto que, a partir de 1995, la mayoría de los agricultores y ganaderos no estén obligados a la presentación e ingreso de pagos fraccionados trimestrales. Efectivamente se eliminó esa obligación para los sujetos que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas si, en el año inmediato anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, fueron objeto de retención e ingreso a cuenta. C) Implantación del régimen de módulos para las actividades agrícolas y ganaderas A partir de la O.M. de 29 de noviembre de 1994 se ofertó el régimen de módulos del IRPF y, cuando no puedan tributar por el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA (REAGP), también el régimen simplificado del IVA, a las personas físicas y entidades en régimen de atribución que desarrollan actividades agrícolas y ganaderas, siempre que reúnan los requisitos objetivos y subjetivos de los apartados primero, segundo y tercero de la Orden, entre los que debe destacarse no superar los 50 millones de pesetas de volumen de ingresos, sin incluir subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones. El régimen de módulos del IRPF y el régimen simplificado del IVA aplicable a los sectores agrícola y ganadero ha sido modificado, al igual que para el resto de sectores susceptibles de su aplicación, a partir del 1 de enero de 1998, básicamente a través de las Leyes 65 y 66 de 1997, los RD 37 y 113 de 1998 y la O.M. de 13 de febrero del mismo año. La situación actual se puede resumir en las siguientes notas: C.1. Es un régimen voluntario, ya que el sujeto que considere que no es adecuado a sus características puede renunciar a él. A 249

8 destacar que en los sectores agrarios el porcentaje de renuncias a la aplicación del régimen es el más bajo de todos los sectores que pueden tributar por el mismo. Los renunciantes sólo significan el 2 por 100 del total de empresarios agrarios que pueden aplicar dicho régimen. C.2. Aplicación conjunta y parcialmente coordinada con los regímenes especiales del IVA. Desde el 1 de enero de 1998, y según los artículos 27 del RIRPF y el artículo 33 del RIVA, la coordinación es total para aquellos sujetos que desarrollen actividades susceptibles de tributar por el régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF y por el régimen simplificado del IVA. En relación a los sujetos que desarrollen actividades susceptibles de tributar por módulos en IRPF y por el REAGP en el IVA, según los artículos citados la coordinación es parcial para el caso de renuncia a la aplicación de alguno de dichos regímenes, pero no en el supuesto de exclusión de su aplicación, y además esa coordinación parcial demora sus efectos hasta 1999, ya que según la disposición transitoria cuarta del RD 37/1998, la renuncia al régimen de estimación objetiva del IRPF para 1998, no supondrá la renuncia al REAGP o viceversa. C.3. El rendimiento neto de la actividad se determina mediante un procedimiento en cuatro fases: Fase 1 a Rendimiento Neto Previo. Se cuantifica multiplicando el volumen total de ingresos obtenidos por la entrega de productos naturales o trabajos, servicios y actividades accesorias, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones por el "índice rendimiento neto" establecido para cada cultivo, explotación o actividad accesoria. En el supuesto de que la actividad consista en la transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales por los titulares de las explotaciones, el rendimiento neto previo se obtiene multiplicando el valor de los productos naturales utilizados en el proceso a precio de mercado por el "índice de rendimiento neto", previsto para estas actividades, según el producto transformado. 250

9 Fase 2.8 Cálculo del rendimiento neto minorado. Se obtiene deduciendo del rendimiento neto previo las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado, corresponden a la depreciación efectiva que sufren sus distintos elementos. Las tablas de amortización y las reglas para su aplicación se establecen específicamente para los sujetos del régimen de estimación objetiva en la O.M. de Fase 3.9 Cálculo del rendimiento neto de módulos. Se obtiene aplicando, cuando corresponda, los índices correctores así como las posibles circunstancias excepcionales y los beneficios fiscales. Los índices correctores sólo se aplican a las actividades que los tienen establecidos expresamente. A partir del 1 de enero de 1998 se mantienen los mismos índices correctores que había anteriormente y, además se incorpora uno nuevo. Los existentes anteriormente eran los siguientes: - Utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas. Índice 0,75. - Utilización de personal asalariado, cuando el coste de personal asalariado supere el porcentaje del volumen total de ingresos según el cuadro siguiente: Porcentaje Indice Más del 10 por 100 0,90 Más de120 por 100 0,85 Más de130 por 100 0,80 Más de140 por 100 0,75 - Cultivos realizados en tierras arrendadas. Índice 0,90. - Piensos adquiridos a terceros. Índice 0,80. El nuevo índice, aplicable a partir del 1 de enero de 1998, tiene por objeto a las empresas cuyo rendimiento neto minorado no supere pesetas y no tengan derecho a la reducción regulada en el artículo de la Ley 19/1995 de modernización de explotaciones agrarias, es decir no tengan derecho a la reducción del 25 por 100 del rendimiento neto por jóvenes agricultores. El índice es 0,

10 En relación a las circunstancias excepcionales reguladas en el artículo 28 del RIRPF, se mantiene la misma situación anterior, posibilitando la reducción de los módulos tanto a petición de un sujeto concreto como por Orden Ministerial para un sector o zona geográfica, y cuyo último ejemplo han sido las Órdenes de 11 de mayo y de 9 de junio de 1998 para la reducción de los módulos aplicables a zonas afectadas por inundaciones y temporales en 1997, así como para los productos del olivo en la Comunidad de Madrid y los cítricos en zonas de la Comunidad Valenciana. En cuanto a los beneficios fiscales, se mantiene el beneficio fiscal general del 15 por 100 aplicable a la totalidad de sujetos que cuantifiquen su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva, así como el beneficio, antes citado, del artículo 20.5 de la Ley 19/1995, consistente en una reducción del 25 por 100 del rendimiento neto durante los períodos impositivos cerrados durante los cinco años siguientes o su primera instalación como titulares de una explotación prioritaria por agricultores jóvenes o asalariados agrarios. Fase 4.a Cálculo del rendimiento neto empresarial. Una vez calculado el rendimiento neto de módulos derivado del ejercicio de la actividad agrícola o ganadera, para cuantificar el rendimiento neto empresarial de la misma a incorporar con el resto de rentas del sujeto en el IRPF, se debe incrementar o minorar en función de las alteraciones patrimoniales derivadas de elementos afectos a la actividad. La regla general, consistente en incorporar los incrementos y disminuciones patrimoniales tiene, a partir del 1 de enero de 1998, la excepción prevista en el artículo 69. l.c de la Ley 18/1991 del IRPF, según el cual en los rendimientos calculados por estimación objetiva están incluidos los incrementos netos de patrimonio derivados de transmisiones onerosas de elementos afectos a las actividades, siempre y cuando el importe anual de aquéllas no supere las pesetas. No obstante, existe una excepción específica del sector agrario, y es la regulada en la Disposición adicional sexta de la Ley 252

11 19/1995, según la cual los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto entre e125 de julio de 1995 y del mismo día del año 2000, derivados de la transmisión de fincas rústicas o explotaciones agrarias, quedarán incluidos en el rendimiento neto resultante del régimen de estimación objetiva del IRPF, siempre que su cuantía acumulada en los 5 años sea inferior a 50 millones de pesetas. C.4. De conformidad con el artículo de la Ley 18/1991 del IRPF, la aplicación del régimen de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de los incrementos de patrimonio que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación del régimen. Es decir, la diferencia entre el rendimiento real y el rendimiento estimado no está sometida a tributación. Es la característica más importante y novedosa respecto a los regímenes existentes hasta C.S. Es aplicable no sólo a las personas físicas, sino también a las entidades que tributen en régimen de atribución de rentas de conformidad con el artículo 10 de la Ley 18/1991, tales como comunidades de bienes, herencias yacentes, etcétera. C.6. Las obligaciones formales de facturación se limitan a conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas y recibidas, mientras que las obligaciones registrales consisten, a partir del 1 de enero de 1998, en la llevanza del libro registro de ventas o ingresos y, si deducen amortizaciones, un libro registro de bienes de inversión. D) Incremento de la compensación en el Régimen especial de agricultores, ganadería y pesca del IVA A partir del 1 de enero de 1998, y de conformidad con la modificación introducida en el artículo 130 de la Ley 37/1992 del IVA por la Ley 66/97, la contraprestación a tanto alzado del REAGP a que tienen derecho los sujetos acogidos al mismo se eleva al 4,5 por 100 del precio de venta de los productos o servicios. 253

12 III. CUESTIONES PENDIENTES En relación al sector agrario, el Informe PYME realizó una serie de recomendaciones, la mayoría de las cuales se han incorporado al ordenamiento a partir del 1 de enero de 1998, tales como la adecuación del tipo de compensación del REAGP a la cuantía global del impuesto soportado, la mejora en la coordinación en el régimen de estimación objetiva y el REAGP, o la posibilidad de minorar las amortizaciones en la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación objetiva. Sin embargo, y a pesar de las profundas y, a mi juicio positivas, modificaciones realizadas en los últimos años en la fiscalidad del sector, hay dos cuestiones todavía pendientes. 1. Concepto de ganadería independiente El concepto de ganadería independiente no figura en el IRPF ni en el IVA, sino que este último impuesto remite a un tributo local, el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Según el IAE, tiene la consideración de actividad ganadera independiente la explotación de un conjunto de cabezas de ganado que se encuentre en alguno de los casos siguientes: a) que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado; b) el estabulado fuera de fincas rústicas, el trashumante o transterminante; c) el que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe. Este concepto tiene notable incidencia en el sector ganadero, ya que las explotaciones calificadas como ganadería independiente deben tributar por el IAE y están excluidas de la aplicación del REAGP, es decir de la compensación de14,5 por 100. Lo cierto es que una aplicación estricta de la definición actual no sólo se considera ganadería independiente a la intensiva, sino también a una parte de la extensiva. A estos efectos, el Informe PYME contenía una Recomendación que no ha sido atendida, consistente en denominar esta acti- 254

13 vidad de ganadería "industrial" como "Ganadería no vinculada al suelo" y que cabría definir como aquella actividad que puede llevarse a cabo con independencia de las condiciones ecológicas del medio, en estabulación permanente y alimentada de forma mayoritaria con productos adquiridos a terceros. 2. Supresión del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA Si bien la discusión en los últimos años se ha centrado en la cuantía del porcentaje compensatorio aplicado en el régimen, en la actualidad el 4,5 por 100, en mi opinión el problema de futuro se centrará en el mantenimiento o no de dicho régimen. Si bien es cierto que la mayoría de los países de la Unión Europea (UE) mantienen el régimen de compensación a tanto alzado para el sector agrario, lo cierto es que el artículo 99 del Tratado CE regula la armonización de los impuestos indirectos "... en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior... ". Sin embargo, el mantenimiento del REAGP dificulta la supresión de fronteras fiscales en la UE, al no ser neutral ni interior ni exteriormente, por lo que posiblemente sea uno de los asuntos que condicionen el establecimiento del régimen definitivo del IVA en la Unión. Pero además, la actual configuración del REAGP no permite deducir las cuotas soportadas por adquisiciones corrientes o por bienes de inversión, lo que genera una falta de incentivo a recibir facturas y soportar el IVA, al tiempo que desestima la modernización empresarial. Esta situación se ve agravada a partir de enero de 1998, ya que una parte de los agricultores y ganaderos, los que tributan por el régimen simplificado del IVA, por ejemplo la ganadería independiente, van a poder deducir las cuotas soportadas tanto por adquisiciones corrientes como por bienes de inversión. En resumen, debe plantearse a medio plazo la supresión de los regímenes especiales que desincentivan el correcto funcionamien- 255

14 to del IVA al no permitir la deducibilidad de las cuotas soportadas, supuesto en el que se encuentran tanto el REAGP como el recargo de equivalencia aplicable por los comerciantes minoristas. Sin embargo, esta supresión no debe implicar tributar necesariamente por el régimen general, sino que debe ofrecerse la posibilidad de acogerse al régimen simplificado del IVA; coordinado con el régimen de estimación objetiva del IRPF. 256