Delitos fiscales y la responsabilidad de representantes legales, socios o accionistas

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Delitos fiscales y la responsabilidad de representantes legales, socios o accionistas 64 Evaluación y análisis del papel que desempeñan las obligaciones fiscales en el esquema tributario, la importancia de su debido cumplimiento, así como las consecuencias de las infracciones y delitos en caso de incumplimiento El responsable es aquel que responde por sus actos y los de sus representados, se hace cargo de sus consecuencias y aprende de ellas. Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas, Socio Mtra. y Lic. Valeria Ascencio Arroyo, Asociada

2 INTRODUCCIÓN Como preámbulo al tema central del presente artículo, es necesario remitirnos a la teoría del Derecho Fiscal, específicamente en lo que se refiere a la relación jurídico-tributaria, donde encontramos que ésta se encuentra compuesta por dos sujetos: (i) el sujeto activo y (ii) el sujeto pasivo. El sujeto activo es el Estado (ente público), el cual resulta ser el acreedor tributario, es decir, el que tiene derecho a percibir las contribuciones, mientras que el sujeto pasivo serán los gobernados o contribuyentes, quienes cuentan con la obligación de contribuir al Estado. De ese modo, los contribuyentes, como sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria, son aquellos que cuentan originalmente con la obligación a su cargo de contribuir al gasto público, carga que en nuestro país se encuentra prevista en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). Al hablar de esta obligación para los gobernados referente a contribuir al gasto público, podría considerarse que se habla de una sola obligación; sin embargo, tal obligación es tan compleja que se ve materializada en una amplia serie de supuestos o hechos jurídicos, los cuales se encuentran regulados en las diversas legislaciones fiscales con que contamos en nuestro país. Es decir, el cómo?, cuándo?, por qué?, de qué manera?, en qué casos?, quiénes?, y todas aquellas preguntas relativas al modo de contribuir al gasto público, representan las maneras en que se materializa la obligación tributaria de los gobernados por cada uno de los supuestos específicos, y la regulación de cada supuesto se contempla en un sistema normativo, como la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), entre otros ordenamientos fiscales. En cada una de las leyes antes mencionadas es donde se contempla una variedad de obligaciones fiscales, y asimismo es en un ordenamiento fiscal Código Fiscal de la Federación (CFF) donde se prevén las consecuencias ante el incumplimiento de las obligación, ya sea mediante la imposición de infracciones o la tipificación de conductas asociadas a los delitos fiscales. INFRACCIONES Y DELITOS Sus diferencias Existen diversas teorías en cuanto a la identificación de las infracciones y los delitos, dentro de las cuales distintos tratadistas definen cada conducta de la siguiente manera: El maestro Raúl Rodríguez Lobato define a la infracción como toda transgresión o incumplimiento de una Ley, que debe ser sancionado Por su parte, Sergio Francisco de la Garza señala que infracción es toda violación a las normas jurídicas tributarias que imponen a los particulares obligaciones sustantivas y deberes formales Rafael de Pina Vara define al delito de la siguiente manera: Acto u omisión constitutivo de una infracción de la Ley penal, definición que coincide con nuestro Código Penal Federal (CPF), el cual a la letra indica: Delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales. Ahora, de acuerdo con la Teoría Pura del Derecho de Hans Kelsen, la infracción es considerada genéricamente como un hecho ilícito, definido de la siguiente manera: Llamamos hecho ilícito a la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica o, lo que es lo mismo, a la conducta contraria a la prohibida por dicha norma. Según lo que señala esa Teoría, el hecho ilícito o la infracción, en estricto sentido se encuentra tipificado en contravenciones y delitos; siendo el hecho ilícito el género, y las contravenciones y delitos, la especie. Mientras, por contravenciones Kelsen entiende aquellas conductas contrarias a la norma jurídica, las cuales implican únicamente una sanción económica. En lo que se refiere a los delitos, los considera como aquellas conductas contrarias a la ley que implican una pena corporal. Ahora bien, en el sistema mexicano, las contravenciones de las que habla Kelsen son consideradas en estricto sentido como infracciones, mismas que, en materia fiscal, se encuentran reguladas en el CFF al igual que los delitos fiscales, legislación en la cual podemos advertir las características antes mencionadas. Es decir: las infracciones son reguladas como sanciones a diversas conductas donde se contempla únicamente una pena económica, al establecer una cuantificación de multas por incumplimiento a diversas obligaciones, mientras que por lo que respecta al apartado de los delitos 65

3 66 en materia fiscal, las infracciones son aquellas que quedan dentro del ámbito administrativo, al encargarse la autoridad respectiva de la cuantificación, imposición y recaudación de las mismas fiscales, la sanción trasciende a la penalidad corporal (pérdida de libertad). De manera que en materia fiscal, las infracciones son aquellas que quedan dentro del ámbito administrativo, al encargarse la autoridad respectiva de la cuantificación, imposición y recaudación de las mismas, mientras que el conocimiento y sanción del delito quedará a cargo de la autoridad judicial. RESPONSABILIDAD EN LA COMISIÓN DE DELITOS FISCALES En el Título IV De las infracciones y delitos fiscales, Capítulo II De los delitos fiscales del CFF, el legislador contempló todas aquellas conductas las cuales, en el caso de encontrarse en los supuestos que la misma legislación contempla, configurarían un delito en materia fiscal. Ahora bien, como vimos en el apartado anterior, de acuerdo con la definición de delito a que refiere el maestro Rafael de Pina Vara, así como el CPF, encontramos que éste constituye la acción u omisión de una conducta que es sancionada por una ley penal. La definición anterior encuentra gran relevancia para el estudio de la responsabilidad penal en materia fiscal, pues estas dos acepciones inclusive resultan ser dos tipos de comisión de una conducta delictiva. Como conducta activa, entiéndase aquélla en la cual la persona realiza cierta actividad y se ubica en la tipificación del delito contemplado en la ley, mientras que por omisión se entiende la conducta en la cual la persona simplemente se abstiene de hacer alguna actividad, y tal situación a su vez permite la configuración de una conducta ilícita punible. Es decir, para encontrarse en un supuesto previsto en la ley como una conducta delictiva, puede existir por parte del infractor una conducta activa o una conducta omisiva, y es que de acuerdo a ese tipo de conductas se puede identificar la responsabilidad en la comisión de los delitos fiscales. Esa responsabilidad penal en materia fiscal, de acuerdo con lo dispuesto por el propio CFF, recae específicamente sobre las siguientes personas: 1. Quien o quienes concierten la realización del delito. 2. Quien o quienes realicen la conducta o el hecho descritos en la ley. 3. Quien o quienes cometan conjuntamente el delito. 4. Quien o quienes se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. 5. Quien o quienes induzcan dolosamente a otro a cometerlo. 6. Quien o quienes ayuden dolosamente a otro para su comisión. 7. Quien o quienes auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior. En el caso de personas físicas (pequeños contribuyentes, actividad empresarial, actividad profesional, etcétera), serán directamente ellas quienes, de realizar alguna conducta tipificada en el apartado de los delitos fiscales, y que encuadre en los supuestos anteriormente mencionados, serán las responsables directas de la conducta penal y quienes deberán responder con la pena corporal. Tratándose de personas morales, podría pensarse que el representante legal sería el único a quien podría atribuírsele la acción penal y la pena corporal correspondiente, pues es esa persona quien adquiere la representación de la sociedad ante cualquier tercero y quien, en su caso, realizaría actos a nombre de la empresa. Sin embargo, no debe pasar desapercibida la comisión de delitos por omisión pues, en esos supuestos, pueden llegar a ser responsables de la conducta omisa no sólo las personas que cuenten con algún carácter de representación (administrador general único, consejo de administración, representante legal), sino también aquellas que cuenten con algún poder (apoderado) o cargo corporativo (comisario, tesorero), tal como lo señala el especialista en Derecho Penal, Joaquín Adrián Xamán Mc Gregor. Es en los citados puestos donde pueden encontrarse algunos accionistas especialmente en

4 cargos corporativos, y donde la responsabilidad penal de la comisión de un delito por omisión puede llegar a alcanzar a esos cargos. De ahí que es importante considerar las recomendaciones de los especialistas en materia penal como el antes mencionado, en cuanto a que es importante considerar la delegación de facultades por parte de los accionistas para puestos corporativos a un tercero, pues éste será, en lo subsiguiente, el encargado directo de desempeñarlas y, por ende, el responsable de los resultados que se generen derivados de ese desempeño, siendo importante que aquella persona que se encuentre en el puesto corporativo cuente con conocimientos y amplia experiencia sobre las funciones del puesto a desempeñar, para así evitar cualquier tipo de responsabilidad penal. las razones que se señalan a continuación, no existirá configuración del delito: 1. El hecho se realice sin intervención de la voluntad del agente o persona que comente la acción. 2. Se demuestre la inexistencia de alguno de los elementos que integran la descripción típica del delito de que se trate. 3. Se actúe con el consentimiento del titular del bien jurídico afectado, siempre y cuando se llenen los siguientes requisitos: a) Que el bien jurídico sea disponible. b) Que el titular del bien tenga la capacidad jurídica para disponer libremente del mismo. NO CONFIGURACIÓN DE DELITOS FISCALES Una vez que se ha hablado de la responsabilidad penal en materia fiscal, es importante considerar que no toda conducta realizada por las personas físicas o representantes de las personas morales, sus apoderados, comisarios, etcétera, será punible, pues existen supuestos de excepción en la configuración de delitos del tipo penal que son aplicables para la materia penal-fiscal. Es importante conocer entonces cuál resulta ser el contexto y motivo por el cual la persona física o el representante de la persona moral cayeron en algún supuesto previsto en la ley fiscal CFF como delito, para saber si existirá punibilidad o no y, por ende, si se actualiza la conducta infractora prevista en la ley aunque siempre será más importante evitar cometer alguna de las conductas tipificadas como delitos en el CFF. Para ello es indispensable considerar que, no obstante ubicarse en la conducta del tipo penal, si llegara a actualizarse alguna de 67

5 68 es importante que en una persona moral, todos aquellos que se encuentren a cargo de la misma, cuenten con la formación y experiencia requerida para el desempeño de los puestos encomendados, a fin de evitar encontrarse en algún supuesto de responsabilidad penal en materia fiscal. c) Que el consentimiento sea expreso o tácito y sin que medie algún vicio; o bien, que el hecho se realice en circunstancias tales que permitan fundadamente presumir que, de haberse consultado al titular, éste hubiese otorgado el mismo. 4. Se repela una agresión real, actual o inminente, y sin derecho, en protección de bienes jurídicos propios o ajenos, siempre que exista necesidad de la defensa y racionalidad de los medios empleados y no medie provocación dolosa suficiente e inmediata por parte del agredido o de la persona a quien se defiende. 5. Se obre por la necesidad de salvaguardar un bien jurídico propio o ajeno, de un peligro real, actual o inminente, no ocasionado dolosamente por el agente, lesionando otro bien de menor o igual valor que el salvaguardado, siempre que el peligro no sea evitable por otros medios y el agente no tuviere el deber jurídico de afrontarlo; 6. La acción o la omisión se realicen en cumplimiento de un deber jurídico o en ejercicio de un derecho, siempre que exista necesidad racional del medio empleado para cumplir el deber o ejercer el derecho, y que este último no se realice con el solo propósito de perjudicar a otro; 7. Al momento de realizar el hecho típico, el agente no tenga la capacidad de comprender el carácter ilícito de aquél o de conducirse de acuerdo con esa comprensión, en virtud de padecer trastorno mental o desarrollo intelectual retardado, a no ser que el agente hubiere provocado su trastorno mental dolosa o culposamente, en cuyo caso responderá por el resultado típico siempre y cuando lo haya previsto o le fuere previsible. 8. Se realice la acción o la omisión bajo un error invencible: a) Sobre alguno de los elementos esenciales que integran el tipo penal. b) Respecto de la ilicitud de la conducta, ya sea porque el sujeto desconozca la existencia de la ley o el alcance de la misma, o porque crea que está justificada su conducta. 9. Atentas las circunstancias que concurren en la realización de una conducta ilícita, no sea racionalmente exigible al agente una conducta diversa a la que realizó, en virtud de no haberse podido determinar a actuar conforme a Derecho; o 10. El resultado típico se produzca por caso fortuito. CONCLUSIÓN Se debe tener en cuenta la importancia del debido cumplimiento de las obligaciones fiscales señaladas en las distintas leyes fiscales, para no caer en las infracciones o delitos previstos en el CFF. Asimismo, es importante que en una persona moral, todos aquellos que se encuentren a cargo de la misma tales como representantes o apoderados, así como aquellas que se encuentren en los cargos corporativos, cuenten con la formación y experiencia requerida para el desempeño de los puestos encomendados, a fin de evitar encontrarse en algún supuesto de responsabilidad penal en materia fiscal. De igual manera, es importante considerar que si el Servicio de Administración Tributaria (SAT) llegara a actuar en contra de alguna persona por la supuesta comisión de una conducta del tipo penal en materia fiscal, será importante que se compruebe en primer lugar la configuración real del delito, debiendo ser analizados los supuestos mencionados. Pero, sobre todo, siempre será mejor encontrarse al día en lo que se refiere al cumplimiento de las operaciones y obligaciones fiscales, para así ubicarnos en una relación jurídico-tributaria completamente armónica. Finalmente, concluimos que para efectos fiscales, el desconocimiento de una ley no se considera atenuante en el incumplimiento y nunca se considera eximente; es decir: el desconocimiento no libera, ni siquiera parcialmente, de la responsabilidad.