JAIME SANMARTÍN FERNÁNDEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria 1. CONCEPTO SUMARIO

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1 El tratamiento de los management fees/servicios de apoyo a la gestión en el nuevo contexto legal y en el marco de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española * JAIME SANMARTÍN FERNÁNDEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. CONCEPTO Cambios producidos en la ley, en relación con los servicios de apoyo a la gestión Ley 61/78 y Ley 5/ La Ley 43/ TRLIS, redacción efectuada por Ley 36/ DIRECTRI CES OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, CAPÍTULO VII. 3. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Consultas de la Dirección General de Tributos Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central. 4. JURIS PRUDENCIA. 5. LA NUEVA REDACCIÓN DEL 16.5 TRLIS, DESAPARICIÓN DE LOS SERVICIOS DE APOYO A LA GESTIÓN E INCORPORACIÓN DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPO. Palabras clave:fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de transferencia, servicios de apoyo a la gestión, servicios entre entidades vinculadas. 1. CONCEPTO Ni la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, vigente hasta , ni en la anterior, Ley 61/1978, se definía el concepto de gastos por servicios de apoyo a la gestión (management fees). A partir de , desaparece la expresión del artículo 16.5 de la LIS, y se sustituye por la de servicios entre empresas vinculadas. Empezaremos por determinar cual es el concepto de servicios de apoyo a la gestión en el período en que esta expresión se mantuvo en el texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para a continuación examinar que cambios supone la nueva redacción dada por la Ley 36/2006 Para determinar cual es el concepto de servicios de apoyo a la gestión, debemos empezar por remontarnos al menos a la Ley 5/1983, que se refiere por primera vez a los servicios de apoyo a la gestión. No solo en la normativa española no se establece un concepto de servicios de apoyo a la gestión, tampoco en las Directrices de la OCDE (1995), que relaciona una serie de funciones que se incluirían dentro del concepto de servicios intragrupo, pero sin definirlos. Otro tanto ocurre, en la legislación estadounidense, que define los intercompany services transactions como aquéllas en que un miembro de un grupo de entidades vinculadas desarrolla tareas de marketing, gestión, administrativas, técnicas u otros servicios para el beneficio de, o en nombre de otro miembro del grupo.... * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/07. Volumen 4/ Cambios producidos en la ley, en relacióncon los servicios de apoyo a la gestión La primera referencia a los gastos por servicios de apoyo a la gestión, aparece en la Ley 5/1983, que utiliza este termino para establecer un tipo reducido de tributación al pago de estos servicios. Este tipo reducido ha sido determinante de la discusión sobre el concepto de servicios de apoyo. Posteriormente la Ley 43/1995, incorpora este supuesto especial de operación vinculada, incluyéndolo en el artículo La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude, reforma el régimen de las operaciones vinculadas, dando nueva redacción al artículo 16 del TRLIS, que entra en vigor el , incluyendo en la modificación una nueva redacción del apartado 5. En la nueva redacción desaparece la denominación servicios de apoyo a la gestión, que se sustituye por la de "gastos por servicios entre entidades vinculadas", cambio que como veremos no se limita a la denominación sino que supone un nuevo concepto, incorporando lo que las Directrices de la OCDE, denominan servicios intragrupo Ley 61/78 y Ley 5/1983 Aunque la prestación de servicios a las filiales, ya sea directamente, ya a través de una filial dedicada parcial o totalmente a estas actividades, es una practica muy frecuente en los grupos multinacionales, sin embargo cuando se analizan las consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) o la jurisprudencia sobre esta cuestión nos encontramos como luego veremos con un número muy reducido de consultas y sentencias sobre este tema. El régimen de operaciones vinculadas se reincorpora al impuesto sobre sociedades, en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, sin que en esta primera redacción haya ninguna referencia a los gastos de servicios de apoyo a la gestión. Es con la Ley 5/1983, articulo 17.1.b, en la que aparece por primera vez la denominación de servicios de apoyo a la gestión. En esta norma se establece un tipo del 10 por 100, en lugar del general del 16 por 100, cuando se trate de "importes satisfechos a su sociedad matriz o dominante por sociedades españolas vinculadas, en contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión, recibidos, en tanto figuren establecidos contractualmente y se correspondan con la utilización efectiva de dichos servicios". En este mismo apartado, y a pesar de que el artículo se refiere la tributación de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, se establece: "el mismo criterio se aplicará en relación con los gastos generales imputados a que se refiere el artículo 13, n de la ley 61/1978 de 27 de diciembre, en cuanto a su consideración como renta obtenida por la casa matriz sin mediación de establecimiento permanente." La inclusión en un mismo apartado de estos dos supuestos, servicios de apoyo a la gestión y pagos satisfechos por el establecimiento permanente a su central por gastos de dirección y generales, es uno de los argumentos que como luego veremos se han utilizado para defender un concepto estricto de los servicios de apoyo a la gestión, asimilándolos a los pagos del Establecimiento Permanente (EP) a su central. La ausencia de una definición de que habría de entenderse por servicios de apoyo a la gestión, determinó la aparición de controversias entre los contribuyentes, y la Administración tributaria. Por un lado, los contribuyentes realizaban una interpretación amplia de este concepto, incluyendo servicios profesionales, técnicos o de asistencia técnica con la finalidad de lograr la aplicación del tipo impositivo reducido. Por otro la Administración defendía una interpretación estricta, en la que estos servicios, se limitaban a los gastos de administración y generales de la matriz, imputables a la filial española por asimilación a lo establecido en el artículo 13. n de la Ley 61/1978, que consideraba gasto deducible, los gastos de dirección y los generales de administración de las sociedades que realicen operaciones en España por medio de establecimiento permanente, en aquella parte que racionalmente pueda imputarse al establecimiento permanente La Ley 43/1995 La Ley 43/1995 del Impuesto sobre sociedades regula en su artículo 16, las operaciones vinculadas y en el apartado 5 del mismo los servicios de apoyo a la gestión, estableciendo: "La deducción por gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos: a) Especificará la naturaleza de los servicios. 250

3 El tratamiento de los management fees/servicios de... Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española JAIME SANMARTÍN FERNÁNDEZ b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad." Se trata de un supuesto especial de operaciones vinculadas de la misma forma que el establecido en el artículo 16.4 para los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo. Tampoco en esta ocasión la ley define que ha de entenderse por servicios de apoyo a la gestión. Tanto en la Ley 61/1978 como en la Ley 45/1995, los servicios de apoyo a la gestión se establecen como un supuesto particular de operaciones vinculadas, en el que los efectos del gasto, con independencia o no de que proceda rectificar los valores por no cumplir el principio de libre competencia (valor de mercado), para ser gastos deducibles, debe además cumplir unos requisitos adicionales, la existencia de un contrato previo, y caso de los servicios no sean individualizables, que la parte del mismo atribuido a la filial residente, se determine de acuerdo con criterios de continuidad y racionalidad. Aunque en ninguna de las dos normas se recoge expresamente es necesario que el servicio de apoyo a la gestión suponga un beneficio real para el destinatario del servicio. Aunque la norma no exige expresamente, los servicios deben ser útiles para el destinatario. Como señala HERRERO MALLOL 1, refiriéndose al artículo 16.5 de la Ley 43/1995, "en concreto, la justificación de la utilidad de los servicios prestados es uno de los aspectos más interesantes que plantea la nueva normativa, tal vez por su aparente indeterminación". Aparente, porque así como en la legislación estadounidense existe el denominado Real Benefit Test (o prueba de la existencia del beneficio real), en la normativa española, no lo hay. En consecuencia, cómo se prueba en España que exista beneficio? El mismo autor, encuentra la respuesta en el artículo 19 del RIS, que al referirse a las propuestas de valoración previa de las operaciones vinculadas, obliga a la identificación de las entidades que se beneficiaran de los servicios de apoyo a la gestión (artículo 19.4.d). Además, señala, bajo el principio de plena competencia, es inconcebible que se pague un precio a cambio de nada. El artículo b del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, (Real Decreto Legislativo 5/2004), al referirse a la base imponible de los establecimientos permanen 1 HERRERO MALLOL (1999). tes, admite la deducción por gastos de dirección y generales de administración, siempre que los criterios de imputación cumplan el requisito de racionalidad y continuidad, y entiende cumplido el requisito de racionalidad en el reparto de gastos, cuando el criterio de imputación se base en la utilización de factores por el EP y el coste total de estos factores. Por tanto, el beneficio está en la utilización de los factores. Como cualquier otro gasto, los de apoyo a la gestión, deben haber sido prestados efectivamente. La práctica administrativa ha venido aplicando un concepto restringido de servicios de apoyo a la gestión, asimilándolos a los gastos de dirección y generales, que la normativa admite como deducibles cuando se producen entre un establecimiento permanente en territorio español y su central no residente TRLIS, Redacción efectuada por Ley 36/2006 La nueva redacción del artículo 16.5, efectuada por Ley 36/2006, vigente desde , establece: "La deducción por gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas valorados de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias, de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias." Supone, esta nueva redacción, la desaparición de la denominación de servicios de apoyo a la gestión, sustituida por la de "servicios entre entidades vinculadas", que de acuerdo con lo dispuesto para las operaciones vinculadas en general, deberán ser valorado por la empresa por su valor de mercado, y condicionado a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. La diferencia esencial con la anterior redacción, esta en la ausencia de los calificativos en relación con los servicios prestados. Parece evidente que esta nueva redacción supone una ampliación del 251

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/07. Volumen 4/2007 concepto anterior, en el sentido de que estos pueden ser de cualquier tipo, sin perjuicio del tratamiento separado que según el tipo de servicios suponga a efectos de la tributación, en su caso, del no residente. Ante la ausencia de una definición de que servicios se refiere el artículo 16.5, debe tenerse en cuenta lo expresado en la exposición de motivos de la Ley 36/2006, de que "el objetivo de la reforma es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro Europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada". El Foro Europeo sobre precios de transferencia, afecta a la nueva regulación especialmente en lo referente a la documentación de precios de transferencia, que en la normativa interna, a esta fecha, esta pendiente de desarrollo reglamentario, por lo que nos limitaremos en este punto a analizar lo dispuesto en las Directrices OCDE sobre precios de transferencia. 2. DIRECTRICES OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, CAPÍTULO VII Si acudimos a las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE (1995), encontramos en el Glosario, la definición de los servicios intragrupo como "actividad (por ejemplo, administrativa, técnica, financiera, comercial, etc.) que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar o que hubiera realizado por cuenta propia". A las directrices se ha incorporado en 1996, un capítulo, el VII, con el título de "Cuestiones de aplicación especifica a los servicios intragrupo", dedicado específicamente a las cuestiones que plantean los servicios intragrupo. El capítulo VII se refiere a que: "Casi todos los grupos multinacionales deben poner a disposición de sus miembros un amplio abanico de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales. Estos servicios pueden incluir las funciones de gestión, coordinación y control, para el conjunto del grupo." (7.2.) "Los servicios intragrupo a menudo incluyen los que pueden prestar externamente empresas independientes (como son los servicios jurídicos o contables) así como los que suelen prestarse internamente (por ejemplo, los servicios prestados por la propia empresa tales como la auditoria central, la asesoría financiera o la formación de personal)." (7.2.) "Los acuerdos intragrupo para la prestación de servicios se encuentran, a veces, vinculados a acuerdos de transmisión de bienes o de activos intangibles (o la cesión mediante licencia de los mismos). En algunos casos tales como los contratos de Know how, que contienen un elemento de servicio, puede ser difícil determinar el limite preciso entre la transmisión o la cesión vía licencia del activo por una parte y la transferencia de servicios por otra. Las transferencias de tecnología suelen estar asociadas a la prestación de servicios auxiliares. Puede entonces, ser necesario considerar los principios de agregación y segregación del capitulo I en los casos de transmisión mixta e servicios y activos." (7.3.) La prestación del servicio puede realizarla la matriz, un miembro del grupo especialmente designado ("un centro de servicios del grupo"), u otro miembro del grupo. Estamos por tanto ante un concepto amplío que incluiría todo tipo de servicios, prestados por la matriz u otra empresa del grupo, en ocasiones dedicada en exclusiva a esta actividad de prestación de servicios, a una o varias filiales del grupo. El concepto de las Directrices difiere claramente del que tanto la Administración como la jurisprudencia han venido entendiendo en la aplicación de la Ley del Impuesto sobre sociedades, tanto en su versión de la Ley 61/1978 como en la de la Ley 43/1995. Este concepto de las Directrices si coincide con el establecido en la nueva redacción del 16.5, vigente a partir de La Directiva se refiere también de forma detallada a dos problemas en relación con los servicios intragrupo: Determinar si los servicios intragrupo han sido realmente prestados. Determinar la retribución de plena competencia. 3. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Aunque la prestación de servicios a las filiales, ya sea directamente, ya a través de una filial dedicada parcial o totalmente a estas actividades, es una practica muy frecuente en los grupos multinacionales, sin embargo cuando se analizan las consultas de la DGT o la jurisprudencia sobre esta cuestión nos encontramos como luego veremos con un número muy reducido de consultas y sentencias Consultas de la Dirección General de Tributos Aunque son abundantes las consultas de la Dirección General de Tributos, sobre la existencia 252

5 El tratamiento de los management fees/servicios de... Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española JAIME SANMARTÍN FERNÁNDEZ de vinculación, son muy escasas las consultas que se refieren específicamente a los servicios de apoyo a la gestión. La consulta de , señalaba que los servicios prestados por una empresa de un grupo multinacional a otra empresa residente, se valorará a precio de mercado, cuando el precio convenido suponga una menor tributación o un diferimiento. La más significativa es la Consulta de la DGT de , que señala los requisitos que ha de cumplir para ser deducibles los pagos por servicios de apoyo a la gestión: "probar de forma satisfactoria que los servicios han sido efectivamente prestados, han comportado incurrir en gastos y que la empresa destinataria de los mismos ha obtenido una ventaja real" Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central Tampoco son muy abundantes los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central, pudiendo clasificarse en dos tipos: Supuestos en que la controversia se refiere a la aplicación de un tipo bonificado, previsto en la norma para los servicios de apoyo a la gestión, a los pagos que hace la filial española a la matriz o empresa del grupo prestadora de servicios. Lo que se discute es sí un determinado tipo de servicio debe considerarse incluido en el concepto de servicios de apoyo a la gestión o no. Estas resoluciones se reducen casi totalmente en el momento en que entra en vigor el CDI con USA, ya que al corresponder estos pagos a países con los que existe CDI (UE y USA), tiene la consideración de renta empresarial obtenida sin mediación de establecimiento permanente y por tanto solo tributa el pago en el país de la fuente. Supuestos en que la controversia, se centra en sí está o no probada la realidad de los servicios, que justifican los pagos. La Resolución de , considera que existe un problema de precios de transferencia, cuando se de la circunstancia de que una la empresa declare perdidas reiteradas en el tiempo mientras que las empresas análogas del sector, en idéntica situación de vinculación no las sufren. Como representativa de las Resoluciones del TEAC, que vinculan la deducción del pago a que se justifique adecuadamente la realidad del servicio, podemos mencionar la Resolución de JURISPRUDENCIA Es escasa la jurisprudencia que trata de los pagos por servicios de apoyo a la gestión, y aún menor si tenemos en cuenta que en algunos casos varias sentencias corresponden a la misma comprobación pero de ejercicios distintos. Ha sido la jurisprudencia la que al resolver estas controversias sobre el tipo aplicable, ha delimitado el concepto de los gastos por servicios de apoyo a la gestión. Debe advertirse que la mayoría de las Sentencias que se refieren a gastos por servicios de apoyo a la gestión, aplican la Ley 61/1978 del impuesto de sociedades, y la regulación introducida por Ley 5/1983 en su artículo 17.1, que distingue entre el tipo general y un tipo reducido para los pagos a no residentes por servicios de apoyo a la gestión. Aunque, no son muchas las sentencias que se plantean el apoyo a la gestión, salvo alguna excepción, como la Sentencia AN , que incluye en el servicio de apoyo a la gestión, a los servicios profesionales y técnicos, la mayoría de la jurisprudencia mantiene un concepto restrictivo, coincidente con el de la Administración, identificándolos con los de dirección y generales de administración. La Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 1995, con ocasión de establecer a que tipo de gravamen debía tributar la entidad no residente perceptora de pagos por servicios de apoyo a la gestión de su filial española se plantea el concepto de estos servicios, señalando en sus considerandos cuarto y quinto, lo siguiente: Cuarto. No recogía ni la Ley 5/1983, ni las sucesivas reformas que modificaron los tipos de gravamen, ni las disposiciones reglamentarias de desarrollo del Impuesto de sociedades, la definición del concepto de «servicios de apoyo a la gestión», de modo que su significación ha de extraerse del sentido propio de sus palabras, de su relación con los servicios a que resulta aplicable el tipo general y de la interpretación teleológica de la norma. En el primero de los aspectos, es claro que la expresión «gestión» admite un sentido amplio, vinculado a la marcha general de una empresa y en sentido más restrictivo en torno a la idea de dirección de una determinada empresa; en una interpretación sistemática el concepto de apoyo a la gestión ha de contraponerse a los de servicios y de asistencia técnica, de manera que si se admitiera el concepto amplio de apoyo a la gestión, compren 253

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 29/07. Volumen 4/2007 dería todos los supuestos de prestación de servicios y de asistencia técnica que son objeto de tributación por el tipo general; de este modo el tipo general no resultaría nunca aplicable por la utilización del concepto de servicios de apoyo a la gestión que se beneficiaría de un tipo más reducido, por lo que, en definitiva, carecería de sentido y de aplicación la norma que establece el precitado tipo general. Por ello y como necesariamente las normas que regulan los distintos tipos de gravamen aplicables en un mismo impuesto han de tener todas ellas sentido, se hace necesario que la interpretación coordinada de ambos preceptos que lleva a que el tipo reducido sólo se aplique a unos servicios muy reducidos, en concreto, al concepto restringido de «servicios de apoyo a la gestión», esto es, a entender por tales únicamente los servicios de apoyo a la dirección y administración de la empresa. Pues bien los servicios prestados por... a... son calificados por ambas entidades de «servicios profesionales» y «servicios técnicos» y tal calificación ha de reputarse correcta según resulta de la calificación de los mismos en el contrato anteriormente se ha trascrito. Así, no pueden corresponder al concepto de «servicios de apoyo a la gestión» al no ir vinculados a la administración y dirección de... S. A., sino a la asistencia técnica y prestación de servicios en general que incluso en el contrato llegan a detallarse con explicitas referencias a la fabricación y montaje, producción, ingeniería en su mas amplio sentido, etc. Quinto. A la misma conclusión se llega en una interpretación teleológica ya que la reducción de tipo para los servicios de apoyo a la gestión sólo puede estar fundada en las especiales relaciones que únicamente pueden surgir entre una sociedad matriz y su filial o entre una central o su sucursal o agencia en otro país, atendiendo justamente a las funciones de gestión y dirección que las primeras ejercen sobre las segundas o, en sentido más amplio, por la influencia que las primeras ejercen en la orientación (entendida en el sentido de administración) de las segundas. Es obvio que tales relaciones de dirección tienen una naturaleza sustancialmente distinta de las que surgen entre matrices y filiales o entre centrales y sus sucursales como consecuencia de cualquier clase de asistencia o prestación de servicios, las cuales pueden existir, igualmente y sin distinción de ningún tipo, entre empresas que carecen de toda vinculación entre sí. Y así, el tipo privilegiado esta fundado en la especial vinculación de la filial o sucursal al poder de la matriz o central, mientras que el tipo general responde a las prestaciones de servicio o asistencia técnica que también puede darse entre la sociedad matriz y las filiales." La ST del TS de , que sigue los criterios de las ST de y 9 y 26 de junio de 2001, se refiere de forma clara al concepto de servicios de apoyo a la gestión señalando: "... que los «servicios de apoyo a la gestión» se corresponden conceptualmente, con los «gastos de dirección y los generales de administración de las sociedades» (circunstancia que determina forzosamente la identificación de los servicios de apoyo a la gestión) como los de dirección y los generales de administración, sin una intercedente o sobrevenida interpretación analógica o extensiva que abarca, también, a los "profesionales, técnicos y de asistencia tecnológica." En este concepto de servicios de apoyo a la gestión, tendríamos como características: Funciones de gestión o dirección, o incluso de orientación de las filiales, que ejercen las matrices. La naturaleza de los gastos esta vinculada a la relación matriz-filial y en ello se diferencia de los demás servicios que puedan prestarse por la matriz a la filial pero que también podrían prestarse por empresas independientes. Si a esto añadimos, que los gastos deben corresponder a gastos que a su vez ha efectuado la matriz, y además que estos servicios suponen un beneficio real para la filial, podríamos llegar a un concepto de servicios de apoyo a la gestión como "el coste de los servicios prestados por la matriz u otra empresa del grupo, dirigidos a la dirección, gestión y orientación de la filial, que suponen para ésta un beneficio real, de acuerdo con un contrato escrito previo en el que se fijen los criterios de distribución de los gastos, cuando no sean individualizables". 5. LA NUEVA REDACCIÓN DEL 16.5 TRLIS, DESAPARICIÓN DE LOS SERVICIOS DE APOYO A LA GESTIÓN E INCORPORACIÓN DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPO La nueva redacción del artículo 16.5 del TRLIS, efectuada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude, establece: "La deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contra 254

7 El tratamiento de los management fees/servicios de... Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española JAIME SANMARTÍN FERNÁNDEZ prestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan al criterio de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias." La nueva redacción supone un cambio radical en relación con la situación anterior: Supone la desaparición del concepto de servicios de apoyo a la gestión, que se sustituyen por los servicios entre entidades vinculadas, que coinciden con lo que las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia denomina servicios intragrupo, lo que supone una ampliación del concepto en relación con la situación anterior ya que se pueden incluir cualquier servicio, que no se incorpore a bienes o implique la cesión de uso. Esta nueva redacción del 16.5, se corresponde con lo establecido en el capitulo VII de las Directrices sobre precios de transferencia. Desaparece en la norma el requisito previo del contrato escrito, lo que en realidad no supone un cambio sustancial, pues al no exigirse que constase en escritura o se presentase en algún registro y dada la vinculación entre las partes su trascendencia era mínima. Establece expresamente que los servicios prestados "produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad para el destinatario", que aunque anteriormente no constaba en la norma tanto la DGT como los tribunales, consideraban que era un requisito necesario para la deducibilidad del servicio de apoyo a la gestión. GARCÍA NOVOA 2 critica la nueva redacción del artículo 16.5, (se refiere a la fase de proyecto) al considerar que todo 2 GARCÍA NOVOA (2006). servicio es admisible dentro del nuevo concepto y que habrá que probar su utilidad, que es igual a la realidad del servicio, lo que podría interpretarse en dos sentidos, ambos erróneos, el artículo g del TRLIS, que no admite la deducción salvo prueba de la realidad de la operación cuando se realicen con residentes en paraísos fiscales o bien con la recuperación del concepto de gasto necesario excluido por la Ley 43/1995, sin reimplantarlo exactamente. Entendemos que ya en los servicios de apoyo a la gestión era necesario probar la utilidad o beneficio para el destinatario, aunque no se mencionase expresamente, y que en todos los supuestos de operación vinculada, como en cualquier otro gasto es necesario demostrar la realidad del mismo. Prevé que los servicios prestados conjuntamente siempre que no fueran individualizables, deben repartirse de acuerdo con criterios de racionalidad. Aunque la redacción anterior se refería a los criterios de reparto que debían constar en el contrato escrito y no mencionaba la posible individualización de los gastos, lo cierto es que para la justificación esta era la primera demanda, y solo cuando no era posible se acudía al reparto. La referencia a la valoración de los servicios de acuerdo con el apartado 4, tampoco estaba en la anterior redacción, pero nada impedía aplicar a los gastos del artículo 16.5, lo establecido en el resto del articulado y por tanto la valoración a precio de mercado. Se establece la presunción de que se cumple el principio de racionalidad, cuando el método aplicado además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que se preste, tenga en cuenta los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por los destinatarios. 255

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