Tribunal de Cuentas Europeo. Manual de Auditoría Financiera

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1 Tribunal de Cuentas Europeo 2012 Manual de Auditoría Financiera y de Cumplimiento ES

2 2 Overview MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO RESUMEN PARTES DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO ÍNDICE DETALLADO INTRODUCCIÓN PARTE 1 - GENERAL PARTE 2 FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA) PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES (AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO) GLOSARIO Y ACRÓNIMOS Personas de contacto Para cualquier información complementaria, pueden dirigirse a: Tribunal de Cuentas Europeo - Sala CEAD Unidad de metodología y apoyo de auditoría Correo electrónico: AMS ECA-CONTACT/Eca o ams.contact@eca.europa.eu Aceptamos de buen grado la reproducción y distribución del presente manual, por lo que no es necesario solicitar al TCE permiso específico. FCAM - Overview

3 3 Detailed Table of Contents MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO ÍNDICE DETALLADO INTRODUCCIÓN Objeto y enfoque del manual Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento PARTE 1 - GENERAL Sección 1: Marco 1.1 Definición de encargo de fiabilidad 1.2 Aplicabilidad del manual 1.3 Qué abarca la auditoría del Tribunal? 1.4 Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse? 1.5 Derecho de acceso para el Tribunal 1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de cumplimiento 1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento llevadas a cabo por el Tribunal 1.8 Afirmaciones de auditoría 1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento 1.10 Documentación del trabajo de auditoría Preparación oportuna de la documentación de auditoría Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida Compilación de los expedientes de auditoría Cambios en la documentación de auditoría 1.11 Control de calidad Definición de control de calidad Elementos de un sistema de control de calidad Sección 2: Planificación 2.1 Líneas generales de la planificación La programación como punto de partida de la tarea de auditoría Concepto de planificación de una auditoría Importancia y naturaleza de la planificación Etapas de la fase de planificación 2.2 Determinación de la materialidad Introducción y definición Enfoque a los usuarios de la información Razones para determinar la materialidad Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad Aspectos cuantitativos y cualitativos Documentación de la materialidad FCAM Detailed Table of Contents

4 4 Detailed Table of Contents 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos Conocimiento de la entidad y su entorno Identificación y evaluación del riesgo inherente Control interno de la entidad Conocimiento del control interno de la entidad 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría Qué es la evidencia de auditoría? Suficiencia de la evidencia de auditoría Pertinencia de la evidencia de auditoría Fiabilidad de la evidencia de auditoría Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría Fuentes de evidencia de auditoría Tipos de evidencia de auditoría Procedimientos para obtener evidencia de auditoría Acceso a la evidencia de auditoría Confidencialidad de la evidencia de auditoría Documentación de la evidencia de auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría Contenido de un procedimiento de auditoría Cómo plantear procedimientos de auditoría Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría Plan general de auditoría (APM) Programa de auditoría Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación Documentación Sección 3: Examen 3.1 Líneas generales de la fase de examen 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia Ejecución de pruebas de controles Aplicación de procedimientos sustantivos pruebas de detalles Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría 3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría Naturaleza y causa de los errores en general Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general Pruebas de controles naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación de resultados Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación de resultados 3.4 Procedimientos analíticos Definición de procedimientos analíticos Proceso de utilización de procedimientos analíticos Cuándo utilizar procedimientos analíticos Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría 3.5 Manifestaciones escritas Introducción Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia Evaluación de la fiabilidad de las representaciones escritas 3.6 Utilización del trabajo realizado por terceros Introducción Utilización del trabajo de otro auditor Consideración de la función de auditoría interna Utilización del trabajo de un experto del auditor 3.7 Otros procedimientos de auditoría Partes vinculadas 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría FCAM Detailed Table of Contents

5 5 Detailed Table of Contents Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Líneas generales de la elaboración de informes Introducción Tipos de informes de auditoría Cualidades de los buenos informes de auditoría Usuarios de los informes del Tribunal Mención de terceras partes en los informes del Tribunal 4.2 Declaración de fiabilidad del Tribunal Formación de una opinión 4.3 Opinión no modificada Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada? Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes 4.4 Opinión modificada Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada Definición de efectos generalizados Fundamento de la opinión modificada Forma del párrafo de modificación Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada No emitir opiniones parciales 4.5 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos Párrafo de énfasis Otros asuntos en el informe del auditor Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con párrafo de énfasis 4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude Apéndice I Factores de riesgo inherente Apéndice II Datos relativos a los componentes del control interno Apéndice III - Declaración de fiabilidad del Tribunal de 2010 Apéndice IV Generalización como base para determinar el tipo de modificación a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal PARTE 2 - FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA) Sección 1 - Marco 1.1 Cuentas que se han de auditar 1.2 Definición de fiabilidad 1.3 Marco de información financiera aplicable 1.4 Conducta profesional 1.5 Objetivo general de una auditoría de fiabilidad 1.6 Afirmaciones de auditoría relativas a la f fiabilidad Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar Sección 2 - Planificación 2.1 Planificación Líneas generales Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad 2.2 Determinación de la materialidad Niveles de materialidad Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad Elementos materiales en las cuentas 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno FCAM Detailed Table of Contents

6 6 Detailed Table of Contents Riesgo de auditoría Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente El control interno de la entidad Identificación y evaluación del riesgo del control Ejemplos de riesgos de incorrecciones 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría Fuentes de evidencia de auditoría Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría Planteamiento de pruebas de controles Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos Planteamiento de pruebas de detalles Muestreo de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría Plan general de auditoría (APM) Sección 3 Examen 3.1 Examen - Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría pruebas de controles y pruebas de detalles Realización de pruebas de controles Realización de pruebas de detalles 3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría Definición de incorrecciones y de sus posibles causas Tipos de incorrecciones El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría Comunicación y corrección de incorrecciones Evaluación del efecto de incorrecciones no corregidas Evaluación de los estados financieros en su conjunto 3.4 Aplicación de procedimientos analíticos sustantivos 3.5 Manifestaciones escritas Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas 3.6 Utilización del trabajo de terceros Utilización del trabajo de otro auditor Consideración de la función de auditoría interna Utilización del trabajo de un experto del auditor 3.7 Otros procedimientos de auditoría Estimaciones contables Hechos posteriores Confirmaciones externas Partes vinculadas 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría Sección 4 - Elaboración de informes 4.1 Elaboración de informes Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad Formación de una opinión de auditoría Introducción Contenido de una declaración de fiabilidad Tipos de opiniones Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad Descripción del marco de información financiera aplicable Imagen fiel Ejemplos Información adicional y otra información 4.3 Opiniones modificadas Naturaleza de las incorrecciones materiales Generalización del hecho que origina la opinión modificada Prohibición de emitir una opinión parcial Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión FCAM Detailed Table of Contents

7 7 Detailed Table of Contents 4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos Naturaleza del párrafo de énfasis Forma y ubicación del párrafo de énfasis 4.5 Información comparativa Introducción Procedimientos de auditoría Informe de auditoría Apéndice I Auditorías de fiabilidad realizadas por el Tribunal Apéndice II - Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros (cuentas anuales de 2010) PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES (AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO) Sección 1: Marco 1.1 Definición y objetivos de la auditoría de cumplimiento 1.2 Requisitos legales para la realización de auditorías de cumplimiento por el Tribunal 1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría (NIA) a las auditorías de cumplimiento 1.4 Fines y objetivos de las auditorías de cumplimiento 1.5 Auditorías de legalidad y regularidad Definición de operaciones subyacentes Concepto de legalidad y regularidad Doble base jurídica y compromiso presupuestario Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad Sección 2: Planificación 2.1 Planificación Líneas generales Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento Criterios para la auditoría de cumplimiento Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento 2.2 Determinación de la materialidad Materialidad en relación con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Materialidad cuantitativa Materialidad cualitativa Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría Introducción Fuentes de evidencia de auditoría Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento Pruebas de controles Procedimientos sustantivos Muestreo de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría Sección 3: Examen 3.1 Examen Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría pruebas de controles y pruebas de detalles Realización de pruebas de controles Realización de pruebas de detalles FCAM Detailed Table of Contents

8 8 Detailed Table of Contents 3.3 Examen de auditoría Evaluación de los resultados de las pruebas de controles y de las pruebas de detalles Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Evaluación de los resultados de las pruebas de controles Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles 3.4 Procedimientos analíticos 3.5 Manifestaciones escritas Introducción Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares 3.6 Utilización del trabajo de terceros Utilización del trabajo de otro auditor Consideración de la función de auditoría interna Utilización del trabajo de un experto del auditor 3.7 Otros procedimientos de auditoría Hechos posteriores Partes vinculadas 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Elaboración de informes Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad formación de una opinión de auditoría Introducción Requisitos Tipos de opiniones Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad Marco legal y reglamentario aplicable Ejemplos 4.3 Opiniones modificadas Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión 4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5 Información de apoyo de la declaración de fiabilidad 4.6 Observaciones específicas en el contexto de la declaración de fiabilidad 4.7 Informes especiales de auditoría de cumplimiento Introducción Forma y contenido de los informes especiales de auditoría Anexo I - Evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS Glosario de términos Acrónimos FCAM Detailed Table of Contents

9 9 Introduction MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO Índice detallado Introducción 1 - General 2 Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos INTRODUCCIÓN ÍNDICE Objeto y enfoque del manual Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento FCAM - Introduction

10 10 Introduction OBJETO Y ENFOQUE DEL MANUAL Objeto El presente manual ha sido redactado con el fin de ayudar a los auditores del Tribunal a realizar auditorías financieras y de cumplimiento de elevada calidad. En él se exponen los principios subyacentes al enfoque del Tribunal en este tipo de auditorías y los procedimientos a seguir. La finalidad es ayudar a los auditores a llevar a cabo auditorías financieras y de cumplimiento de manera eficiente y eficaz y, a tal fin, el manual se centra en dos aspectos: un enfoque basado en criterios de riesgo, que centra el trabajo de auditoría en ámbitos en que el auditor se considere expuesto a riesgos, con el fin de llegar a una conclusión adecuada. El riesgo se revisa a medida que se obtiene mayor información en el curso de la auditoría; el ejercicio de un juicio equilibrado, basado en unas normas profesionales. ESTRUCTURA DE LA METODOLOGÍA DE AUDITORÍA DEL TRIBUNAL NIA ISSAI El manual de auditoría financiera y de cumplimiento (MAFC) expone principios recogidos en las Normas internacionales de auditoría (NIA elaboradas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y en las normas de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en especial las Directrices de auditoría financiera y de cumplimiento (ISSAI 2 ) que sean pertinentes para la auditoría del Tribunal, junto con orientaciones sobre su aplicación a la declaración de fiabilidad (DAS) y a otras auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal. Asimismo, el manual se apoya en orientaciones prácticas (listas de comprobación, instrucciones, métodos detallados), así como en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal. 1 ) El manual no presenta el texto íntegro de las normas, pero indica los elementos más importantes de estas, a los que el auditor o el lector se remitirán literalmente cuando resulte necesario. De manera similar, las Políticas y normas de auditoría 3 (PNAT) del Tribunal exponen una serie de 1 Se han utilizado, con permiso de la IFAC, extractos del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento, publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en abril de ISSAI: Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores. 3 La Decisión nº por la que se establecen disposiciones de aplicación del reglamento interno del Tribunal de Cuentas establece en su artículo 76 que «El Tribunal adoptará sus políticas y normas de auditoría, así como las normas detalladas que se derivan de las mismas para la planificación, la ejecución y la publicación de sus trabajos de fiscalización», y el artículo 40, apartado 2, letra b) también establece que «los FCAM - Introduction

11 11 Introduction principios de aplicación importantes para todas las auditorías de este. Por consiguiente, el manual deberá leerse junto con el texto de las PNAT. Las Políticas y Normas de Auditoría del Tribunal establecen: «En el ejercicio de sus deberes y competencias según el mandato establecido en el Tratado y en el Reglamento Financiero, el Tribunal de Cuentas Europeo lleva a cabo sus auditorías de conformidad con las normas internacionales de auditoría y códigos deontológicos de la Federación Internacional de Expertos Contables (IFAC) y de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en la medida en que sean aplicables al contexto de la Unión Europea. Los auditores deben respetar los manuales de auditoría del Tribunal y todos los procedimientos de auditoría aprobados por éste.» El término auditor se aplica a diferentes competencias en el proceso de auditoría. ESTRUCTURA DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO Tres partes El manual se divide en tres partes diferenciadas dedicadas a los siguientes aspectos: - principios y procedimientos aplicables a todas las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal; - principios y procedimientos aplicables a las auditorías de la fiabilidad de las cuentas; que constan de cuatro secciones - principios y procedimientos aplicables a las auditorías de cumplimiento de las leyes y reglamentos vigentes. Cada parte consta de cuatro secciones, subdivididas en varios capítulos. La sección 1 expone el marco de las auditorías financieras y de cumplimiento en el contexto de la Unión Europea. La sección 2 describe la planificación de la auditoría, e incluye la determinación del umbral de materialidad, la identificación de los principales ámbitos de riesgo a través del conocimiento de la entidad y la aplicación del tipo de verificaciones adecuado, que sirvan de base para una auditoría eficiente y eficaz. directores y los jefes de unidad velarán por que las tareas de auditoría se efectúen de conformidad con las políticas y normas de fiscalización del Tribunal.» FCAM - Introduction

12 12 Introduction La sección 3 identifica las metodologías que se han de aplicar durante la fase de examen para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable, con el fin de extraer una conclusión sobre los objetivos de auditoría. La sección 4 describe los informes que se han de elaborar y los tipos de opiniones que se pueden emitir en los informes de las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal. Los elementos obligatorios se formulan utilizando la forma del futuro de obligación en todo el manual. Se invita a los usuarios a remitirse en primer lugar a los capítulos de la parte general para cualquier aspecto del trabajo de auditoría sobre el que busquen orientaciones. Para mayor información sobre auditorías de fiabilidad o de cumplimiento, se invita a los usuarios a leer los capítulos correspondientes en las partes del manual dedicadas a estos aspectos. FCAM - Introduction

13 13 General Table of contents MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO Índice detallado Introducción 1 - General 2 - Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos PARTE 1. GENERAL ÍNDICE Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 Elaboración de informes Apéndice I Factores de riesgo inherentes Apéndice II Datos relativos a los componentes del control interno Apéndice III Declaración de fiabilidad del Tribunal relativa al ejercicio 2010 Apéndice IV Generalización como base para determinar el tipo de modificación a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal FCAM Part 1 Table of contents

14 14 General - Framework MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO 1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 Elaboración de informes Anexos PARTE 1. GENERAL SECCIÓN 1 - MARCO ÍNDICE 1.1 Definición de encargo de fiabilidad 1.2 Aplicabilidad del manual 1.3 Qué abarca la auditoría del Tribunal? 1.4 Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse? 1.5 Derecho de acceso para el Tribunal 1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de cumplimiento 1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento efectuadas por el Tribunal 1.8 Afirmaciones de auditoría 1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento 1.10 Documentación del trabajo de auditoría 1.11Control de calidad FCAM- Part 1 - Section 1

15 15 General - Framework 1.1 DEFINICIÓN DE ENCARGO DE FIABILIDAD El Tribunal lleva a cabo sus encargos a fin de expresar una conclusión o una serie de conclusiones, y si se requiere, una opinión, sobre un tema de auditoría determinado, ya se trate de la fiabilidad de las cuentas o de la conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Los encargos del Tribunal se denominan encargos de fiabilidad, y están concebidos para reforzar el grado de confianza, o de seguridad, de los usuarios en el objeto de la auditoría con respecto a unos criterios objetivos. Pueden ser de dos tipos: Fiabilidad razonable Fiabilidad limitada encargo de fiabilidad razonable (auditoría): exige que el auditor reduzca el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo a fin de obtener garantías razonables que le permitan emitir una formulación positiva de las conclusiones alcanzadas a través de los procedimientos de auditoría aplicados (p. ej. «las cuentas presentan/no presentan fielmente...»); encargo de fiabilidad limitada (revisión): el auditor aplica unos procedimientos más limitados que los exigidos en una auditoría, lo que le permite obtener garantías limitadas o moderadas que sirvan de base a una formulación negativa de su conclusión (p. ej. «no hemos observado nada que nos indique que...»). El presente manual se refiere a los encargos de fiabilidad razonable, que constituyen el trabajo actual del Tribunal. Los encargos de fiabilidad limitada que pudieran emprenderse serían objeto de unos procedimientos menos onerosos, que se describen en las Normas Internacionales para Encargos de Revisión de la IFAC y en las directrices pertinentes de la ISSAI. 1.2 APLICABILIDAD DEL MANUAL Todas las auditorías anuales y auditorías seleccionadas El texto del manual se refiere en su mayor parte al presupuesto general de la Unión Europea y a la Comisión, puesto que constituyen el principal ámbito de la auditoría del Tribunal. No obstante, este marco es aplicable a todas las auditorías financieras y de cumplimiento efectuadas por el Tribunal, incluidas las de los Fondos Europeos de Desarrollo (FED), las agencias, oficinas y otros organismos, así como otras auditorías financieras o de cumplimiento que se decida llevar a cabo. 1.3 QUÉ ABARCA LA AUDITORÍA DEL TRIBUNAL? El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), en su artículo 287, y los reglamentos aplicables a los FED y a las agencias establecen las FCAM- Part 1 - Section 1

16 16 General - Framework obligaciones legales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de cumplimiento y definen los términos de la misión del Tribunal en este sentido. Por ejemplo, el TFUE especifica que el Tribunal de Cuentas: Examen de las cuentas Examen de la legalidad y la regularidad i) Auditorías financieras de la fiabilidad de las cuentas (auditorías financieras) «examinará las cuentas de la totalidad de los ingresos y gastos de la Unión y de cualquier órgano u organismo creado por la Unión en la medida en que el acto constitutivo de dicho órgano u organismo (es decir, la legislación por la que se crea el órgano en cuestión) no excluya dicho examen.» ii) Auditorías de legalidad y regularidad (auditorías de cumplimiento) «examinará la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantizará una buena gestión financiera. Al hacerlo, informará, en particular, de cualquier caso de irregularidad. El control de los ingresos se efectuará sobre la base de las liquidaciones y de las cantidades entregadas a la Unión. El control de los gastos se efectuará sobre la base de los compromisos asumidos y los pagos realizados.» iii) Otras auditorías Observaciones sobre cuestiones específicas «podrá, además, presentar en cualquier momento sus observaciones, que podrán consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares...» Esta última frase confiere al Tribunal la facultad de llevar a cabo auditorías financieras y de cumplimiento seleccionadas, además de las exigidas específicamente en los apartados i) e ii). 1.4 QUÉ INFORMES Y OPINIONES DE AUDITORÍA DEBEN PRESENTARSE? Declaración de fiabilidad Informe anual El artículo 287 del TFUE establece que: «El Tribunal de Cuentas presentará al Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones correspondientes... Dicha declaración podrá completarse con observaciones específicas sobre cada uno de los ámbitos principales de la actividad de la Unión.» El mismo artículo añade: «El Tribunal de Cuentas elaborará, después del cierre de cada ejercicio, un informe anual.» Actualmente, la declaración de fiabilidad 4 se incluye en el Informe Anual del Tribunal de Cuentas Europeo sobre la ejecución del presupuesto general, que también contiene observaciones específicas por cada principal grupo de políticas. 4 Comúnmente denominada DAS (abreviación del término francés «déclaration d'assurance»"). FCAM- Part 1 - Section 1

17 17 General - Framework FED, agencias, oficinas y órganos similares Como exigen los reglamentos aplicables, en el caso de los FED se emite una opinión de tipo similar a la DAS y un informe anual. También se elaboran informes de auditoría de las cuentas de las agencias, oficinas y órganos similares. Para facilitar a las respectivas autoridades de aprobación de la gestión unos informes que sean comparables entre distintos ejercicios y permitir una mayor armonización de su enfoque de auditoría, estos informes también contienen opiniones tipo DAS. Para obtener información sobre los tipos de informes de auditoría publicados, puede consultarse el capítulo 4.1.2, cuadro 14 de la parte general de este manual. 1.5 DERECHO DE ACCESO PARA EL TRIBUNAL Auditoría hasta el nivel del beneficiario final Obligación de discreción En su artículo 287, el TFUE confiere al Tribunal el derecho de auditar «en las dependencias correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad, en las dependencias de cualquier órgano que gestione ingresos o gastos en nombre de la Comunidad y en los Estados miembros, incluidas las dependencias de cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del presupuesto». Esta disposición faculta al Tribunal a realizar su auditoría hasta el nivel del beneficiario final. El personal de la Unión Europea está obligado a guardar la mayor discreción con respecto a los hechos y a la información que llegue a su conocimiento durante el ejercicio de sus funciones o en relación con éste 5. La amplitud del derecho de acceso a la información concedido al Tribunal implica que esta obligación reviste particular importancia, especialmente en la medida en que la información manejada por los agentes es con frecuencia sensible. 1.6 OBLIGACIONES PROFESIONALES DEL TRIBUNAL CON RESPECTO A LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO NIA y normas de la INTOSAI La política de auditoría del Tribunal es llevar a cabo sus auditorías de conformidad con las Normas de Auditoría Internacionales (NIA) y con los códigos deontológicos de la IFAC y la INTOSAI, en la medida en que sean aplicables al contexto de la UE. Las NIA y las normas de la INTOSAI son pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas y, por analogía, 5 Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas, artículos 17 a 19; Régimen aplicable a los otros agentes de las Comunidades Europeas, artículo 11. FCAM- Part 1 - Section 1

18 18 General - Framework para las de cumplimiento o conformidad con las leyes y reglamentos aplicables. 1.7 TIPOS Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO EFECTUADAS POR EL TRIBUNAL A través de sus auditorías financieras y de cumplimiento, el Tribunal pretende llegar a una conclusión sobre los objetivos de auditoría particulares, y si así se requiere, emitir una opinión de auditoría. Basándose en los requisitos jurídicos identificados en apartados anteriores, las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal suelen englobar auditorías de: i) Fiabilidad de las cuentas ii) Legalidad y regularidad las operaciones subyacentes iii) Auditorías de cumplimiento seleccionadas la fiabilidad de las cuentas, que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto. El objetivo global de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las cuentas presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con el marco de información financiera aplicable. la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas. El objetivo general de la auditoría de cumplimiento es determinar si las operaciones son conformes, en todos sus aspectos significativos, con las leyes y reglamentos aplicables (el TFUE, el Reglamento Financiero y sus normas de aplicación, reglamentos específicos, decisiones de financiación y disposiciones contractuales). temas seleccionados, elegidos en función de su prioridad en un momento determinado. Los objetivos de estas auditorías dependen de la naturaleza de la tarea de auditoría específica, p. ej. la investigación de las causas de una elevada incidencia de operaciones ilegales o irregulares identificada en anteriores auditorías, o el funcionamiento de un sistema de control particular en la Comisión y en los Estados miembros. Las auditorías financieras y de cumplimiento implican la verificación de la eficacia de los sistemas de control interno. Puede tratarse de sistemas relacionados con la fiabilidad de las cuentas o bien con la prevención o la detección y corrección de insuficiencias en la legalidad y la regularidad de los gastos y los ingresos. 1.8 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA Definición de afirmaciones Los objetivos arriba expuestos se apoyan en unos objetivos de auditoría específicos. Éstos también pueden considerarse como afirmaciones o declaraciones formuladas por la dirección de la entidad auditada. Las FCAM- Part 1 - Section 1

19 19 General - Framework afirmaciones pueden ser explícitas (p. ej. cuando la dirección de la entidad auditada declara que las cuentas se han preparado basándose en las Normas internacionales de contabilidad del sector público -IPSAS) o implícitas (p. ej. cuando la dirección de la entidad auditada da a entender que las operaciones que han dado lugar a los pagos son admisibles con arreglo a las normas pertinentes). El auditor utiliza las afirmaciones para considerar los distintos tipos de incorrecciones potenciales o incumplimientos que puedan producirse. Las afirmaciones específicas relativas a la fiabilidad, legalidad y regularidad, así como los sistemas de control interno, son las siguientes: Fiabilidad: En el período de referencia Fiabilidad a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en el período auditado Realidad - las operaciones y hechos registrados se han producido y pertenecen a la entidad. Integridad se han registrado todas las operaciones y hechos que debían registrarse. Exactitud los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos se han registrado correctamente. Separación de los períodos las operaciones y hechos se han registrado en el período contable correcto. Clasificación las operaciones y hechos se han registrado en las cuentas adecuadas. Legalidad y regularidad los créditos presupuestarios están disponibles 6. b) Afirmaciones sobre los saldos de cuentas al final del período Al final del período Existencia el activo, el pasivo y el patrimonio neto existen. Derechos y obligaciones la entidad controla los derechos sobre el activo y las deudas corresponden a sus obligaciones. Integridad se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio. Valoración y asignación el activo, el pasivo y el patrimonio neto están incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado adecuadamente. c) Afirmaciones sobre la presentación y la información revelada 6 No se declara que una operación ilegal e irregular afecta a la fiabilidad de las cuentas si se ha registrado correctamente en las mismas. Sin embargo, el impacto financiero de los riesgos e irregularidades debe indicarse adecuadamente. FCAM- Part 1 - Section 1

20 20 General - Framework presentación Existencia y derechos y obligaciones los hechos, las operaciones y la demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad. Integridad toda la información que debería estar incluida en los estados financieros figura en los mismos. Clasificación y comprensibilidad la información financiera está presentada y descrita de manera adecuada, y la información divulgada está expresada con claridad. Exactitud y valoración la información financiera y de otro tipo está presentada fielmente y por los importes correctos. Legalidad y regularidad Legalidad y regularidad Realidad y medición las operaciones subyacentes existen y están determinadas con exactitud Admisibilidad de las operaciones subyacentes se cumplen los criterios de subvencionabilidad en las distintas operaciones Conformidad con otros requisitos reglamentarios Se cumplen otros criterios (distintos a los de subvencionabilidad) Exactitud de los cálculos todos los cálculos son correctos Integridad y exactitud de las cuentas todas las operaciones se han registrado una única vez, en el período contable correcto y por su valor exacto FCAM- Part 1 - Section 1

21 Cuadro 1: Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento 21 General - Framework Auditorías financieras Auditorías de cumplimiento Fiabilidad de las cuentas Legalidad y regularidad de Conformidad con las leyes y Objeto anuales las operaciones reglamentos aplicables al subyacentes tema seleccionado Eficacia de los sistemas de control interno 7 Tipo de tarea Tareas recurrentes: el programa para este tipo de auditorías no suele variar de un año a otro Tarea recurrente o seleccionada Tarea seleccionada: el programa de auditoría depende del objetivo específico de esta Contenido de la tarea Examinar las cuentas, determinar si ofrecen una imagen exacta y fidedigna Examinar los procedimientos y registros financieros para determinar si se respetan las leyes, reglamentos, normas y procedimientos establecidos por la legislación; verificar la realidad y la legalidad de las operaciones subyacentes. Verificar los sistemas para determinar si son eficaces para los fines previstos, ya se trate de fiabilidad o de cumplimiento Realidad, integridad, Realidad, integridad, Depende de los objetivos de exactitud, separación de exactitud, separación de la auditoría períodos, clasificación, períodos, existencia, legalidad y regularidad, derechos y obligaciones, Afirmaciones existencia, derechos y valoración y admisibilidad. obligaciones, valoración y asignación. Distinción entre hechos del período, al final del período y presentación Concepción adecuada, mantenimiento y funcionamiento continuo y eficaz de los sistemas El trabajo DAS abarca la mayor parte de las auditorías financieras y de cumplimiento Una parte sustancial de los recursos dedicados a la auditoría financiera y de cumplimiento del Tribunal se utiliza en las auditorías de fiabilidad y de legalidad y regularidad del presupuesto general de la UE (conocidas como auditorías DAS, tal como dispone el TFUE). Los recursos restantes se destinan a las auditorías de fiabilidad y de legalidad y regularidad de los FED, las agencias, oficinas y órganos similares, así como a auditorías seleccionadas. 7 Eficacia de los sistemas de control interno el sistema se ha concebido y mantenido adecuadamente y estuvo en funcionamiento continuo y eficaz durante todo el período. FCAM- Part 1 - Section 1

22 22 General - Framework 1.9 VISIÓN GENERAL DEL PROCESO DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO Proceso decisorio basado en el juicio profesional Las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal constituyen un proceso de recopilación, actualización y análisis de información procedente de distintas fuentes con el objetivo final de tomar decisiones, extraer conclusiones y, cuando así se requiera, emitir opiniones, basándose en un juicio profesional sólido. Aunque las fases de planificación, examen y elaboración de informes se presentan en este manual de manera secuencial, todo el proceso es iterativo, como se muestra a continuación. Por consiguiente, el auditor puede aplicar algunos de los procedimientos de manera simultánea o, en cualquier momento del proceso, retroceder y reconsiderar un paso previo basándose en nueva información. Gráfico 1: Transcurso del proceso de auditoría PLANIFICACIÓN Evaluar los riesgos significativos mediante el conocimiento del entorno de auditoría - recabar y analizar información Plantear procedimientos de auditoría EXAMEN Aplicar procedimientos de auditoría - pruebas de los controles, procedimientos sustantivos analíticos y otros Evaluar los resultados a la luz de las expectativas - revisar el enfoque en su caso ELABORACIÓN DE INFORMES Llegar a una conclusión y/u opinión de auditoría Desarrollar el informe FCAM- Part 1 - Section 1

23 23 General - Framework 1.10 DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA ISSAI 1230 [NIA 230] El objetivo del auditor es disponer de un registro suficiente y adecuado de las bases para su informe, y evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables Preparación oportuna de la documentación de auditoría Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida Compilación de los expedientes de auditoría Cambios en la documentación de auditoría Preparación oportuna de la documentación de auditoría El auditor preparará la documentación de auditoría en el tiempo debido Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida El auditor preparará la documentación de auditoría de tal modo que permita a un auditor experimentado que no haya participado en la auditoría comprender la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría aplicados y los resultados de los procedimientos de auditoría y la evidencia obtenida, así como las cuestiones significativas planteadas durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas y los juicios profesionales significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones. Evidencia en tiempo oportuno, en formato electrónico o de otro tipo El auditor dispondrá, por una parte, de un registro suficiente y apropiado de las bases de las conclusiones de auditoría y, en su caso, de la opinión de auditoría, y por otra parte, de evidencia de que la auditoría se llevó a cabo con arreglo a las normas internacionales de auditoría y a los requisitos legales y reglamentarios aplicables. La planificación, el examen y la elaboración del informe de la auditoría se documentarán, en el momento oportuno, en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal, que contiene programas de auditoría estandarizados, documentos de trabajo y, si es preciso, en copia impresa Compilación de los expedientes de auditoría en archivos corrientes o permanentes El auditor completará la compilación del expediente de auditoría final (en curso) en el momento oportuno después de la fecha del informe de auditoría. FCAM- Part 1 - Section 1

24 Cambios en la documentación de auditoría 24 General - Framework La información que tenga un carácter válido a largo plazo y útil para futuras auditorías se mantendrá en un archivo permanente, que se actualizará periódicamente, mientras que la información sobre la auditoría en curso se conservará en un archivo corriente. Si, en circunstancias excepcionales, con posterioridad a la fecha del informe del auditor, este tuviera que aplicar procedimientos de auditoría nuevos o adicionales, o extraer nuevas conclusiones, el auditor documentará las circunstancias surgidas, los nuevos procedimientos de auditoría adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida y las conclusiones alcanzadas, así como la persona que introdujo o, en su caso, revisó los cambios en la documentación de auditoría y en qué momento CONTROL DE CALIDAD ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [NIA 220] El objetivo del Tribunal es establecer y mantener un sistema de control de calidad que le ofrezca garantías razonables de que: a) el Tribunal y su personal cumplen las normas profesionales y los requisitos legales y reglamentarios aplicables; b) los informes emitidos por el Tribunal resultan apropiados en las circunstancias Definición de control de calidad Elementos de un sistema de control de calidad Definición de control de calidad El control de calidad consiste en el conjunto de medidas adoptadas y los procedimientos aplicados en el proceso de auditoría con el fin de garantizar la calidad del trabajo de auditoría y del consiguiente informe Elementos de un sistema de control de calidad El Tribunal ha establecido y mantiene un sistema de control de calidad que incluye políticas y procedimientos que abordan los siguientes elementos: a) Responsabilidades de alto nivel en materia de calidad en el Tribunal. b) Requisitos éticos pertinentes. c) Aceptación y continuidad. d) Recursos humanos. e) Resultados del encargo (control de calidad). f) Supervisión (garantía de calidad). FCAM- Part 1 - Section 1

25 25 General - Framework El Tribunal documenta sus políticas y procedimientos y los transmite a su personal. El mantenimiento de un sistema de control de calidad exige un seguimiento constante y un compromiso de mejora continua. FCAM- Part 1 - Section 1

26 26 General - Planning MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO 1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 Elaboración de informes Anexos PARTE 1. GENERAL SECCIÓN 2 PLANIFICACIÓN ÍNDICE 2.1 Líneas generales de la planificación 2.2 Determinación de la materialidad 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría (APM) y del programa de auditoría FCAM- Part 1 - Section 2

27 27 General - Planning 2.1 LÍNEAS GENERALES DE LA PLANIFICACIÓN ISSAI 1300 [NIA 300] El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz La programación como punto de partida de la tarea de auditoría Concepto de planificación de una auditoría Importancia y naturaleza de la planificación Etapas en la fase de planificación La programación como punto de partida de la tarea de auditoría Programa de trabajo anual El programa de trabajo anual del Tribunal identifica las tareas de auditoría que se han de llevar a cabo en un ejercicio determinado, y engloba las auditorías financieras, de cumplimiento y de gestión, así como los recursos asignados a dichas tareas y las fechas de finalización previstas. Las distintas tareas de auditoría se emprenden con arreglo al programa de trabajo anual y comienzan con la planificación de la tarea como base para desempeñar el trabajo de auditoría con el que se pretende alcanzar una conclusión y, si así se requiere, una opinión, sobre los objetivos de la misma, como se muestra a continuación. FCAM- Part 1 - Section 2

28 28 General - Planning Gráfico 2: La auditoría de principio a fin Autoridad de aprobación de la gestión u órgano supervisor Programación Decidir tareas de auditoría, Asignar recursos a las auditorías Elaboración de informes Resumir y confirmar resultados, formación de una opinión Estrategia del Tribunal Programa de trabajo anual del Tribunal Observaciones preliminares Informe de auditoría y Cartera de tareas de auditoría potenciales Programas de trabajo anual de las salas de auditoría Procedimiento contradictoria Declaración de fiabilidad Planificación Decidir por qué, dónde, cómo, cuando y quién, plantear procedimientos de auditoría Examen Preparar, comunicar y analizar información, Recabar y evaluar evidencia Estudio preliminar Etapas de auditoría Documentos de trabajo Carta de seguimiento Plan General de auditoría Programa de auditoría Observaciones Notificación de constataciones preliminares Entidad auditada Concepto de planificación de una auditoría Reducir el riesgo de conclusiones erróneas Producto de la planificación Planificar una auditoría supone recopilar y evaluar información, así como tomar decisiones sobre el alcance, el enfoque, el calendario y los recursos de la auditoría. El objetivo es desempeñar un trabajo de auditoría que reduzca a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de llegar a una conclusión errónea, o en su caso a una opinión errónea, sobre el objetivo u objetivos de la auditoría. El producto de la planificación de auditoría es, por una parte, un plan general de auditoría (APM), que compromete los recursos y define la estrategia general de esta y, por otra, los programas de auditoría, que contienen instrucciones sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de los trabajos por desempeñar. Estos no comenzarán hasta que el APM haya sido aprobado por la Sala CEAD. FCAM- Part 1 - Section 2