UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA VICE RECTORADO ACADEMICO DECANATO DE POSTGRADO E INVESTIGACION DERECHOS RESERVADOS

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1 UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA VICE RECTORADO ACADEMICO DECANATO DE POSTGRADO E INVESTIGACION ANALISIS DEL PROCEDIMIENTO PARA LA RECUPERACION DE CREDITOS FISCALES POR RETENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS PARA CONTRIBUYENTES ESPECIALES Trabajo Especial de Grado Presentado por: Argenis Ricardo Cabrera Noguera Especialización en Gerencia Tributaria Maracaibo, Noviembre de 2006

2 ANALISIS DEL PROCEDIMIENTO PARA LA RECUPERACION DE CREDITOS FISCALES POR RETENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS PARA CONTRIBUYENTES ESPECIALES Trabajo de Especial de Grado para optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria. Presentado por: Argenis Ricardo Cabrera Noguera C.I. No II

3 DEDICATORIA A Dios nuestro padre celestial por darme fuerzas, constancia, dedicación y deseos de superación. A mi esposa Maria Romelia y mis hijos Manuel Alejandro y Luís Ricardo, por haberme tenido paciencia y apoyarme en los momentos que deje de compartir con ellos para utilizarlos en la asistencia a clases y estudios, para el logro de la presente meta. A mis padres por sus bendiciones. Gracias a todos ellos. III

4 UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA VICERRECTORADO ACADEMICO DECANATO DE POSTGRADO E INVESTIGACION ESPECIALIZACION DE GERENCIA TRIBUTARIA RESUMEN ANALISIS DEL PROCEDIMIENTO PARA LA RECUPERACION DE CREDITOS FISCALES POR RETENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS PARA CONTRIBUYENTES ESPECIALES Autor: Argenis R. Cabrera Noguera Tutor: Maria Eugenia Ruiz Mes: Noviembre Año: 2006 El presente trabajo estuvo dirigido a el Análisis el Procedimiento para la Recuperación de los Créditos Fiscales, por concepto de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales aplicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). El mismo se fundamento en los aportes teóricos y jurídicos de Arocha (1996), Villegas (1999), Luyano (1987), Golia (2001), Méndez (2002), Bavaresco (1994), basamentos legales como: Código Orgánico Tributario (2001), Ley de Impuesto al Valor Agregado (2001), Reglamento del IVA Gaceta Oficial Nº de fecha 12 de Julio de1999, Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1.454 de (2002) Providencias Administrativas Nos. SNAT/2005/0056 y SNAT/2005/0056-A. La técnica de recolección de la información fue la de la observación documental, basada en la identificación de la información de autores (tratadistas y juristas) y expertos en el área de investigación. El propósito del estudio obedeció a la propuesta de un Manual de Normas y Procedimiento para la Recuperación de los Créditos Fiscales, por concepto de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales, emanado y avalado por la Superintendencia Nacional del Nivel Normativo, conjuntamente con un Reglamento Parcial que regule cada uno de los pasos a seguir tanto de los contribuyentes como de los funcionarios analista para facilitar la utilización del procedimiento y la posibilidad de crear a través de una Providencia Administrativa que autorice el mecanismo de emisión de Certificados de Reintegro Tributario (CERT) para el pago de dichos créditos por parte de la Administración Tributaria, sumados a los mecanismos de Compensación o la Cesión de créditos fiscales Descriptores: Procedimiento, recuperación créditos fiscales, impuestos, valor agregado IV

5 INDICE GENERAL TITULO DEDICATORIA ÍNDICE GENERAL INDICE DE CUADROS RESUMEN Página II III IV VI VII CAPITULO I: FUNDAMENTACIÓN Planteamiento y Formulación del Problema Objetivos de la Investigación Objetivo General Objetivos Específicos Justificación de la investigación Delimitación de la investigación CAPITULO II: MARCO TEÓRICO Antecedentes de la investigación Bases teóricas de la investigación Reseña histórica del procedimiento para la recuperación de créditos fiscales por concepto de retención de IVA Aspectos conceptuales de la recuperación de créditos fiscales 14 Abono en cuenta Agentes de retención Agentes de retención del IVA Contribuyentes Contribuyentes ordinarios Contribuyentes especiales Sistema de contribuyentes especiales Cesión de créditos Compensación tributaria Cuenta tributaria Formas de imposición del IVA Estructura del Impuesto Impuesto al valor agregado Retención Retención del IVA Operaciones sujetos a la retención del IVA Operaciones no sujetas a la retención del IVA-exclusiones Procedimiento para retener el IVA Excedente de impuesto retenido sobre la cuota tributaria 28 Oportunidad para retener y enterar el impuesto retenido 28 Excedente-Crédito Fiscal Impuesto indirecto V

6 CAPITULO III: MARCO METODOLÓGICO Tipo y Nivel de la investigación Diseño de la investigación Operacionalización de variable Técnicas de recolección de datos Procedimiento CAPITULO IV: RESULTADOS Y DISCUSIÓN Resultados Discusión Conclusiones Recomendaciones REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS VI

7 INDICE DE CUADROS Cuadro No. 1 Mapa de variable VII

8 C A P I T U L O I FUNDAMENTACIÓN Planteamiento y Formulación del Problema La deuda tributaria esta constituida en todas las legislaciones del mundo, por la cuota liquida, exigida por el Estado a los particulares, por el pago de una determinada suma de dinero, a titulo de tributo y en virtud de una ley, Ahora bien, para predecir el nacimiento de la obligación, es necesario la existencia de la norma legal consagrada, y se materialice el hecho imponible tipificado en la ley. De acuerdo con lo antes planteado, dentro de la Administración Publica, el Estado Venezolano, haciendo uso de sus facultades de fiscalización y control, a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ente cuyo objetivo principal consiste en velar por la recaudación de los tributos nacionales; ha implementado una serie de incentivos fiscales a fin de impulsar la inversión, estimular el desarrollo y consolidación de una economía sólida y diversificada para la nación, entre las cuales se encuentra el Procedimiento de Recuperación de los Créditos Fiscales por Retención de Impuestos al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas para Contribuyentes Especiales. Las base legal se encuentra establecida en la Sección Segunda de la Compensación en los Artículos 49 al 51, y Sección Octava del Procedimiento de Recuperación de Tributos de los Artículos 200 al 207 del Código Orgánico Tributario,

9 Gaceta Oficial No del , Articulo 11 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial Nº del , Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1.455 de fecha , publicada en Gaceta Oficial Nº , de fecha , donde se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado y Artículos 9 y 11 de la Providencias Administrativas No. SNAT/2005/0056, Gaceta Oficial Nº de fecha 28 de Febrero de 2005, y la Nº SNAT/2005/0056-A, publicada en Gaceta Oficial Nº de fecha 17 de Mayo de 2005, la retención de dicho impuesto es generada cuando se compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores catalogados como contribuyentes ordinarios y especiales de este impuesto. En razón de este régimen, el proveedor no recibirá ese impuesto de su comprador, ya que este deberá retener el 75%, o en algunos casos el 100% y lo enterará por cuenta de aquél. En su lugar, el proveedor recibirá un comprobante de retención por el importe retenido, el cual podrá ser descontado de la cuota tributaria en el periodo respectivo. Todo esto ha generado como consecuencia en las empresas una carga financiera afectando en gran parte su flujo de caja, disminuyendo su liquidez monetaria y estas hayan utilizado recursos para el pago de las obligaciones tributarias contraídas con el fisco nacional, los cuales pudieran ser dirigidos a otras inversiones. Es importante señalar, sobre los retardos generados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en todas sus fases del procedimiento para recuperación de los créditos fiscales soportados y no descontados, ya sea a través de la compensación o cesión de éstos para el pago de

10 impuestos directos o indirectos no generan intereses a favor de las empresas, lo cual es injusto, debido a que cualquier incumplimiento de los lapsos legales, establecidos en la norma para efectuar el pago por cualquier tributo, este organismo recarga intereses moratorios. Las circunstancias de hechos y de derechos mencionados anteriormente, ocasionan un deterioro en el patrimonio de las empresas, desaprovechando el costo oportunidad y pérdida del valor del dinero en el tiempo, por la erosión que sufre el crédito fiscal, por efectos de la inflación y el costo financiero representado para las empresas, por la demora por parte de la Administración Tributaria en dar respuestas a sus solicitudes. Esta situación hace necesario efectuar una evaluación tanto de la ley marco tributario, como el procedimiento administrativo, para precisar los derechos y deberes de los contribuyentes, además de las atribuciones, facultades y obligaciones de la Administración Tributaria. En consideración a lo antes expuesto, es esencial en el ámbito del Derecho Tributario la realización de dos de los principios jurídicos fundamentales como son: El principio de la equidad el cual garantice simultáneamente los derechos de los contribuyentes, así como el deber de la Administración Tributaria, en la aplicación eficaz del procedimiento para la recuperación de créditos fiscales soportados y no descontados, como medio de extinción de las obligaciones tributarias y el principio de seguridad jurídica, versado en la confiabilidad de los contribuyentes en la utilización de esta institución al momento de interponer cualquier solicitud de recuperación tributaria.

11 Con la finalidad de investigar sobre el tema mencionado, este trabajo plantea: Analizar el Procedimiento para la Recuperación de los Créditos Fiscales, por concepto de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales aplicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Objetivo General Objetivos de la Investigación Analizar el procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, por concepto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales aplicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Objetivos Específicos Describir el procedimiento para decidir la procedencia o no de las solicitudes de Reintegro del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por concepto de Retenciones Soportadas y no Descontadas por los Contribuyentes Especiales, aplicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Describir las normas para decidir la procedencia o no de la solicitud de Reintegro del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por concepto de Retenciones Soportadas y no Descontadas por los Contribuyentes Especiales aplicadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

12 Identificar los requisitos para solicitar la recuperación de los créditos fiscales de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por parte de los Contribuyentes Especiales, aplicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Justificación de la Investigación Debido al impacto económico que en los últimos años ha sostenido cierto sector empresarial (Proveedores de bienes y servicios), quienes proveen de éstos a empresas que están catalogadas por la Administración Tributaria como Contribuyentes Especiales y a los cuales según Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1455 del y Providencias Administrativas No. SNAT/2005/0056, Gaceta Oficial Nº de fecha 28 de Febrero de 2005, y la Nº SNAT/2005/0056-A, publicada en Gaceta Oficial Nº de fecha 17 de Mayo de 2005, los designan responsables de la retención y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), con un porcentaje del 75% del valor de la alícuota impositiva. El referido decreto establece también, que los proveedores descontarán este impuesto retenido de la cuota tributaria que se determine para el periodo en el cual se practicó la retención, pero en el caso que este impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del periodo de imposición respectivo, el excedente no descontado es traspasado a los periodos siguientes, hasta un máximo de tres (3) periodos, pero si aun subsiste éste, el proveedor puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto ante la Administración Tributaria. Como consecuencia de esto, en las empresas ha mermado considerablemente el flujo de caja de efectivo, teniendo

13 muchas de éstas a recurrir a endeudamientos externos, para cubrir sus gastos fijos y/o variables, así como también el pago de sus obligaciones fiscales. Por lo anteriormente expuesto, se hace necesario, hacer un estudio para medir las consecuencias económicas ocasionadas, por las políticas fiscales implementadas por el Gobierno Nacional, en las operaciones comerciales de empresas catalogadas como Contribuyentes Especiales. Dicho estudio permitiría agilizar de una manera más expedita, la recuperación de los créditos fiscales por Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por parte de los Contribuyentes Especiales. En el ámbito teórico tiene como base el análisis del procedimiento para la recuperación de los Créditos Fiscales, por concepto de retenciones de impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales; en lo referente al cumplimiento por parte de estos contribuyentes de la normativa legal establecida en el COT, la ley del IVA, así como también las normas aplicadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para decidir la procedencia o no de las solicitudes de Reintegro de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales. En cuanto al ámbito metodológico, es necesario considerar a este estudio, como una referencia, la cual puede ser de medición científica y llevada a la aplicación práctica. Para lograr el cumplimiento de los objetivos de este estudio, se acude a técnicas de investigación, como un instrumento para medir a través de la observación, el procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, por

14 concepto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales. Analizando el valor practico, de acuerdo con los objetivos de este estudio, su resultado permitiría describir las normas y la utilización de un procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, por concepto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales de una manera más expedita y/o automática para pagar cualquier tributo nacional. Cabe destacar, la importancia jurídica e interpretación de la norma requerida en el procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, por concepto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas por Contribuyentes Especiales y su efectiva aplicación práctica en beneficio, por un lado, al fisco acreedor, para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria y del otro lado, para los contribuyentes especiales en permitir la rápida disponibilidad y liquidez de los créditos fiscales contra el Fisco Nacional. Delimitación de la Investigación La investigación se realizó en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Gerencia Regional de Tributos Internos en la División de Recaudación, Coordinación de Reintegros y Recuperación de Impuesto al Valor Agregado de la Región Zuliana.

15 C A P I T U L O II MARCO TEORICO Con el firme propósito, de sustentar técnicamente el estudio del problema planteado y orientar el trabajo en la presente investigación, se elabora el marco teórico conformado por: Antecedentes, bases teóricas con el propósito de sustentar la variable objeto de estudio y los objetivos propuestos, dando un aporte a través de esta investigación, enfocado en un aspecto teórico que visualiza los procedimientos, normas y requisitos, exigidos a los Contribuyentes Especiales por parte del SENIAT, para la recuperación de los créditos fiscales, por concepto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas, permitiendo así establecer una comparación del punto de vista o de las expectativas que tiene el contribuyente ante la recuperación de créditos fiscales, con el punto de vista o la forma como se maneja en el SENIAT el proceso en cuestión. Antecedentes de la Investigación En este aspecto, se hace referencia a la aplicación de la devolución de créditos fiscales por Impuesto al Valor Agregado retenido, de otras investigaciones que apoyan la variable a objeto de estudio y los aportes de información que sirven de referencia para la presente investigación. En este sentido; Godoy (2000), presentó un estudio titulado: Análisis de la Cesión de Créditos en los Contribuyentes Especiales para oponer la Compensación como medio de extinción en las Obligaciones Tributarias. La presente investigación, tuvo como objetivo, el análisis de la Cesión de

16 Crédito en los Contribuyentes Especiales para oponer la Compensación, como medio de extinción de las Obligaciones Tributarias, señalando los requisitos que deben cumplirse para que opere la cesión de crédito. Al mismo tiempo, se determinó su utilidad o provecho en materia fiscal, así como se identificaron las deudas que son extinguidas por este medio. Para responder al problema propuesto, se realizó una investigación de carácter documental: Para la obtención de los datos correspondientes al problema planteado, fue seleccionado como estrategia metodología la revisión bibliografía, para analizar las figuras jurídicas Cesión de Créditos y la compensación como medios de extinción de las Obligaciones Tributarias. La revisión bibliográfica se realizó considerando los métodos de interpretación del derecho. Los resultados obtenidos, demuestran que la Cesión de Crédito Fiscal, sólo puede ser utilizada, para compensar deudas tributarias con el mismo sujeto activo, previa notificación del deudor cedido, lo que hace de la cesión de crédito un caso especial, dentro de los mecanismos empleados para extinguir obligaciones tributarias, y para el caso de los impuestos indirectos la compensación solo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria. El aporte de este antecedente, se fundamenta en el Principio de la Capacidad Contributiva, establecida en el articulo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, manteniendo el postulado, que la figura de la compensación tributaria, es el medio de la extinción mas eficaz para saldar deudas tributarias, multas y accesorios con el Fisco, sin afectar el flujo de caja de los

17 contribuyentes exportadores, que en definitiva, son los que tienen que soportar el impuesto por sus consumos de bienes y prestación de servicios, sobre las ventas al exterior, hasta tanto no soliciten el reintegro de sus créditos fiscales. Por otro lado Bohórquez (2003), presentó un estudio titulado Efectos Financieros y Administrativos causados por las Retenciones del IVA en los Contribuyentes Especiales. La presente investigación tuvo como objetivo, analizar la disponibilidad del efectivo del contribuyente especial de retención del IVA tomando en consideración la capacidad económica del contribuyente. Se pudo determinar, que la Providencia Administrativa que designa a los Contribuyentes Especiales agentes de retención del IVA, vulnera el principio constitucional de la capacidad contributiva, ya que los contribuyentes especiales deben retener y ser objeto a retención de un monto hipotéticamente debido al fisco. De manera que el monto a enterar, consiste en un anticipo de impuesto indebido o no causado, que para el momento de la determinación impositiva pudiese generar excedente de crédito fiscal en virtud que durante el periodo impositivo, se haya efectuado más compras que ventas y cuyo tramite de reintegro o pago por parte de la Administración Tributaria es lento, sumando a esto el efecto de devaluación sobre la suma de dinero pagada. Es conveniente bien decir, que esta retención, no permite obtener un margen de utilidad justo y razonable después de su pago, generando desfavorables consecuencias al sector empresarial y comercial, ya que confisca recursos de los empresarios, llevándolos a la descapitalización. Por otro lado, también podríamos

18 decir para los contribuyentes especiales objetos de retención tan bien representa un peso financiero, dado el impacto negativo en el flujo de caja porque causará un desajuste o perjuicio, ya que tendrá que anticipar el 75% del IVA causado, así cuando no compense la totalidad del IVA retenido, debiendo traspasar el excedente a los meses subsiguientes para poder compensarlos, salvo que soliciten los reintegros según lo previsto en el articulo 6to, segundo aparte de la providencia Nº Esta investigación, aporta información relevante, con relación a los retardos en los montos a reintegrar por créditos fiscales para los contribuyentes especiales por parte de la Administración Tributaria y la imposibilidad de éstos, de utilizarlos como medio extintivo con el mecanismo de la compensación tributaria, ocasionando un deterioro en el flujo de caja de la empresa, puesto que la misma se verá en la necesidad de desviar los fondos destinados para las inversiones en el cumplimiento efectivo de los obligaciones tributarias con el Fisco Nacional. Bases Teóricas de la Investigación Reseña histórica del Procedimiento para la Recuperación de Créditos Fiscales por concepto de Retención de IVA Con la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario en la legislación venezolana, publicado en Gaceta Oficial Nº de fecha , en el cual incorpora en la Sección Octava, en los artículos 200 al 207 el Procedimiento de recuperación de tributos, o lo que podríamos llamar en el caso que nos ocupa, recuperación de créditos fiscales, se utiliza en todos aquellos casos de pago de impuestos indirectos, sean estos al consumo, a las ventas, etc., que origina para

19 quien los paga un crédito a favor, que no puede compensar con debitos fiscales, bien porque no los haya producido o porque sean insuficientes. El procedimiento a seguir esta indicado en el articulo 200 y siguientes y se aplica a menos que otras leyes tributarias indiquen un procedimiento especial, como seria por ejemplo el Procedimiento de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores el cual esta señalado en los Artículos 43 y 44 de la Ley de Impuesta al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº de fecha , y normado en el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, publicado en Gaceta Oficial Nº de fecha , sobre el cual se han escrito muchas tesis y artículos para tratar de dar solución a los problemas planteados. Articulo 200 del C.O.T : La recuperación de tributos se regirá por el procedimiento previsto en esta sección, salvo que las leyes y demás disposiciones de carácter tributario establezcan un procedimiento especial para ello. No obstante, en todo lo previsto en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario se aplicará lo establecido en esta sección. En el artículo 11 en su tercer aparte, de esta misma ley del IVA, también se hace mención a la compensación del excedente de retenciones contra otros tributos el cual menciona textualmente lo siguiente: Los contribuyentes ordinarios pueden recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva

20 Providencia. Si la decisión Administrativa resulta favorable, la Administración tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta ley. En el artículo 5 del Reglamento de la Ley del IVA, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº de fecha , la Administración Tributaria designa a ciertos contribuyentes en calidad de Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado. Luego en fecha se dicta la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1.455, publicada en Gaceta Oficial Nº , de fecha , la cual designa los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, quedando ésta derogada por la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056, publicada en Gaceta Oficial Nº de fecha 28 de Febrero de 2005, y Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056-A, publicada en Gaceta Oficial No de fecha 17 de Mayo de 2005 las cuales, en sus Artículos 9 y 11 respectivamente, plantean lo siguiente: Artículos 9 y 11 Providencias Administrativas Nº SNAT/2005/0056 y SNAT/2005/0056-A. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del periodo de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) periodos de imposición aun subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado. Por lo novedoso del tema abordado, en cuanto al Procedimiento para la

21 Recuperación de los Créditos Fiscales, por concepto de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Soportadas y no Descontadas, la investigación se basó en la revisión documental de los aspectos legales, que dieron origen a este procedimiento y aun cuando estaba contemplado en dichos basamentos legales antes expuesto, no era aplicado por ninguna de las Gerencias Regionales de Tributos Internos adscritas al SENIAT, por cuanto no existía ningún procedimiento especifico para su aplicación, y hoy en día es posible como resultado de reiteradas solicitudes de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, En fecha , según memorando Nº GR/RCC/DCR /2005/007423, emanado de la Gerencia de Recaudación del Nivel Normativo del SENIAT, en la figura de la Licenciada Marlene J. Conteras. H, autoriza la tramitación de las solicitudes de Recuperación de Retenciones de IVA Soportadas y no Descontadas, suscribiendo el primer Procedimiento Preliminar para tramitar las solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales por concepto de Retenciones de IVA Soportadas y no Descontadas, iniciándose una prueba piloto en ese mismo mes de Noviembre con Contribuyentes Especiales, que habían hecho sus solicitudes con anterioridad y pedían la recuperación de los créditos fiscales, para compensar con otros impuestos y/o ceder dichos créditos a terceros. Aspectos conceptuales de la Recuperación de Créditos Fiscales Abono en Cuenta Según Artículo 9º. Parágrafo Único de la Providencia del SENIAT Nº 1454 del 29/11/2002; Los abonos en cuenta son los montos acreditados en la contabilidad del

22 comprador de bienes muebles y servicios, gravados mediante asientos nominativos a favor del proveedor. De acuerdo al Artículo 96 Reglamento de Impuesto Sobre la Renta. Los abonos en cuenta estarán constituidos por todos aquellos montos acreditados a la contabilidad mediante asientos nominativos a favor de los acreedores. Tales hechos deberán notificarse a los beneficiarios mediante notas de crédito suscritas por los deudores, dentro de los cinco días hábiles siguientes de su registro. Agentes de Retención Los Agentes de Retención son aquellos, sujetos obligados a retener, vienen a ser responsables, pues, ellos no realizan el hecho imponible, pero son aquellas personas designadas por la ley o por la administración tributaria previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervendrán en actos u operaciones en las cuales deban efectuar la retención del tributo correspondiente. Una vez efectuada ésta, el agente de retención se convierte en el único responsable ante la administración tributaria del tributo retenido. Por lo tanto, los agentes de retención tienen la obligación de descontar el impuesto una vez que realizan un pago gravable, así como la obligación de enterar al Fisco el impuesto retenido bien sea en un banco a la orden de la Tesorería Nacional o en las oficinas establecidas por la administración tributaria para los contribuyentes especiales en el plazo establecido, ésta es una forma muy cómoda que ha creado el Fisco para recibir ingresos sin la necesidad de recurrir en gastos por parte del Estado, seria justo que el agente de retención al momento de enterar lo retenido pudiera

23 descontar una porcentaje de lo enterado. Ya que los agentes son responsables por alguna falta u omisión que incurra al incumplimiento de los deberes establecidos, que puede ser castigado con una multa o hasta penado con cárcel. Agentes de retención del IVA En este orden de ideas, son agentes de retención del IVA los contribuyentes ordinarios del sector privado a quienes el SENIAT los haya calificado como especiales, de acuerdo a esta calificación quiere decir que los contribuyentes ordinarios no especiales no actuarán como agentes de retención del IVA, por lo que no retendrán ningún impuesto, por el contrario ellos serán sujetos a retención por parte de los compradores calificados contribuyentes especiales. Puede que exista un contribuyente especial que no sea contribuyente del IVA, en este caso existe la obligación de efectuar las retenciones y llevar el libro diario. Contribuyentes Son contribuyentes los sujetos pasivos (personas naturales, personas jurídicas, y demás entes que constituyan una unidad económica) respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, los cuales están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario. Contribuyentes Ordinarios Según el Art. 5 de la Ley del IVA. Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes,

24 los prestadores habituales de servicios y en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el articulo 3 de esta Ley. Contribuyentes Especiales De conformidad con lo establecido en el Reglamento sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pagos de Tributos para Determinados Sujetos Pasivos, con similares características, contenido en el Decreto Nº 863, de fecha 27 de Septiembre de 1995, publicado en Gaceta Oficial Nº de fecha 13 de Octubre de 1.995, la calificación de Contribuyentes Especiales es otorgada a determinados deudores tributarios, de acuerdo a criterios manejados por el SENIAT. Esta condición es notificada personalmente y a partir de la fecha que en el acto de notificación se indique, el contribuyente queda sujeto a las normas sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos previstos en el referido Reglamento y demás leyes aplicables. Sistema de Contribuyentes Especiales Arocha (1996), señala que: Luego de la creación del SENIAT, se estableció un Sistema de Contribuyentes Especiales, esto con la finalidad de atender y controlar a los contribuyentes de mayor significación fiscal. Esta estrategia fue tomada de algunos países de América Latina donde había dado buenos resultados, debido a la estructura socioeconómica de los mismos, la cual esta caracterizada por una alta concentración de riquezas. Como ejemplo de esta estrategia tenemos Colombia y

25 Argentina que son los pioneros, posteriormente Uruguay y Perú, mas tarde la aplico Ecuador. (p.40).la misma autora Arocha. Explica que dentro del Sistema de Contribuyentes Especiales, se establecen los siguientes objetivos a lograr: Controlar eficientemente un porcentaje alto de recaudación total, aportada por un reducido número de contribuyentes, servir de experiencia piloto para el ajuste de la organización, la selección y el entrenamiento del personal, la implantación de nuevos procedimientos y sistemas computacionales y para la educación del contribuyente. Adoptar el nivel normativo del SENIAT, información relevante para la planificación y para la elaboración del estudio tributario. Obtener información de todos aquellos contribuyentes que sin ser especiales, actúan como clientes o proveedores de estos, para así ampliar el ámbito de control de la administración. (p.. 41) Sobre este particular, el instrumento fundamental, a través del cual se desarrolla el tratamiento aplicable a los contribuyentes especiales, es el Reglamento Sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pagos de Tributos para Determinados sujetos Pasivos con Similares Características, contenido en el Decreto No. 863, el cual establece que: La calificación de Contribuyentes especiales deberá ser efectuada por el SENIAT, mediante providencia administrativa. Las declaraciones y pagos de los Contribuyentes Especiales deberán ser efectuadas en las fechas y formas que establezca el SENIAT, mediante providencia. Los sujetos pasivos calificados como especiales, deberán presentar sus declaraciones y efectuar sus pagos correspondientes, únicamente en la dependencia de la administración tributaria de la jurisdicción de su domicilio fiscal, a la cual haya

26 sido atribuida su competencia. Los contribuyentes especiales que posean más de un establecimiento, deben cumplir sus obligaciones en la dependencia de la administración tributaria, ubicada en la jurisdicción donde tenga su domicilio la oficina principal. La condición de contribuyente especial debe ser informada a los contribuyentes mediante la notificación que debe indicar la fecha a partir de la cual estos contribuyentes quedan sujetos a este régimen, la dirección de la oficina o dependencia ante la cual le corresponde cumplir con sus obligaciones tributarias y las formas o modalidades establecidas para tal fin. Por otra parte, la fecha en que los contribuyentes especiales, deberán cumplir con su obligación de declarar y pagar los diferentes impuestos, de acuerdo al último dígito del número del RIF, están establecidas en calendarios especiales por tipo de obligación, por ejemplo: Con fecha 13 de diciembre del 2002 fue publicada en Gaceta Oficial Nº la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1.491, que corresponde a la Gerencia de contribuyentes especiales de la región centrooccidental, para el año 2003 seis calendarios, uno para el pago mensual del IVA y del IAE, otros para las Retenciones del IVA para las practicadas del 01 al 15 y para las practicadas entre el 16 y el último día de cada mes; Además para el pago de retención de ISLR, así como para la autoliquidación anual del ISLR y del Impuesto a los Activos Empresariales (actualmente derogada) por último para las declaraciones estimadas de ISLR. Los instrumentos jurídicos que rigen la pauta del modelo según el lugar, la forma y el plazo para la presentación de declaraciones juradas y los pagos de tributos, con carácter general para determinado grupo de contribuyentes y

27 responsables de similares características, que se definen como especiales, la establece el SENIAT en las Gerencias Regionales de Tributos Internos. Por lo que, el citado organismo tiene como finalidad ofrecer las máximas facilidades a los contribuyentes especiales para que puedan satisfacer sin retraso, ni dificultad sus obligaciones tributarias, por lo que es necesario implantar en determinadas regiones del país controles de registro, comprobantes, verificación y servicios especiales. Se considera como Contribuyente Especial, aquellos cuyo monto total de ingresos anuales hayan superado el equivalente a UT en el ejercicio anterior, a la entrada en vigencia de la Resolución Nº 33 de fecha 24/03/1999 y a los institutos autónomos y demás organismos descentralizados de la República, de los Estados y Municipios que intervienen en su calidad de agentes de retención. Cesión de Créditos Es el acto en virtud del cual un acreedor transmite su derecho de crédito a otra persona, permaneciendo una y la misma obligación. De un modo más técnico, se ha definido como el acto en virtud del cual el acreedor, denominado cedente, transfiere a una persona denominada cesionario, el derecho de crédito que tiene contra su deudor. Compensación Tributaria De acuerdo con el autor Golia (2001), la compensación tributaria es un método de extinción común a todo tipo de obligaciones, independientemente de sus fuentes contractuales o de su clase dar, hacer o no hacer siempre que reúnan las cualidades

28 de homogeneidad liquidez y exigibilidad. (p.289) Cuota tributaria Es la diferencia entre los débitos fiscales originados por las operaciones realizadas o hechos imponibles dentro de un periodo de imposición menos los créditos fiscales no deducidos acumulados hasta ese periodo de imposición inclusive. Formas de Imposición del IVA Villegas, (1999) afirma que el IVA es una derivación, o una nueva Modalidad, de los impuestos a las ventas. Será entonces una ayuda para la mejor comprensión del IVA, una ligera recorrida por las distintas formas de regulación del impuesto a las ventas. (p.667). El mismo autor indica que recurriendo a la legislación comparada, puede observarse distintas modalidades de imposición a las ventas, de las cuales examinaremos las más importantes. 1. Impuestos a las ventas de etapas múltiples. Este impuesto con efecto acumulativo lo denominan impuesto en cascada, y grava todas las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación hasta su libramiento al consumo. Así tendríamos que el paso de la mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a impuesto; igualmente la transferencia del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Si establecemos un impuesto sobre el precio total de cada transmisión, al acumularse esas tasas, el gravamen efectivo que va a recaer sobre el consumidor será sumamente pesado, porque cada uno de los sujetos pasivos mencionado ira trasladando el

29 impuesto. Se ha dicho que debe rechazarse esta modalidad en forma categórica, y mientras más pronto se sustituya en los países que actualmente la usen mejor será para sus sistemas tributarios. 2. Impuesto al Valor Agregado. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en cascada nos hallamos ante el denominado Impuesto al Valor Agregado. Según esta modalidad, paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo con relación al valor que se ha incorporado al producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción al aumento del valor que ellos producen. Sabido es que en esta etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del impuesto. El impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones. 3. Impuestos a las ventas de etapas únicas. Este sistema consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. En la legislación comparada son varios los sistemas de imposición de etapa única que se conocen, variando según las etapas de la producción o comercialización elegida. Primero. En la etapa minorista. Según este sistema, se grava la última etapa de la circulación económica del bien, paga el impuesto el comerciante que entrega la mercadería al consumo, ósea el minorista que vende al público en detalle o al menor

30 liberándose del pago las etapas anteriores. Segundo. En la etapa manufacturera. Según esta modalidad. Quien debe pagar este impuesto es el productor o fabricante, ósea, aquel que lanza el producto al mercado, mientras que las sucesivas etapas de circulación quedan exentas del gravamen. Tercero. En la etapa mayorista. Otra forma de impuesto de esta etapa única es la que consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el mayorista al minorista. Tales modalidades asumen el carácter de peculiaridades, que varían según la forma como esta estructurado el impuesto en los diversos países. Estructura del impuesto Alícuota: se llama así al porcentaje de impuesto que debe pagarse y que se calcula sobre la base imponible determinada a partir de la Ley. Base imponible: es la magnitud referencial imprescindible para concretar cuantitativamente el monto sobre el cual se va a aplicar la alícuota. Crédito fiscal: es el resultado de multiplicar la base imponible por la alícuota del impuesto en cada compra realizada o servicios recibidos. Débito fiscal: es el resultado de multiplicar la base imponible por la alícuota del impuesto en cada venta realizada o servicio que ofrece. Hecho imponible: es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado, Según el

31 Art. 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto. 2. La importación definitiva de bienes muebles. 3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley. 4. La venta de exportación de bienes muebles corporales. 5. La exportación de servicios. Impuesto al Valor Agregado IVA, siglas de Impuesto sobre el Valor Añadido o Agregado, carga fiscal sobre el consumo que afecta a toda transacción durante el proceso de producción, distribución y venta final al consumidor. Por ejemplo, un fabricante paga el IVA de los materiales que compra para producir; al transformar estos materiales en bienes, dichos bienes adquieren más valor, el mayorista paga el IVA sobre el precio de compra de los bienes que impone el productor; el minorista paga el IVA sobre el

32 precio de compra que le impone el mayorista; y el consumidor paga el IVA sobre el precio de venta del minorista; en cada etapa de comercialización el bien adquiere mayor valor y es sólo sobre este valor agregado que el sujeto de cada etapa pagará el impuesto. En última instancia, el impuesto recae por completo sobre el consumidor porque todos los demás intermediarios lo único que han hecho es cobrar el impuesto por un lado y pagar por el otro la diferencia. La idea que caracteriza este impuesto es que en cada etapa del proceso productivo se añade un valor al bien, por lo que se impone un impuesto sobre este valor añadido. Retención Es una obligación impuesta por la ley a los sujetos pasivos, de retener en el momento del pago o abono en cuenta, cierta fracción del pago o abono y proceder a enterar a la Tesorería Nacional. Así pues sé esta hablando de la obligación de retener y enterar, siendo evidente que se trata de dos obligaciones para el sujeto pasivo, una de hacer la retención y otra de dar, es decir, de entregar la suma de dinero retenida a la Tesorería Nacional. Retención del IVA Es aquella cantidad de dinero que el agente de retención debe retener en el momento del pago o abono en cuenta por la compra de determinados bienes muebles y servicios. Estos "anticipos de impuestos se rebajaran del IVA a pagar en las declaraciones mensuales. Operaciones sujetas a la retención del IVA

33 Según el Artículo 1º, segundo aparte de la Providencia Nº 1455 se consideran operaciones sujetas a la retención del IVA todas las compras de muebles y servicios efectuadas por los contribuyentes especiales a los proveedores contribuyentes ordinarios del IVA especiales y no especiales mayoristas o minoristas. Operaciones no sujetas a la retención del IVA Exclusiones No se practicara la retención del IVA cuando las operaciones no se encuentren sujetas al pago del IVA, cuando estén exentas o exoneradas del impuesto. Asimismo a las importaciones de bienes sujetas a la percepción del IVA, en este caso el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención copia de la liquidación correspondiente expedida por la aduana para justificar la no-retención. De la misma forma a las compras de bienes muebles compradas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de la compra no sea mayor de 10 U.T (Bs ). Sí pasa de este monto el comprador que sea agente de retención deberá retener el IVA correspondiente. Igualmente las compras de bienes muebles y servicios (pagos) efectuados con tarjetas de debito o crédito cuyo titular sea agente de retención. Procedimiento para retener el IVA 1. Cálculo del impuesto a retener (monto a retener). Cabe destacar que, el monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado por la alícuota del IVA y por el setenta y cinco por ciento de dicha alícuota impositiva, la retención parcial del 75% del IVA causado se hará siempre que el monto del

34 impuesto esté discriminado en la factura o documento equivalente, además que cumpla con los requisitos y formalidades establecidas en las normas tributarias (Resolución 320 y Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de lo contrario la retención aplicable, será el cien por ciento (100%) del impuesto causado. Por lo que se aplicará la siguiente formula: Monto a retener = (Precio facturado) x (Alícuota del IVA) x (Porcentaje de Retención). 2. Verificación por parte del agente de retención del número del Registro de Información Fiscal del proveedor. Sobre este particular, para poder aplicar el 75% o 100% de retención del IVA, el agente de retención deberá consultar la página Web del SENIAT para verificar que el proveedor está inscrito en el RIF, que su número es correcto y que corresponde con el nombre o razón social del proveedor indicado en la factura. 3. Descuento del impuesto retenido de la cuota tributaria del proveedor. Posesión del comprobante de Retención del IVA emitido por el agente de retención. Sobre este particular, si el proveedor tiene en su poder el comprobante de retención del IVA, el proveedor lo descontará de la cuota tributaria del mes sujeto a la declaración del IVA en la forma siguiente: a) Débitos fiscales del mes xxx, b) Menos: Créditos fiscales del mes (xxx), c) Cuota tributaria del mes xxx, d) Menos: Impuestos retenidos del mes (xxx), e) IVA a pagar xxx Si el proveedor no tiene el comprobante de retención no podrá descontarlo de la cuota tributaria del mes. 4. Entrega al proveedor del comprobante de retención después de haber

35 presentado la declaración del mes en el cual se produjo la retención. Al respecto, el impuesto retenido será descontado de la cuota tributaria para el mes siguiente en el cual se recibió el mismo. En todo caso, el impuesto retenido será descontado de la cuota tributaria de los meses siguientes. Excedente de impuesto retenido sobre la cuota tributaria El descuento del IVA retenido no debe ser mayor al impuesto a pagar. Si lo fuese, sólo se descontara la concurrencia del impuesto a pagar y el excedente no descontado será traspasado hasta los próximos 3 meses siguientes, hasta su total recuperación. Si transcurrido los tres meses aún existe algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al SENIAT. Oportunidad para retener y enterar el impuesto retenido 1. Oportunidad de retener el impuesto. La obligación de retener se hará cuando se realice el pago o abono en cuenta de la factura del proveedor. No existe otra fecha para retener que no sea la del momento del pago o abono en cuenta. 2. Obligación de pagar el impuesto retenido. Se pagará por cuenta de terceros y sin deducciones conforme a los siguientes criterios: (a) Retenciones practicadas durante la primera quincena del mes (entre el 1º y 15º de cada mes), se pagará dentro de los 5 días hábiles siguientes después del 15 de cada mes, conforme al calendario especial de pago, (b) Retenciones