STJCE Kingscrest (As. C-498/03). En entidades con ánimo de lucro como organismos de carácter social en las exenciones por asistencia

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1 STJCE Kingscrest (As. C-498/03). En entidades con ánimo de lucro como organismos de carácter social en las exenciones por asistencia Alejandro Blázquez Lidoy Profesor Titular EU Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El Tribunal de Luxemburgo entiende que una entidad mercantil, que actúa con ánimo de lucro, puede ser considerado como un organismo de carácter social a los efectos de la exención del artículo 13.A.1(g) y (h) de la Sexta Directiva. Será conforme a la legislación de cada país con la que se examinará qué entidades mercantiles cumplen las condiciones de organismos de carácter social, debiendo respetarse, además, los principios de neutralidad y de igualdad de trato ante las mismos operadores. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg (As. C-216/97); Sentencia de 21 de marzo de 2002, Zoological Society (As. C-267/00); Sentencia de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf & Country Club (As. C-174/00); Sentencia de 10 de septiembre de 2002, Kügler (As. C-141/00) Sentencia de 3 de abril de 2003, Matthias Hoffman (As. C-144/00); Sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier (As. C- 45/01). III. SUPUESTO DE HECHO La entidad Kingscrest, entidad con ánimo de lucro, explota residencias asistenciales para adultos en el Reino Unido por una sociedad de carácter personalista, estando dada de alta en los registros oficiales necesarios para realizar actividades de asistencia social. Hasta el 21 de marzo de 2002, la LIVA inglesa limitaba la exención a que las entidades carecieran de ánimo de lucro o de derecho público. Después de dicha fecha, las entidades que pueden prestar dichos servicios sociales son, además, de las anteriormente mencionadas, las entidades privadas de asistencia social reguladas por el Estado. Precisamente por el cambio de norma, hasta marzo de 2002 las prestaciones de servicios de Kingscrest estaban sujetas al IVA. Después de dicha fecha, la Administración inglesa las declaró exentas. Kingscrest, que no quería aplicar la exención, entendía que la norma inglesa vulneraba la Sexta Directiva al introducir como entidades que pueden prestar un servicio exento a una entidad privada que tenga ánimo de lucro. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO El VAT and Duties Tribunal de Londres planteó las siguientes cuestiones prejudiciales: 1. Si puede recurrirse a otras versiones lingüísticas de la Sexta Directiva para aclarar el significado de organismos de carácter social [ charitable ] que aparece en el artículo 13.A.1(g) y (h), o debe tener el mismo sentido que en el Derecho nacional Πáγ. 1

2 2. Si una entidad con ánimo de lucro está incluida en el concepto de organismos de carácter social del artículo 13.A.1(g) y (h). 3. Si debe entenderse que el artículo 13.A.1(g) y (h) confiere a los Estados miembros una facultad discrecional para atribuir carácter social a una organización que tiene ánimo de lucro. V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS El Tribunal aborda la primera cuestión enunciado una jurisprudencia previa ya consolidada. En primer lugar, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva son conceptos autónomos de Derecho comunitario y, por tanto, deben definirse para toda la comunidad. En segundo lugar, las condiciones que impongan los Estados miembros a fin de asegurar la correcta aplicación y evitar los fraudes y abusos no pueden afectar a las definición del contenido de las exenciones. Por último, es necesario una interpretación uniforme de las Directivas, lo que excluye que en caso de duda el texto de una disposición sea considerada de forma aislada y, en cambio, exige que sea interpretado y aplicado a la luz de las versiones redactadas en las demás lenguas oficiales. Pero la parte más importante de la cuestión radica en las dos siguientes cuestiones. El Tribunal parte, de nuevo, de su doctrina consolidada sobre exenciones. A la hora de interpretar las exenciones deben manejarse dos principios contrapuestos; su interpretación debe ser estricta, en tanto una exención es una excepción al régimen del IVA, pero, a su vez, el objetivo de las exenciones es garantizar un trato más favorable en determinadas prestaciones de interés general mediante la reducción de costes, por lo que no pueden ser interpretadas de tal manera que la exención se quede sin contenido. Por tanto, y partiendo de la base que el artículo 13.A.1(g) y (h) no se limita a las entidades sin ánimo de lucro, debe entenderse que el concepto organismo es suficientemente amplio para incluir a las entidades con ánimo de lucro. Y es necesario añadir, además, que el principio de neutralidad fiscal se opone a que las prestaciones sociales reciban un trato distinto en función que las entidades que la realicen intervengan con o no sin ánimo de lucro. Por tanto, el concepto de organismo de carácter social de los artículos 13.A.1(g) y (h) no excluye a las entidades con ánimo de lucro. Y esto, con independencia de que con arreglo a la norma interna británica, una entidad con ánimo de lucro no responsa al concepto de charity. La última cuestión que se plantea el tribunal radica en la determinación de cuando un organismo, ya tenga o no ánimo de lucro, tiene carácter social. A estos efectos, el Tribunal señala que para ver si una entidad es de carácter social en el IVA las autoridades de cada país podrán tomar en consideración la existencia de disposiciones específicas, tanto nacionales como regionales, legales o de carácter administrativo, fiscales o de seguridad social, que reconozcan a dichas entidades exenciones comparables por las mismas actividades que realiza la demandante, habida cuenta del carácter de interés general de dichas actividades. Y, además, debe analizarse desde el principio de neutralidad e igualdad de trato. En concreto, ver si prestaciones que compiten entre sí son tratadas de forma distinta. Por tanto, será la autoridad de cada Estado quien deberá analizar con estas herramientas si un Estado miembro puede considerar que una entidad con ánimo de lucro y que no es una charity con arreglo al Derecho interno es un organismo de carácter social. VI. COMENTARIO CRÍTICO Πáγ. 2

3 Tal y como señala el Abogado General, resulta curioso que una entidad con ánimo de lucro no quiera que se le aplique una exención. Si, como dice el TJCE, la finalidad de las exenciones es que el coste de estos servicios esenciales sean más asequibles, cuesta creer que un operador empresarial que actúe con principio de beneficio vaya a proceder en contra de sus intereses. Si la entidad desea no acogerse a la exención será porque la exención no es un beneficio para ella ni, por tanto, para sus clientes. Y si esto es así sólo puede ser porque el resultado de aplicar el IVA tiene como efecto final un menor precio para el destinatario, un mayor margen para la empresa, o bien tenga un efecto financiero importante (sobre todo por los IVA afectos a los edificios). Se produce en algunos casos la paradoja de que la exención en lugar de abaratar los servicios los encarece, y desde ese punto de vista quizás debería replantearse el papel de las exenciones en algunos casos. Nosotros tuvimos ocasión de estudiar este efecto perverso de las exenciones en una monografía sobre entidades no lucrativas (Blázquez Lidoy, 2002, págs. 81 y ss), y lo cierto es que hay varios casos donde la exención del IVA se configura como un perjuicio. En algunas circunstancias es una cuestión meramente temporal. Se trata, generalmente, de intentar recuperar el IVA soportado en el comienzo como consecuencia de grandes inversiones. En estos casos, interesa exclusivamente operar como sujeto durante el período de regularización de los bienes, para posteriormente pasar a estar exento. En otros casos, la elección es duradera: es el caso donde el coste del servicios está subvencionado por medio de dinero público y privado y siempre que dicha subvención no se incorpore a la base imponible. O cuando, y siempre que no haya mucho factor trabajo, los tipos de gravamen de la prestación son reducidos mientras que los correspondientes al soportado son al tipo normal. Al margen de esto, el objeto de controversia planteado no alcanza al objeto de la prestación, que nadie discute que es de asistencia social y, por tanto, que objetivamente puede incardinarse dentro de los supuestos de la exención. El problema radica en que el prestador del servicio es una sociedad con ánimo de lucro. En esta Sentencia se viene a recoger una doctrina ya consolidada en su jurisprudencia; el concepto de organismo de carácter social no se limita a entidades sin ánimo de lucro, sino que alcanza a personas físicas e, incluso, a sociedades mercantiles. Cuestión distinta es que es estas entidades mercantiles deban cumplir, al igual que las entidades sin ánimo de lucro, los mismos requisitos para ser considerado una entidad de carácter social. Es decir, todas las entidades de carácter social, con arreglo a la normativa de cada país, y con independencia de cuáles sean sus finalidades, pueden estar exentas. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA Esta Sentencia tiene, a mi juicio, dos incidencias en la normativa española. La primera cuestión que se desprende de la Sentencia radica en la obligatoriedad de la exención. Repárese que en el caso Kingscrest la Administración inglesa le obligó a tributar como entidad exenta. En España, sin embargo, la aplicación de la exención depende de que se haya solicitado. Sino se ha solicitado, y aun en el caso de que la entidad tribute materialmente como exenta, no sería aplicable la citada exención. Al menos así se ha pronunciado el TSJ de Cataluña en tres sentencias (19 de marzo y 19 de febrero de 2004 y 11 de junio de 2003). Sin embargo, la DGT sí parece consciente de este carácter preceptivo. En efecto, en su Resolución de 25 de abril de 2003 (consulta núm ) afirma que la norma española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones a la previa autorización por la Administración tributaria; Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe entenderse que dicha autorización sólo el tiene sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal. Πáγ. 3

4 Precisamente, y entre otras razones como consecuencia de esa obligatoriedad, en la propia Resolución de 25 de abril de 2003 señala que esta exención no es renunciable. A mi juicio, la Directiva es clara a la hora de establecer el carácter obligatorio de las exenciones (Blázquez Lidoy, 2002, págs. 154 y ss). Y de la misma manera se pronuncia Pedreira Menéndez (2005). Es más, creemos que la doctrina de la DGT en esta materia nos parece que incurre en una aporía; no puede predicarse el carácter obligatorio de algo que es de solicitud voluntaria. Pero, sobre todo, si son los criterios de neutralidad y de igualdad los que deben alumbrar la correcta interpretación, lo único cierto es que no parecen respetarse si dos situaciones idénticas reciban distinto trato por el mero hecho de que una haya solicitado la exención y la otra no. Por tanto, a mi parecer, la norma española contraría la Directiva en este punto, aunque, todo hay que decirlo, nos parece que es más lógico el criterio de nuestra legislación que el de la Directiva. No obstante, lo cierto es que si consideramos que la exención es una opción, y en contra de lo mantenido por la Administración, el efecto inmediato debe ser la posibilidad a la renuncia a la misma, pues no tiene sentido un derecho sino posibilidad de renuncia al mismo (vide Blázquez Lidoy, 2002, págs. 171 y ss y Pedreira Menéndez, 2005). La segunda de las cuestiones a considerar tiene que ver con la regulación española de las entidades de carácter social. El artículo 20.Uno.8 no exige directamente que la entidad de carácter social carezca de ánimo de lucro. Es el artículo 20.Tres.1 quién obliga a que las entidades no tengan finalidad lucrativa. Y este artículo trae causa de la opción que la Directiva permite a los Estados miembros de condicionar la consideración de entidades de carácter social a que no tengan fines lucrativos [art.13.a.2.(a) según interpretación dada en la STJCE de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00]. Es más, a nuestro juicio, y como ya he tenido ocasión de manifestar en ocasiones anteriores, y en contra de otra doctrina, precisamente por dicha opción es correcto considerar que tanto las personas físicas como las entidades con forma jurídica lucrativa no pueden gozar de la exención conforme a la Legislación española (vide Blázquez Lidoy, 2005, págs. 78 a 81). Sin embargo, una reciente consulta de la DGT de 26 de septiembre de 2005 (consulta vinculante V ), y precisamente con base en la Sentencia Kennemer Golf, ha identificado el hecho de que no se tenga como finalidad la consecución sistemática de beneficios con la ausencia de ánimo de lucro. Y la consecuencia es que una sociedad mercantil que no busca beneficios tiene formalmente ánimo de lucro, pero materialmente carece de él por lo que puede ser considerada un establecimiento de carácter social del articulo 20.Tres de la LIVA. Y, naturalmente, este criterio material implica que cualquier persona física o jurídica puedan ser consideradas como establecimientos de carácter social. A mi parecer, sin embargo, la doctrina sentada en la consulta de 26 de septiembre de 2005 plantea dudas. En la STJCE de 21 de marzo de 2002 (Asunto Kennemer Golf & Country Club, C 174/00). se advertía que el concepto de entidad sin ánimo lucrativo empleado tanto en el artículo 13.A.1(m), referente a la exención del deporte, como al recogido en el artículo 13.A.2(a), que establece que los organismos reconocidos no deberán tener como objetivos la consecución sistemática de beneficios, tenía dos connotaciones. La primera, que la carencia del ánimo de lucro se exigía del organismo y no de las actividades en concreto (FJ 19). La segunda, que se actúa sin ánimo de lucro cuando dicho organismo no aspire a obtener beneficios para sus socios. Es decir, que una entidad puede obtener un superávit económico, y lo que la Directiva exige es que no existan beneficios en el sentido de ventajas pecuniarias en favor de los socios de un organismo (FJ 26 y ss). Es decir, se recoge un concepto subjetivo del ánimo de lucro. Πáγ. 4

5 Pues bien, a mi parecer, una persona física o una entidad mercantil sólo pueden carecer de ánimo de lucro objetivo siempre que actúen de una manera constante en pérdidas y, en dicho caso, sí podrían cumplir los requisitos comunitarios. Pero si obtienen beneficios, entiendo que no es posible predicar de ellos el ánimo de lucro subjetivo basándonos en el hecho, que se expone en la consulta, de que la entidad si bien obtiene beneficios su política no es la de repartir dividendos sino su reinversión en la actividad. A mi parecer, si una entidad tiene beneficios y su dividendo no se distribuye, su patrimonio neto aumenta, y, por tanto, el valor de las participaciones. Es decir, el titular de las acciones o participaciones aumenta su patrimonio (y así habría que tributar en el propio Impuesto sobre el Patrimonio) lo que implica necesariamente un beneficio. Pero, sobre todo, ese dinero que ahora tiene en las reservas de la sociedad se lo puedan llevar los socios cuando quieran y como estimen oportuno. Y lo mismo sería aplicable a las personas físicas. Por tanto, a mi juicio, con independencia de que hipotéticamente una persona física o jurídica pudiera acogerse a las exenciones de la Sexta Directiva creemos que la norma española, y a pesar de la consulta de la DGT, lo impide. En efecto, el artículo 20.Tres está pensando, exclusivamente, en entidades con personalidad jurídica distinta de los individuos y cuyo objeto debe carecer de fines lucrativos, y así se desprende del apartado 2, que determina que el presidente, patrono o representante legal (y no administrador) deban de ser gratuitos. Y entiendo que es posible, tomando como referencia motivos de control y simplicidad, excluir tanto a las personas físicas como a las personas jurídicas con forma mercantil pero que actúen sin ánimo de lucro objetivo. Y, sobre todo, si como se establece por el Tribunal de Luxemburgo, la exención no es voluntaria sino obligatoria. Se trataría de una vulneración del principio de neutralidad tolerado, pues no hay que olvidar que este principio no tiene un valor absoluto. En efecto, el propio artículo 13.A.1, hace referencia a que Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso. En la normativa española, por tanto, creemos que es necesario que exista ánimo de lucro de carácter subjetivo y no basta el ánimo de lucro objetivo. Eso excluye de las exenciones del artículo 20.Tres, a nuestro parecer, tanto a las personas físicas como a las entidades jurídicas que tengan estatutariamente ánimo de lucro. No obstante lo dicho, parece que esta opinión no es compartida. A la consulta de la DGT de 26 de septiembre de 2005, hay que añadir que los profesores Checa González (2005, págs. 117 y ss) Martín Jiménez (2004, pág. 469) y Pedreira Menéndez (2005) entienden que la doctrina sentada en la sentencia Gregg y en la sentencia Hoffman implica que hubiera de darse una interpretación extensiva al artículo 20.Tres de la LIVA que incluyera también a los individuos. VIII. BIBLIOGRAFÍA Blázquez Lidoy, A., (2002), El IVA en las entidades no lucrativas (Cuestiones teóricas y casos prácticos), Centro de Estudios Financieros-Confederación Española de Fundaciones, Madrid; Blázquez Lidoy, A. (2005), Relaciones entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y la Ley 49/2002, del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro, Revista del Centro de Estudios Financieros, núm. 262,; Checa González, C., (2005), Operaciones Interiores en el Impuesto sobre el Valor Añadido (Cuestiones controvertidas a la luz de la jurisprudencia interna y comunitaria), Aranzadi, Pamplona, 2005; Martín Jiménez, A., (2004), Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Revista española de Derecho Financiero, núm. 122; Pedreira Menéndez, J., (2005), El IVA y el sector no lucrativo: análisis particular de las exenciones, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 7 Πáγ. 5