I - 4 Retenciones de Quinta Categoría Incluyendo las Gratificaciones de Fiestas Patrias y la Bonificación Extraordinaria Ley Nº 29351

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1 Contenido Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados I - 1 InformeS TributarioS Conoce usted la incidencia tributaria del procedimiento de fusión de sociedades? (Parte I) I - 4 Retenciones de Quinta Categoría Incluyendo las Gratificaciones de Fiestas Patrias y la Bonificación Extraordinaria Ley Nº I - 7 actualidad y aplicación Los Gastos de Viajes y el criterio de Causalidad I-12 práctica Aplicación de la Detracción al Servicio de Transporte Público de Pasajeros I-15 Determinación del Impuesto a la Renta en operaciones de crédito con entidades financieras del exterior I-18 NOS PREG. Y CONTESTAMOS Modificación del coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta I-21 ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL El Derecho de Aguas Subterráneas es una Tasa? I-23 jurisprudencia al día Tasa y Precio Público I-25 GLOSARIO TRIBUTARIO I-25 INDICADORES TRIBUTARIOS I-26 Área Tributaria I Ficha Técnica Autor : Daniel Arana Yances* Título : Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio 2010 Diariamente numerosas empresas nacionales realizan operaciones comerciales con sujetos no domiciliados, consistiendo las mismas tanto en compra de bienes como en utilización de servicios, viéndose regulados los efectos tributarios de tales operaciones en particulares preceptos legales contenidos tanto en la normatividad del Impuesto General a las Ventas (IGV) como del Impuesto a la Renta (IR). El objetivo del presente artículo es poner de manifiesto aquellas circunstancias que, además de constituir situaciones en las que se requiere de un análisis altamente técnico y minucioso para determinar la imposición correspondiente, desde la perspectiva del IGV, pueden derivar en potenciales contingencias tributarias materiales para el contribuyente. 1. IGV compensado contra el SFMB: Colisión normativa? Como sabemos, la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) contempla, entre sus diversas disposiciones, que el impuesto pagado respecto de la utilización en el país de servicios * Abogado; Profesor del Postítulo de Derecho Tributario en la PUCP y en la Facultad de Dercho de la UNMSM. Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados prestados por sujetos no domiciliados puede ser deducido como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto, siempre que tal pago se hubiera efectuado con el formulario aprobado por Sunat para el efecto. En relación con la referida aplicación, es del caso señalar que la Administración Tributaria (SUNAT), en el curso de sus procesos de fiscalización, viene desconociendo tal aplicación en aquellos casos en los cuales el deudor tributario, en lugar de abonar a la Sunat el importe correspondiente al impuesto bruto que gravó la operación, ha compensado el mismo con saldo a favor del crédito fiscal. Sobre el particular, consideramos correcto el criterio aplicado por la Sunat, toda vez que el mismo se ve sustentado tanto en la Ley del IGV, como en la jurisprudencia fiscal, coincidiendo ambas en el hecho que el impuesto deba ser cancelado a través de la figura del pago, entendida ésta como una de las formas de extinción de las obligaciones. Dicha situación pone de manifiesto la imposibilidad expresa de aplicar el crédito fiscal contra el impuesto bruto que grava la utilización en el país de servicios prestados por sujetos no domiciliados. En efecto, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley del IGV se ha establecido que el crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a través de su Resolución N , resolvió desconociendo la aplicación como crédito fiscal del impuesto compensado por la recurrente contra su saldo a favor originado por sus adquisiciones locales, indicando dentro de la parte considerativa de la Resolución precitada ( ) debiendo entenderse las referencias al término pago utilizadas por las normas que regulan dicho impuesto, en el sentido estricto de entrega o desembolso de una cantidad de dinero debida, de modo tal que la cancelación del tributo por un medio distinto, como es la compensación, no involucra que éste haya sido pagado en los términos anteriores. Consecuentemente, desde la mencionada perspectiva administrativa, al no constituir pago la cancelación de la obligación tributaria vía compensación ni generar entonces derecho al crédito fiscal, la Sunat se encuentra facultada tanto a emitir órdenes de pago respecto del impuesto no pagado como a efectuar reparos al crédito fiscal, al no haberse verificado el pago correspondiente, habida cuenta que la aplicación como crédito fiscal antes referida, devendría en una utilización anticipada de dicho crédito. No obstante lo anterior, se ha venido observando escenarios particulares Informes Tributarios Actualidad Empresarial I-1

2 Informe Tributario en los cuales a determinados contribuyentes les es permitido aplicar como crédito fiscal el impuesto bruto compensado mas no pagado. Efectivamente, tal situación puede observarse en el caso de los exportadores, los mismos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N /SUNAT, luego de compensar el Saldo a Favor Materia del Beneficio contra el IGV que gravó la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, pueden aplicar el monto objeto de compensación como crédito fiscal, a partir del período al que corresponde dicha compensación, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en la Resolución antes mencionada. Respecto de la compensación antes referida, entendemos que la misma se vería sustentada en el segundo párrafo del artículo 35 de la Ley del IGV, al indicar dicho dispositivo que, en caso los exportadores no tuvieran Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrán compensar el Saldo a Favor del Exportador con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales dichos exportadores tengan la calidad de contribuyentes, situación que se verificaría respecto del IGV que grava la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, toda vez que en él, los usuarios del servicio son a la vez contribuyentes del impuesto. Sin perjuicio de la intención del legislador de incentivar las actividades de exportación, al emitir normas específicas que faciliten a los exportadores su actividad comercial, consideramos que debería evaluarse la reforma del tratamiento diferenciado en cuestión, no solamente obedeciendo a un sentido de equidad, sino también con el propósito de evitar distorsionar el sentido perseguido por la normatividad del IGV. En efecto, de la revisión de la normatividad del IGV, es de observarse que el sentido tanto de los artículos 19 y 21 de la Ley del IGV, como del artículo 6 del Reglamento de dicho cuerpo normativo, es considerar como crédito fiscal respecto de la utilización de servicios de no domiciliados- únicamente a aquel impuesto ingresado al fisco bajo la modalidad del pago, mas no a través de otras formas de extinción de la obligación tributaria, no observándose sin embargo disposición alguna tanto en el texto de la Ley del IGV como en su Reglamento que regule la utilización como crédito fiscal del impuesto compensado, siendo el único sustento, de tal aplicación como crédito, una disposición emitida por la Administración Tributaria, como lo es la mencionada Resolución de Superintendencia N /SU- NAT. Ahora bien, de la observación de la situación planteada, resulta evidente que en estricta aplicación de la jerarquía de las normas, el único beneficio para los exportadores debería circunscribirse solamente a la posibilidad de extinguir la obligación tributaria del IGV de No Domiciliados mediante compensaciones, esto es, sin efectuar desembolsos de dinero, mas no aplicando como crédito fiscal el impuesto compensado, en armonía con las disposiciones de la Ley del IGV y su reglamento, indicadas en el párrafo anterior. De las consideraciones antes mencionadas, entendemos que de aplicarse en forma literal lo establecido en la Ley del IGV respecto de utilizar como crédito fiscal solamente aquel impuesto que hubiera sido ingresado al fisco a través del pago, la aplicación mencionada en el párrafo anterior devendría en un uso indebido del crédito fiscal, configurándose así una contingencia tributaria que conllevaría la exigencia de regularizar el correspondiente tributo omitido más los intereses del caso. 1 Otro escenario no menos contingente podría producirse cuando, al utilizar como crédito fiscal el IGV cancelado vía compensación, éste pasa a incrementar el saldo a favor obtenido en un período en el cual el crédito fiscal excedió al impuesto bruto. En tal situación, consideramos que, aplicando nuevamente el precepto consistente en que el impuesto compensado no puede constituir crédito fiscal, se habría configurado un incremento indebido del saldo a favor, infracción tributaria sancionada con una multa equivalente al 50% del saldo determinado indebidamente, en aplicación de lo establecido en 1 Al respecto, consideramos que la omisión de pago del IGV de No Domiciliados no es pasible de ser sancionada con multa, toda vez que para propósitos de cumplir con dicha obligación tributaria no se presenta declaración jurada alguna. El IGV de No Domiciliados se cancela usando únicamente una guía de pagos varios. el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Consecuentemente, dicho impuesto compensado, al no poder ser aplicado como crédito fiscal, de acuerdo con las normas precitadas debería, a lo mucho, ser deducido únicamente como gasto para efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente. 2. El pago del IGV de No Domiciliados ante la duda: Posición conservadora? En forma no poco frecuente, aquellas empresas que realizan operaciones con sujetos no domiciliados enfrentan operaciones cuya imposición debe ser objeto de un minucioso y muy técnico análisis, dada la complejidad de las mismas, teniendo en consideración que éstas pueden a su vez comprender prestaciones gravadas, no gravadas o exoneradas del impuesto. Al respecto, es del caso mencionar que es práctica común que numerosos contribuyentes, al no encontrarse seguros de estar obligados a aplicar del impuesto a determinados servicios prestados por sujetos no domiciliados, optan por asumir una posición conservadora, gravando la operación controvertida con el IGV, pues a entender de tales operadores, dejar de pagar el impuesto implica una situación de mayor riesgo que obrar profisco, esto es, pagando un impuesto que probablemente no corresponda. Sobre el particular, es importante mencionar que la práctica mencionada en el parágrafo anterior constituiría una medida agresiva mas no conservadora, habida cuenta que, de abonarse un monto por IGV al fisco, en ausencia de la configuración del hecho imponible, éste calificaría como pago indebido, el mismo que por su naturaleza no puede otorgar derecho al crédito fiscal. En efecto, supóngase que la empresa Modelo S.A. no conoce si se debe o no aplicar el IGV de No Domiciliados a una factura anotada en su registro de compras del mes de junio, emitida por un comisionista domiciliado en los Estados Unidos, cuyo servicio consistió en conseguir en España compradores para los productos de Modelo S.A., de manera que ésta sólo tenga que despachar desde el I-2 Instituto Pacífico

3 Área Tributaria I Perú el pedido colocado en el exterior una vez que el comisionista hubiera cerrado los tratos del caso con el consumidor español. Frente a la situación práctica enunciada, una correcta aplicación del IGV de No Domiciliados sería no gravar dicha operación toda vez que la utilización inmediata 2 se verificó en España pues el beneficio económico se verificó allí en un primer momento con el cierre de la venta. No obstante lo anterior, si la empresa Modelo S.A., ante la disyuntiva de gravar o no la referida operación con el impuesto decidiera hacerlo, ello llevaría a que el IGV ser indebidamente utilizado como crédito fiscal por las consideraciones precitadas. Como puede apreciarse, el caso planteado puede resultar oneroso para el contribuyente que optó por aplicar la posición conservadora antes referida, toda vez que al no constituir crédito fiscal dicho pago indebido, se habría dejado de pagar IGV en el mes en que se produjo tal Importe del servicio Tributo Fecha en que debió abonarse el tributo 2 Se entiende por utilización inmediata aquel criterio que consiste en tomar en consideración para efectos impositivos sólo aquel lugar en el cual se efectuó el primer acto de disposición del servicio. Por ello, el IGV solamente grava aquellos servicios cuya utilización inmediata se ha llevado a cabo en territorio nacional. Fecha de regularización del tributo aplicación indebida, siendo una consecuencia necesaria de ello, además de la exigencia de regularizar el tributo omitido, soportar la aplicación de las multas que dicha omisión generó más los intereses que puedan resultar aplicables. Ahora bien, respecto de las consideraciones planteadas, en nuestra opinión entendemos que un escenario más conservador que aquel mencionado en las líneas anteriores sería el no efectuar el pago del IGV de No Domiciliados si no se cuenta con la seguridad de su aplicación. En ese orden de ideas, si por ejemplo un contribuyente, al anotar en su registro de compras del mes de diciembre de 2006 un servicio gravado no cumplió con abonar el IGV No Domiciliado en su oportunidad (en enero 2007, al liquidar las obligaciones de diciembre de 2006) y posteriormente procede a efectuar la regularización del caso recién el 12 de diciembre de 2007, enfrentará el siguiente escenario: Días al TIM diaria 1.5% TIM acumulada al Deuda al S/. 100,000 S/. 19, % 16.70% S/. 22,173 Notas - La TIM es la tasa de interés moratorio aplicable - El monto de S/. 22, representa el total de la deuda tributaria (en este caso tributo más intereses moratorios) Del análisis mostrado puede concluirse que la regularización solamente implicaría, adicionalmente al pago del tributo insoluto, la cancelación de los intereses moratorios correspondientes, los mismos que ascenderían a S/. 3, Asimismo, como lo mencionáramos anteriormente, no resultarían de aplicación multas a este pago extemporáneo. Si por el contrario, el escenario enunciado fuera diferente y dicho servicio no se hubiera encontrado gravado, a la luz de las explicaciones ya desarrolladas y el contribuyente hubiera efectuado el pago antes graficado, tal contribuyente se habría visto beneficiado en forma inapropiada, toda vez que habría utilizado como crédito fiscal un pago indebido por S/. 19,000.00, teniendo ello como consecuencias una omisión de pago del IGV en el mes en que se dedujo el crédito, debiendo regularizar el tributo omitido más los intereses moratorios aplicables, así como la aplicación de la multa contemplada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario consistente en declarar cifras o datos falsos, incluyendo además dicha penalidad los intereses moratorios del caso. Como puede apreciarse, el costo de gravar inapropiadamente una ope- ración puede superar largamente a los S/. 3, que la empresa tuvo que abonar por concepto de intereses moratorios en el caso anterior, habida cuenta que en el mismo no resultaba de aplicación multa alguna. Finalmente, otra alternativa por la que podrían optar aquellos contribuyentes que se encontraran en la incertidumbre de aplicar o no IGV de No Domiciliados respecto de una operación, se vería reflejada en el hecho de pagar el IGV de No Domiciliados pero no aplicarlo luego como crédito fiscal. Esta circunstancia tampoco implicaría un escenario contingente, pero sin embargo podría tener implicancias ya de orden financiero o presupuestario para el contribuyente, de tratarse de operaciones cuyo importe fuera considerablemente significativo. 3. Conclusión Respecto del tratamiento del IGV no domiciliado cuando es compensado contra el Saldo a Favor Materia del Beneficio, no obstante el hecho que la Administración Tributaria viene permitiendo la compensación en comentario, en aplicación de su propia Resolución de Superintendencia mas no de la Ley del IGV y su reglamento, entendemos que tal situación debería tenerse en consideración tanto en una próxima reforma tributaria o en cualquier eventual modificación a las normas que rigen el IGV, para propósitos de evitar antitécnicos tratos diferenciados que no hacen más que generar confusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, la misma que podría derivar en contingencias tributarias para estos. Finalmente, en lo que respecta a la afectación con el IGV de No Domiciliados a los servicios utilizados en territorio nacional, consideramos que, a la luz de las consideraciones planteadas, cada empresa, en función a su situación particular, deberá evaluar si se suscribe a una posición agresiva o conservadora, pagando el impuesto correspondiente o no abonándolo en situaciones de incertidumbre o suma complejidad en la determinación del tratamiento fiscal de determinadas operaciones comerciales celebradas con sujetos no domiciliados. Actualidad Empresarial I-3

4 Informes Tributarios Conoce usted la incidencia tributaria del procedimiento de fusión de sociedades? (Parte I) Ficha Técnica Autor : Dr. Mario Alva Matteucci* Título : Conoce usted la incidencia tributaria del procedimiento de fusión de sociedades? (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio Introducción Dentro de un proceso permanente de competitividad empresarial o de eliminación de sobrecostos, la mayor parte de las sociedades tienden a fortalecer la postura que ocupan en el mercado, dentro de lo cual tratan de mejorar su situación financiera, reorganizarse para tener un mejor desempeño o, debido a la gran envergadura del negocio se requiere de la participación de otras sociedades. De este modo, consideramos que resulta válidamente posible que se celebren contratos de fusión, entendida ésta como la unión o conjunción de dos o más sociedades, para dar lugar a una nueva, o también en una ya existente pero que se verá fortalecida, transmitiendo en un solo acto y de forma universal, el patrimonio de las sociedades fusionadas. El propósito de este informe es conocer la incidencia tributaria del proceso de fusión, analizando para ello desde el proceso de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, hasta el análisis de la legislación vinculada con el Impuesto a la Renta, IGV e ITAN. 2. Información del TUPA de la Sunat: Comunicación del Acuerdo de Fusión Conforme lo determina el numeral del Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la Sunat 1 se regula el procedimiento relacionado con la comunicación de la Fusión, Escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas o del otorgamiento de la escritura pública respectiva. Dentro de dicho procedimiento se exige la presentación de un escrito en el cual se efectúa la comunicación de la fecha de * Abogado y consultor tributario. Profesor del Postítulo en Derecho Tributario en la PUCP y de la Facultad de Derecho de la UNMSM. 1 Aprobado por el Decreto Supremo Nº EF. entrada en vigencia del Acuerdo de la Fusión, Escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas. De igual modo se le solicita la exhibición del original y presentar la fotocopia del acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, o de la escritura pública de fusión, escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas. Cabe referir que el plazo para efectuar esta comunicación de información a la Sunat por el tema de la fusión, escisión o demás formas de reorganización es de diez (10) de producido el hecho, conforme lo señala el numeral 2.18 del Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT2 y normas modificatorias. 3. Se debe efectuar alguna modificación de la ficha RUC? Según lo determina el texto del artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT, que aprueba las disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo Nº 943, el cual aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes, se regulan la comunicación que debe efectuarse en casos de Fusión, Escisión y/o demás formas de reorganización de sociedades o empresas. Allí se precisa que tratándose de fusión, escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas, los contribuyentes y/o responsables o sus representantes legales deberán tener en cuenta lo siguiente: a) En los casos en que la fecha de entrada en vigencia del acuerdo de reorganización sea anterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública, los contribuyentes y/o responsables o sus representantes legales deberán comunicar dicha fecha dentro de los diez (10) siguientes de su entrada en vigencia. De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo se entenderá que la fusión, escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efecto en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública correspondiente. b) En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los 2 Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 18 de setiembre de acuerdos respectivos sea posterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública, se deberá comunicar tal hecho a la Sunat dentro de los diez (10) siguientes a su entrada en vigencia. Del mismo modo, según lo señala el texto del literal e) del artículo 27 de la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT se efectuará la solicitud de baja de inscripción del número de RUC, cuando se produzca la extinción de las personas jurídicas y otras entidades inscritas en los Registros Públicos, o Disolución cuando esta sea la causal de pérdida de su condición de contribuyente y/o deudor tributario. En los casos de fusión, escisión y demás formas de reorganización se deberá tener en cuenta lo señalado en el artículo 25 de la citada norma, la cual se explica en el párrafo anterior. 4. Legislación del Impuesto a la Renta aplicable a los procesos de reorganización de sociedades o empresas Al efectuar una revisión del articulado de la Ley del Impuesto a la Renta, nos percatamos de la existencia del Capítulo XIII, el cual regula el tema de la reorganización de sociedades o empresas. Dicho capítulo está conformado por los artículos 103º al 110º. Así, el texto del artículo 103º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el Reglamento Formas en las cuales se producen los procesos de fusión De manera inmediata surge la pregunta acerca de cuáles son las formas en las cuales el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina para los procesos de fusión o reorganización? Aquí observamos como complemento lo dispuesto en el texto del artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala las formas de reorganización empresarial, dentro de las que se puede encontrar a las siguientes: a. La reorganización por fusión: Por la fusión dos a mas sociedades I-4 Instituto Pacífico

5 Área Tributaria I se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344º de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades. Para mayor comprensión del presente trabajo consideramos pertinente describir brevemente las formas de fusión señaladas en el texto del artículo 344º de la Ley General de Sociedades a.1. Primera modalidad de Fusión. La fusión de dos o más sociedades para constituir una nueva sociedad incorporante origina la extinción de la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas y la transmisión en bloque, y a titulo universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o, a.2. Segunda modalidad de Fusión. La absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas. Es pertinente señalar que en ambos casos los socios o accionistas de las sociedades que se extinguen por la fusión reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de la nueva sociedad o de la sociedad absorbente, en su caso. Es posible la fusión de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada? Asimismo, por un tema de extensión legal, se admite que la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL), podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344º de la citada ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada sólo podrán absorber o incorporar EIRL que pertenezcan al mismo titular. b. La reorganización por escisión. Por la escisión una sociedad fracciona su patrimonio en dos o más bloques para transferirlos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las formalidades prescritas por esta ley, bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367º de la Ley General de Sociedades. Describimos brevemente las formas de reorganización por escisión señaladas en el texto del artículo 367º de la Ley General de Sociedades. b.1. Primera modalidad de Escisión. La división de la totalidad del patrimonio de una sociedad en dos o más bloques patrimoniales, que son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes o ambas cosas a la vez. Esta forma de escisión produce la extinción de la sociedad escindida; o, b.2. Segunda modalidad de Escisión. La segregación de uno o más bloques patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que los transfiere a una o más sociedades nuevas, o son absorbidos por sociedades existentes o ambas cosas a la vez. La sociedad escindida ajusta su capital en el monto correspondiente. En ambos casos los socios o accionistas de las sociedades escindidas reciben acciones o participaciones como accionistas o socios de las nuevas sociedades o sociedades absorbentes, en su caso. c. La reorganización simple. La que se refiere el Artículo 391º de la Ley General de Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392º de la citada Ley, excepto la transformación. Ello implica dos posibilidades de realizar la fusión simple: c.1. Fusión simple del artículo 391º de la Ley General de Sociedades. De conformidad con lo señalado por el artículo 391º de la Ley General de Sociedades, se considera reorganización el acto por el cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes. c.2. Las modalidades previstas en el artículo 392º de la Ley General de Sociedades. En el texto del artículo 392º de la Ley General de Sociedades, se determina que son también formas de reorganización societaria: 1. Las escisiones múltiples, en las que intervienen dos o más sociedades escindidas; 2. Las escisiones múltiples combinadas en las cuales los bloques patrimoniales de las distintas sociedades escindidas son recibidos, en forma combinada, por diferentes sociedades, beneficiarias y por las propias escindidas; 3. Las escisiones combinadas con fusiones, entre las mismas sociedades participantes; 4. Las escisiones y fusiones combinadas entre múltiples sociedades; y, 5. Cualquier otra operación en que se combinen transformaciones, fusiones o escisiones. d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades. Teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67. Para efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario, la cual está consignada en los artículos 16º al 20-A de la citada norma Qué sociedades o empresas pueden efectuar procesos de reorganización? Un vez que hemos observado las distintas modalidades que la Ley permite para realizar un proceso de reorganización de capitales, pasaremos a ver a continuación aquellas sociedades o empresas que podrán realizar un proceso de reorganización. El texto del artículo 66º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que se entiende por sociedades o empresas a las comprendidas en la Ley General de Sociedades o aquella que la sustituya, así como a las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada y a las empresas unipersonales, para los supuestos expresamente señalados. Ello implica que estarán inmersas dentro de este concepto las siguientes: a) Sociedades Anónimas: Abiertas, Cerradas, Genéricas o Normales. b) Sociedades en Comandita: Simples, por acciones. c) Sociedades Colectivas. Actualidad Empresarial I-5

6 Unformes Tributarios d) Sociedades Comerciales de Responsabilidad Limitada. e) Sociedades Civiles: Ordinarias y de Responsabilidad Limitada. f) Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, sólo aquellos que corresponden al mismo titular. g) Sucursales de personas jurídicas no domiciliadas (con ciertas limitaciones). h) Empresas del Estado Existen límites dentro del proceso de reorganización de empresas o sociedades? El texto del artículo 67 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece ciertas limitaciones a proceso de reorganización. Así, el referido artículo 67º precisa los siguientes supuestos: Reorganización de sociedades y empresas domiciliadas Se entenderá que existe reorganización sólo si todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliadas en el país de acuerdo a lo dispuesto en la ley. Ello implica que quedarían excluidas aquellas empresas que tienen la condición de sujetos no domiciliados en el Perú? La respuesta a esta interrogante la encontramos en el siguiente párrafo. Excepcionalmente, se permite la fusión: De sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada Reorganización de Empresas de Responsabilidad Limitada Las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada sólo podrán absorber o incorporar Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada que pertenezcan al mismo titular Reorganización de Empresas Unipersonales La reorganización de Empresas Unipersonales a que se refiere el inciso d) del artículo 65 sólo procede si la contabilidad que llevan permite distinguir: i) El patrimonio de la empresa unipersonal del patrimonio que corresponde al titular y que no se encuentra afectado a la actividad empresarial. ii) El valor de cada uno de los bienes o derechos afectados a la actividad empresarial, el cual deberá ser igual al costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, al valor de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación que hubiera correspondido aplicar por el período transcurrido desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior a la fecha de su afectación a la empresa unipersonal. Tratándose de activos intangibles de duración limitada, el valor será igual al precio pagado menos la amortización que corresponda por el período transcurrido desde su adquisición. Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En caso de haberse optado por este régimen las empresas o sociedades que se reorganicen, deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o sociedades se extingan. La determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4, inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Para efectos informativos, el literal d del numeral 4) del artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que de manera excepcional se deberá presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, a los tres (3) meses Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. Si el titular tiene varias empresas unipersonales, sólo se exigirá el requisito establecido en el párrafo precedente respecto de la empresa unipersonal que se reorganiza, salvo en el caso regulado en el segundo párrafo del artículo 72. Las obligaciones sobre libros y registros contables se regirán por lo dispuesto en el artículo 65 de la ley. 4.4 Regímenes que se pueden adoptar por las partes intervinientes de una reorganización De conformidad con lo señalado por el texto del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta, una vez que se ha producido la reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente por los siguientes regímenes: Numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta: Los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados. siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas. Numeral 2 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta: El mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación. Continuará en la siguiente quincena I-6 Instituto Pacífico

7 Área Tributaria Retenciones de Quinta Categoría Incluyendo las Gratificaciones de Fiestas Patrias y la Bonificación Extraordinaria Ley Nº Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título : Retenciones de Quinta Categoría Incluyendo las Gratificaciones de Fiestas Patrias y la Bonificación Extraordinaria Ley Nº Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio Introducción A fin de efectuar la retención de quinta categoría en el mes de julio se debe considerar la gratificación que con motivo de Fiestas Patrias otorgan los empleadores a sus trabajadores, sin que ello quiera decir que debe realizarse doble descuento, tanto de la remuneración del mes como de la gratificación, ello no es así. Sólo se descuenta el monto a retener una sola vez, por ejemplo de la remuneración, y, ya no se debe descontar nuevamente el monto de la gratificación puesto que dicha gratificación ya se ha considerado en la base imponible para determinar la renta bruta anual y el impuesto del ejercicio que le corresponde al trabajador, previa deducción de las siete UIT. Asimismo debemos tener en cuenta que por los años 2009 y 2010 los trabajadores recibirán una bonificación extraordinaria equivalente al 9% de la gratificación, dicha bonificación debería ser el aporte del empleador a EsSalud, pero en virtud del artículo 3º de la Ley Nº 29351, el empleador ya no hará el pago a EsSalud y deberá entregar dicho monto al trabajador con carácter no remunerativo ni pensionable. 2. Procedimientos para la retención A efectos de ilustrar los procedimientos para efectuar una correcta retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría debemos tener en cuenta lo siguiente: 2.1. Trabajadores con remuneración fija Para el caso de trabajadores con remuneración fija se debe seguir el siguiente procedimiento: a) La remuneración mensual se multiplica por el número de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo al mes al que corresponda la retención. Al resultado obtenido se le suma las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio y en su caso, las participaciones de utilidades, gratificación extraordinaria, y la bonificación extraordinaria que hubiera sido puesta a disposición del trabajador en el mes de la retención. b) Al monto obtenido anteriormente se le suma, en su caso, las remuneraciones, gratificaciones extraordinarias, participaciones de utilidades y otros ingresos puestos a disposición de los trabajadores en los meses anteriores del mismo ejercicio, en este último caso se debe considerar la bonificación extraordinaria de ser el caso. c) A la suma obtenida por aplicación de los puntos anteriores se le resta el monto equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias, resultando la renta neta del ejercicio. d) Al resultado obtenido después de la deducción de las 7 UIT se le aplica las tasas siguientes para determinar el impuesto anual: Renta Neta Tasa Hasta 27 UIT (Hasta S/. 97,200) 15% Exceso de 27 UIT hasta 54 UIT (S/. 97,201 a S/. 194,400) 21% Por el exceso de 54 UIT (A partir de S/. 194,401 a más) 30% e) Del impuesto anual obtenido por aplicación del punto anterior se deducen los créditos a que tuviera derecho el trabajador en el mes al que corresponda la retención y los pagos efectuados a cuenta del impuesto, así como el saldo a favor reconocido por Sunat o el establecido por el contribuyente en su Declaración Jurada anterior. f) El impuesto determinado en cada mes se fraccionará de la siguiente manera: 1. En los meses de enero, febrero y marzo el impuesto anual se divide entre doce (12). 2. En el mes de abril, al impuesto anual se le deducen las retenciones efectuadas de enero a marzo del mismo ejercicio. Al resultado se divide entre nueve (9). 3. En los meses de mayo a julio, al impuesto anual se le deducen las retenciones efectuadas en los meses de enero, febrero, marzo y abril del mismo ejercicio y al resultado se divide entre ocho (8). 4. En el mes de agosto, al impuesto anual determinado se le deducen las retenciones efectuadas en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del mismo ejercicio y al resultado se divide entre cinco (5). 5. En los meses de setiembre a noviembre, al impuesto anual se le deduce las retenciones efectuadas en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del mismo ejercicio y al resultado se divide entre cuatro (4). 6. En el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual, impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a noviembre del mismo ejercicio Trabajadores con remuneración variable En el caso de trabajadores con remuneración variable el empleador podrá optar para efectos de lo mencionado en el punto a) considerar como remuneración mensual el promedio de las remuneraciones pagadas en ese mes y en los dos meses inmediatos anteriores. Para el cálculo del promedio así como para la remuneración anual proyectada, no se considerarán las gratificaciones ordinarias a que tiene derecho el trabajador pero al resultado obtenido se le agrega las gratificaciones ordinarias y extraordinarias, y en su caso las participaciones de los trabajadores que hubieran sido puestas a disposición de los mismos en el mes de la retención. Esta opción debe formularse al practicar la retención correpondiente al primer mes del ejercicio gravable y deberá mantenerse durante el transcurso del ejercicio, y para los trabajadores incorporados con posterioridad al uno de enero, el empleador praticará la retención solo después de transcurrido un período de tres meses completos a partir de la fecha de incorporación del trabajador siempre que perciba remuneración variable Trabajadores que laboran para más de un empleador En el caso de trabajadores que laboran para más de un empleador, cada empleador abonará las remuneraciones, gratificaciones y bonificaciones extraordinarias; pero, la retención del impuesto la efectuará el empleador que abone la mayor renta. Base legal: Art. 75º TUO Ley del Impuesto a la Renta y Art. 40º y 41º Reglamento de la Ley del I.R. 3. Laboratorio Tributario 3.1. Planilla de trabajadores con remuneración fija. La empresa Cascabeles S.A. en el mes de julio de 2010 tiene cuatro trabajadores cuyos datos laborales son los siguientes: I Actualidad y Aplicación Práctica Actualidad Empresarial I-7

8 Actualidad y Aplicación Práctica Trabajador : Ortiz Falla Miguel Fecha de ingreso : Régimen de pensiones : ONP Cargo : Vendedor Remuneración : S/. 3,000 Trabajador : Vigil Tingo Pedro Fecha de ingreso : Régimen de pensiones : ONP Cargo : Administrador Remuneración : S/. 5,000 Trabajador : Bermúdez Lamas Teresa Fecha de ingreso : Régimen de pensiones : AFP Prima Cargo : Secretaria Remuneración : S/. 2,500 Trabajador : Bardales Aguilar Luis Fecha de ingreso : Régimen de pensiones : AFP Prima Cargo : Gerente Remuneración : S/. 20,000 Se pide determinar las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría correspondiente al mes de julio de Solución Determinamos las retenciones de quinta categoría: Trabajador: Ortiz Falla Miguel Remuneración mensual proyectada Julio 3,000 x 6 18, Gratificaciones: Julio 3, Diciembre 3, Bonificación extraordinaria: (9% de la gratificación de julio Ley Nº 29351) Julio , Remuneraciones de meses anteriores Enero 3, Febrero 3, Marzo 3, Abril 3, Mayo 3, Junio 3, , Renta Bruta 42, Deducción de 7 UITs (7 x 3,600) -25, Renta Neta 17, Impuesto 15% de Renta Neta 2, Impuesto a retener: Impuesto calculado 2, Menos: Retenciones anteriores Enero -210 Febrero -210 Marzo -210 Abril , Rentención: 1, = Trabajador: Vigil Tingo Pedro Remuneración mensual proyectada Julio 5,000 x 6 30, Gratificaciones: Julio 5, Diciembre 5, Bonificación extraordinaria: (9% de la gratificación de julio Ley Nº 29351) Julio , Remuneraciones de meses anteriores Enero 5, Febrero 5, Marzo 5, Abril 5, Mayo 5, Junio 5, , Renta Bruta 70, Deducción de 7 UITs (7 x 3,600) -25, Renta Neta 45, Impuesto 15% de Renta Neta 6, Impuesto a retener: Impuesto calculado 6, Menos: Retenciones anteriores Enero -560 Febrero -560 Marzo -560 Abril , , Rentención: 4, = Trabajador: Bermúdez Lamas Teresa Remuneración mensual proyectada Julio 2,500 x 6 15, Gratificaciones: Julio 1, Diciembre 2, Bonificación extraordinaria: (9% de la gratificación de julio Ley Nº 29351) Julio , Remuneraciones de meses anteriores Abril 2, Mayo 2, Junio 2, , Renta Bruta 26, Deducción de 7 UITs (7 x 3,600) -25, Renta Neta 1, Impuesto 15% de Renta Neta Impuesto a retener: Impuesto calculado Menos: Retenciones anteriores Abril Rentención: = Trabajador: Bardales Aguilar Luis Remuneración mensual proyectada Julio 20,000 x 6 120, Gratificaciones: Julio 20, Diciembre 20, Bonificación extraordinaria: (9% de la gratificación de julio Ley Nº 29351) Julio 1, , Remuneraciones de meses anteriores Enero 20, Febrero 20, Marzo 20, Abril 20, Mayo 20, Junio 20, , Renta Bruta 281, Deducción de 7 UITs (7 x 3,600) -25, Renta Neta 256, Impuesto Anual: Hasta 27 UIT 97, % 14, Exceso de 27 UIT hasta 54 UIT 97, % 20, Exceso de 54 UIT 62, % 18, Total S/. 256, , Impuesto a retener: Impuesto calculado 53, Menos: Retenciones anteriores Enero -4, Febrero -4, Marzo -4, Abril -4, ,704 35,948 Rentención: 35,948 = 4, Trabajador Fecha de ingreso Regimen previsional Planilla de remuneraciones del mes de julio Remuneración Gratificación Bonificac. extraord. Total S/. Descuentos trabajador ONP 13% AFP 12.81% Ret. 5º Cat. Total Dsctos. Neto a Pagar Aportac. Empleador EsSalud 9% Otros Total Aportes Ortiz Falla Miguel ONP 3, , , , Vigil Tingo Pedro ONP 5, , , , , Bermúdez LamasTeresa AFP Prima 2, , , , Bardales Aguilar Luis AFP Prima 20, , , , , , , , , , Total S/. 30, , , , , , , , , , , I-8 Instituto Pacífico

9 Área Tributaria I La bonificación extraordinaria equivale al 9% de la gratificación que corresponde a cada trabajador, dicha bonificación está afecta a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, por lo tanto se debe considerar para efectos de determinar la renta neta del ejercicio y el monto a retener. Por otro lado la mencionada bonificación no está afecta a los aportes del empleador La bonificación extraordinaria es el 9% de S/. 2, Cálculo de la Gratificación: Meses Comisiones Asig. Familiar Total S/. Enero 2, , Febrero 2, , Marzo 1, , Abril 2, , Mayo 2, , Junio 1, , Total S/. 13, , Se pide determinar la retención de quinta categoría del mes de julio 2009 teniendo en cuenta el pago de la gratificación y bonificación extraordinaria. Solucion Cálculo de la retención: Sueldo promedio de los tres últimos meses Mayo 2, Junio 2, Julio 2, ,057.00: 3=2, Remuneración de julio: 2, x 6 14, Gratificación de julio 2, , Bonificación extraordinaria ni del trabajador y tampoco a beneficios sociales Trabajador con remuneración variable El señor Ricardo Tarazona labora en la empresa "El Sol S.A." como vendedor comisionista y sus remuneraciones de enero a julio los ha percibido de la siguiente manera: Meses Comisiones Asig. Familiar Bonif.Extraor. Gratific. Total S/. Enero 2, , Febrero 2, , Marzo 1, , Abril 2, , Mayo 2, , Junio 1, , Julio 2, , , Gratificación: 13,354 / 6 = S/. 2, Remuneraciones de meses anteriores: Enero 2, Febrero 2, Marzo 2, Abril 2, Mayo 2, Junio 2, , Renta Bruta: 29, Deducción 7 UIT (3,600 x 7) -25, Renta Neta 4, Impuesto: 15% de la Renta Neta *Retenciones de meses anteriores: Enero Febrero Marzo Abril Saldo del impuesto: Retención del impuesto: Retención del mes de julio: * Montos hipotéticos para ilustración La retención del mes julio sería de S/ Trabajador que percibe remuneración fija y que recibe participación de utilidades La señora Fabiola Linares labora como contadora en la empresa Industrial del Mar S.A. y sus remuneraciones de enero a julio los ha percibido de la siguiente manera: Meses Remunerac. Asig. Familiar Bonif. Extrao. Gratific. Utilidades Total S/. Enero 2, , Febrero 2, , Marzo 2, , Abril 2, , , Mayo 2, , Junio 2, , Julio 2, , , La bonificación extraordinaria es el 9% de la gratificación. Se pide determinar la retención de quinta categoría considerando la gratificación y bonificación extraordinaria. Solución Cálculo de la retención: Remuneración de julio: 2, x 6 15, Bonificación extraordinaria Gratificación julio 2, Gratificación diciembre 2, Utilidades 7, Remuneraciones de meses anteriores: Enero 2, Febrero 2, Marzo 2, Abril 2, Mayo 2, Junio 2, , Renta Bruta: 42, Deducción 7 UIT (7 x 3,600) -25, Renta Neta 17, Impuesto: 15% de la Renta Neta 2, Retenciones de meses anteriores: Enero Febrero Marzo Abril Saldo del impuesto: 2, Trabajador con remuneración fija incorporado después del uno de enero de 2010 El señor Julio Calvo labora en la empresa Productos Marinos S.A. desde el mes de mayo de 2010 como asistente contable y sus remuneraciones de mayo a julio los ha percibido de la siguiente manera: Meses Retención del impuesto: 2, Retención del mes de julio: La retención del mes de julio es de S/ Remunerac. Asig. Familiar Bonif. Gratific. Extrao. Total S/. Mayo 2, , Junio 2, , Julio 2, , La bonificación extraordinaria es el 9% de la gratificación. Monto de la Gratificación: 2, : 6 x 2 = Se pide determinar el monto de la retención de quinta categoría del mes de julio considerando la gratificación y bonificación extraordinaria. Solución Cálculo de la retención: Remuneración de julio: 2, x 6 12, Bonificación extraordinaria Gratificación julio Gratificación diciembre 2, , Actualidad Empresarial I-9

10 Actualidad y Aplicación Práctica Remuneraciones meses anteriores: Enero 0.00 Febrero 0.00 Marzo 0.00 Abril 0.00 Mayo 2, Junio 2, , Renta Bruta: 19, Deducción 7 UIT (3,600 x 7) -25, Renta Neta 0 Impuesto: 15% de la Renta Neta 0 No hay retención En este caso no hay retención en vista que la remuneración anual proyectada no supera 7 UIT. 3.5 Trabajador que percibe remuneración fija y además percibe una comisión en julio. El señor Ronaldo Garotto labora en la empresa Productos Marinos S.A. desde el mes de enero de 2010 como administrador y sus remuneraciones de enero a julio los ha percibido de la siguiente manera: Meses Remunerac. Asig. Familiar Bonif. Extra. Gratific. Comisión Total S/. Enero 8, ,505 Febrero 8, ,505 Marzo 8, ,505 Abril 8, ,505 Mayo 8, ,505 Junio 8, ,505 Julio 8, , ,000 17,775 Remuneración de julio: 5, x 6 30, Bonificación extraordinaria Gratificación julio 5, Gratificación diciembre 5, Remuneraciones de meses anteriores: Enero 3, Febrero 3, Marzo 3, Abril 3, Mayo 3, Junio 3, , RENTA BRUTA: 58, Deducción 7 UIT 3,600 x 7-25, Renta neta 33, Impuesto: Hasta 27 UIT (33,250.00) 15% 4, Retenciones de meses anteriores: Enero Febrero Marzo Abril Saldo del impuesto: 4, Retención del impuesto: 4, Retención del mes de julio: S/ Se pide determinar la retención de quinta categoría del mes de julio considerando la gratificación y bonificación extraordinaria. Solución Cálculo de la retención: Remuneración de julio: 8, x 6 51, Bonificación extraordinaria Gratificación julio 8, Gratificación diciembre 8, Comisión 6, Remuneraciones de meses anteriores: Enero 8, Febrero 8, Marzo 8, Abril 8, Mayo 8, Junio 8, , Renta Bruta: 125, Deducción 7 UIT (3,600 x 7) -25, Renta Neta 100, Impuesto: 14, Hasta 27 UIT (97,200.00) 15% 14, Por el exceso (3,435.45) 21% Total S/. 15, Retenciones de meses anteriores: Enero 1, Febrero 1, Marzo 1, Abril 1, , Saldo del impuesto: 10, Retención del impuesto: 10, Retención: 1, La retención del mes de julio es de S/. 1, Trabajador que percibe remuneración fija y además percibe un aumento de remuneración en el mes de julio. El señor Julio Simeone labora en la empresa Industrias Dulce S.A. desde el mes de enero de 2010 como administrador y su remuneración mensual de enero a junio es de S/. 3,055 y a partir del mes de julio de 2010 aumenta a 5, Trabajador que percibe horas extras por tres meses alternados en el semestre de enero a junio El señor Oscar Calderón labora en la empresa Industrias Dulce S.A. desde el mes de enero de 2010 como asistente de gerencia y su remuneración mensual de enero a junio es de S/. 5,100; percibe utilidades en el mes de abril por S/. 12,000; además percibe horas extras en los meses de enero, mayo y junio. Se pide determinar las retenciones mensuales del Impuesto a la Renta de quinta categoría que debe efectuarse al mencionado señor. Solución En vista que el trabajador percibe horas extras, para efectos de determinar el importe de la gratificación, debemos tener en cuenta que si dichos importes por horas extras los percibe en un mínimo de tres meses consecutivos o alternados en el semestre de enero a junio se promedia la sumatoria entre seis y el resultado se computa para fines de la gratificación de julio. De haberlos percibido en el mínimo de tres meses no se computa. Meses Remunerac. Bonif. Extra. Gratific. Total S/. Enero 3,000 3,000 Febrero 3,000 3,000 Marzo 3,000 3,000 Abril 3,000 3,000 Mayo 3,000 3,000 Junio 3,000 3,000 Julio 5, , ,450 Se pide determinar la retención de quinta categoría del mes de julio considerando la gratificación y bonificación extraordinaria. Solución Cálculo de la retención: Determinamos el importe de la gratificación del mes de julio: Remuneración básica 5, Promedio de horas extras ( ) : Gratificación de julio 5, Luego elaboramos el siguiente cuadro para determinar el importe mensual de la retención mensual de enero a diciembre, en donde podemos ver que el importe de la retención de Impuesto a la Renta de quinta categoría del mes de julio es de S/ I-10 Instituto Pacífico

11 Área Tributaria I Concepto Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Total Remuner. 5, , , , , , , , , , , , , x resto meses Total 61, , , , , , , , , , , , Rem. Meses Ant. 5, , , , , , , , , , , Utilidades 12, , , , , , , , , , Grat. Jul. 5, , , , , , , , , , , , , Grar. Dic. 5, , , , , , , , , , , , , Bon. Extraordinaria jul Bon. Extraord. dic Hr. Extras meses Anter Hr. Extras del mes Total 71, , , , , , , , , , , , , UIT -25, , , , , , , , , , , , , Renta neta 46, , , , , , , , , , , , , IR 15% 6, , , , , , , , , , , , Denominador Retención , Trabajador que percibe remuneración fija mas remuneración variable El señor Julio de la Barca labora en la empresa Industrias Dulce S.A. desde el mes de enero de 2010 como asistente de la gerencia de ventas y su remuneración mensual de enero a junio es de S/. 5,100; percibe utilidades en el mes de abril por S/. 12,000; además percibe comisiones variables de acuerdo a la productividad del área de ventas. Se pide determinar las retenciones mensuales del Impuesto a la Renta de quinta categoría que debe efectuarse al mencionado señor. Solución En vista que el trabajador percibe comisiones variables, para efectos de determinar el importe de la gratificación, debemos promediar la sumatoria de las comisiones percibidas en el semestre y el resultado se computa para determinar el monto de la gratificación. Determinamos el importe de la gratificación del mes de julio: Remuneración básica 5, Promedio comisiones ( ) : Gratificación de julio 5, Determinamos el importe de la gratificación del mes de julio: Remuneración básica 5, Promedio de comisiones ( ) : Gratificación de julio 5, Luego elaboramos el siguiente cuadro para determinar el importe mensual de la retención mensual de enero a diciembre, en donde podemos ver que el importe de la retención de Impuesto a la Renta de quinta categoría del mes de julio es de S/ Concepto Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Total Remuner. 5, , , , , , , , , , , , , x resto meses Total 61, , , , , , , , , , , , Rem. Meses Ant. 5, , , , , , , , , , , Utilidades 12, , , , , , , , , , Grat. Jul. 5, , , , , , , , , , , , , Grar. Dic. 5, , , , , , , , , , , , , Bon. Extraord. julio Bon. Extraord. dic Com. Var. meses Anter , , , , , , , , , , Comis. variabl. del mes Total 71, , , , , , , , , , , , , UIT -25, , , , , , , , , , , , , Renta neta 46, , , , , , , , , , , , , IR 15% 6, , , , , , , , , , , , , Denominador Retención , , Actualidad Empresarial I-11

12 Actualidad y Aplicación Práctica Los Gastos de Viajes y el criterio de Causalidad Ficha Técnica Autor : C.P. Luz Hirache Flores Título : Los Gastos de Viajes y el criterio de Causalidad Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio Introducción Muchas entidades por las propias gestiones para el desarrollo de la actividad comercial que se realiza, deben realizar gastos de viajes ya sean nacionales o internacionales, por los cuales es necesario que tengan en consideración ciertas precisiones tributarias, como sustento la causalidad del gasto en la generación de mis ingresos, toda las erogaciones realizadas, serán deducibles al cierre del ejercicio, entre otras interrogantes que nos hacen llegar nuestros suscriptores, que pasaremos a desarrollar. 2. Marco Legal - Artículo 37, inciso r) de la Ley del Impuesto a la Renta. - Artículo 21, inciso n) del Reglamento del Impuesto a la Renta. - Artículo 14 del Decreto Legislativo N Decreto Supremo N EF Definición de términos A continuación vamos a definir en base a precisiones normativas, ciertos términos para poder utilizarlos adecuadamente en el desarrollo del tema: 1 El D. S. N EF, ( ), Reajuste de escala de Viáticos para Funcionarios y Servidores del Sector Público 3.1 Causalidad Resulta necesario indicar que la Resolución del Tribunal Fiscal N del , precisa una definición del Principio de Causalidad, e indica: El principio de Causalidad es la relación de necesidad que deben establecerse entre los gastos incurridos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, lo cual en nuestra legislación es bastante amplio, pues se permite la deducción de gastos que no guardan relación de manera directa. No obstante de ello el principio de causalidad debe ser atendido siguiendo los criterios adicionales de que los gastos sean normales de acuerdo al rubro del negocio y mantengan proporción con el volumen de las operaciones realizadas, entre otros. De lo antes expuesto, se afirma que los gastos de viajes realizados por las empresas, resultarán deducibles sólo si cumplen con el criterio de Causalidad, es decir deben ser necesarios para la generación de ingresos gravados, además deben contribuir con el mantenimiento de la fuente productora de renta. Asimismo, estos deben ser acreditados mediante el respectivo comprobante de pago. 3.2 Viáticos: comprende los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, según el artículo 21 inciso n) del Reglamento del Impuesto a la Renta. Asimismo, estos no pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía Gastos de Transporte: son aquellos cuya finalidad refiere el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. (Art. 14 D. Leg. N 970). 3.4 Gastos de Movilidad: son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro. (Art. 14 D. Leg. N 970) 4. Consideraciones Tributarias para deducir Gastos de Viaje 4.1 Impuesto a la Renta Gastos de viaje - Ley del IR Art. 37 inciso r) Son gastos aceptados tributariamente: Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Gastos de viaje nacionales Se sustentan con comprobantes de pago. Gastos de viaje al exterior* Deben sustentarse de la siguiente manera: - Alojamiento, Comprobantes emitidos en el exterior (Art. 51 -A de la Ley IR). - Alimentación y movilidad, Comprobantes emitidos en el exterior o Declaración Jurada. Nota: Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con uno de los documentos permitidos según Artículo 51-A 3 Ley IR, o con la Declaración Jurada del beneficiario de los viáticos. Los gastos sustentados con Declaración Jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo permitido. 4.2 Pronunciamientos de Sunat Informe N SUNAT/2B0000 ( ) En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Se plantea el supuesto en que un solo viaje comprende varias etapas de desarrollo de actividades, y por ende el cumplimiento de períodos de traslado (por ejemplo, de una ciudad a otra) o descanso (por ejemplo, días domingos), por lo cual habrá días en los que no se registre actividad comercial o profesional directa y probadamente productiva. Con la finalidad de establecer los gastos de viaje correspondientes a aquellos periodos en los cuales no se ha realizado actividades profesionales o comerciales probadamente productivas, pero que sin embargo, son necesarios y razonables para acceder a la siguiente etapa de actividades, son considerados gastos de viaje deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, al amparo de lo dispuesto por el literal r) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y del literal n) del artículo 21 de su Reglamento. Del Análisis se concluye en: Ahora bien, en el supuesto planteado en la consulta, se tiene que el contribuyente incurre en gastos en períodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios para que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuenta los alcances del principio de causalidad recogido en nuestra legislación sobre el Impuesto a la Renta, tales gastos también serían deducibles por concepto de viaje, siempre que se encuentren vinculados con la generación y mantenimiento de rentas de tercera categoría, aún cuando en los mencionados períodos no se realicen actividades profesionales o comerciales. En consecuencia, en la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los períodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Respecto de esta posición, entonces cumplirá con el criterio de causalidad aquellos gastos ocasionados en días de descanso, que con la finalidad de mantener la fuente productora de renta, y en la medida que sean normales y necesarios por los fines programados motivos del viaje. Evaluando además que los gastos de retorno y retomar nuevamente el viaje podrían ocasionar un mayor gasto a la entidad. 2 Hasta el la determinación del viático otorgado a funcionarios públicos, era del 27% de su RMV, según D.S. N EF. 3 Art. 51-A Ley del IR: Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT. I-12 Instituto Pacífico

13 Área Tributaria I Informe N SUNAT/2B0000 ( ) Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. Dicha deducción sólo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía Pronunciamiento del Tribunal Fiscal RTF N ( ) Los gastos asumidos por un sujeto domiciliado, constituyen renta gravable para el sujeto No Domiciliado. Se confirma la apelada en cuanto a la omisión al pago del Impuesto a la Renta - retenciones no domiciliados y del Impuesto General a las Ventas por servicios utilizados en el país, respectivamente, correspondientes al mes 5.2 Limites de Gastos por concepto de Viáticos en el Exterior Continente Cálculo Caso N 1 Límite diario US$ Africa US$ 200 x 2 US$ 400 América Central US$ 200 x 2 US$ 400 América del Sur US$ 200 x 2 US$ 400 América del Norte US$ 220 x 2 US$ 440 Caribe y Oceanía US$ 240 x 2 US$ 480 Asia y Europa US$ 260 x 2 US$ 520 Base Legal: D.S. N PCM ( ) 6. Casos prácticos Viaje dentro del país relacionado con una futura venta La empresa Rider Max SA, ubicada en la cuidad de Lima, con motivos de de mayo de 2001, toda vez que Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística de un sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de este último, debiendo la Administración en atención a la dualidad de criterio detectada aplicar lo dispuesto en el artículo 170º del Código Tributario. Se dispone declarar dicho criterio como jurisprudencia de observancia obligatoria. Se menciona que en atención a la Ley Nº 28647, publicada el 11 de diciembre de 2005, no resulta aplicable el plazo para el cese de la responsabilidad de los agentes de retención o percepción a que se refiere el numeral 2 del artículo 18º del Código Tributario modificado por el Decreto Legislativo Nº 953. Se confirma la apelada en cuanto al Impuesto General a las Ventas, toda vez que dado que los mencionados conceptos constituyen renta para el no domiciliado y, consecuentemente, parte de la suma que ésta se encontraba obligada a pagar por el servicio prestado por el grupo musical MDO no domiciliado, el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley. 5. Límites permitidos para Gastos de Viaje 5.1 Limites de Gastos por concepto de Viáticos en el País Período Base legal 4 RMV 5 (S/.) Cálculo Límite diario (S/.) Del 01/09/97 al 09/03/2000 D. U (27% * 345) Del 10/03/2000 al 14/9/2003 D. U (27% * 410) Del 15/09/2003 al 31/12/2005 D. U (27% * 460) Del 01/01/2006 al 30/09/2007 D. S TR (27% * 500) Del 01/10/2007 al 31/12/2007 D. S TR (27% * 530) Del 01/01/2008 al 05/02/2009 D. S TR (27% * 550) Del 06/02/2009 en adelante. D. S EF 6 2* finalizar una venta con un cliente en la ciudad de Trujillo, conviene enviar a un representante de ventas, para realizar las gestiones pertinentes a fin de concretar la transacción con dicho cliente. Se le entrega para los gastos al Sr. Manuel Ramírez, Representante de Ventas S/. 1,500. El Representante de Ventas, incurre en los siguientes gastos: a) Boleto Aéreo a Lima - Trujillo- Lima ( ) b) Viáticos sustentado con comprobantes de pago - estadía 3 días: b.1 Alojamiento en Hotel Tumi, por 3 días b.2 Alimentación en el restaurante del Hotel, por 3 días c) TUA ( ) d) Movilidad con Comprobantes de pago: e) Otros gastos varios (sin comprobantes de pago) Total Gastos de Viaje S/. 1, Se requiere determinar el gasto deducible aplicando el criterio de Causalidad: Solución a) Boleto Aéreo (S/ ) y TUA (S/ ) El sustento del gasto del pasaje aéreo, es un gasto deducible, siendo que el comprobante cumple con los requisitos establecidos en el RCP, y del mismo modo la Tarifa Única de Uso de Aeropuerto (TUA), será deducible. La causalidad se sustentará en los documentos pertinentes para la concertación de la venta, ya sea mediante el contrato, acuerdos de negociación, y sobre todo en la evidencia de la venta realizada, se entenderá así que el gasto cumple con dicho criterio ya que ayuda a mantener e incrementar la fuente de renta. b) Viáticos (S/ ). Se deberá evaluar el límite permitido para establecer que parte del gasto será deducible, así como el sustento mediante comprobantes de pago. El criterio de causalidad, encierra a todos los gastos relacionados al viaje (Gastos de transporte, viáticos, otros necesario) Límite diario de viáticos dentro del territorio nacional Límite Diario por Viáticos: Límite aceptado x cantidad de días 420 x 3 días = S/. 1, Fecha Gastos de viaje Total Alojamiento Alimentación Movilidad Viáticos Límite Exceso Totales , Los Decretos de Urgencia y Supremos mencionados, refieren a la modificación de la Remuneración Mínima Vital. 5 RMV = Remuneración Mínima Vital 6 D. S. N EF, Aprueba la escala fija de viáticos por viajes para funcionarios y servidores del Sector Público de mayor jerarquía, estableciendo el monto de S/ Actualidad Empresarial I-13

14 Actualidad y Aplicación Práctica c) Otros gastos varios sin comprobantes de pago (S/ ) En este caso el gasto reúne el requisito de causalidad, debido a que esta relacionado al viaje para concretar una venta futura, sin embargo no cuenta con comprobantes de pago que lo sustenten, por tanto este gasto se deberá reparar para fines de la determinación del Impuesto a la Renta anual. Asimismo, resulta necesario precisar que en el caso de gastos que no cuenten con comprobante de pago, para efectos tributarios se considera como Disposición de rentas y por tanto, se entiende como una distribución de utilidades afectas a la tasa del 4.1% de cargo de la empresa. d) Asientos contables X DEBE HABER 14 CTAS. POR COBR. AL PERS. ACC.,DIR. Y GERENT. 1, Personal 1413 Entregas a rendir 10 EFECT. Y EQUIV. DE EFECT. 1, Ctas Corrientes e instituciones fin Ctas. Ctes. Operativas x/x Por la entrega a rendir otorgada para los gastos de viaje a Trujillo X 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTAD. POR TERC. 1, Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte De pasajeros Alojamiento Alimentación Otros gastos de viaje TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APORT AL SIST. PRIV DE PENS. Y SALUD Gobierno Central 4011 IGV 64 GASTOS POR TRIBUTOS Otros gastos por trib Otros 65 OTROS GASTOS DE GEST Otros gastos de gestión 6599 Gastos sin sustento tributario 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 1, Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el registro de los gastos efectuados en el viaje Trujillo. X 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 1, Otras cuentas por pagar diversas...van...viene X DEBE HABER 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO Cuentas corrientes e instituciones fin Ctas. Ctes. Operativas 14 CTAS POR COBRAR AL PERSON. ACC.,DIR. Y GEREN 1, Personal 1413 Entregas a rendir x/x Por la rendición de cuenta Cada entidad reflejará el respectivo asiento de destino utilizando el elemento 9, para el destino de los gastos. Caso N 2 Viaje al Exterior del país relacionado con futura venta La empresa Planex SA, ubicada en la cuidad de Lima Perú, con motivos de contactar clientes y concretar ventas en el Ecuador, conviene enviar a su Gerente de Ventas a dicho país para realizar las gestiones pertinentes, respecto de ubicar potenciales clientes. El Gerente de Ventas, viaja el y retorna el , realiza los siguientes gastos: Por tanto del cuadro, se desprende que la deducción del gasto se realizará sólo por S/. 5,702.40, debiéndose reparar el exceso de S/ Otras consideraciones a tener en cuenta: 1. Boletos de Viaje, TUA: serán gastos deducibles, debido a que cuentan con la documentación respectiva, según Concepto Gastos a) Boleto Aéreo a Lima- Quito-Lima ( ) $ b) Viáticos sustentado con comprobantes de pago - estadía 5 días: b.1 Alojamiento (5 días) $1, $ $ $ $ $ b.2 Alimentación en el restaurante del Hotel, por 5 días $ $ $ $ $ $ c) TUA ( ) $12.00 d) Movilidad con Comprobantes de pago: $ $ $ $ $ $60.00 e) Otros gastos varios (sin comprobantes de pago) $60.00 Total Gastos de Viaje $2, Se solicita Determinar la deducibilidad de los gastos. 1. Determinar el límite de Gastos por Viaje: Monto Diario por Viáticos: $ Límite aceptado x cantidad de días $400 x 5 días = $ 2, Gastos de viaje Total Viáticos Fecha Límite Exceso Alojamiento Alimentación Movilidad $ $ $50.00 $ $ $ $ $ $50.00 $ $ $ $ $ $50.00 $ $ $ $ $ $50.00 $ $ $ $ $ $60.00 $ $ $60.00 Fecha $1, $ $ $2, $2, $ Conversión de los gastos de viaje, considerando el Tipo de cambio Venta correspondiente al día de la operación T.C. Gastos de viaje S/, Alojamiento Alimentación Movilidad Total Viáticos Límite Exceso , , , , , , , , , , , , , , el Reglamento de Comprobantes de pago y en aplicación del artículo 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta. 2 Otros Gastos sin sustento; este gasto será deducible; emitiéndose la respectiva Declaración jurada por parte del Gerente de Ventas, mientras que no supere el 30% del gasto deducible (S/. 5, x30%= S/. 1,710.72) I-14 Instituto Pacífico

15 Área Tributaria I Aplicación de la Detracción al Servicio de Transporte Público de Pasajeros Ficha Técnica Autor : C.P.C. Felipe Torres Tello Título : Aplicación de la Detracción al Servicio de Transporte Público de Pasajeros Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio Introducción Como sabemos, uno de los grandes problemas que dificultan nuestro desarrollo económico es la informalidad, es decir la falta de cumplimiento o adecuación de los agentes económicos a las normas correspondientes, dejando de este modo de cumplir las diferentes obligaciones para con las instituciones competentes, como es de solicitar licencias, permisos, registros y el pago de impuestos. Esta falta de formalidad trae consigo una serie de problemas y distorsiones a la economía, pues los que son formales tiene que competir en desigualdad de condiciones. En ese sentido, uno de los sectores que tiene un alto grado de informalidad es el de trasporte público, es por ello que una de las medidas para disminuir con el grado de informalidad y de incumplimiento con el pago de tributos, es el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo Nº 940 y cuyo Texto Único Ordenado, fue aprobado por el Decreto Supremo N EF y norma modificatoria (en adelante la Ley), prescribiendo en su artículo 13,que mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT designará los servicios a los que resultará de aplicación el referido Sistema de Pago, así como el porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno de ellos, y regulará lo relativo a los registros, la forma de acreditación, exclusiones y procedimiento para realizar la detracción y/o el depósito, el mecanismo de aplicación o destino de los montos ingresados como recaudación, entre otros aspectos. Con este sistema, se busca generar fondos, a través de depósitos realizados por los sujetos obligados en las cuentas abiertas en el Banco de la Nación, destinados a asegurar el pago de las deudas tributarias, costas y gastos administrativos del titular de dichas cuentas, de esta forma se busca disminuir la informalidad y la evasión de impuestos en dicho sector. Así las cosas, la Administración Tributaria emitió la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT 1 el con el fin de aplicar el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante SPOT), al transporte de pasajeros realizado por vía terrestre, el cual es materia de comentario del presente informe y que será desarrollado a continuación. 2. Operaciones Sujetas al SPOT Estará sujeto al SPOT, el servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre, en la medida que el vehículo en el cual es prestado dicho servicio transite por las garitas o puntos de peaje señaladas en el Anexo 2. Para tal efecto se entiende como servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre a aquel que es prestado en vehículos de la clase III de la categoría M3 a que se refiere el Anexo I del Reglamento Nacional de Vehículos 3, siempre que dichos vehículos posean un peso neto igual o superior a 8.5 TM y su placa de rodaje haya sido expedida en el país. 3. Operaciones exceptuadas de la aplicación al SPOT El SPOT al servicio de transporte público de pasajeros, regulado por la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT y modificatorias, no será de aplicación al servicio de transporte de personas, que es aquel servicio prestado por vía terrestre por el cual se emite comprobante de pago que permita ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, a que se refiere el numeral 8 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N /SUNAT. Con la finalidad de aplicar la excepción señalada en el párrafo anterior, los vehículos que tengan las características mencionadas, y que sean destinados exclusivamente al servicio de transporte de personas a que se refiere el numeral 8 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N /SU- 1 Modificada por la RS /SUNAT ( ). 2 El referido Anexo se muestra al final de este informe. 3 Al Reglamento Nacional de Vehículos aprobado por Decreto Supremo N MTC y normas modificatorias. NAT, deberán contar con los medios de identificación que disponga el MTC. 4. Monto de Depósito El monto a depositar será determinado cada vez que un vehículo de las características mencionadas en el numeral 2 del presente informe, transite por una de las garitas o puntos de peaje señalados en el Anexo, siendo calculado dicho monto de acuerdo a lo siguiente: a. S/ (Dos y 00/100 Nuevos Soles) por cada eje del vehículo, tratándose de garitas o puntos de peaje que cobran las tarifas de peaje en ambos sentidos del tránsito. b. S/ (Cuatro y 00/100 Nuevos Soles) por cada eje del vehículo, tratándose de garitas o puntos de peaje que cobran las tarifas de peaje en un solo sentido del tránsito 5. De los sujetos obligados a pagar el monto del depósito a la Administradora de Peaje y momento para cumplir con el pago En las operaciones sujetas al SPOT, será el transportista el sujeto obligado a pagar el monto del depósito a la Administradora de Peaje, en el momento que deba efectuar el pago del peaje en las garitas o puntos de peaje señalados en el Anexo. Para tal efecto el transportista proporcionará la siguiente información a la Administradora de Peaje: a. Número de RUC, de contar con el mismo; y, b. Número de placa de rodaje del vehículo. Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, la referida información podrá ser capturada directamente por la Administradora de Peaje a través de los medios que emita y entregue el MTC a los transportistas, con la finalidad de identificar a aquellos vehículos con los cuales es prestado el servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre sujeto al Sistema. El pago del monto del depósito por el transportista se acreditará mediante la constancia de cobranza proporcionada por la Administradora de Peaje, a efecto que dicho sujeto sustente el servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre. Actualidad Empresarial I-15

16 Actualidad y Aplicación Práctica Adicionalmente, la constancia de cobranza podrá ser incorporada en el mismo documento con el cual se acredita el pago del peaje. En cualquiera de los casos, la constancia de cobranza deberá ser emitida en un (1) original y una (1) copia por cada pago del monto del depósito que efectúe el transportista. Dichos documentos corresponderán al sujeto obligado y a la Administradora de Peaje, respectivamente. Asimismo, la referida constancia de cobranza contendrá los siguientes requisitos: a. Número de orden de quince (15) caracteres, de los cuales los dos (2) primeros caracteres corresponderán al código de identificación de la Administradora de Peaje. b. Nombre o razón social y número de RUC de la Administradora de Peaje. c. Número de RUC del transportista, de contar con el mismo. d. Número de placa de rodaje del vehículo utilizado por el transportista para prestar el servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre. e. Monto cobrado en aplicación del Sistema. f. Fecha de la cobranza (dd/mm/aa). g. Hora de la cobranza (hh:mm:ss). 6. Procedimiento de Depósito en las cuentas de Banco de la Nación de los montos cobrados por la Administradora de Peaje La Administradora de Peaje deberá informar a la Sunat, dentro de los siete (7) siguientes a la fecha en que algún vehículo de las características de los vehículos sujetos al Sistema de Detracciones haya transitado por las garitas o puntos de peaje encargadas de cobrar las detracciones, independientemente de que el servicio que se preste con dicho vehículo se encuentre o no sujeto al Sistema 4. Para efecto de la remisión de la información a que se refiere el párrafo anterior, la Administradora de Peaje deberá ingresar la misma a través de la Extranet SUNAT, para lo cual la Sunat le otorgará a cada Administradora de Peaje una clave para acceder al módulo de recepción y validación de dicha información. Con la finalidad de realizar el mencionado ingreso, la Administradora de Peaje 4 Los requisitos que deberá cumplir la Administradora de Peaje para remitir la información a Sunat están prescritos de manera detallada en el artículo 5º de la R.S /SUNAT ( ). deberá utilizar medios electrónicos, para lo cual la Sunat publicará, a través de SUNAT Virtual, un instructivo indicando la estructura del archivo a ser utilizado para tal efecto, así como el procedimiento que deberá ser tomado en cuenta para ello. La Sunat verificará y validará la información determinando si existe el número de RUC y si éste tiene asociada una cuenta abierta en aplicación del Sistema, luego de lo cual comunicará tal validación a la Administradora de Peaje. La Administradora de Peaje realizará el depósito de los montos cobrados en aplicación del Sistema en el Banco de la Nación en un plazo no mayor al día hábil siguiente a la fecha en que la Sunat le comunicó la validación El Banco de la Nación, en sus sistemas informáticos, generará las respectivas constancias de depósito individuales que acrediten la recepción de los montos cobrados en aplicación del Sistema. Para efecto de que la Administradora de Peaje, una vez validada la información, pueda efectuar el depósito de los montos cobrados en aplicación del Sistema; estos podrán realizarse en efectivo, mediante cheque del Banco de la Nación o cheque certificado o de gerencia de otras entidades del Sistema Financiero. También se podrán depositar dichos montos mediante transferencia de fondos desde otra cuenta distinta a las cuentas del Sistema, aun cuando las mismas hayan sido abiertas en otras entidades del Sistema Financiero, de acuerdo a lo que establezca el referido banco. 7. De la Constancia de Depósito La Administradora de Peaje acreditará el depósito a que se refiere el artículo 6 mediante una constancia proporcionada por el Banco de la Nación, la misma que deberá archivar de manera cronológica. La constancia de depósito global deberá contener los siguientes requisitos: a. Sello del Banco de la Nación. b. Número de depósitos realizados. c. Nombre, denominación o razón social y número de RUC de la Administradora de Peaje. d. Fecha e importe total del depósito. 8. De las cuentas en el Banco de la Nación El Banco de la Nación abrirá una (1) sola cuenta por cada titular a solicitud de éste, el mismo que deberá contar con número de RUC. A requerimiento del titular, el Banco de la Nación emitirá un estado de cuenta con el detalle de los depósitos efectuados por la Administradora de Peaje. El cierre de las cuentas sólo procederá previa comunicación de la Sunat al Banco de la Nación y en ningún caso podrá efectuarse a solicitud del titular de la cuenta. Los sujetos a quienes el Banco de la Nación les hubiera abierto la cuenta de oficio deberán realizar los trámites complementarios ante dicha entidad, a fin de que puedan disponer de los fondos depositados para el pago de los conceptos a los que se refiere el artículo 2 de la ley. 9. De las Chequeras Para el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 2º de la ley, el Banco de la Nación emitirá chequeras a nombre del titular de la cuenta con cheques no negociables, en los cuales se indicará de manera preimpresa que se emiten a favor de SUNAT/Banco de la Nación. El titular de la cuenta utilizará dichos cheques para el pago de las deudas tributarias que mantenga en calidad de contribuyente o responsable, así como de las costas y gastos a los que se refiere el artículo 2º de la ley. 10. Otras Obligaciones a cargo de la Administradora de Peaje La Administradora de Peaje deberá filmar o fotografiar digitalmente, de tal forma que se permita su identificación, los vehículos de las características mencionadas en el numeral 2, en los siguientes casos: a. Cuando dichos vehículos cuenten con los medios de identificación que disponga el MTC y no hubieran cumplido con efectuar el pago del monto del depósito, a pesar de que el servicio que prestan no se encuentre exceptuado de dicha obligación de conformidad con lo señalado en el numeral 3. b. Cuando dichos vehículos no cuenten con los medios de identificación que disponga el MTC. La Administradora de Peaje deberá remitir a la Sunat las filmaciones que haya realizado y/o fotografías digitales que haya tomado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando ésta se lo requiera. Para tal efecto la Sunat deberá realizar el requerimiento correspondiente con una anticipación no menor de tres (3) dentro de los tres (3) meses siguientes de realizada la filmación o tomada la fotografía 5. 5 Esta disposición entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2008 I-16 Instituto Pacífico

17 Área Tributaria I 11. Destino de los montos depositados Los depósitos efectuados servirán exclusivamente para el pago de las deudas tributarias que mantenga el titular de la cuenta en calidad de contribuyente o responsable, así como de las costas y gastos a los que se refiere el artículo 2º de la Ley. En ningún caso se podrá utilizar los fondos de las cuentas para el pago de obligaciones de terceros, en cuyo caso será de aplicación la sanción prevista en el numeral 4 del inciso 12.2 del artículo 12º de la Ley. 12. Solicitud de libre disposición de los montos depositados Los montos depositados en las cuentas que no se agoten durante cuatro (4) meses consecutivos como mínimo, luego que hubieran sido destinados al pago de los conceptos señalados en el artículo 2 de la Ley, serán considerados de libre disposición. Tratándose de sujetos que tengan la calidad de buenos contribuyentes, el plazo señalado en el párrafo anterior será de dos (2) meses consecutivos como mínimo, siempre que el titular de la cuenta tenga tal condición a la fecha en que solicite a la Sunat la libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación. Para tal efecto, el titular de la cuenta deberá presentar ante la Sunat una Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación, entidad que evaluará que el solicitante no haya incurrido en alguno de los siguientes supuestos: 1. Tener deuda pendiente de pago. La Administración Tributaria no considerará en su evaluación las cuotas de un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter particular o general que no hubieran vencido. 2. Encontrarse en el supuesto previsto en el inciso b) del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley Haber incurrido en la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, a que se refiere el inciso d) del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley. Para los supuestos 2 y 3, considerando como fecha de verificación a la fecha de presentación de la Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación. Una vez que la Sunat haya verificado que el titular de la cuenta ha cumplido con los requisitos antes señalados, emitirá una resolución aprobando la solicitud presentada. Dicha situación será comunicada al Banco de la Nación con la finalidad de que haga efectiva la libre disposición de fondos solicitada. La Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación podrá presentarse ante la Sunat como máximo tres (3) veces al año dentro de los primeros cinco (5) de los meses de enero, mayo y setiembre. Salvo los que tengan la calidad de buenos contribuyentes, cuya solicitud podrá presentarse como máximo seis (6) veces al año dentro de los primeros cinco (5) de los meses de enero, marzo, mayo, julio, setiembre y noviembre. La libre disposición de los montos depositados comprende el saldo acumulado hasta el último día del mes precedente al anterior a aquel en el cual se presente la Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación, debiendo verificarse respecto de dicho saldo el requisito de los dos (2) o cuatro (4) meses consecutivos, según sea el caso. La Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación deberá ser presentada por el contribuyente, su representante 6 Referido a la condición de domicilio fiscal no habido. o apoderado autorizado expresamente para realizar dicho trámite a través de documento público o privado con firma legalizada por fedatario de la Sunat o Notario Público. La referida solicitud será presentada: Por los Principales Contribuyentes Nacionales, en la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales. Por los contribuyentes a cargo de la Intendencia Regional Lima, de acuerdo a lo siguiente: i. Los Principales Contribuyentes en las dependencias encargadas de recibir sus Declaraciones Pago o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por la Sunat en la Provincia de Lima y la Provincia Constitucional del Callao. ii. Para otros contribuyentes en los Centros de Servicios al Contribuyente a los que se hace referencia en el acápite i. Los contribuyentes a cargo de las demás Intendencias Regionales u Oficinas Zonales, en la dependencia de la Sunat de su jurisdicción o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por dichas dependencias. Otra opción de presentar la solicitud de devolución es a través de SUNAT Operaciones en Línea. 13. Vigencia La detracción materia de comentario entró en vigencia de acuerdo a las siguientes fechas: 1. A partir del 1 de octubre de 2007, en la medida que el vehículo en el cual es prestado el servicio transite por las garitas o puntos de peaje señalados en los numerales 1, 2, 6, 7 y 8 del Anexo. 2. A partir del 1 de noviembre de 2007, en la medida que el vehículo en el cual es prestado el servicio transite por las garitas o puntos de peaje señalados en los numerales 3, 4 y 5 del Anexo. A continuación mostraremos el Anexo que forma parte de la R.S /SUNAT. RUC Administradora de Peaje: Nombre o Razón Social Garitas o puntos de peaje Ubicación Norvial S.A. Serpentín de Pasamayo. Km 48 Panamericana Norte Norvial S.A. El Paraíso Km 138 Panamericana Norte Concesionaria Vial del Perú S.A. Chilca Km 66 Panamericana Sur Concesionaria Vial del Perú S.A. Jahuay Chincha Km 187 Panamericana Sur Concesionaria Vial del Perú S.A. Ica Km 275 Panamericana Sur Provías Nacional Corcona Km 48 Carretera Central (Lima-La Oroya) Provías Nacional Casaracra Km 10 La Oroya - Tingo María Norvial S.A. Variante de Pasamayo Km 47 Panamericana Norte Actualidad Empresarial I-17

18 Actualidad y Aplicación Práctica Determinación del Impuesto a la Renta en operaciones de crédito con entidades financieras del exterior Ficha Técnica Autor : Sr. Edson M. Gonzales Peña Título : Determinación del Impuesto a la Renta en operaciones de crédito con entidades financieras del exterior Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio Introducción En la actualidad no es novedoso que muchas empresas, sobre todo aquellas que realizan compras en el exterior, entablen relaciones con instituciones financieras extranjeras, sea porque estas últimas garantizan dichas operaciones, ofreciendo financiamiento inmediato, o por otros motivos derivados de circunstancias de índole económico, o incluso contractual. Lo indicado, no debe ser ajeno a las consideraciones a tener en materia tributaria, pues las operaciones de financiamiento a través de créditos o de préstamos, por poner un ejemplo, brindados por instituciones financieras en el exterior, se encuentran contempladas en nuestra legislación de Renta. El presente informe está orientado a proporcionar los criterios por aplicar en la determinación correcta del Impuesto a la Renta, por operaciones de financiamiento con entidades financieras no domiciliadas. 2. Préstamos Tal y como ocurre con diversas transacciones, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece como supuesto (los supuestos contemplados en la norma varían, según la operación y los sujetos del impuesto) que todo préstamo, salvo disposición legal alguna que indique lo contrario o prueba constituida en los libros de contabilidad del deudor, devengará un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior 1. Ello, sin perjuicio de que la Administración Tributaria proceda al ajuste de ser necesario. 1 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta art. 26º. Lo indicado en los dos primeros párrafos del presente acápite será aplicable, en la medida que las transacciones no hayan sido realizadas entre entidades vinculadas. En caso contrario le será aplicable las reglas establecidas en los artículos 32º y 32º-A del mencionado Texto Único. Asimismo, se entiende que la norma (considérese ésta al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta) no hace distinción alguna sobre las operaciones llevadas a cabo entre las partes intervinientes, respecto al domicilio o lugar donde se pacten éstas, siempre y cuando, obviamente, tales transacciones se encuentren comprendidas dentro de la base jurisdiccional de aplicación del Impuesto a la Renta. La utilización de una menor tasa pactada para el cálculo de los intereses, aun ésta, se encuentre establecida según contrato, no exime de la responsabilidad de que el perceptor de la renta o el pagador de la misma (según a quien corresponda, cuando tenga la condición de domiciliado) realice la verificación, tomando como base lo indicado en el primer párrafo del artículo 26º de la norma. Respecto a los indicadores utilizados para este caso, se entiende que es aplicable la tasa LIBOR activa promedio a 6 meses como referente. 3. Qué es la tasa LIBOR? Este término asignado a uno de los indicadores muy utilizados en la práctica económica y financiera que tiene por denominación a la London Interbank Offered Rate. Ésta es una tasa de referencia diaria basada en las tasas de interés bajo la cual los bancos ofrecen fondos no asegurados a otros bancos en el mercado monetario mayorista (o mercado interbancario) siendo fijada por la Asociación de Banqueros Británicos (British Bankers Association), y el resultado se libera alrededor de las 11.00, hora local de Londres. Constituye un promedio filtrado de las tasas de interés interbancarias por parte de bancos designados, para instrumentos con una duración de un día hasta un año. Las tasas más cortas (hasta seis meses) son usualmente muy confiables y tienden a reflejar con precisión las condiciones del mercado. Sin embargo, la tasa real bajo la cual los bancos prestarán dinero unos a otros continúa variando a través del día. Es frecuentemente usado como una tasa de referencia para la libra esterlina y el dólar, así como otras monedas, entre ellas el euro, el yen japonés, franco suizo, el dólar canadiense, la corona sueca y el dólar neozelandés 2. Asimismo, se hace mención que es la tasa de interés sobre los depósitos en dólares, o eurodólares, negociados entre los bancos en Londres. La LIBOR es la tasa de interés base pagada sobre los depósitos entre bancos en el mercado de los Eurodólares. Sobre este punto es necesario indicar que a efectos de cálculo del Impuesto a la Renta, se considera como uno de los indicadores integrante en la determinación de la tasa referencial, aplicable sobre operaciones de créditos obtenidos en la plaza del continente europeo. 4. Determinación del Impuesto a la Renta: 4.99% ó 30%? Respecto al cálculo del Impuesto a la Renta, el artículo 56º incisos a) e i) de la norma (TUO de la Ley del Impuesto a la Renta) presenta los supuestos para la aplicación de la tasa del 4.99% ó 30%. Será aplicable la tasa del 4.99% para las operaciones de préstamo en efectivo, siempre y cuando se acredite el ingreso de la moneda extranjera al país. Esta consideración se extiende incluso cuando se trate de préstamos cuyo ingreso se acredite a través de transferencias u otros medios utilizados en el sector financiero. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el interés devengado al rebatir sobre dicho crédito no puede ser superior a la tasa preferencial predominante, según la procedencia de esta más tres puntos. Es así, que para el caso de los créditos obtenidos en la plaza americana de los Estados Unidos de América, se considera como tasa preferencial a la Tasa PRIME más tres puntos 3. Tratándose de créditos obtenidos en la plaza del continente europeo, se considera tasa preferencial predominante a la tasa LIBOR más cuatro puntos 4. Es aplicable la tasa del 30% en tanto no se cumpla con lo mencionado en el párrafo segundo del presente acápite o aun cumpliéndolo, sobre el exceso respecto a lo planteado en el párrafo tercero. Tratándose de operaciones de crédito en la que las intervinientes sean empresas vinculadas será aplicable la tasa indicada en el párrafo anterior. 2 Extracto obtenido de la siguiente ruta electrónica: org/wiki/libor 3 Art. 30º inc. c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 4 Art. 30º inc. d) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. I-18 Instituto Pacífico

19 Área Tributaria I 5. Sujetos obligados Tratándose de una operación con no domiciliados, el obligado será el pagador o deudor del crédito, al momento en que efectúe los pagos de los intereses o se acredite las rentas de fuente peruana, según cronograma establecido en el contrato con la entidad financiera. Deberá en ese sentido, proceder a la determinación y declaración a través del PDT Nº Otras Retenciones, del impuesto a pagar, aplicando cualquiera de las tasas mencionadas en el acápite anterior cuando corresponda. Como base, se tomará el importe de los intereses pactados devengados en el período que se declara. Es necesario indicar que el Impuesto a la Renta, asumido por el pagador de la renta sobre la cual se determinó éste, será deducible tratándose de operaciones de crédito con beneficiarios del exterior, siempre y cuando el contribuyente pagador de los intereses sea el obligado directo 5. la suma ascendente a un millón de dólares americanos (US$ 1 000,000.00). La tasa efectiva anual pactada por intereses es del 10.25% y el plazo es de 1 año. El período de vigencia del contrato va desde el 1 de enero 2010 hasta el 31 de diciembre del presente ejercicio. Se pide Determinar el Impuesto a la Renta a pagar y elaborar la declaración jurada correspondiente, por el mes de marzo Considerar que en dicho mes se envió la factura a solicitud de la compañía domiciliada y se realizó el pago del interés correspondiente a ese mismo período. Como datos y para efectos prácticos se presentan los siguientes: Periodicidad de pago semestral Tasa efectiva mens. del préstamo 0.833% Tasa LIBOR promedio 6 meses al 31/ % (*) Cuota (en US$) 83,333 (*) Fuente Diario Gestión Solución Para desarrollar el presente caso es necesario recordar que hay que comparar el interés determinado aplicando la tasa pactada respecto al interés determinado aplicando la tasa preferencial según la plaza de donde provenga el préstamo. En este caso tomamos como tasa preferencial a la tasa LIBOR más 4 puntos pues se trata de una institución financiera europea, y para efecto de establecer el límite para aplicar la tasa del 4.99% se suma adicionalmente los 3 puntos porcentuales por concepto de gastos y comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado de cualquier tipo, que se pague a beneficiarios en el extranjero. Se incluye dentro de estos intereses los de créditos externos destinados al financiamiento de importaciones, siempre que se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia. Con lo indicado procedemos a realizar la comparación de la siguiente manera: 6. Otros aspectos a tener en consideración Respecto al cálculo del monto del Impuesto a la Renta debe tener presente que la comparación de la tasa del crédito externo con la tasa preferencial predominante en la plaza, más tres puntos, se efectuará únicamente en la oportunidad que la tasa de interés del crédito sea concertada, modificada o prorrogada. El exceso sobre el cual le será aplicable la tasa del 30% se obtendrá al realizar la comparación del interés anual al rebatir que exceda a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga el crédito más tres puntos, es decir, la tasa LIBOR + 4 puntos (tasa preferencial) + 3 puntos. Por lo mencionado, la escala aplicable es la siguiente: Tasa Cuota Tasa de Interés mensual Interés devengado Pactada 83, % Menos LIBOR Para efecto de cálculo del Impuesto a la Renta hay que tener presente que el tipo de cambio a utilizar es el tipo de cambio promedio ponderado de compra vigente Límite 83, % (*) Exceso sobre la tasa preferencial más tres puntos US$ (*) Tasa mensual determinada tomando como referencia a la tasa LIBOR más los cuatro puntos y más los 3 puntos porcentuales (de los datos: 0.444% + 4%+3%). Del saldo determinado en el cuadro anterior se define que sobre la base de US$ es aplicable la tasa del 30%. En tal sentido, sólo es aplicable la tasa del 4.99% sobre la base de los US$ Interés US$ a la fecha en que se devenga el interés 6. Con lo indicado procedemos a efectuar los cálculos del Impuesto a la Renta: T.C Interés S/. Tasa Impuesto Calculado Tasa preferenc. más tres puntos , % Exceso % Total interés devengado , Límite Tasa. preferencial (LIBOR + 4 puntos) + 3 puntos 4.99% Exceso sobre la tasa preferecial + 3 puntos 30% Los resultados obtenidos deberán ser declarados en el PDT 617 llenando la información en el menú de Ret. no Domic. Excepto Divid. 7. Caso Práctico Determinación del Impuesto a la Renta a pagar por obligaciones de crédito contratado con una entidad financiera del exterior. Planteamiento Laboratorios A & G S.A. entidad domiciliada firma contrato de mutuo con AAA International Bank con sede en 135 Bridge Ave. Oxford, Inglaterra; a efectos de que este último le transfiera en su cuenta corriente 5 Tomado del art. 47º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 6 Art. 50º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta inc. A) y b): el impuesto que corresponda a rentas en moneda extranjera se pagará en moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de devengo o percepción de la renta Se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra. Actualidad Empresarial I-19

20 Actualidad y Aplicación Práctica Aún tratándose de una misma operación, para efecto de declaración, los códigos de las transacciones varían, pues como hemos visto, una determinada tasa es aplicada hasta cierto límite (4.99%) y sobre el exceso le será aplicada otra (30%). Así pues en el PDT 617, los intereses por créditos serán clasificados con el código 16 (Intereses Créditos Externos) aplicándose automáticamente la tasa del 4.99% y determinando el monto. El exceso del que ya se había mencionado en los párrafos anteriores deberá ir con el código 99 (Otras Rentas) determinándose el monto de forma manual. Lo indicado en el párrafo anterior se detalla a continuación: a) Registro de los intereses por créditos del exterior hasta el límite de la tasa preferencial más los tres puntos. a) Para el registro de los intereses utilizamos el T.C. venta publicado en la fecha de devengamiento el cual es de S/ DEBE HABER 67 Gastos financieros 1, Intereses por préstamos y otras obl Préstamos de instituc. financieras Instituc. financieras 46 Cuentas por pagar diversas - terceros 1, Otras cuentas por pagar diversas 31/03 Por la provisión de intereses b) Para el registro del gasto por el Impuesto a la Renta asumido usamos el T.C. Compra de cierre, el cual es de S/. 2,840, según la SBS. 2 DEBE HABER 64 Gastos por tributos Otros tributos 40 Trib., Contraprestac. y aport. al sist. priv. de pensión Impuesto a la Renta Renta no domiciliados 31/03 Por el cargo a gasto del Impuesto a la Renta calculado sobre los intereses, asumido al tipo de cambio de S/ b) Registro del exceso del límite de la tasa preferencial más los tres puntos. c) Se realiza el destino de los gastos por concepto de intereses y el gasto por el Impuesto a la Renta asumido. 3 DEBE HABER 9X Gastos financieros 1, x1 Intereses 9Y Gastos administ y2 Tributos asumidos 79 Carg. Imputab. a ctas. de costos y gastos 2, Cargas Imputables a ctas. de costos y gastos 31/03 Por el destino de los gastos por intereses e Impuesto a la Renta. Tributariamente, la suma total del Impuesto a la Renta de fuente peruana pagada por operaciones de crédito en el exterior, podrá ser deducida tal y como se establece en el artículo 47º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Contablemente, dicha deducción de los S/ serán cargados a una cuenta de gastos (64). Con ello el asiento contable utilizando en el plan contable empresarial vigente reflejado será el siguiente: d) Realizamos el asiento de pago tanto de tributos como de los intereses. 4 DEBE HABER 40 Trib., Contrapr. Y aport. al sist. priv. de pensión Impuesto a la Renta Renta no domiciliad. 46 Ctas. por pag. div. - terc. 1, Otras ctas. por pag. div. 10 Caja y bancos 2, Ctas. ctes. en instit. financ Ctas. corrientes operativ. 31/03 Por el pago de tributos e intereses a la empresa financiera. I-20 Instituto Pacífico

21 Área Tributaria I Modificación del coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta 1. Modificación del coeficiente para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Ficha Técnica Autor : Rosa Sofía Figueroa Suárez Título : Modificación del coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio 2010 Consulta La empresa Buencare, contribuyente acogida al Régimen General del Impuesto a la Renta, en el ejercicio 2009 producto de una campaña del área de ventas ha generado utilidades en la empresa, a consecuencia de ello se determinó un coeficiente a aplicar en el ejercicio 2010 de 2.8. Al respecto, la empresa nos consulta si se puede modificar dicho coeficiente debido a que sus ventas en este ejercicio han sufrido una variación negativa; es decir, sus ingresos han disminuido en comparación al ejercicio anterior, por lo tanto requiere que se le indique cuál sería el procedimiento que debe realizar a fin de que la Administración (Sunat) le permita variar su coeficiente generando de esta manera un menor pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Respuesta: A los contribuyentes del Régimen General, a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, se le establecen dos sistemas de cálculo mensual, el cuál va a depender de los ingresos de su ejercicio anterior. Estos sistemas van a consistir en los resultados de cada ejercicio, debiendo entenderse que no es optativo por el contribuyente sino como resultado del ejercicio anterior, a fin de no llegar a ser confiscatorio y desigual. Por lo que, los pagos a cuenta van a constituir anticipos de lo que se estima será el impuesto que le corresponda pagar al contribuyente por el ejercicio gravable. Es en este sentido que Giulani Fonrouge lo define como una obligación impuesta por Ley en beneficio exclusivo del Fisco, y que de esa manera apresura la recaudación e incrementa sus ingresos sobre presunciones de renta que, en muchos casos, resulta desvirtuada por la realidad que se pondrá de manifiesto al finalizar el ejercicio fiscal. De lo señalado anteriormente, a efectos de efectuar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, se Nos preguntan y contestamos establecen dos sistemas de cálculo: Sistema del Coeficiente y Sistema del Porcentaje. En ese sentido, se establece que se encuentran comprendidos en el Sistema de Coeficientes los contribuyentes que tengan renta imponible en el ejercicio anterior. Al respecto se va a contar con las siguientes formas de cálculo: Para los pagos a cuenta de enero y febrero. Para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero, se divide el impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio. El resultado se redondea considerando cuatro (4) decimales. No obstante, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, se utilizará el coeficiente Para los pagos a cuenta correspondiente a los meses de marzo a diciembre: Para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de marzo a diciembre, se divide el impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio. El resultado se redondea considerando cuatro (4) decimales. Sin embargo, los contribuyentes podrán modificar el referido coeficiente a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, mediante la presentación a la Administración Tributaria de una declaración jurada informativa presentada por el contribuyente para modificar el coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al 30 de junio. Tal comunicación del cambio del coeficiente del pago a cuenta se realizará únicamente a través del PDT Formulario Virtual N En ese sentido, la modificación del coeficiente surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. Por lo que de no ser posible determinar el coeficiente por no existir renta imponible al 30 de junio, el contribuyente suspenderá la aplicación del coeficiente, sin perjuicio de su obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales. Por su parte, si el contribuyente se encuentra comprendido en el Sistema de Porcentajes, la cuota mensual a pagar por este sistema se calcula aplicando a los ingresos netos del mes, el porcentaje del dos por ciento (2%) o el porcentaje modificado. Siendo la modificación del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de enero, la cual se realizará mediante la presentación a la Administración Tributaria de declaración jurada informativa presentada por el contribuyente para modificar el coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al 31 de enero. Conforme a lo establecido anteriormente, la modificación del porcentaje surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. No siendo exigible este último requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio. Por su parte, de la modificación del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, se realizará mediante la presentación a la Administración Tributaria de una declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio, ajustado por inflación, de ser el caso. Por lo que, la modificación del porcentaje surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. No siendo exigible este último requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio. En conclusión, la empresa podrá modificar el coeficiente únicamente a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio en base a un balance acumulado al 30 de junio; por lo que tal comunicación del cambio del coeficiente del pago a cuenta se realizará únicamente a través del PDT Formulario Virtual N Por su parte, el balance acumulado utilizado para estos fines deberá estar registrado en el Libro de Inventarios y Balances a valores históricos. Nos preguntan y contestamos 2. Contribuyentes que recién iniciaron operaciones en el presente ejercicio Consulta La empresa Bañaril S.A.C ha iniciado sus operaciones el 03 de enero 2010 al respecto requiere saber si es posible modificar su porcentaje (2%) a partir del período mayo, teniendo en consideración que ellos recién han realizado sus actividades en este ejercicio Respuesta: Según lo establecido en el literal b) del artículo 85 de la Ley de Impuesto a la Renta (Sistema de Porcentaje), los contribuyentes del Régimen General que inicien sus actividades en el ejercicio efectuarán sus pagos a cuenta fijando la cuota en el dos por ciento (2%) de los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. En este sentido, dichos contribuyentes podrán modificar el porcentaje en base al balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio, a su opción, mediante la presentación del PDT-Formulario Virtual N Siendo el nuevo porcentaje calculado de la siguiente manera: Actualidad Empresarial I-21

22 Nos preguntan y contestamos Para la modificación del porcentaje de acuerdo al balance acumulado al 31 de enero Se determina el monto del impuesto calculado que resulta de la renta imponible obtenida a partir del balance acumulado al 31 de enero. El monto del impuesto así determinado se divide entre los ingresos netos que resulten del balance acumulado al 31 de enero. El resultado se multiplica por cien (100) y se redondea hasta en dos (2) decimales. Una vez realizado dichos pasos, la modificación del porcentaje surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieran vencido a la fecha de presentación del PDT-Formulario Virtual N 0625, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior, no siendo exigible este último requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio. Cabe señalar que, el contribuyente que hubiera modificado el porcentaje con el balance acumulado al 31 de enero deberá presentar obligatoriamente la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio. De no presentar el PDT-Formulario Virtual N 0625, los pagos a cuenta se calcularán aplicando el porcentaje del dos por ciento (2%) sobre los ingresos netos, hasta que se realice la presentación de dicha declaración. En caso de presentación extemporánea del PDT-Formulario virtual N 0625, el nuevo porcentaje se aplicará a los pagos a cuenta que no hubieran vencido al momento de su presentación. En conclusión, la referida empresa podrá presentar su balance al 31 de enero hasta el vencimiento del pago a cuenta del mes de junio, a fin de modificar su porcentaje a aplicar, es en este sentido que si desea modificar su porcentaje a partir del período mayo la empresa debió presentar su balance acumulado al 31 de enero 2010 hasta el vencimiento del pago a cuenta de período de enero. De haber modificado su porcentaje según lo ya establecido se deberá recordar que también está obligado a presentar su balance acumulado al 30 de junio. 3. No presentación del balance acumulado al 30 de junio habiendo presentado balance al 31 de enero Consulta La empresa Galmex S.A.C., contribuyente del régimen general, modifico su porcentaje a partir del período febrero presentando su balance acumulado al 31 de enero, encontrándose de esta manera obligado a presentar su balance al 30 junio; sin embargo, la empresa nos comenta que recién podrá presentar dicho balance el día 5 de noviembre debido a que su contador se encuentra en el extranjero y recién llegará a Lima en noviembre, fecha en la cual se ha comprometido a presentar el referido balance. Es en ese sentido que la empresa nos consulta respecto a la contingencia tributaria que le podrá acarrear. Respuesta: Debemos recordar que se encuentran comprendidos en el Sistema de Porcentajes los contribuyentes que no tuvieran renta imponible en el ejercicio anterior, así como aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio. Por su parte la cuota mensual a pagar por este sistema se calcula aplicando a los ingresos netos del mes, el porcentaje del dos por ciento (2%) o el porcentaje modificado. En este sentido, dichos contribuyentes podrán modificar el porcentaje, en base al balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio, a su opción, mediante la presentación del PDT-Formulario Virtual N Para contribuyente que van a modificar su porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de enero La modificación del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de enero, se realizará mediante la presentación a la Administración Tributaria de una declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero. La modificación del porcentaje surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero a junio que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 31 de enero, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. No siendo exigible este último requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio. Para contribuyentes que van a modificar su porcentaje a partir del pago a cuenta del mes de julio La modificación del porcentaje a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, se realizará mediante la presentación a la Administración Tributaria de una declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio. Por lo que, la modificación del porcentaje surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. No siendo exigible este último requisito a los contribuyentes que hubieran iniciado actividades en el ejercicio. Cabe señalar que, el contribuyente que hubiera modificado el porcentaje con el balance acumulado al 31 de enero deberá presentar obligatoriamente la declaración jurada que contenga el balance acumulado al 30 de junio. De no presentar el PDT-Formulario Virtual N 0625, los pagos a cuenta se calcularán aplicando el porcentaje del dos por ciento (2%) sobre los ingresos netos, hasta que se realice la presentación de dicha declaración. En caso de presentación extemporánea del PDT-Formulario virtual N 0625, el nuevo porcentaje se aplicará a los pagos a cuenta que no hubieran vencido al momento de su presentación. Es en este sentido que, para los pagos a cuenta de julio a agosto se aplicará el 2%, por su parte el nuevo porcentaje será aplicado a partir del pago a cuenta del período octubre siempre y cuando se haya presentado el balance acumulado al 30 de junio antes del vencimiento de la presentación del período octubre. 4. Gasto por servicio de auditoría balance al 31 de enero Consulta La empresa Corante S.A, contribuyente acogido al Régimen General del Impuesto a la Renta, quien en el ejercicio 2009 ha generado utilidades, por lo que se encuentra acogido al sistema de coeficiente. Al respecto nos consulta si es necesario presentar su balance al 30 de junio antes del vencimiento del período julio 2010, debido a que recién lo podrá presentar el 3 de agosto del presente año. Respuesta: Como ya se ha establecido, los pagos a cuenta constituyen anticipos de lo que se estima será el impuesto que le corresponda pagar al contribuyente por el ejercicio gravable. Es en este sentido que, a efectos de efectuar su pago a cuenta del Impuesto a la Renta se establecen dos sistemas de cálculo: Sistema del Coeficiente y Sistema del Porcentaje. Los contribuyentes que tengan renta imponible en el ejercicio anterior se encontrarán acogidos al sistema de pagos a cuenta por coeficientes, establecido en el inciso a) del artículo 85 de la ley, y por ende podrán modificar el coeficiente a partir del pago a cuenta correspondiente al mes de julio, en base al balance acumulado al 30 de junio, mediante el PDT-Formulario Virtual N Es en este sentido que el nuevo coeficiente se calculara determinando el monto del impuesto calculado que resulta de la renta imponible obtenida a partir del balance acumulado al 30 de junio. Si los contribuyentes tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta, los siguientes montos: Seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50 de la ley. Seis dozavos (6/12) de las citadas pérdidas, pero sólo hasta el límite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta que resulte del balance acumulado al 30 de junio, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50 de la ley. Por su parte, el monto del impuesto determinado, se divide entre los ingresos netos que resulten del balance acumulado al 30 de junio, redondeándolo el resultado hasta en cuatro (4) decimales. La modificación del coeficiente surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de julio a diciembre que no hubieran vencido a la fecha de presentación del PDT- Formulario Virtual N 0625, siempre y cuando el contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior. Por lo que, a efectos del caso específico si la empresa Corante S.A. ha decidido presentar su Formulario Virtual N 625 recién el 3 de octubre de 2010, la modificación de su porcentaje aplicará recién a partir del período setiembre 2010; por ende en su declaración de junio 2010 se deberá seguir consignado el coeficiente obtenido por la declaración jurada anual del ejercicio 2009, por más que el 3 de agosto de 2010 se presente un balance acumulado al 30 de junio I-22 Instituto Pacífico

23 Área Tributaria I El Derecho de Aguas Subterráneas es una Tasa? Ficha Técnica Autor : Pablo José Huapaya Garriazo* STC Exp. : N PA/TC ( ) Título : El Derecho de Aguas Subterráneas es una Tasa? Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Junio Introducción El objeto de la presente demanda es que se inaplique el D. Leg. N 148 y su reglamento el D.S. N VI, debido a que con tales normas se le pretende cobrar un tributo que no ha sido aprobado de conformidad con los principios constitucionales tributarios, específicamente en lo que al principio de reserva de ley y al principio de legalidad se refiere. 2. Argumentos de la demandante La recurrente interpone una demanda de amparo contra SEDAPAL solicitando el impedimento de realizar cualquier acto destinado a cobrar la tarifa de agua subterránea o restringir los servicios de agua potable o subterránea a la recurrente. Señala que, sin establecerse los elementos esenciales del tributo 1, se ha creado un recurso tributario (impuesto) 1, subdelegando su determinación a un Decreto Supremo 2, afectándose así su derecho a la propiedad y por ende, transgrediendo el principio de legalidad y reserva de ley al crear un tributo sin especificar si era impuesto o tasa, ni establecer sus elementos esenciales como la determinación del sujeto pasivo, el hecho gravado, la base imponible y la alícuota del tributo, los que han sido determinados por su Reglamento. 3. Argumentos de la demandada SEDAPAL contesta la demanda solicitando que ésta sea declarada infundada, alegando que no se vulnera el principio de reserva de ley por cuanto en el artículo 12 del D. Ley N 17752, Ley General de Aguas (actualmente derogado), se establece que la tarifa debía ser fijada por el Ejecutivo y mediante el D.S. N VI se precisa que dicha tarifa era de 20% de las tarifas de agua que para estos efectos cobra SEDAPAL en el caso de los servicios conectados. Concluyendo que no se vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria. En cuanto la vulneración del principio de no confiscatoriedad, * Asistente de cátedra de Derecho Tributario Parte Especial de la UNMSM. Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM y miembro de la Asociación de Estudios Fiscales. 1 Decreto Legislativo Nº 148 ( ) 2 Decreto Supremo N VI ( ) establece que ésta debe estar plena y fehacientemente demostrada, lo que no ha ocurrido en el caso. 4. Argumentos del Tribunal Constitucional Para el Tribunal, es indiscutible que la tarifa de agua subterránea tiene naturaleza tributaria y, en virtud de ello, dicho cobro está sometido a la observancia de los principios constitucionales que regulan el régimen tributario, como son el de reserva de ley, de legalidad, de igualdad, de no confiscatoriedad, de capacidad contributiva y de respeto a los derechos fundamentales. Ello se sustenta en la propia definición de lo que técnicamente se entiende por tributo, ya que, por ejemplo, el Tribunal en la STC Exp. Nº AA/TC (fundamento 4), señala que es la obligación jurídica pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley 3 A partir de dicha afirmación, debe determinarse qué tipo de tributo es la referida tarifa de agua subterránea. Así, si bien la demandante ha alegado que se trata de un Impuesto, el Tribunal Constitucional estima que se trata de una Tasa-Derecho, puesto que el hecho generador para este caso se origina por la utilización de bienes públicos. Así, las aguas subterráneas son consideradas un bien público, ello de acuerdo con el artículo 1º del D. Ley 17752, Ley General de Aguas, que señala que las aguas, sin excepción alguna, son de propiedad del Estado, y su dominio es inalienable e imprescriptible 4. Así, la demandada concluye dos cosas: 1. El agua es un recurso natural (bien público) prestado por el Estado cuya explotación debe obedecer a una política clara y de uso sostenible. 2. La clasificación del pago de la tarifa por el uso de agua subterránea como un tributo, precio público o cualquier otra categoría jurídica, no es óbice para que en todas no se presente de manera ineludible el cumplimiento de una serie de cánones en observancia de principios constitucionales. 4.1 La relatividad del principio de reserva de ley en materia tributaria Previamente conviene expresar que el Tribunal ya ha establecido que no 3 ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, p Ello a su vez está sustentado en el artículo 66º de la Constitución que establece que los recursos naturales, renovables y no renovables, son patrimonio de la Nación. El Estado es soberano en su aprovechamiento. existe identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley en materia constitucional tributaria. Ello porque, mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias 5. Es decir, el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración entre otros de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica no taxation without representation ; es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir 6. Así, debe considerarse que el principio de reserva de ley en materia tributaria es, de primer plano, relativo 7. Ello porque los supuestos contemplados en el artículo 74 de la Constitución, como a creación, modificación, derogación y exoneración tributaria pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante Decreto Legislativo. Asimismo, en cuanto a la creación del tributo, la Reserva de Ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley 8. Así, cuando la propia ley o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los límites de la potestad tributaria derivada, se está frente a una delegación incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar mediante el principio de reserva de ley. 4.2 La inaplicación del principio de reserva de ley en la regulación de la tasa-derecho de agua subterránea En lo que se refiere al cumplimiento de la exigencia de que los elementos esenciales del tributo y su configuración en una norma de rango legal, debe señalarse que, del análisis del D. Leg. Nº 148 y su Reglamento, el D.S. Nº VI, no se cumple siquiera de manera mínima la consigna 5 STC Exp. Nº AI/TC, F STC Exp. N AI/TC, F.10 7 Salvo en el caso previsto en el último párrafo del artículo 79 de la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa). 8 STC Exp. Nº AI/TC, F. 12. Análisis Jurisprudencial Actualidad Empresarial I-23

24 Análisis Jurisprudencial del principio de reserva de ley; dejando todos y cada uno de los elementos esenciales del tributo como son, los sujetos, el hecho imponible y la alícuota, a la norma reglamentaria en sus artículos 1º y 2º. En ese sentido, la inconstitucionalidad de la tasa de agua subterránea es incuestionable, al constatarse que los elementos esenciales del tributo, esto es, los sujetos pasivos, la base y la alícuota, entre otros, fueron establecidos en su Reglamento. En consecuencia, la pretensión de los derechos constitucionales de los actores deben retrotraerse a la fecha del inicio de su vulneración. Igualmente, los efectos que una norma tributaria, como la que objeto de análisis, haya generado en su momento no son exigibles pues lleva aparejada la sanción de nulidad, es decir, no surte ningún tipo de efecto jurídico. Por lo tanto, los requerimientos de pago o la restricción de los servicios de agua potable o subterránea a la recurrente, son inexigibles por ser inconstitucionales. En caso contrario se estaría afectando el contenido esencial del derecho de propiedad de los recurrentes, pues se les pretendería exigir el cumplimiento de una obligación que está viciada desde sus orígenes. 5. Comentario La Norma II del Título Preliminar del Código Tributario establece que los Tributos comprenden a los Impuestos, Contribuciones y Tasas. La Tasa es aquel tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. Dentro de las Tasas se distingue a los Arbitrios, Derechos y Licencias y los Derechos son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Sobre el concepto de Tasa - Derecho, observamos que los Derechos son tasas que se pagan en dos supuestos: 1. Por la prestación de un servicio administrativo público 2. Por el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Vemos claramente que el primer supuesto encaja con la naturaleza de una Tasa, ya que, se observa la prestación de un servicio público individualizado en el contribuyente. No se observa lo mismo de manera clara en el segundo supuesto ya que propiamente no se obtiene la prestación de un servicio (recuérdese que en las tasas, además debe existir una razonable equivalencia entre el servicio público prestado y su cuantía). Al parecer, el segundo supuesto no encaja dentro del concepto general de Tasa. Sin embargo, el Tribunal Fiscal ha precisado dicha correspondencia. Así, en la RTF Nº se señala que si bien los derechos no encajan dentro del concepto de tasa establecido en la doctrina, el legislador en el caso peruano decidió considerarlas como tales, señalando que se pagan por el uso o aprovechamiento de bienes públicos (entiéndase, bienes de uso público), ampliando el concepto, no pudiéndose exigir que su rendimiento esté destinado a cubrir el servicio prestado. Bajo estas ideas Qué debemos entender por bienes de dominio público? Son aquellos bienes inalienables e imprescriptibles, porque no se puede ejercer un derecho de propiedad sobre los mismos y por ello pueden ser utilizados libremente por todos los ciudadanos (en algunos casos, restringido, previa autorización administrativa para el caso de concesiones). Téngase presente que el inciso a) del artículo 2.2 del Reglamento de la Ley Nº 29151, Ley General del Sistema Nacional de Bienes Estatales 9, señala que los bienes de dominio público son: 1. Aquellos bienes estatales, destinados al uso público como playas, plazas, parques, infraestructura vial, vías férreas, caminos y otros, cuya administración, conservación y mantenimiento corresponde a una entidad; 2. Aquellos que sirven de soporte para la prestación de cualquier servicio público como los palacios, sedes gubernativas e institucionales, escuelas, hospitales, estadios, aportes reglamentarios, bienes reservados y afectados en uso a la defensa nacional, establecimientos penitenciarios, museos, cementerios, puertos, aeropuertos 3. Otros destinados al cumplimiento de los fines de responsabilidad estatal, o cuya concesión compete al Estado. Sabiendo ello, Qué se debe entenderse por bienes de dominio privado? Considerando lo explicado anteriormente se colige que son aquellos bienes en los cuales el Estado ejerce su propiedad como cualquier persona de derecho privado y por ende, pueden ser trasferidos a particulares. En este orden de ideas, el inciso b) del artículo 2.2 del Reglamento de la Ley General del Sistema Nacional de Bienes Estatales, señala que son aquellos bienes estatales que siendo de propiedad del Estado o de alguna entidad, no están 9 Decreto Supremo Nº VIVIENDA ( ) destinados al uso público ni afectados a algún servicio público, y respecto de los cuales sus titulares ejercen el derecho de propiedad con todos sus atributos. Es el Derecho de aguas subterráneas una Tasa? Considerando que se trata de un bien de uso público, de acuerdo a lo consignado en el artículo 2º de la Ley N 29338, Ley de Recursos Hídricos ( ), corresponde su tratamiento como un Derecho de acuerdo a la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario. Siendo así un bien estatal destinado al uso público, el mismo encaja en el primer supuesto de bienes de dominio público (numeral 1) y por ende coincide con la interpretación efectuada por el Tribunal Constitucional. Como hemos visto, los bienes de uso público se encuentran dentro de la categoría de bienes de dominio público y es por esta categorización que ubicamos la tasa por aguas subterráneas. Ahora de una lectura del artículo 73º de la Constitución, los bienes de uso público pueden ser concedidos a particulares conforme a ley, para su aprovechamiento económico 10. Consideramos que ello se dará en la medida que se formalice una concesión de los recursos ante el Estado (como las concesiones mineras) cumpliendo los fines de la responsabilidad estatal. Téngase en cuenta que los bienes de dominio privado pueden ser objeto de compraventa sólo bajo la modalidad de subasta pública y excepcionalmente por compra venta directa 11. En cambio, los bienes de dominio público solamente podrán ser otorgados en concesión a favor de particulares 12. Podemos observar que tanto las concesiones mineras (regalías) y los derechos de aguas subterráneas se encuentran en una misma categorización. Pero dentro de la misma ambos se deben diferenciar porque, si bien los minerales son bienes públicos, ellos no están destinados al uso público o uso común ya que su aprovechamiento corresponde a un particular. Con lo cual, no pueden estar en el numeral 1 anteriormente señalado. Por ello consideramos que se trata del supuesto 3 cuando señala otros destinados al cumplimiento de los fines de responsabilidad estatal, o cuya concesión compete al Estado. Por lo tanto las regalías mineras no son una tasa. 10 El Artículo 73 de la Constitución señala que los bienes de dominio público son inalienables e imprescriptibles. Los bienes de uso público pueden ser concedidos a particulares conforme a ley, para su aprovechamiento económico. 11 Artículo 74º del D.S. Nº VIVIENDA ( ) 12 Artículo 45º del D.S. Nº VIVIENDA ( ) I-24 Instituto Pacífico

25 Área Tributaria I Jurisprudencia al Día Tasa y Precio Público Las retribuciones efectuadas por concepto del pago de un tributo tasa, no constituyen renta de tercera categoría toda vez que no provienen de la aplicación conjunta de los factores de capital y trabajo, o de ganancias. RTF Nº ( ) En la citada Resolución se dispone que las retribuciones efectuadas por concepto del pago de un tributo tasa, no constituyen renta de tercera categoría toda vez que no provienen de la aplicación conjunta de los factores de capital y trabajo, o de ganancias derivadas por operaciones con terceros, entendidos estos últimos como obtenidas en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, toda vez que se originan por el cumplimiento de una obligación tributaria. Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº estableció que la inobservancia del requisito de forma en la creación de las tasas cobradas por la municipalidades, no convierten automáticamente en precio público a los pagos realizados por este concepto, y por tanto, afectos al Impuesto General a las Ventas, por lo que resulta indispensable a fin de establecer la distinción entre tasa y precio público, determinar la naturaleza del servicio prestado. El pago del peaje no califica como una tasa, pues el servicio prestado no es un servicio inherente al Estado. RTF Nº ( ) Mediante la citada Resolución, el Tribunal Fiscal determinó que la diferencia entre precio público y tasa radica en la naturaleza del servicio estatal, es decir serán tasas en tanto los servicios sean inherentes a la soberanía del Estado, lo cual implica que tales servicios no podrían ser prestados por particulares, situación que no ocurre en el caso del peaje. Que en efecto, el cobro del peaje no es realizado exclusivamente por el Estado, pues la legislación (Decreto Legislativo Nº 758) permite que dicha función sea realizada por empresas privadas, esto es, a través de concesionarios, quienes no sólo recuperarán su inversión en infraestructura por medio del cobro del peaje sino que esperan también obtener la ganancia proyectada, que es objeto de su negocio. Que ello es un indicador de la voluntariedad del pago, otro de los factores para diferenciar la tasa del precio público, lo que se confirma con lo informado por la Municipalidad en cuanto a la existencia de vías alternas que se pueden utilizar sin el cobro de peaje, por lo que el usuario podía decidir voluntariamente entre la vía a usar, si le es más ventajoso ya sea por la calidad de la vía, recorte de tiempo o cualquier otro beneficio que considere podría obtener. La naturaleza de tasa no se demuestra por la imposibilidad de negociar el monto de la prestación, toda vez que dichas circunstancia responde a modalidades contractuales propias de los contratos por adhesión. RTF Nº ( ) En el presente caso, la Administración Tributaria señaló que el recurrente presta el servicio de suministro de energía eléctrica a cada uno de sus usuarios, a quienes cobra el monto que proporcionalmente pagó a ELECTROSUR S. A. por consumo de energía eléctrica y alumbrado público; asimismo, añade que el servicio de agua es prestado directamente por el recurrente usando pozos propios y que los servicios de fotocopiado y balanza no son de carácter administrativos sino operativos, por lo que su contraprestación califica como precio público y no como tasa. Por otro lado, el recurrente sostiene que la contraprestación por servicios no administrados califica como tasa por tratarse de una prestación dineraria fijada unilateralmente y no susceptible de negociación, exigidos por ley al haberse señalado que los usuarios de los depósitos francos deben cancelar las tarifas por los servicios que demandan y que el no pago oportuno dé lugar a la aplicación de recargos e intereses y que cubren los gastos del Estado para el cumplimiento de sus fines. Bajo lo expuesto, el Tribunal Fiscal dispuso que, en lo referente a los servicios de fotocopiado y balanza, la Administración ha verificado que los mismos no corresponden a la realización de una actividad respecto del cual se genere una contraprestación tributaria, siendo inexacto lo manifestado por la recurrente respecto a que la naturaleza de tasa se demuestra por la imposibilidad de negociar el monto de la prestación, toda vez que dichas circunstancia responde a modalidades contractuales propias de los contratos por adhesión o de las cláusulas generales de contratación, no siendo exclusiva de una relación entre el Estado y los particulares. Que adicionalmente, la existencia de sanciones fijadas por el Comité en caso de mora, no sustenta la naturaleza tributaria de los cobros efectuados, en tanto que en el caso de tributos, las infracciones y sanciones deben ser definidas sobre la base del principio de reserva de ley. Para establecer si una determinada contraprestación califica como tasa deberá tener certeza que ese servicio sólo puede ser prestado por el Estado. RTF Nº ( ) En aplicación de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, son derechos las tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo o el uso o aprovechamiento de bienes públicos y del inciso b) del artículo 68º de la Ley de Tributación Municipal, aprobada por Decreto Legislativo Nº 776, que señala que las tasas por servicios administrativos o derechos son las que debe pagar el contribuyente a la Municipalidad por concepto de tramitación de procedimientos administrativos o por el aprovechamiento particular de bienes de propiedad de la municipalidad. El Tribunal Fiscal, mediante la presente Resolución, ha señalado que en el caso de los baños municipales, la contraprestación que se percibe por el uso de tales instalaciones (que en este caso, funciona en un mercado) y que podría también ser prestado por un particular no se encuentra comprendido en la definición del tributo tasa prevista por el Código Tributario. En lo que se refiere a los servicios médicos y laboratorios, si bien en principio su contraprestación no tendría naturaleza tributaria, por cuanto se tratarían de servicios que pueden ser prestados por cualquier otro sujeto, lo que implica que no sería una actividad inherente al Estado (en este caso la Municipalidad), no serían esencialmente gratuitos sino remunerables y quienes acceden a ellos no lo harían por una obligación impuesta normativamente, empero la recurrente señala en su apelación que los servicios médicos y laboratorios están relacionados con el análisis de muestras tomadas de productos de primera necesidad que se expenden en los mercados públicos y en los centros de comercialización, no quedando claro si tales análisis son obligatorios y si sólo la recurrente puede realizarlos, para una certificación especial a ser otorgada por ella, en cuyo caso su naturaleza sí respondería al tributo tasa. En ese sentido, el Tribunal Fiscal señaló que corresponde a la Administración realizar las verificaciones correspondientes y determinar la naturaleza que le corresponde a estos servicios según el criterio expuesto. Jurisprudencia al Día Glosario Tributario 1. Cuál es la clasificación de tributos establecida por el TUO del Código Tributario peruano? El TUO del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº EF y normas modificatorias rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para esos efectos, el término genérico tributo comprende: a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado. b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual. 2. Cuál es la clasificación de tasas establecida en el Código Tributario? Las Tasas, entre otras, pueden ser: 1. Arbitrios: Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público. 2. Derechos: Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. 3. Licencias: Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización. El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. Actualidad Empresarial I-25