Junio 2015 Boletín de Investigación Comisión Fiscal Núm. 32 Generalidades fiscales de la reforma energética
2014 2016 ÍNDICE PÁGINA C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo I. Reforma energética 3 II. Ámbito fiscal 5 III. Otros aspectos relacionados con diversos impuestos federales 8 Comisión Fiscal Presidente Mtro. L.C. y P.C.F.I. Eduardo Marroquín Pineda Vicepresidente C.P. y P.C.FI. Raúl Morales Medrano Coordinador de Cursos C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla Secretaria C.P.C. y P.C.FI. Leticia Miriam Islas Benítez Integrantes C.P.C. y P.C.FI. José Martín Aguayo Solano C.P. Roberto Álvarez López C.P. y P.C.FI. Eduardo Arizmendi Salcido Lic. Raúl Bolaños Vital C.P. y P.C.FI. Santos Emilio Briz Pintos C.P.C. y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González C.P. y P.C.FI. Alberto Guillermo Castelló Durán C.P. y P.C.FI. Pablo Cervantes García C.P. y P.C.FI. Jesús Chan Chi C.P.C. y P.C.FI. Alfredo Cobix Carbajal Lic. Pablo Javier Corvera Caraza C.P.C. y P.C.FI. Agustín Durán Escamilla C.P.C. y P.C.FI. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. y P.C.FI. José Fausto Héctor García Juárez C.P.C. y P.C.FI. José Alfredo García López Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias C.P. y P.C.FI. Raúl Moreno González L.C. y P.C.FI. Carlos Enrique Naime Haddad C.P.C. y P.C.FI. Héctor Armando Navarro Rodríguez C.P.C. y P.C.FI. Joel Ortega Jonguitud Lic. Humberto Rodríguez Guevara Lic. Hugo Romero Cervantes C.P.C. y P.C.FI. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet L.C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Tavares Sánchez C.P.C. y P.C.FI Juan Alberto Torres Romero C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Leopoldo Uribe Garay Lic. Alberto Vela Peón Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión Fiscal del Colegio, año III, núm. 21, junio de 2015, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Adriana Huescas Hernández. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2
I. Reforma energética De las reformas estructurales que se llevaron a cabo en el país, la energética fue quizá la que más sorprendió por la rapidez del proceso legislativo en que se aprobó, aunque el tema era complejo y de relevancia nacional. Dicho proceso inició con una reforma constitucional que se aprobó en diciembre de 2013 y concluyó con la publicación de Reglamentos en octubre de 2014. Las Iniciativas de la Legislación Secundaria fueron presentadas al Congreso el 30 de abril de 2014. Fue un paquete legislativo muy grande e importante, ya que involucró 21 Ordenamientos en total, de los cuales nueve fueron Leyes nuevas, mientras que 12 fueron Leyes existentes con reformas, adiciones o derogaciones. La legislación Secundaria fue promulgada el 11 de agosto de 2014. Por lo que respecta a los Reglamentos que expidió el Poder Ejecutivo en relación con la Legislación Secundaria en materia energética, éstos fueron publicados en el DOF el 31 de octubre de 2014. La reforma constitucional consistió en una modificación al artículo 27, respecto a la regulación aplicable a hidrocarburos sólidos, líquidos y gaseosos. En la nueva disposición se establece expresamente que no se otorgarán concesiones para la explotación de estos rubros. No obstante, se señala que para obtener ingresos, la nación realizará las actividades de exploración y extracción en dos distintas formas: a) Mediante asignaciones: que sólo podrán ser realizadas por Empresas Productivas del Estado, las cuales a la fecha, son sólo Pemex y CFE, o cualquier organismo subsidiario de ellos. b) Mediante contratos: los contratos podrán ser celebrados tanto con las empresas productivas del Estado como con particulares. Cabe señalar que también se modificó el artículo 27 en materia de energía eléctrica, para establecer que ahora corresponde exclusivamente a la nación sólo la planeación y el control del sistema eléctrico nacional, así como el servicio público 3
de transmisión y distribución de energía eléctrica. Asimismo, establece que en estas actividades no se otorgarán concesiones, sin perjuicio de que el Estado pueda celebrar contratos con particulares en los términos que establezcan las leyes, mismas que determinarán la forma en que los particulares podrán participar en las demás actividades de la industria eléctrica. No obstante, en este documento nos enfocaremos principalmente al tema de hidrocarburos. Los tipos de contratos que se pueden celebrar los podemos agrupar en cuatro categorías: 1. Contratos de licencia: En este tipo de contratos, el contratista recibirá la transmisión onerosa de los hidrocarburos cuando se extraigan del subsuelo, a cambio de una regalía. 2. Contratos de utilidad compartida: En estos contratos el contratista recibe como contraprestación la recuperación de los costos incurridos en el proceso, sujetos a ciertos límites tanto en concepto como en monto, así como un remanente de la utilidad operativa determinada conforme a la propia Ley. 3. Contratos de producción compartida: En estos contratos el contratista recibe también la recuperación de los costos sujetos a ciertos límites en cuanto a concepto y monto, así como un remanente de la utilidad operativa que se determine conforme a la ley; sin embargo, la recuperación de costos y el remanente de utilidad operativa se entregan en especie, en vez de con recursos como en el caso anterior. 4. Contratos de servicios: En este caso, los contratistas entregan la totalidad de la producción contractual al comercializador (Estado), que debe entregar los ingresos producto de la contraprestación al Fondo Mexicano del Petróleo, quien paga al contratista las contraprestaciones antes señaladas. Las contraprestaciones a favor del contratista serán siempre en efectivo y se establecen en cada contrato de acuerdo con los estándares de la industria. Estas contraprestaciones son a cargo del Fondo Mexicano del Petróleo. 4
II. Ámbito fiscal Dentro de las leyes existentes en materia fiscal que se modificaron con motivo de la reforma energética están la Ley de Coordinación Fiscal y la Ley Federal de Derechos, que históricamente han regulado el régimen fiscal de Pemex. No obstante, la mayor parte de los aspectos fiscales que han sido incorporados a este nuevo entorno energético se encuentran contenidos en una nueva legislación: la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos. Esta nueva ley regula los ingresos que percibirá el Estado por las actividades de exploración y extracción a través de asignaciones y contratos, así como las contraprestaciones de estos últimos; establece las disposiciones sobre la Administración y supervisión de los aspectos financieros de los contratos, así como las obligaciones sobre transparencia y rendición de cuentas en esta materia. Dentro de los conceptos por los que el Estado obtendrá ingresos por las actividades de extracción y producción se encuentran los derechos, cuando la actividad se realice por una asignación, y las contraprestaciones, cuando la actividad se realice al amparo de un contrato bajo las modalidades que se prevén en la Ley. Asignaciones En el caso de asignaciones que se efectúen a empresas productivas del Estado, los ingresos específicos que obtendrá el Estado serán por concepto de tres distintos tipos de derechos: derechos por utilidad compartida; por extracción, y por exploración. A continuación presentamos un resumen de cada tipo de derecho. 1. Derecho a la utilidad compartida: Este derecho se paga anualmente, a una tasa del 65% sobre diferencia entre el valor de los hidrocarburos extraídos y las deducciones permitidas por la ley, al amparo de su artículo art. 40. Se prevén pagos provisionales mensuales que se realizan en periodos similares a los del Impuesto Sobre la Renta. 5
2. Derecho de exploración de hidrocarburos: Se paga mensualmente respecto del área de asignación que no se encuentre en la fase de producción, sino en la de exploración, como su nombre lo indica. Este derecho se determina considerando la siguiente cuota por kilómetro cuadrado: $1,150 pesos durante los primeros 60 meses de vigencia del contrato. $2,750 a partir del mes 61 y en adelante. 3. Derecho de extracción de hidrocarburos: Se paga mensualmente aplicando la tasa que corresponda al valor del hidrocarburo de que se trate. Además de los derechos citados, debe cubrirse el impuesto por exploración y extracción, tanto por asignatarios como por los contratistas. Este impuesto se calcula mensualmente y se paga a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda. El cálculo se realiza con base en las siguientes cuotas por cada kilómetro cuadrado que comprenda el área contractual o área de asignación: a) $1,500 en la fase de exploración, definida desde la formalización del contrato o asignación hasta el inicio de la Fase de extracción. b) $6,000 durante la fase de extracción, la cual comprende desde el inicio de las actividades destinadas a la producción comercial de hidrocarburos hasta que concluye la vigencia del contrato o asignación. Se establece que los recursos que se obtengan se destinarán para el Fondo de Entidades Federativas y Municipios Productores de Hidrocarburos, el cual se destinará para inversión en infraestructura con el fin de resarcir afectaciones al entorno social o ecológico de la zona. 6
Contratos En el caso de contratos, los ingresos específicos que obtendrá el Estado serán por concepto de contraprestaciones, como ya lo hemos mencionado, conforme a lo siguiente: 1. Bono a la firma: como su nombre lo indica, una cantidad que se determina a la firma del contrato. 2. Cuota contractual para la fase exploratoria: es una cuota mensual que se paga al Estado por la parte del área contractual que no se encuentre en fase de exploración. Esta cuota se determina dependiendo del número de meses que han transcurrido desde la firma del contrato, conforme a las cantidades siguientes: a) Primeros 60 meses: $1,150 pesos por km2. b) Mes 61 y adelante: $2,750 pesos por km2. 3. Regalía (art. 24): Se conforma por contraprestaciones periódicas a cargo del contratista, cuyo valor dependerá de las tasas que se prevén sobre el valor contractual de cada tipo de hidrocarburo; es decir, una tasa para petróleo, otra para gas natural, y otro para condensados. 4. La contraprestación sobre valor de los hidrocarburos, o porcentaje de utilidad, se determina mediante la aplicación de una tasa sobre el valor de los hidrocarburos extraídos. Esta tasa se modificará con base en los mecanismos de ajuste previstos en los contratos o en las bases de licitación. Esta mecánica es la que permite al Estado capturar la rentabilidad extraordinaria que se genere por la extracción de los hidrocarburos, al amparo de los contratos que se hayan celebrado y dependiendo de la naturaleza de cada contrato. Como fue señalado previamente, en el caso de contratos también se paga el impuesto por exploración y extracción en los términos referidos en la sección anterior. 7
III. Otros aspectos relacionados con diversos impuestos federales A pesar de que en la iniciativa presentada no se contemplaba, el Congreso acertadamente incluyó que aplicará la tasa del 0% para los actos o actividades que causen IVA por los que se deban cubrir contraprestaciones de contratos conforme a esta nueva Ley. Además, en la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos (LIH) se incluye un mecanismo conocido como cerco fiscal, el cual involucra disposiciones que limitan y regulan aspectos fiscales del tipo de contribuyentes que pueden celebrar contratos, y que regulan o limitan la manera en cómo deben tributar estos contribuyentes. Como concepto general se establece que los contratistas deben ser residentes fiscales en México, cuyo objeto exclusivo sea la exploración y extracción de hidrocarburos, y que dichas personas no pueden tributar en el régimen fiscal opcional de Integración para Grupos de Sociedades que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). La LIH establece que se podrá participar en los procesos de licitación en forma individual, mediante una asociación en participación o mediante un consorcio, que es una novedosa figura contractual que tiene plena transparencia fiscal para efectos mexicanos. Esta figura operaría de manera similar a las denominadas partnerships extranjeras, la cuales en su país no son contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, sino que el impuesto lo pagan sus miembros o accionistas. Consideramos que esta figura será muy atractiva para quienes quieran operar en el sector, pues otorgará flexibilidad para el manejo de flujos de efectivo sin las limitantes que derivan de la utilización de vehículos corporativos. Los consorcios los integrarán dos o más empresas productivas del estado y/o personas morales, sin que sea necesario constituir una persona moral, ya que deberán celebrar un Acuerdo de Operación Conjunta a través del cual designen un operador para realizar operaciones por cuenta y orden de los demás integrantes del consorcio. Se establecen diversas reglas en materia de Comprobantes Fiscales 8
Digitales por Internet (CFDI), con el fin de que se materialice la citada transparencia, aun cuando aquéllos sean expedidos a nombre del operador. Asimismo, se establece que las cantidades que reciba el operador de los demás integrantes para hacer los gastos por su cuenta no serán ingresos acumulables para el operador, siempre que estén respaldados por CFDI de manera correcta. Como regla general, los integrantes del consorcio deben acumular y deducir de manera proporcional los ingresos y deducciones, respectivamente, cumpliendo todas sus obligaciones de manera individual. El consorcio deberá informar al SAT, a más tardar el15 de febrero de cada año, las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior, identificando la proporción de los integrantes en dicha información. En materia de pérdidas fiscales se establece de manera acertada un plazo de amortización mayor al previsto en la LISR, extendiéndose a 15 años cuando se trate de contribuyentes con actividades en áreas marinas con profundidad mayor a 500 metros. La regla general de 10 años de plazo para amortizarlas aplica para los demás casos, por lo que en caso de que se tengan proyectos en áreas marinas con profundidades mayores y menores a 500 metros, ello implicará que se deba llevar contabilidad y control cedular respecto de ingresos y deducciones por cada tipo de áreas marinas. Por lo que se refiere a las tasas de depreciación de inversiones para efectos del Impuesto Sobre la Renta, se mantiene el esquema de depreciación sobre la base del método de línea recta; sin embargo, la LIH establece que en lugar de aplicar los porcentajes de la LISR deberán aplicar los previstos en dicha Ley, los cuales se resumen a continuación: 100% inversiones para exploración, recuperación secundaria y mejorada, y mantenimiento no capitalizable. Llama la atención que en este caso en particular se prevé que dicha deducción podrá ejercerse en el ejercicio en que se efectúe, lo que difiere de lo que prevé la LISR como momentos para aplicar los porcentajes de depreciación, y pudiera provocar que este 9
momento no sea el óptimo (la LISR permite que la deducción se ejerza hasta el ejercicio en que se comience la utilización o el siguiente). 25% por ejercicio en inversiones para desarrollo y explotación de yacimientos de petróleo o gas natural. 10% por ejercicio en inversiones de infraestructura almacenamiento y transporte, como oleoductos, gasoductos, terminales o tanques de almacenaje, entre otros. En materia de precios de transferencia, los contratistas que realicen operaciones con partes relacionadas para venta o procuración deberán cumplir con lo que establecen las Guías de la OCDE en materia de Precios de Transferencia. Por último, se determina que constituye establecimiento permanente en México para efectos del Impuesto Sobre la Renta cualquier persona que realice alguna de las actividades previstas en la Ley de Hidrocarburos en territorio nacional, o en la zona económica exclusiva, por más de 30 días en 12 meses. Se incluye para este cómputo las actividades que realice una parte relacionada extranjera, idéntica o similar, o que formen parte del mismo proyecto. En el caso de ingresos por sueldos o salarios que obtenga algún extranjero que se relacionen con este tipo de proyectos, se establece que los mismos estarán gravados por el Impuesto Sobre la Renta, por considerarse que provienen de una fuente de riqueza ubicada en México, cuando sean servicios realizados en territorio nacional o en la zona económica exclusiva por más de 30 días en 12 meses, aun cuando dichos servicios sean pagados por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México. 10