UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Adopción de las Normas Internacionales de Auditoria M O N O G R A F Í A Para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Juan Carlos Villegas Hernández Asesor: DR. Jerónimo Domingo Ricardez Jiménez Xalapa-Enríquez, Veracruz Diciembre 2011
UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Adopción de las Normas Internacionales de Auditoria M O N O G R A F Í A Para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Juan Carlos Villegas Hernández Asesor: DR. Jerónimo Domingo Ricardez Jiménez Xalapa-Enríquez, Veracruz Diciembre 201
AGRADECIMIENTOS Agradezco infinitamente a dios por brindarme la oportunidad vivir, por darme las herramientas necesarias para terminar esta parte del camino mis estudios. Este trabajo está dedicado a las personas que nunca me han dejado solo, que se han atrevido a abandonar muchas veces sus sueños para cumplir los míos, que como guerreros implacables se aferraron al camino que me conducía a concluir mis estudios, que se privaron de muchas cosas en su vida para que no me hiciera falta nada en la mía y a las cuales les estaré agradecido por el resto de mi vida mis padres Gracias Alberto Villegas Roque y Juana Hernández Aguilar. Y finalmente quiero agradecer todas aquellas personas que están y estuvieron siempre junto a mí y formaron parte de este mi sueño, y de lo cual me encuentro infinitamente agradecido.
ÍNDICE Introducción..3 CAPITULO I ESTRUCTURA DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA 1 Normas Internacionales de Auditoria 7 1.1 Principios generales y responsabilidades.... 13 1.1.1 NIA 200, objetivos generales del auditor independiente y la conducción de la auditoria de acuerdo con normas internacionales de auditoria.... 13 1.1.2 NIA 210. Acuerdo de los términos de los trabajos de auditoría.... 14 1.1.3 NIA 220. Control de calidad para una auditoria de estados financieros...15 1.1.4 NIA 230. Documentación de auditoria.... 16 1.1.5 NIA 240. Responsabilidades del auditor en relación con el fraude en una auditoria de estados financieros.... 16 1.1.6 NIA 250. Consideración de leyes y regulaciones en una auditoria de estados financieros.... 18 1.1.7 NIA 260. Comunicación con los encargos del gobierno corporativo... 19 1.1.8 NIA 265 comunicaciones del riesgo y respuesta a los riesgos determinados.... 19 1.2 Evaluacion del riesgo y respuesta a los riesgos evaluados.... 20 1.2.1 NIA 300. Planeación de una auditoria de estados financieros... 20 1.2.2 NIA 315. Identificación y evaluación de los riesgos de error material y mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.... 20 1.2.3 NIA 320. Materialidad en la planeación y ejecución de una auditoria.. 21 1.2.4 NIA 330. Respuesta del auditor a los riesgos evaluados.... 21 1.2.5 NIA 402. Consideraciones de auditoria relativas a una entidad que utiliza una organización de servicio.... 21 1.2.6 NIA 450. Evaluación de errores materiales identificados durante la auditoria.... 22 1.3 Evidencia de auditoria.... 23 II
1.3.1 NIA 500 Evidencia de auditoria... 23 1.3.2 NIA 501 Evidencia de auditoria consideraciones específicas para partidas específicas.... 23 1.3.3 NIA 505 Confirmaciones externas... 24 1.3.4 NIA 510. Trabajos iniciales de auditoria - saldos iniciales... 25 1.3.5 NIA 520 procedimientos analíticos... 25 1.3.6 NIA 530 Muestreos de auditoria... 26 1.3.7 NIA 540 Auditoria de las estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas.... 26 1.3.8 NIA 550 Partes relacionadas... 27 1.3.9 NIA 560 Hechos posteriores... 27 1.3.10 NIA 570 Empresas en marcha... 28 1.3.11 NIA 580 Declaraciones escritas... 28 1.4 Utilizacion de los trabajos de terceros.... 29 1.4.1 NIA 600 Consideraciones especiales auditorias de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de los auditores de componentes)...29 1.4.2 NIA 610 Consideraciones del trabajo de auditores internos.... 30 1.4.3 NIA 620 Uso del trabajo de un experto.... 31 1.5 Conclusiones y dictamen de auditoria... 31 1.5.1 NIA 700 El informe del auditor sobre los estados contables... 31 1.5.2 NIA 705 Modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor independiente.... 32 1.5.3 NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente... 36 1.5.4 NIA 710 Información comparativa cifras correspondientes y estados financieros comparativos.... 38 1.5.5 NIA 720 Responsabilidades del auditor relacionadas con otra información en documentos que contienen estados financieros auditados.... 39 1.6 Áreas especializadas... 41 1.6.1 NIA 800 Consideraciones especiales auditorias de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propósito especial.... 41 III
1.6.2 NIA 805 Consideraciones especiales auditorias de estados financieros individuales y elementos específicos, cuentas o partidas de un estado financiero.... 42 1.6.3 NIA 810 Trabajos para dictaminar sobre estados financieros.... 42 CAPITULO II DIFERENCIAS RELEVANTES ENTRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA Y LAS NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS 2 Diferencias relevantes entre las Normas Internacionales de Auditoria y las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas......46 2.1 Cuadro comparativo, semejanzas y diferencias de las normas de auditoría generalmente aceptadas en México con las normas internacionales de auditoría.... 46 2.2 Comparativo entre las normas internacionales de auditoria y las normas de auditoria generalmente aceptadas en México.... 58 2.3 Diferencias entre la NIA 700 y las NAGAS boletín 4010.... 62 2.3.1 Principales diferencias entre NIA 700 y Boletín 4010 de las Normas y Procedimientos de Auditoría aplicables en México... 62 2.3.2 Cuadro comparativo de las diferencias entre la NIA 700 Y las NAGAS BOLETIN 4010.... 63 CAPITULO III IMPACTO DE LAS NIA EN MÉXICO 3 Impacto de las NIA en México..72 3.1 Comunicado de Adopción de las ISA (CONPA)... 72 3.2 Inicio de la vigencia de las NIA en México... 75 3.2.1 Normatividad emitida por la CONPA que seguirá vigente... 75 3.2.2 Estructura de la normatividad respecto a trabajos de aseguramiento. 76 3.3 El marco normativo mexicano es más completo respecto a los otros trabajos de aseguramiento emitidos por el IAASB, por lo que seguirán vigentes...77 3.3.1 Participación del IMCP en el proceso de auscultación de las NIA... 77 3.3.2 Vigencia de las normas de auditoría generalmente aceptadas en México... 78 3.4 NIA 200 Cumplimiento además de las NIAS, de todas Normas profesionales, legales... 78 3.5 Caso México sustitución de las NAGAS, por las NIAS... 79 IV
3.6 Las normas de auditoría... 81 3.6.1 Las diferencias de énfasis en la redacción de normas... 82 3.7 Alta calidad de las normas de auditoría... 85 3.7.1 Habilidades y el conocimiento de los órganos normativos... 85 3.8 La transparencia del proceso de establecimiento de normas... 87 3.9 Normas Internacionales de Auditoría y Consejo de Normas (IAASB)... 88 Conclusión.. 92 Fuentes de de información...96 V
RESUMEN En mi primer capítulo abordo a las normas internacionales de auditoria desde su estructura pasando cada uno de los elementos de las auditorias los cuales están divididos de la siguiente manera. Principios generales y responsabilidades Evaluación del riesgo y respuesta a los riesgos evaluados Evidencia de auditoria Utilización de los trabajos de terceros Conclusiones y dictamen de auditoria Áreas especializadas En mis segundo capítulo comparo las normas internacionales de auditoria y las normas de auditoria generalmente aceptadas en México, en dicho capitulo también realizo una comparación más específica entre la NIA 700 y el BOLETIN 4010 sobre el dictamen del auditor, el cual en general es la diferencia más significativa entre la NIA y las NAGAS. Por ultimo mi tercer capítulo me enfoco en el trabajo de adición de las normas internacionales de auditoria en México, así como los beneficios y ventajas que genera la aceptación de unas normas de índole internacional y que se aceptan en México para el desarrollo de las auditorias con más estándar de calidad y con más expectativas para la profesión. 1
INTRODUCCIÓN
En el mundo de hoy, tenemos varios tipos de normas - normas de educación, las normas ambientales, las normas alimentarias y las drogas - la lista podrían seguir y seguir. Normas, ya sean en relación a las auditorías independientes o de otras áreas de la vida y obra, a menudo se establecen ciertos requisitos y por lo general la intención de crear la coherencia, la comparabilidad y uniformidad. Como resultado, las normas también generar un nivel de calidad esperado normas de auditoría, específicamente, se han desarrollado a través del tiempo para describir un conjunto de comportamientos deseados por los auditores para alcanzar los objetivos de una auditoría. Por qué son las auditorías de calidad de los estados financieros importantes? Las auditorías de calidad son importantes no sólo para el funcionamiento eficaz de los mercados financieros, sino también para el funcionamiento eficaz y el control de muchas empresas. El propósito de una auditoría es proporcionar una seguridad razonable que los estados financieros de la entidad se presenta adecuadamente, de conformidad con el marco contable aplicable (es decir, que los estados financieros están exentos de errores significativos debido a fraude o error) Auditorías tienden a aumentar la credibilidad de los estados financieros, y, en consecuencia, a menudo se argumenta que las auditorías de reducir el costo de capital. Entonces, cómo pueden las auditorías de calidad lograrse? Aunque hay muchos elementos que conducen a las auditorías de calidad, el desarrollo y la existencia de normas adecuadas y de alta calidad es el primer paso en el camino a las auditorías de calidad. Los órganos normativos tener diferentes enfoques para el desarrollo de las normas a pesar de que tienen el mismo objetivo: proporcionar altos estándares de calidad que apoyen la realización de auditorías de calidad. Es así como en este trabajo de monografía abordo el tema de la adopción de las normas internacionales de auditoria en México, las cuales entre los beneficios estarán la calidad del trabajo de la auditoria y el auditor. 3
La iniciativa de establecimiento de las normas internacionales de auditoria se da porque el IFAC siempre ha reconocido que una manera fundamental de proteger el interés del público es desarrollando, promoviendo y aplicando normas de reconocimiento internacional como medio para asegurar la credibilidad de la información de la que depende los inversionistas y otras partes interesadas. El Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en ingles), el consejo de Normas Internacionales para la Educación Contable (IAESB, en inglés), y el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (IESBA, por sus siglas en ingles), y el Consejo de Normas Internacionales para la Contabilidad en el Sector Público (IPSASB, en inglés) siguen un proceso riguroso que soporta el desarrollo de las normas de alta calidad para el interés público de una manera transparente, eficiente y efectiva. Estos consejos independientes que establecen las normas tienen grupos consultivos que proporcionan perspectivas del interés público e incluyen miembros públicos. El panel consultivo de cumplimiento (CAP) vigila el programa de cumplimiento del IFAC que requiere que sus miembros y asociados demuestren como han realizado sus esfuerzos para implementar las normas emitidas por el IFAC y por el consejo de normas internacionales de contabilidad. Las obligaciones de las entidades se establecen en las Declaraciones de las Obligaciones de los Miembros. En otro punto podemos comentar que las normas internacionales requieren que el contador profesional ejerza criterio profesional al aplicarlas, y aunque las normas internacionales de auditoria están respaldadas por diversas publicaciones que le dan más valor agregado a las NIA, siempre se toma en cuenta y a consideración que el contador sea un profesional de la contaduría, que se encuentre vigente y que tenga juicio y criterio profesional. Antes de terminar este primer tema debo agregar la aplicabilidad de las normas internacionales y si bien sabemos que son aplicadas a auditoria de estados 4
financieros no obstante el alcance, fecha efectiva y cualquier limitación específica sobre la aplicabilidad de una Norma Internacional se aclara en la Norma Internacional, el contador profesional tiene permitido aplicar una norma internacional antes de la fecha efectiva especificada. Las normas internacionales son relevantes para las auditorias del sector gubernamental. Cuando sea adecuado, se incluirán consideraciones adicionales específicas para las entidades del sector gubernamental y estas serán presentadas en cualquiera de las dos formas siguientes: a) Dentro del cuerpo de una norma internacional en el caso de NIA e ISQC b) En una perspectiva del sector público (PSP) que aparece al final de otras Normas Internacionales. 5
CAPITULO I ESTRUCTURA DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA
1 Normas Internacionales de Auditoria. Las Normas Internacionales de Auditoria son un conjunto de documentos emitidos por el IFAC (Federación Internacional de Contadores Públicos) tiene como misión servir al interés público, fortalecer la profesión de contabilidad en todo el mundo y contribuir al desarrollo de fuertes economías internacionales al establecer y promover la adherencia de normas internacionales de alta calidad, expandiendo la convergencia internacional de dichas normas y expresando asuntos de interés público donde las habilidades y experiencia de la profesión son más relevantes. Debo mencionar que este trabajo que del cual tomo como base las normas internacionales de auditoria y las cuales en México estarán vigentes a partir del primero de enero de 2012 y hacen referencia en múltiples ocasiones a las normas internacionales de contabilidad (NIC) y las normas internacionales de información financiera (NIIF) Este manual contiene el conjunto completo de pronunciamientos del consejo de normas internacionales de auditoria y aseguramiento (IAASB) sobre el control de calidad, auditoria, revisión, otros aseguramientos y los servicios relacionados, un glosario de términos y un prólogo a las normas internacionales. Los libros que contiene las normas internacionales de auditoria son dos, en el primero se encuentran plasmadas las normas internacionales de auditoria (NIA) y las normas de control de calidad (NCC) el segundo es un manual de pronunciamientos internacionales donde podemos encontrar a las normas de calidad, auditoria, revisión, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados 7
El IFAC como ya lo he mencionado siempre está a la vanguardia, promoviendo cambios y permitiendo la convergencia de normas de índole internacional y además que en ellas se encuentre un elemento muy importante que es la calidad La iniciativa de establecimiento de las normas internacionales de auditoria se da porque el IFAC siempre ha reconocido que una manera fundamental de proteger el interés del público es desarrollando, promoviendo y aplicando normas de reconocimiento internacional como medio para asegurar la credibilidad de la información de la que depende los inversionistas y otras partes interesadas. El Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en ingles), el consejo de Normas Internacionales para la Educación Contable (IAESB, en inglés), y el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (IESBA, por sus siglas en ingles), y el Consejo de Normas Internacionales para la Contabilidad en el Sector Público (IPSASB, en inglés) siguen un proceso riguroso que soporta el desarrollo de las normas de alta calidad para el interés público de una manera transparente, eficiente y efectiva. Estos consejos independientes que establecen las normas tienen grupos consultivos que proporcionan perspectivas del interés público e incluyen miembros públicos. El panel consultivo de cumplimiento (CAP) vigila el programa de cumplimiento del IFAC que requiere que sus miembros y asociados demuestren como han realizado sus esfuerzos para implementar las normas emitidas por el IFAC y por el consejo de normas internacionales de contabilidad. Las obligaciones de las entidades se establecen en las Declaraciones de las Obligaciones de los Miembros. En México el organismo máximo el cual encontramos respaldo en la profesión del contador es el IMCP (Instituto Mexicano de Contadores Públicos).el cual regula y autoriza las diversas Normas a las que nos adherimos y se encuentra fielmente comprometido con normas de alta calidad como lo son las normas internacionales de auditoria las cuales en México entran en vigor a partir del primero de Enero de 2001. 8
El IMPC es un organismo eminentemente social que persigue como propósito primordial atender a las necesidades profesionales y humanas de sus miembros, para así elevar su calidad y preservar los valores que han orientado la práctica de la carrera de contador público. El IMCP Es una institución normativa, puesto que de ella han emanado disposiciones como el código de ética profesional, que establece las reglas de conducta que todo asociado debe cumplir para ser considerado parte de esta institución Las Normas Internacionales de Auditoria tuvieron que pasar un proceso para poder ser aceptadas en nuestro país para el desarrollo de trabajo de auditoria que anteriormente. Este trabajo, se desarrollaba con las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAS).Dicho proceso llamado de auscultación consistió en escuchar las ideas de todos los profesionistas contadores de México y el público al que le fuese de interés dicho proceso, del cual se concluyó con una gran resultado que fue la aceptación de las normas internacionales de auditoria como bases para desarrollar las auditorias en México y dicho apego a las normas refuerza los objetivos del IMCP y tal evento pudo ser posible, así mismo el resultado fue la adhesión a unas normas de calidad internacional y que genera en nuestro país el desarrollo de la profesión, y buscando con ello nuevas oportunidades para los profesionales de la contaduría. Por otra parte debo hacer mención del prólogo de las normas internacionales de auditoria el cual nos da una idea de las aplicaciones de esta norma y este prologo fue emitido para que los lectores pueda facilitarse el estudio de las NIA. Los pronunciamientos de IAASB gobiernan los proyectos de auditoria, revisión, otros aseguramientos y servicios relacionados que son realizados de conformidad con las normas internacionales. No anulan las leyes o regulaciones locales que gobiernan la auditoria de estados financieros históricos o auditorias de aseguramiento sobre otra información en un país particular que se requiere sea seguido conforme a las normas nacionales de ese país. En caso de que las leyes 9
o regulaciones locales difieran de, o entren en conflicto con las normas del IAASB en un tema en particular, una auditoría realizada de conformidad con las leyes o regulaciones locales no cumpliría automáticamente con las normas del IAASB. Un contador profesional no debe representar cumplimiento con las normas del IASSB a menos de que el contador profesional haya cumplido completamente con todas aquellas que sean relevantes para la auditoria. A continuación enlisto diversos aspectos que debemos saber y reconocer de las normas internacionales de auditoria. Las normas internacionales de auditoria (NIA) deben ser aplicadas en la auditoria de información financiera histórica. Las normas internacionales de trabajo de revisión (ISRE) deben ser aplicadas en la revisión de información financiera histórica Las normas internacionales para trabajos de atestiguar (ISAE) deben ser aplicadas en asignaciones de aseguramiento que no sea auditorias o revisiones información financiera histórica. Las normas internacionales de servicios relacionados (ISRS) deben ser aplicadas en asignaciones de recopilación, asignaciones para aplicar procedimientos acortados a la información y asignaciones de otros servicios relacionados como lo especifica la IAASB. ISA, ISRE, ISAE e ISRS son referidos colectivamente como normas de trabajo del IAASB. Las normas internacionales de control de calidad (ISQC, por sus siglas en inglés) deber ser aplicadas a todos los servicios que caen dentro de las normas de auditoria del IAASB. Las NIA están escritas en el contexto de una auditoria de estados financieros por un auditor independiente. Deben ser aceptadas conforme sea necesario dadas las 10
circunstancias cuando son aplicadas a auditorias de otra información financiera histórica. La autoridad de la NIA está establecida en la NIA 200. Las ISQC están escritas para aplicarse a las firmas respecto a todos los servicios que prestan y recaen en las normas de auditoría del IAASB. La autoridad de las ISQC está establecida en la introducción a las ISQC. En otro punto podemos comentar que las normas internacionales requieren que el contador profesional ejerza criterio profesional al aplicarlas, y aunque las normas internacionales de auditoria están respaldadas por diversas publicaciones que le dan más valor agregado a las NIA, siempre se toma en cuenta y a consideración que el contador sea un profesional de la contaduría, que se encuentre vigente y que tenga juicio y criterio profesional. Antes de terminar este primer tema debo agregar la aplicabilidad de las normas internacionales y si bien sabemos que son aplicadas a auditoria de estados financieros no obstante el alcance, fecha efectiva y cualquier limitación específica sobre la aplicabilidad de una Norma Internacional se aclara en la Norma Internacional, el contador profesional tiene permitido aplicar una norma internacional antes de la fecha efectiva especificada. Las normas internacionales son relevantes para las auditorias del sector gubernamental. Cuando sea adecuado, se incluirán consideraciones adicionales específicas para las entidades del sector gubernamental y estas serán presentadas en cualquiera de las dos formas siguientes: c) Dentro del cuerpo de una norma internacional en el caso de NIA e ISQC d) En una perspectiva del sector público (PSP) que aparece al final de otras Normas Internacionales. Las Declaraciones Internacionales de la Práctica de auditoria (IAPS) son emitidas para proporcionar una guía para la interpretación y asistencia practica para los contadores profesionales al implementar las NIA y para promover la buena 11
práctica. Las declaraciones internacionales de la práctica para asignaciones de revisión (IREPS), declaraciones internacionales de la práctica para asignaciones de auditoria (IAEPS) y Declaraciones Internacionales de la Practica para Servicios Relacionados (IRSPS) son emitidos con el mismo propósito de implementación de las ISRE,ISAE e ISRS, respectivamente. Los contadores profesionales deben estar conscientes y considerar las declaraciones de la práctica que aplican la asignación. Un contador profesional que no considera y aplica la guía incluida en una Declaración relevante de la práctica debe estar preparado para explicarla como: a) Los requerimientos en las NIA. b) Los principios básicos y procedimientos esenciales en las otras Normas de Auditoria del IAASB, consideradas por la declaración de la práctica, han ido recopilados con otros documentos. 12
1.1 Principios generales y responsabilidades. 1.1.1 NIA 200, objetivos generales del auditor independiente y la conducción de la auditoria de acuerdo con normas internacionales de auditoria. La NIA 200 nos redacta básicamente las responsabilidades generales del auditor independiente cuando lleva cabo una auditoria de estados financieros de acuerdo con las normas internacionales de auditoria (NIA) y en específico, establece los objetivos generales del auditor Esta norma señala que el objetivo de una auditoría de estados contables es permitirle al auditor expresar una opinión acerca de si los estados contables están preparados razonablemente, en los aspectos significativos, de acuerdo con un marco de referencia para los estados e informes contables. Para ello el contador público debe cumplir con las prescripciones del Código de Ética, con las de las NIA y con otras normas legales o reglamentarias aplicables manteniendo una actitud de escepticismo dado que los estados contables pueden contener errores importantes. Los estados financieros sujetos a una auditoría son los preparados por la Administración de la entidad con supervisión de los encargados del gobierno corporativo. Las NIA no imponen responsabilidades sobre la Administración o sobre los encargados del gobierno corporativo y no desconocen las leyes y regulaciones que rigen sus responsabilidades. Sin embargo, una auditoria de acuerdo con las NIA se conduce sobre la premisa de la Administración Cabe aclarar que los estados financieros no revelan a la administración o a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades. Con base en la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable sobre sus estados financieros en su conjunto, están libres de errores materiales, por fraudes o equivocaciones humanas no intencionales. Una seguridad razonable es un alto nivel de seguridad. Esta seguridad se logra cuando 13
el auditor ha obtenido evidencia de auditoria suficiente y apropiada para reducir el riesgo de auditoria (es decir, el riesgo que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los estados financieros contienen errores materiales) a un nivel aceptablemente bajo. Debo mencionar que le concepto materialidad es aplicado por el auditor en la planeación y en la ejecución de la auditoria, así como en la evaluación del efecto de los errores identificados y en su caso, de los errores no corregidos, sobre los estados financieros. En general, los errores, incluyendo las omisiones, se consideran materiales si individualmente o en el agregado se espera que influyan en las decisiones económicas de los usuarios, tomando como base los estados financieros. 1.1.2 NIA 210. Acuerdo de los términos de los trabajos de auditoría. Esta norma tiene como propósito establecer una guía para acordar con el cliente los términos del trabajo de auditoría y, en su caso, ilustra sobre la posición que debe adoptar un auditor ante un requerimiento del cliente para cambiar los términos convenidos para pasar a otro trabajo de nivel más bajo de seguridad que el que proporciona la auditoría. La carta o acuerdo del compromiso de la auditoría debe ser enviada al cliente al comienzo del trabajo, de manera de evitar malos entendidos respecto de las cuestiones claves del compromiso. El contenido varía según el tipo de cliente pero, en general, incluye: objetivo del trabajo; responsabilidad del cliente por la preparación de los estados contables; alcance del trabajo; forma que pueden asumir los informes del auditor; riesgo de la auditoría por limitaciones al alcance o cuestiones inherentes a las cuentas o al control interno establecido; acceso irrestricto a la documentación por parte del auditor; cuestiones relativas al planeamiento, expectativas del cliente; honorarios 14
pactados y modalidad de cobro; apoyo del personal del cliente a la auditoría; etc. En las auditorías repetitivas, el auditor deberá considerar si existen circunstancias que requieran revisar los términos del compromiso. Finalmente, si al auditor le fuera solicitado disminuir el alcance del trabajo luego de ponerse de acuerdo en los términos de un compromiso de auditoría completa, debería considerar, según los elementos de juicio que proporciona esta NIA, si es apropiado aceptar el pedido y, si no fuera adecuado, decidirá si corresponde renunciar al compromiso. En tal caso deberá comunicar los hechos a la dirección de la empresa o a la asamblea de accionistas, según corresponda. 1.1.3 NIA 220. Control de calidad para una auditoria de estados financieros. El propósito de esta NIA es establecer reglas y guías de procedimiento para el control de la calidad del trabajo de auditoría. Las políticas y procedimientos de control de calidad deben ser implementadas tanto al nivel de la firma de auditoría como respecto de un trabajo de auditoría en particular. Respecto de las firmas profesionales, las políticas y procedimientos tienen que estar diseñadas para asegurar que todas las auditorías se conducen de acuerdo con las NIA o, en su caso, con las normas locales aplicables. Aspectos clave tratados, son: requerimientos profesionales; habilidades y competencia; asignación del personal adecuado; delegación; consultas; aceptación y retención de clientes; monitoreo del cumplimiento y adecuada comunicación de las políticas y prácticas establecidas. En el nivel de una auditoría individual, temas clave que trata esta NIA, son: la 15
dirección del compromiso; la supervisión adecuada y la revisión del trabajo, que incluye la revisión concurrente por parte de profesionales no involucrados en el compromiso específico. 1.1.4 NIA 230. Documentación de auditoria. La NIA 230 expresa que el auditor debe documentar las materias que son importantes en la provisión de elementos de juicio para respaldar tanto la opinión del auditor como el debido cumplimiento de las normas de auditoría. Los papeles de trabajo pueden estar en la forma de papeles propiamente dichos, películas, medios electrónicos u otro tipo de almacenamiento de datos. La norma que se comenta trata sobre la forma y contenido de los papeles de trabajo; su confidencialidad; la custodia segura de tales papeles; la retención de ellos por parte del auditor y, finalmente, la propiedad de los papeles reconocida al auditor. 1.1.5 NIA 240. Responsabilidades del auditor en relación con el fraude en una auditoria de estados financieros. Esta NIA establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen. La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditoría, ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo. La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus características. Asimismo, destaca la responsabilidad primaria de la dirección del ente por la prevención y detección de los fraudes y errores que pudieran existir. Por otra parte, señala como responsabilidad del auditor, tal cual se ha dicho al 16
comentar la NIA 200, la de conducir una auditoría cumpliendo con las NIA de manera que los procedimientos seleccionados estén dirigidos a expresar una opinión acerca de si los estados contables examinados, en sus aspectos significativos, están libres de errores y fraudes importantes. Cabe notar que, claramente, la norma destaca que el auditor no es responsable por la prevención del fraude y el error. La NIA que se comenta, se ocupa de destacar las limitaciones inherentes a una auditoría respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores aún cuando la auditoría haya sido eficientemente planeada y eficazmente ejecutados los procedimientos de acuerdo con las NIA. Por ello, la opinión del auditor se emite en un marco de razonable seguridad y no de certeza. Aclarado lo precedente, la norma reclama del auditor el cumplimiento de determinados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes pudieran no ser descubiertos. Así le requiere que realice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantenga discusiones de planeamiento con la dirección del ente inquiriendo sobre la susceptibilidad de la organización al riesgo de fraude o error y a la evaluación que hace la dirección sobre tal posibilidad. La norma hace un análisis detallado del riesgo de la auditoría (dar una opinión equivocada sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes: el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de detección, explicando cada uno de ellos e indicando que actitud debe asumir el auditor frente a ellos. También la norma hace un análisis de los procedimientos que debe cumplir el auditor cuando existen circunstancias que indican una posible distorsión de los estados contables y, en particular, cuando la distorsión se debe a un posible fraude. Además de los procedimientos requeridos, la norma establece los efectos que pueden tener esas distorsiones en el informe del auditor. 17
Finalmente, otras cuestiones tratadas en la NIA 240 se refieren a la documentación en los papeles de trabajo del auditor de los factores de riesgo de fraude o error detectados; los procedimientos ejecutados en conexión con ellos; las representaciones de la dirección que debe obtener; las comunicaciones de los hallazgos de fraude o error a la dirección; las comunicaciones de debilidades importantes de control interno; las cuestiones que se suscitan si el auditor no fuera capaz de completar el trabajo; la comunicación al auditor sucesor propuesto y otros temas relacionados. 1.1.6 NIA 250. Consideración de leyes y regulaciones en una auditoria de estados financieros. Esta NIA se basa en los puntos siguientes: a) cuando el auditor planifique y ejecute los procedimientos de auditoría y b) en la evaluación y comunicación de los resultados de su trabajo, debe reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y regulaciones pueden afectar significativamente los estados contables sujetos a examen. A su vez, la norma expresa la responsabilidad de la dirección del ente por el cumplimiento de las leyes y reglamentos, pero destaca la obligación del auditor de considerar la actitud de la organización frente a esas regulaciones y el riesgo involucrado. En orden al plan de auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general de la estructura legal y reglamentaria a la que está sujeta tanto la entidad como el ramo de actividades en la que actúa y cómo ella cumple con ese marco. Luego de comprender la estructura legal, el auditor debe ejecutar procedimientos de auditoría para identificar instancias de incumplimiento y determinar de qué 18
modo ellas afectan a los estados contables sujetos a examen. La norma requiere también que el auditor obtenga una representación escrita de la dirección sobre la revelación de cualquier incumplimiento que ella tenga noticia y que deba ser considerado en la preparación de estados contables. Finalmente, la norma trata de los procedimientos por seguir cuando se detectan incumplimientos; las comunicaciones al respecto por hacer a la dirección, a los usuarios de los estados contables y, en su caso, a las autoridades. También trata de la necesidad en ciertos casos del retiro del auditor del compromiso de trabajo asumido. 1.1.7 NIA 260. Comunicación con los encargos del gobierno corporativo Esta norma establece las guías para determinar las materias que el auditor debe comunicar a las autoridades del ente y que surgen de su trabajo de auditoría. A su vez, indica la oportunidad y la forma en que tales cuestiones deben ser comunicadas y la debida confidencialidad que debe guardar respecto de los hallazgos de auditoría 1.1.8 NIA 265 comunicaciones del riesgo y respuesta a los riesgos determinados. Básicamente esta NIA trata de la responsabilidad del auditor de comunicar de manera apropiada a los encargados del gobierno corporativo y a la administración de las deficiencias en el control interno que el auditor ha identificado en una auditoria de estados financieros. Esta NIA no impone responsabilidades adicionales al auditor respecto de obtener un entendimiento del control interno, y planear y llevar a cabo pruebas de controles sobre y por encima de los requisitos de las NIA 315 y la NIA 330 mientras que la NIA 260 establece requisitos adicionales y da lineamientos respecto de la responsabilidad del auditor de 19
comunicarse con los encargados del gobierno corporativo en relación con la auditoria. Por otra se requiere que el auditor obtenga en entendimiento del control interno relevante a la auditoria cuando identifica y evalúa los riesgos de error material. 1.2 Evaluacion del riesgo y respuesta a los riesgos evaluados. 1.2.1 NIA 300. Planeación de una auditoria de estados financieros La norma regula las guías para el planeamiento efectivo de un trabajo recurrente y distingue los aspectos que debe considerar en una primera auditoría. En rigor se trata del plan general, de la debida documentación de ese plan y de las materias que deben ser consideradas por el auditor. Incluye el programa de auditoría en el que se determina el alcance, la naturaleza y la oportunidad de las pruebas de auditoría, sobre bases dinámicas. Esto quiere decir, que está sujeto a cambios en la medida de los hallazgos del auditor. 1.2.2 NIA 315. Identificación y evaluación de los riesgos de error material y mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. El auditor debe obtener una comprensión de la entidad y de su ambiente incluido el control interno que sea suficiente para identificar y evaluar los riesgos de errores significativos en los estados contables debido a fraudes o simplemente errores y que sea suficiente para diseñar y ejecutar los procedimientos de auditoría apropiados. Entre los procedimientos que el auditor debería ejecutar para obtener el conocimiento a que se alude más arriba, se encuentran la indagación oral a la dirección y otros funcionarios del ente, la revisión analítica preliminar y la observación e inspección. Todos estos aspectos deben ser discutidos por el auditor con su equipo de trabajo. Esta norma es muy detallada y se refiere muy explícitamente a todos los pasos que debe dar el auditor para cumplir con este importante cometido. En particular, la graduación de los riesgos observados, los controles de la entidad para mitigar esos riesgos y los procedimientos de auditoría 20
que diseñará para obtener suficiente seguridad en su opinión sobre los estados contables objeto del examen. 1.2.3 NIA 320. Materialidad en la planeación y ejecución de una auditoria. El auditor cuando conduce una auditoría debe considerar la significación relativa y sus relaciones con el riesgo de auditoría. La norma define el concepto de significación en forma similar a la contabilidad y se refiere al objetivo de la auditoría que es permitirle al auditor expresar una opinión acerca de si los estados contables están libres de errores significativos. La norma provee guías para la determinación de la significación, su relación con el riesgo de auditoría y la evaluación de los efectos de los errores. Asimismo, se refiere al efecto que los errores significativos tienen en el informe del auditor. 1.2.4 NIA 330. Respuesta del auditor a los riesgos evaluados. La norma establece las guías para responder en forma global a la evaluación de los riesgos de errores significativos en los estados contables a través de la aplicación de los procedimientos de auditoría. Estos procedimientos de auditoría están dirigidos para responder a los riesgos en el nivel de las afirmaciones contenidas en los estados contables. Incluyen pruebas de controles que mitiguen los riesgos evaluados y, en su caso, la determinación de naturaleza extensión y oportunidad de la aplicación de los procedimientos sustantivos adecuados. Finalmente, la norma incluye elementos para evaluar la suficiencia de los elementos de juicio obtenidos y expresa de qué modo deben documentarse en papeles de trabajo los resultados de los procedimientos aplicados. 1.2.5 NIA 402. Consideraciones de auditoria relativas a una entidad que utiliza una organización de servicio. El auditor debe considerar como una organización de servicios (un tercero) que presta servicios a su cliente (usualmente ejecuta transacciones o procesa datos del cliente) puede afectar los sistemas contables y de control interno de ese cliente 21
de manera de establecer en forma apropiada su plan de auditoría y la ejecución posterior de un modo efectivo. La norma trata sobre la información que el auditor debe obtener de esa organización de servicios, las preguntas que debe formularle, la naturaleza y contenido de sus informes, el alcance de los servicios que ella le presta a su cliente, el efecto de tales servicios en la evaluación del riesgo y, finalmente, su posición como auditor a la hora de emitir su informe de auditoría. 1.2.6 NIA 450. Evaluación de errores materiales identificados durante la auditoria. El objetivo de esta NIA se basa en: a) el efecto de errores materiales identificados durante la auditoria b) el efecto de errores materiales sin corregir, si lo hay, sobre los estados financieros. Por otra parte debemos considerar cuales errores son materiales en el proceso de auditoria, a su vez el auditor debe determinar si la estrategia general de auditoria y el plan de auditoria necesitan revisarse cuando: a) La naturaleza de los errores materiales identificados y las circunstancias de su ocurrencia indican que pueden existir otros errores materiales que, en el agregado con otros errores materiales acumulados durante la auditoria, pudieran ser significativos. b) El grado de errores materiales acumulados durante la auditoria se aproxima a la materialidad determinada de acuerdo con la NIA 320. Aunado a estas consideraciones también el auditor debe determinar si los errores materiales sin corregir son significativos, individualmente o en su conjunto y de la cual el auditor debe evaluar lo siguiente: a) El monto de la naturaleza de los errores materiales, tanto en relación con clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones y los estados financieros considerados en su conjunto, y las circunstancias particulares de su ocurrencia. 22
b) El efecto de los errores materiales sin corregir, relacionado con periodos anteriores sobre las clases relevantes de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, y los estados financieros considerados en su conjunto. 1.3 Evidencia de auditoria. 1.3.1 NIA 500 Evidencia de auditoria El propósito de esta Norma Internacional de auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de auditoría que se tiene que obtener cuando se auditan estados financieros, y los procedimientos para obtener dicha evidencia de auditoría. El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos. En algunas circunstancias, la evidencia puede ser obtenida completamente de los procedimientos sustantivos. Pruebas de control significan pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría sobre la adecuación del diseño y operación efectiva de los sistemas de contabilidad y de control interno. Procedimientos sustantivos significa pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas de importancia en los estados financieros. 1.3.2 NIA 501 Evidencia de auditoria consideraciones específicas para partidas específicas. 23
El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos adicionalmente a lo contenido en NIA Evidencia de auditoría, con respecto a ciertos montos específicos de los estados financieros y a otras revelaciones. La aplicación de las normas y lineamientos proporcionados en esta NIA ayudará al auditor a obtener evidencia de auditoría con respecto de montos específicos de los estados financieros y otras revelaciones consideradas. 3. Esta NIA comprende las siguientes partes: Parte A: Asistencia a conteo físico del inventario Parte B: Confirmación de cuentas por cobrar Parte C: Investigación respecto de litigios y reclamaciones. Parte D: Valuación y revelación de inversiones a largo plazo. Parte E: Información por segmentos 1.3.3 NIA 505 Confirmaciones externas La norma señala que el auditor debe determinar si el uso de confirmaciones externas es necesario para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para respaldar las afirmaciones contenidas en los estados contables. Para ello debe considerar la significación de las partidas por confirmar, su evaluación de los riegos inherente y de control y el modo en que otros procedimientos de auditoría planeados pueden reducir el riesgo de error en las afirmaciones de los estados contables a un nivel bajo que sea aceptable. La norma es suficientemente detallada para tratar y explicar: las relaciones entre las confirmaciones y la evaluación que hace el auditor de los riesgos inherentes y de control; qué tipo de afirmaciones pueden ser confirmadas externamente; cómo se diseñan los pedidos de confirmación; el uso de confirmaciones positivas y negativas; los pedidos de la gerencia sobre no enviar confirmaciones y sus efectos; las características que debe poseer quien responde a los pedidos; el 24
proceso de confirmación propiamente dicho; la evaluación de los resultados de ese proceso y, finalmente, la posibilidad de utilizar confirmaciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio. 1.3.4 NIA 510. Trabajos iniciales de auditoria - saldos iniciales Para las primeras auditorías el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes respecto de que: 1) los saldos iniciales no contengan errores significativos que pudieran afectar los saldos del período corriente; 2) los saldos del ejercicio anterior han sido correctamente trasladados al presente ejercicio o, en su caso, han sido ajustados; 3) las políticas contables del ente son apropiadas y han sido uniformemente aplicadas o sus cambios debidamente contabilizados y adecuadamente expuestos. La norma detalla, además, los procedimientos para cumplir estos propósitos y los efectos en las conclusiones y en el informe de auditoría. 1.3.5 NIA 520 procedimientos analíticos La norma provee guías para la aplicación de procedimientos de revisión analítica en las etapas de planeamiento, de recopilación de elementos de juicio es decir como pruebas sustantivas y a la finalización de la auditoría como una revisión global. A su vez, proporciona detalles sobre las diferentes pruebas analíticas por ejecutar y el alcance de la confianza que ellas proveen de acuerdo con un conjunto de factores indicados en la norma. Incluye una guía sobre la investigación de partidas inusuales y la obtención de evidencias corroborativas de las desviaciones determinadas. 25
1.3.6 NIA 530 Muestreos de auditoria La norma expresa que cuando el auditor diseña sus procedimientos de auditoría debe determinar medios apropiados para seleccionar los ítems que va a probar como así también los elementos de juicio que debe recopilar para cumplir con los objetivos de las pruebas de auditoría. La norma contiene definiciones sobre muestreo y sobre los elementos que conforman tanto los muestreos con base estadística como los denominados a criterio. Define los elementos de juicio que provienen tanto de las pruebas de controles como de las pruebas sustantivas y cómo el auditor debe usar su juicio profesional para reducir a un nivel aceptable el riesgo de error. La norma establece que usar un muestreo estadístico o no estadístico es una cuestión de juicio del auditor. Trata en particular 1) la manera de diseñar la muestra para lo cual trata cuestiones tales como: población, estratificación y selección de acuerdo con la ponderación del valor de los ítems; 2) el tamaño de la muestra; 3) la selección de la muestra; 4) los procedimientos de auditoría sobre los ítems seleccionados; 5) la naturaleza y causa de los errores detectados; 6) la proyección de los errores y 6) la evaluación de los resultados del muestreo. 1.3.7 NIA 540 Auditoria de las estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas. Dado que los estados contables contienen variadas estimaciones de la dirección del ente tales como previsiones para incobrables, vidas útiles de bienes de uso e intangibles, previsiones para juicios, para desvalorizaciones de inventarios, etc., la norma establece que el auditor debe obtener elementos de juicios válidos y suficientes para sustentar las estimaciones de la administración del ente. En tal sentido proporciona los procedimientos de revisión que debe seguir el auditor y que incluyen: el análisis del proceso de estimaciones de la gerencia; la comparación con elementos independientes o la revisión de los hechos 26
posteriores que confirmen la estimación efectuada y, finalmente, la evaluación de los resultados de sus procedimientos. 1.3.8 NIA 550 Partes relacionadas El auditor debe ejecutar procedimientos de auditoría tendientes a obtener elementos de juicio válidos y suficientes respecto de la identificación y exposición que la dirección ha hecho de las partes relacionadas y del efecto de las transacciones significativas hechas por el ente con las partes relacionadas. Una cuestión clave es la integridad en la medición y exposición de transacciones con partes relacionadas. A tal efecto la norma señala qué procedimientos de auditoría debe ejecutar el auditor para satisfacerse de la integridad de la información referida a partes relacionadas. Asimismo, la norma requiere que el auditor obtenga adecuadas representaciones de la dirección sobre esta materia. Finalmente, la norma determina que si el auditor tiene dudas sobre la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes sobre este punto, debe modificar apropiadamente la opinión que emita sobre los estados contables del ente. 1.3.9 NIA 560 Hechos posteriores La norma establece que el auditor debe considerar los efectos de los hechos posteriores al cierre de los estados contables examinados sobre tales estados contables y sobre su informe de auditoría. La norma distingue el tratamiento a darle a los hechos significativos: 1) ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría; 2) los descubiertos después de la fecha del informe de auditoría pero antes de que los estados contables hayan sido emitidos y 3) los descubiertos después que los estados contables fueron emitidos. Como caso especial, trata estas situaciones en empresas que hacen oferta pública de sus títulos valores. 27