176j EL SECTOR FUNDACIONAL EN ESPAÑA: LA INFORMACIÓN ESPECÍFICA A SUMINISTRAR EN SUS ESTADOS CONTABLES Nohemi BOAL VELASCO Profesora Agregada. Universidad CEU San Pablo. Directora de Posgrado de la Fundación Universitaria CEU San Pablo Isidoro GUZMÁN RAJÁ Profesor Titular de la Universidad Politecnica de Cartagena Miembro de la Comision de Entidades sin Fines Lucrativos AECA Enrique RUA ALONSO DE CORRALES Profesor Agregado. Universidad CEU San Pablo Miembro de la Comision de Entidades sin Fines Lucrativos AECA Area temática: J) Entidades sin fines de lucro Palabras clave: fundaciones, cuentas anuales, memoria, actividades y plan de actuación, destino de rentas e ingresos.
EL SECTOR FUNDACIONAL EN ESPAÑA: LA INFORMACIÓN ESPECÍFICA A SUMINISTRAR EN SUS ESTADOS CONTABLES Resumen Dado el actual momento de crisis económica y de deterioro del estado del bienestar, el sector fundacional adquiere gran importancia dentro de las denominadas entidades sin fines de lucro. La fundación es la figura jurídica idónea para canalizar la iniciativa privada hacia la consecución de fines de interés general. El conocimiento del sector fundacional en nuestro país es fundamental para estar al tanto de la importancia de la labor realizada por estas entidades y la información de la Memoria contable es esencial dado que, además de la información económicafinanciera tradicional, se incluye información de las actividades realizadas, cumplimiento de los objetivos previstos, destino efectivo de los ingresos y rentas generados a los fines fundacionales, etc., información sin duda necesaria en aras del objetivo fundamental de la transparencia para este tipo de entidades. 2
1. Una visión del sector fundacional en España El sector fundacional en España representa, desde un punto de vista cualitativo y cuantitativo, una parte importante de las Entidades Sin Fines Lucrativos (ESFL), siendo de esta forma la fundación, sin representar la porción mayoritaria de éstas, la figura jurídica idónea para canalizar la iniciativa privada hacia la consecución de fines de interés general, conjuntamente con las asociaciones declaradas de utilidad pública. Es por ello que el conocimiento del ámbito descriptivo, empírico y socioeconómico de dicho sector en su conjunto constituye una necesidad que debe entenderse en un marco de medio y largo plazo, especialmente en el contexto de una larga y profunda crisis económica que llega a cuestionar el funcionamiento del estado de bienestar tal y como lo conocemos, y en el que las Administraciones Públicas se han venido mostrando incapaces de mantener la prestación de servicios públicos. En base a la necesidad de conocimiento de este sector, en enero de 2010 nació en España el Instituto de Análisis Estratégico de Fundaciones (INAEF) como un proyecto de la Asociación Española de Fundaciones (AEF), cuya finalidad primordial es generar y difundir un conocimiento riguroso y constante sobre el sector fundacional español, reforzando así su capacidad de servir a la sociedad, impulsando su transparencia y facilitando la credibilidad y la comparabilidad de los datos. De los estudios realizados por el INAEF 1 extraemos algunos datos que nos ayudarán a conocer este sector. En el año 2008 el número de fundaciones registradas era de 14.450, de las cuales el 92,37% estaban activas, es decir, realizaban en mayor o menor medida actividades para el logro de sus fines fundacionales, mientras que para el 7,63% restante no se tenía indicio alguno de actividad. Por su parte, en el año 2009, el número de las fundaciones españolas registradas y no extinguidas se mantuvo, si bien se incrementó el porcentaje de activas hasta el 95,12%. Posteriormente se realizó un segundo estudio 2, ampliando y actualizando el ámbito temporal, en el que se pone de manifiesto que el número total de fundaciones españolas registradas y no extinguidas era de 13.981 fundaciones en 2010, aunque para el año 2011 disminuyó a 13.531, mientras que para el año 2012 los datos avanzados situaban dicho nivel en 13.797 fundaciones. Si comparamos los datos con los del comienzo de la serie (año 2008) se observa un ligero descenso del número de fundaciones registradas. Sin duda cabe destacar que a partir de año 2010 se produce una caída importante en 2011 (453 fundaciones extinguidas), aunque un avance en el año 2012 parece mostrar una ligera recuperación. En opinión de los autores las razones fundamentales está en dos hechos significativos: - El proceso de consolidación fiscal en las Administraciones Públicas, que provocó una extinción o reagrupamiento de algunas fundaciones públicas (en mayor medida en las Comunidades Autónomas (CCAA)). - El impacto directo de la crisis que para el sector fundacional se comienza a sentir de forma notable en ese año. Dentro del ámbito geográfico destacar que es en Madrid y Cataluña donde se encuentra el mayor número de fundaciones (más de 5.000 del total). Para conocer en mayor profundidad la dimensión de estas entidades, si atendemos a su tamaño, durante el periodo considerado (2008-2012) podemos destacar: 1 Galindo, M.A., Rubio, J.J., y Solvilla, S. (2012): El sector fundacional en España. Atributos fundamentales (2008-2009). 2 Galindo, M.A., Rubio, J.J., y Solvilla, S. (2014): El sector fundacional en España. Atributos fundamentales (2008-2012). 3
Que el mayor porcentaje de fundaciones activas españolas corresponde a las fundaciones con ingresos comprendidos entre 30.000 y 500.000 euros, suponiendo en 2012 el 41,7% del total. Le siguen en orden de importancia las microfundaciones, que son aquellas que cuentan con ingresos inferiores a 30.000 euros, las cuales se sitúan en el 20,52% en 2012, siendo especialmente llamativa la caída que experimentan a lo largo del periodo considerado en la estructura del sector fundacional, ya que en 2008 representaban el 35,75%. Sin duda este dato pone en evidencia que la crisis económica ha afectado especialmente a las fundaciones más pequeñas. Por lo que se refiere a las grandes fundaciones, las que superan los 2.400.000 de euros de ingresos se sitúan en torno al 12% del total, excepto en 2012 que superan el 15%, siendo las más relevantes las que cuentan con ingresos comprendidos entre los 10 y los 50 millones de euros, y que oscilan entre un 2,7 y un 3,73%. En conclusión, comparando el inicio y el final de período estudiado puede observarse que son las grandes fundaciones las que experimentan un incremento en su participación relativa respecto al periodo inicial, especialmente aquellas cuyos ingresos se sitúan en más de 50 millones (con una tasa de crecimiento medio en los años analizados del 25,87%) o se comprenden entre 10 y 50 millones de euros (con una tasa media del 12,42%), siendo las pequeñas fundaciones las que presentan un mayor descenso (siendo la caída media del -11,02%), dado que les está afectando en mayor medida las cuestiones de supervivencia tanto a nivel público como privado, por razones tanto financieras como de ajuste presupuestario. Para finalizar con esta primera fotografía del sector, nos parece relevante poner de manifiesto el carácter privado o público del fundador. En este sentido, entre los fundadores personas jurídicas de las fundaciones españolas, las tipologías más recurrentes son las de carácter privado, cuyo porcentaje va incrementándose a lo largo del periodo considerado desde el 64,05% de 2008 hasta el 65,48% de 2012 de las fundaciones activas, y las de carácter público, que se sitúan en 2012 en el 34,52% del total. Dentro de las primeras destacan las creadas: Por Asociaciones (que representan en torno al 37% en el año 2012 de las personas jurídicas privadas, cuyo porcentaje se ha ido reduciendo del 40,14% inicial). Por otras fundaciones (cuyo porcentaje también se ha reducido a lo largo del periodo considerado del 22,44% de 2008 hasta el 20,16% en 2012). Por sociedades mercantiles (cuyo peso, a diferencia de las anteriores, asciende a lo largo de los años del 10,17% inicial al 16,43% en 2012). Por su parte, en el caso de las personas jurídicas de carácter público, el mayor peso recae en las CCAA (cuyo porcentaje se sitúa en torno al 44% en el periodo considerado), seguidas en orden de importancia por las entidades locales (en torno al 29%) y la Administración General del Estado (en torno al 17%). 2. La necesaria transparencia de las fundaciones Las ESFL se caracterizan, al margen de las actividades económicas que pudieran realizar, por la ausencia de lucro, si se las compara con otros operadores económicos que intervienen en el mercado con el objetivo de rentabilizar su inversión. Es importante tener en cuenta que la ausencia de lucro está en la entidad por sus propias características, en concreto por la finalidad no lucrativa de sus fines y la ausencia del reparto del lucro económico que generen entre sus partícipes, y no por 4
las actividades que realizan, por lo que aunque en algunas ocasiones dichas actividades generen un lucro económico, dicho lucro financiará otras actuaciones que finalmente repercutirán en la sociedad en general. En este aspecto, posteriormente desarrollaremos la obligación de las fundaciones de destinar en un alto porcentaje los ingresos y rentas obtenidos a sus fines fundacionales, siendo por ello que los aportantes de fondos a estas entidades no esperan ningún rendimiento directo en dicha aportación. Sin duda es esencial para el sector que estas entidades sigan principios de transparencia y buenas prácticas, para que la sociedad en general y los donantes en particular vean al sector fundacional como una vía de transformar sus recursos en fines de interés general. Así, desde un adecuado funcionamiento y regulación de sus órganos de gobierno, claridad en el cumplimiento de sus fines sociales, transparencia y pluralidad en la financiación, control en el uso de los fondos y destino a sus actividades fundacionales, hasta un cumplimiento de las obligaciones legales y sobre todo las referentes a la presentación y rendición de cuentas, resulta esencial para que la sociedad en general tenga confianza en el sector fundacional. A partir del contexto informativo descrito, en el presente trabajo nos vamos a centrar en las obligaciones en materia de rendición de cuentas, así como en los estados contables que deben formular para dar información pública a terceros. 3. La obligación de rendición de cuentas Dentro de las necesidades de transparencia en las actuaciones de este tipo de entidades, debemos enmarcar la obligación de rendición de cuentas. Así, al igual que las entidades mercantiles, las fundaciones deben llevar una contabilidad ordenada y adecuada, tendente a la elaboración de estados contables que finalmente sean públicos, siendo precisamente el objetivo de esta comunicación poner de manifiesto cuales son las obligaciones legales en este ámbito, al tiempo de conocer que información deben proporcionar estas entidades en aras de esa necesaria transparencia, centrándonos sobre todo en la información específica por su condición de ESFL. 3.1. Marco legal Las fundaciones en España tuvieron que esperar hasta 1994 para contar con un marco legal actualizado y unificado, acorde con la realidad del sector fundacional, con la aprobación de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. En el ámbito contable, el R.D. 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su disposición final 5ª, autorizaba al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) la aprobación mediante resolución de aquellas adaptaciones sectoriales que considerara precisas o convenientes. Finalmente, y mediante el R.D. 776/1998, de 30 de abril, se aprobaron las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria. Sin duda, esta adaptación sectorial estaba plenamente justificada por las características específicas del sector no lucrativo. Sin embargo con fecha de 26 de diciembre de 2002, se aprobó la hoy vigente Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones (Ley 50/2002 de fundaciones), aplicable a aquellas que tuvieran carácter estatal. Finalmente fue aprobado su desarrollo reglamentario mediante el R.D. 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal (R.D.1337/2005 Reglamento de fundaciones). Actualmente ésta es la legislación vigente, si bien en las últimas fechas 5
ya ha habido algunos proyectos de ley para modificar la legislación estatal de fundaciones, que finalmente no han fructificado. En referencia a las obligaciones económicas y contables recogidas por el artículo 25 de la Ley 50/2002 de fundaciones, son de aplicación a aquellas que tengan ámbito estatal, ya que no debemos olvidar que las de ámbito autonómico pueden estar sujetas a una normativa específica 3. En el ámbito contable la nueva perspectiva en España tras la aprobación de nuevos planes contables, el Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC 2007) y el Real Decreto 1515/2007 por el que se aprueba el PGC para pequeñas y medianas empresas (PGC PYMES 2007), adaptados a la normativa internacional, los cuales son de aplicación obligatoria a partir del año 2008, supusieron un cambio importante para todas las entidades en general, y por supuesto para las ESFL. En el apartado siguiente veremos cuál es la situación actual en este ámbito. 3.2. Fundaciones de competencia estatal Para hacernos una idea de la dimensión de las fundaciones estatales dentro del sector, siguiendo el estudio de Galindo et al. (2014), indicar que en el año 2010 el 29,87% de las fundaciones estaban adscritas a protectorados estatales, porcentaje que aumenta en los dos años siguientes (31,55% en 2011 y 32,18% en 2012), siendo los principales por volumen de fundaciones 4 los de los Ministerios de Educación, Cultura y Deporte 5 y el de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad 6. 3.2.1. Libros contables Respecto a la llevanza de libros contables, son obligatorios el Libro Diario y el Libro de Inventarios y de Cuentas Anuales. En caso que el Patronato lo considerara oportuno, podrá llevarse cualquier otro para el buen orden y desarrollo de las actividades y su adecuado control. Además también es obligatoria la tenencia de un Libro de planes de actuación 7. 3.2.2. Cuentas anuales y otros documentos obligatorios En referencia a las cuentas anuales, éstas estarán formadas por el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria y su objetivo es mostrar la imagen fiel del patrimonio y resultados de la fundación. Por otra parte será el Presidente del Patronato, o persona 3 La disposición final primera de la Ley 50/2002 de fundaciones intenta clarificar las competencias entre las Comunidades Autónomas y el Estado, estableciendo qué preceptos deben aplicarse a las fundaciones de competencia estatal, pudiendo por tanto la Comunidad Autónoma correspondiente normalizar lo que considere oportuno, obligando a aquellas fundaciones que desarrollan sus funciones principalmente en dicha comunidad emisora. Sin embargo, no todas las Comunidades Autónomas han decidido dictar una regulación específica en materia de fundaciones, y en este aspecto, hasta julio de 2014, las Comunidades de Andalucía, Canarias, Castilla-León, Cataluña, Galicia, La Rioja, Madrid, País Vasco y Valencia, han sido las que han asumido las competencias que en materia de fundaciones les confieren sus estatutos, habiendo regulado a través de leyes y decretos lo que entendían conveniente para permitir una gestión adecuada y un control eficaz de las mismas. Actualmente la Comunidad de Asturias está también en un proceso legislativo tendente a emitir su propia legislación. 4 No obstante, en los casos de protectorados estatales conviene tener precaución a la hora de realizar comparaciones temporales, por cuanto el cambio en la denominación y funciones de los Ministerios puede llevar aparejado cambios en los protectorados a los que se adscriben las fundaciones. 5 Con un total de 1.700 en 2010, 1.771 en 2011 y 1.736 en 2012. 6 Con un total de 923 en 2010, 796 en 2011 y 780 en 2012. 7 Artículo 17 del R.D. 1611/2007, de 7 de diciembre, del Registro de Fundaciones de Competencia Estatal (Reglamento del Registro de Fundaciones). 6
designada por los Estatutos o por el órgano de gobierno, quien presentará las cuentas anuales en el plazo máximo de seis meses 8. En lo relativo a la estructura de las mismas, deberán adaptarse al modelo normal establecido en la normativa contable, aunque podrán, si cumple ciertas condiciones, acogerse a los modelos abreviados con el objetivo de facilitar la gestión contable a fundaciones de menores dimensiones, con las mismas condiciones establecidas en el resto legislación mercantil 9. Los documentos deberán igualmente ser remitidos al Protectorado correspondiente en los siguientes 10 días hábiles desde su aprobación, acompañados del informe de auditoría en su caso, y una vez examinados en sus aspectos formales pasarán al Registro de fundaciones, para que cualquier persona que lo solicite tenga acceso a los mismos 10. Además, en los últimos tres meses de cada ejercicio el Patronato elaborará y remitirá al Protectorado un plan de actuación donde quedarán recogidos los objetivos y actividades a realizar para el ejercicio siguiente. En un apartado posterior veremos un desarrollo del mismo, dada su importancia para suministrar información sobre las actividades realizadas y el cumplimiento de los objetivos previstos. Por último, deberán formular cuentas anuales consolidadas aquellas fundaciones que tengan participación en sociedades mercantiles, siempre y cuando se encuentren en cualquiera de los supuestos previstos en la legislación mercantil para la sociedad dominante (art. 42 Código de Comercio) y realicen actividades económicas. 3.3. Fundaciones de competencia autonómica Dentro de este contexto podemos incluir a aquellas fundaciones que desarrollan sus actividades sólo en territorio de una CCAA, y que, en consecuencia, están sujetas a la legislación vigente en ésta. Sin embargo no podemos olvidar que según el estudio de Galindo et al. (2014), en el año 2010, el 72,47% de las fundaciones activas españolas estaban vinculadas a protectorados autonómicos, y si bien este porcentaje se va reduciendo en los años siguientes (68,45% en 2011 y el 67,82% en 2013 11 ), estos datos muestran sin duda el peso de las fundaciones autonómicas en el sector fundacional. 8 A partir de la fecha de cierre, cada documento integrante tendrá que estar identificado, indicando de forma clara, su denominación, entidad a la que corresponde y ejercicio económico. La unidad monetaria será el euro, y en función del valor de los elementos patrimoniales podrán expresarse en miles o millones. 9 Por lo que podrán presentar cuentas abreviadas aquellas en que a la fecha de cierre concurran al menos dos de estas tres circunstancias: 1. Activo total menor o igual a 4.000.000 euros (Balance y Memoria) y 12.500.000 euros (cuenta de resultados). 2. Importe neto del volumen anual de ingresos menor a 8.000.000 euros (Balance y Memoria) y 25.000.000 euros (cuenta de resultados). 3. Número medio de trabajadores menor o igual a 50 (balance y memoria) y 250 (Cuenta de Resultados). Para pasar a formular cuentas abreviadas, o dejar de hacerlo, será necesario cumplir al menos dos de las circunstancias exigidas o dejar de cumplirlas durante dos ejercicios económicos consecutivos. A efectos de cuantificar el importe neto del volumen anual de ingresos, habrá que tener en cuenta que éste lo componen, tanto los ingresos de la entidad por actividad propia como las ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil. 10 Cabe destacar la importancia de que la información contable sea pública, pues de otra forma no es justificable la rendición de cuentas más que por motivos de transparencia. Si los usuarios de la información no tienen acceso a la misma, de poco servirá la elaboración de cuentas anuales. 11 Principalmente como consecuencia del proceso de ajuste en la fundaciones públicas de las CCAA debido al proceso de ajuste fiscal y al redimensionamiento del sector público autonómico. 7
Por aportar datos más concretos, el protectorado de la Generalitat de Catalunya 12 sigue siendo el mayor de España por número de fundaciones activas 13, seguido del protectorado de la Junta de Andalucía 14. A grandes rasgos las obligaciones son similares a las estatales, si bien en algunas CCAA existen rasgos específicos (Ver ANEXO 1). 4. La normativa contable aplicable a las entidades sin fines lucrativos 4.1. El plan contable de las entidades sin fines de lucro Como antes pusimos de manifiesto, la reforma contable en España y la aprobación de nuevos planes contables en 2007 hacía necesario una nueva adaptación contable para el sector no lucrativo. En esta línea de actuación, en diciembre de 2010 el ICAC creó un grupo de trabajo para la elaboración de unas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las ESFL. Fruto del trabajo realizado por dicho grupo fue la aprobación del R.D. 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de elaboración del plan de actuación para entidades sin fines lucrativos (PGC ESFL 2011), de aplicación en los ejercicios económicos iniciados a partir del año 2012. Con dicha adaptación se pone a disposición de las ESFL un marco de información financiera útil, en sintonía con el Plan General de Contabilidad y, en consecuencia, con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Finalmente, para una correcta aplicación de la normativa contable fue necesaria la publicación de textos refundidos, dado que en la norma recientemente aprobada, el PGC ESFL 2011 únicamente regula los aspectos específicos, por lo que el resto de operaciones debían regirse por los planes generales mercantiles. En este sentido, los dos nuevos textos refundidos, el Plan Contable para Entidades Sin Fines de Lucro 15 (PCESFL 2013) y Plan Contable para Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines de Lucro 16 (PCPMESFL 2013) reúnen actualmente toda la normativa aplicable, siendo un objetivo primordial proporcionar un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar dichas entidades y para la rendición de cuentas. 4.2. Ámbito de aplicación En relación al ámbito de aplicación de la nueva normativa, debemos hacer referencia a lo establecido en el PGC ESFL 2011 17, donde se especifica que ésta será obligatoria para todas las fundaciones de carácter estatal, así como para las asociaciones declaradas de utilidad pública. Sin embargo, no debemos olvidar que las leyes de fundaciones autonómicas remiten en la elaboración de las cuentas anuales a los modelos, normas y criterios establecidos en la adaptación sectorial del plan contable para ESFL o a la legislación sectorial aplicable, por lo que la referida normativa será también de aplicación a las fundaciones de ámbito autonómico, salvo a las de ámbito catalán, que cuentan con un plan de contabilidad para las fundaciones privadas 18. Por otra parte, a las asociaciones no declaradas de utilidad pública su legislación les exige que lleven una contabilidad conducente a expresar la imagen fiel del patrimonio 12 Comunidad con protectorado único. 13 Con un total de 1.895 fundaciones en 2010, 1.851 en 2011 y 1.740 en 2012. 14 Con un total de 840 fundaciones en 2010, 845 en 2011 y 816 en 2012. 15 Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos. 16 Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. 17 Artículo 3. R.D. 1491/2011 por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a ESFL. 18 Decreto 259/2008 de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las fundaciones y asociaciones sujetas a la legislación de la Generalidad de Cataluña. 8
y de sus resultados, aunque no les obliga a la elaboración de unos estados contables concretos 19, aunque, no obstante, para la obtención de la citada imagen fiel lo conveniente y razonable sería la elaboración de estados contables aplicando esta normativa. En cuanto a su aplicación al resto de entidades del denominado sector no lucrativo, no debemos olvidar que la normativa se ha elaborado pensando en cualquier entidad sin fines lucrativos, por lo que si dicha entidad elabora estados contables, bien de forma obligatoria o bien de forma voluntaria, sería deseable su aplicación. Por otra parte, se ha incluido dentro del PGC ESFL 2011 el concepto de microentidad con el objetivo de facilitar, en la medida de lo posible, las obligaciones contables de las ESFL de reducido tamaño, incluyendo dentro de las normas de registro y valoración algunas concretas para microentidades, así como un modelo de memoria simplificada. En relación a los límites que se establecen actualmente para que una entidad sea considerada como PMESFL o microentidad a efectos contables, los mismos vienen expresados en la Tabla 1 20, debiendo la entidad cumplir al menos dos de las tres condiciones enumeradas durante dos ejercicios consecutivos 21 : Tabla 1. Limites para considerar a una ESFL como PMESFL o microentidad. Variables PMESFL ENTIDAD Microentidad Activo total neto 2.850.000 150.000 Volumen anual de ingresos 22 5.700.000 150.000 Nº medio de empleados 50 10 Fuente: Elaboración propia 5. Las cuentas anuales de las entidades sin fines de lucro Tal y como se indica en el Marco conceptual de la Contabilidad 23, las cuentas anuales deberán redactarse con claridad, con el fin de que la información suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios y otros interesados, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio, así como de la actividad desarrollada, de conformidad con las disposiciones legales. Las cuentas anuales deberán incluir información relevante y fiable sobre los siguientes aspectos: El grado de realización en el ejercicio de las actividades previstas para cumplir con los objetivos de la entidad. La naturaleza de los activos, pasivos y patrimonio neto de la entidad. En particular, se informará sobre las restricciones a las que, en su caso, estén sometidos los activos. El excedente del ejercicio como fruto de las actividades realizadas y medida de la capacidad de autofinanciación de la entidad, poniendo de manifiesto la variación de patrimonio neto originada en el periodo por este concepto. 19 Artículo 14. Ley 1/2002 de Asociaciones. 20 Artículo 8. R.D. 1491/2011 por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a ESFL. 21 Salvo el ejercicio económico de su constitución. 22 Ingresos de la entidad por actividad propia más la cifra neta de negocios si realiza actividad mercantil. 23 Primera parte del PCESFL 2013. 9
La variación total del patrimonio neto de la entidad, como expresión de su viabilidad futura y de la capacidad para cumplir con los fines de interés general que se le hayan encomendado. La normativa contable aplicable a las ESFL tiene como fin último la elaboración de los estados contables o cuentas anuales. Por ello, en la tercera parte del PCESFL 2013 y del PCESFL 2013 se establecen las normas generales a seguir en la elaboración y el formato de las cuentas anuales de estas entidades. En relación a los documentos que las conforman, serán, como no podía ser de otra forma, lo establecido en la legislación sustantiva de estas entidades, que ya hemos desarrollado en apartados anteriores de este trabajo, si bien, en este apartado nos vamos a centrar en las peculiaridades de los estados contables de las ESFL y sobre todo en la información específica que reside en la Memoria. 5.1. El Balance El Balance será el documento que nos informe sobre el patrimonio de la entidad, mostrando sus dos aspectos, por un lado el activo o el empleo de recursos económicos, y por otra parte la forma de financiarlos, es decir, el pasivo, que recogerá las obligaciones de pago, y por diferencia entre ambos el patrimonio neto. Las fundaciones, por su propia definición, son organizaciones sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general, y cuyos beneficiarios son colectividades genéricas de personas. El patrimonio es por tanto uno de los elementos clave que configuran la figura de la fundación, y consecuentemente la información sobre el mismo resulta esencial. El modelo a elaborar por las ESFL sigue en su estructura el modelo empresarial o general establecido en el PGC 2007, pero con ciertas modificaciones que permiten la inclusión de partidas o denominaciones propias de las ESFL, siendo pocos los cambios incorporados en los tres modelos existentes (normal, abreviado y el de PMESFL). Por tanto, a través del Balance, es posible conocer, además de una relación valorada de sus activos, el valor de la entidad, es decir, su patrimonio neto, así como las obligaciones que debe asumir, diferenciando entre aquellas a las que deberá hacer frente en el corto plazo o largo plazo. 5.2. La Cuenta de Resultados La Cuenta de Resultados es sin duda el documento que mayores modificaciones ha sufrido en la normativa contable actual y que más se separa de la tradicional Cuenta de Pérdidas y Ganancias de las entidades mercantiles, dado que el concepto de resultado ha sido ampliado del tradicional de pérdidas y ganancias, recogiendo actualmente resultados patrimoniales 24. Bajo este planteamiento, la Cuenta de Resultados recoge las variaciones originadas en el patrimonio neto por diversos conceptos: El excedente: gastos e ingresos devengados durante el ejercicio. Los ingresos y gastos reconocidos directamente al patrimonio neto 25. Las transferencias o reclasificaciones realizadas al excedente del ejercicio. Los ajustes provocados por cambios en criterios contables y correcciones o errores. 24 En este sentido ya había algún antecedente en el Documento nº2 Los estados contables de las Entidades sin Fines Lucrativos (2010), elaborado por la Comisión de estudio de entidades sin fines lucrativos (AECA), 25 En aplicación de las normas de registro y valoración aplicables. 10
Las variaciones de dotación fundacional o fondo social y otras variaciones del patrimonio neto. El resultado total del periodo nos indicará el incremento o disminución patrimonial producida durante el ejercicio, y en consecuencia si se dispone de un mayor patrimonio y por tanto recursos para hacer frente a sus actividades, o por el contrario se han consumido parte del patrimonio de la entidad. Al igual que el Balance tendremos tres modelos (normal, abreviado y el de PMESFL). Pese a esta importante novedad quisiéramos destacar que no se disipa la información de gastos e ingresos del periodo, y por tanto habrá información puntual de los mismos en aplicación del principio del devengo, si bien el tradicional resultado contable pierde su importancia, no siendo un indicador de gestión para la entidad, sino un componente más de su patrimonio. Se trata sin duda de un importante cambio tal y como indica Larriba (2011). 5.3. La Memoria La Memoria es sin duda el documento contable que mayor información reporta sobre la entidad. Su objetivo es el desarrollo y explicación del contenido del Balance y Cuenta de Resultados, así como añadir otra información relevante. Además, en el caso de fundaciones, se incluye información detallada sobre sus actividades, así como toda aquella requerida por su legislación sustantiva, por lo que sin duda, para estas entidades se trata de un documento más exigente que la que elaboran las entidades mercantiles. Consecuentemente, a efectos de transparencia, la Memoria es un documento esencial, a través del cual conoceremos no sólo aspectos económicos y financieros de la entidad, sino también de las actividades realizadas y el grado de cumplimiento de sus objetivos, el cumplimiento o no del destino obligatorio de rentas e ingresos, etc. Con el PCESFL 2013 y PCPMESFL 2013 se han establecido cuatro modelos de Memoria con un contenido mínimo, según el siguiente detalle: Memoria normal: este modelo es el que inicialmente deberían elaborar todas las ESFL que estén aplicando el PCESFL 2013, destancado la inclusión del estado de flujos de efectivo. Memoria abreviada: es el modelo que deben aplicar aquellas entidades que, estando aplicando el PCESFL 2013, pudieran elaborarlo por cumplir las condiciones de presentación de los modelos abreviados. Modelo para PMESFL: este modelo es exclusivo de aquellas entidades que apliquen el PCPMESFL 2013. Modelo simplificado: el modelo en cuestión está dirigido a aquellas entidades que estén aplicando el PCPMESFL 2013 y hayan sido consideradas como microentidades, siendo el mismo una importante novedad que no se contempla para entidades mercantiles. En esta comunicación nos centraremos en la información específica que deben incluir las fundaciones dentro de su Memoria, que por otra parte es de carácter obligatorio en los cuatro modelos de Memoria señalados. 11
6. La información a incluir en la Memoria en aplicación a la legislación de las fundaciones 6.1. Inventario El inventario es un documento obligatorio para todas las fundaciones de carácter estatal 26, así como para la mayoría de las de competencia autonómica, estando también las asociaciones obligadas por su legislación a presentar un inventario de bienes 27. Dicho inventario deberá ser incluido como un punto en la Memoria 28, confeccionándose a tal efecto un documento en el que se indicará para los distintos elementos patrimoniales aspectos como, una descripción del mismo, su fecha de adquisición y valor contable, las variaciones producidas en la valoración, así como las pérdidas por deterioro, amortizaciones y cualquier otra partida compensadora que afecte al elemento patrimonial. También se informará sobre cualquier otra circunstancia de carácter significativo, tales como gravámenes, afectación a fines propios o si forman parte de la dotación fundacional, etc. 6.2. El plan de actuación y la información de las actividades La exigencia del PCESFL 2013 y PCPMESFL 2013 de proporcionar información sobre las actividades realizadas por una fundación, efectuando una exposición narrativa y cualitativa y no tanto cuantitativa, no es una novedad para las ESFL, por cuanto ya venían presentando una memoria de actividades al margen de las cuentas anuales. En este sentido, la Ley 50/2002 de fundaciones sustituyó la obligación de aprobar un presupuesto anual por la presentación de un plan de actuación, manteniéndose la finalidad esencial de ofrecer información acerca de los proyectos o actividades fundacionales. La responsabilidad de su elaboración, aprobación y vigilancia recae en los siguientes órganos: 1. El Patronato, que como órgano de gobierno y de representación de la fundación, es quien debe elaborar y aprobar el plan de actuación, no pudiendo delegar la función de aprobación del plan en otros órganos de la fundación. 2. El Protectorado, que como órgano de la Administración que vela por el correcto ejercicio del derecho de fundación y por el buen funcionamiento de las fundaciones, deberá comprobar la adecuación formal del plan a la normativa vigente. Tras la aprobación del R.D. 1337/2005 del Reglamento de fundaciones, no se establece la forma de elaboración y presentación del mismo, aunque, no obstante, en su artículo 26 se indica que contendrá información significativa de cada una de las actividades propias y mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas, y de los ingresos y otros recursos previstos obtener. Además, deberán incluirse indicadores que permitan comprobar el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos. Al cierre del ejercicio, formando parte de la Memoria, deberá incluirse el grado de cumplimiento del plan de actuación para el ejercicio cerrado, indicando los recursos empleados, su procedencia, y el número de beneficiarios en las actuaciones realizadas. 26 Art.25 Ley 50/02 de Fundaciones. 27 Art.14 Ley 01/02 de Asociaciones. 28 En los cuatro modelos, normal, abreviado, PMESFL y simplificado. 12
En el PGC ESFL 2011 se aprobó un modelo de plan de actuación que servirá tanto para la elaboración del preventivo, como para que luego en la Memoria se informe de las actividades realizadas y se vea el grado de cumplimiento del mismo. Atendiendo a los requerimientos legales, el contenido dado al mismo en el Anexo 2 del PGC ESFL 2011 es el siguiente: 1. ACTIVIDAD El primer paso será establecer las actividades realizadas por la entidad a lo largo del ejercicio económico, labor que sin duda no carece de dificultad 29. Deberá realizarse por cada actividad una ficha que contendrá la siguiente información: A) Identificación Denominación de la actividad Tipo de actividad (propia o mercantil) 30 Identificación de la actividad por sectores Lugar de desarrollo de la actividad Esta información será de gran utilidad para conocer las actividades realizadas por estas entidades, y en este sentido, en el estudio realizado por Galindo et al. (2014) se ofrece la distribución por áreas de actividad de las fundaciones españolas de acuerdo con la International Classification of Nonprofit Organizations (ICNPO). A lo largo del periodo considerado en el estudio cabe destacar: En torno al 39% de las fundaciones se dedicaron principalmente a la cultura y el recreo, reduciéndose en casi un 1% durante el lustro. Algo más del 21% a la educación y la investigación, porcentaje que aumenta en casi medio punto. En torno a un 10% al medio ambiente y un 9% a los servicios sociales. En estos dos casos, el porcentaje se ha ido reduciendo a lo largo de los años considerados. Otros sectores representativos fueron el desarrollo y la vivienda (que ha aumentado del 6,86% en 2008 al 7,49% en 2012), la sanidad (también creciente hasta situarse en casi el 5%) y las actividades internacionales (en torno al 4,7%). Las de asesoramiento (en torno al 0,10%) y las de religión (que se ha ido reduciendo del 0,81% en 2008 al 0,74% en 2012), son las que presentan un menor porcentaje. B) Recursos humanos empleados en la actividad. Tipo Número Nº horas/año Personal asalariado Personal con contrato de servicios Personal voluntario 29 No se define el concepto de actividad, por lo que será la entidad la que deberá definir las mismas, siendo aconsejable hacerlo de una forma genérica, intentando agrupar los proyectos que la entidad realice. 30 Se considerará actividad propia aquella realizada, de forma gratuita o a cambio de precio, en cumplimiento de los fines fundaciones, pero por la que no se obtiene lucro económico en su realización. Por otra parte se considera actividad mercantil aquella realizada en relación a los fines de la fundación, y que en su realización se obtiene un lucro económico. 13
Con esta información se pretende conocer qué número de trabajadores y personas voluntarias, y con qué dedicación están vinculados a cada actividad, y su grado de vinculación. C) Beneficiarios o usuarios de la actividad. Tipo Personas físicas Personas jurídicas Número Sin duda se trata de una información relevante el conocer cuáles son los beneficiaros de cada actividad, que deberán ser cuantificados en la medida de lo posible. La dificultad sin duda estriba en determinar el concepto beneficiario de la actividad, que en muchas ocasiones puede no ser claro, así como la cuantificación prevista. El número de beneficiarios finales y directos de la actividad de interés general de las fundaciones es uno de los indicadores clave del impacto social del sector, constituyendo un indicador fundamental para evaluar la evolución y mejora continua de sus actividades. Según el estudio efectuado por Galindo et al. (2014), los beneficiarios directos netos de las fundaciones españolas ha ido aumentando en los años considerados (17,8 millones en 2008, 23,2 millones en 2009, 31,37 millones en 2011 y 29,68 millones en 2012), lo que nos indica la relevancia alcanzada por su impacto social, aunque en 2012 se comienza a vislumbrar un agotamiento del sector fundacional para hacer frente al conjunto de necesidades sociales derivadas de una crisis tan larga y profunda como la que venimos sufriendo, con una caída del 5,7% en el número de beneficiarios en relación a 2011, año en el que se alcanza el valor máximo de la serie. El estudio también ofrece información del número de beneficiarios por tramos, donde se aprecia que durante el periodo 2008-2010, el mayor porcentaje de fundaciones recaía en aquellas que realizaban actividades de las que se beneficiaban colectivos pequeños, entre 101 y 1.000 personas, que se sitúa por encima del 34% durante esos años, pero cayendo drásticamente a partir de entonces hasta el 22,22% en 2011 y el 26,47 % en 2012, dejando el primer puesto al estrato que corresponde entre 1.001 y 10.000 personas (33,83%), seguido del correspondiente a más de 10.000 (32,35%). Es decir, de acuerdo a los datos expuestos, cabe concluir que se pasa de fundaciones finalistas con un número reducido de beneficiarios a fundaciones generalistas con un número de beneficiarios más elevado. D) Objetivos e indicadores de la realización de la actividad Objetivo Indicador Cuantificación Se deben fijar los objetivos que se pretenden con la actividad realizada, fijando indicadores que permitan analizar el grado de cumplimiento de los mismos. Para dichos indicadores no existen pautas concretas. Sin duda, entendemos que esto es muy importante dado que las actividades realizadas por las ESFL, y más en concreto por una fundación, deben perseguir unos objetivos, y para poder informar del grado de cumplimiento de los mismos es necesario buscar indicadores, cuantitativos o cualitativos, que puedan medirlo. 14
En este sentido es de destacar el Documento nº 3 Indicadores para entidades sin fines de lucro elaborado por la Comisión de Estudio de ESFL de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (Julio 2012), donde se establecen indicadores que pudieran ser de utilidad para este cometido. 2. PREVISIÓN DE RECURSOS ECONOMICOS A EMPLEAR POR LA ENTIDAD Por cada actividad se deberá informar: Gastos por ayudas y otros Variación de existencias Aprovisionamientos Gastos de personal Otros gastos de explotación Amortización del inmovilizado Gastos/Inversiones Deterioro y resultado por enajenación de inmovilizado Gastos financieros Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros Diferencias de cambio Deterioro y resultado por enajenaciones instrumentos financieros Impuestos sobre beneficios Subtotal gastos Adquisiciones de Inmovilizado (excepto Bienes Patrimonio Histórico) Adquisiciones Bienes Patrimonio Histórico Cancelación deuda no comercial Subtotal recursos TOTAL Importe Para expresar los recursos empleados en realización de cada actividad, se emplearán los registros contables de la entidad, realizando un reparto de los gastos registrados en el excedente del ejercicio 31 entre las actividades definidas por la entidad, pudiendo existir gastos que no serían imputables a ninguna actividad. Además de los gastos, también deben incluirse otros recursos empleados como la adquisición de determinados bienes de inmovilizado que se supone se emplearán en esa actividad (activos no corrientes, tales como materiales, intangibles o Patrimonio Histórico), o incluso la cancelación de la deuda. El problema que se plantea en este sentido es que si dichas inversiones son amortizables, estamos duplicando los recursos empleados, dado que la amortización es un gasto y por tanto está incluido en el apartado correspondiente dentro de los mismos, y si incluimos también la inversión, finalmente aparecerán por duplicado. Entendemos que cuando esto ocurra, sería más apropiado incluir la amortización, dado que expresará más adecuadamente lo empleado en la actividad en ese periodo concreto. 31 Apartado a/ Operaciones continuadas de la Cuenta de Resultados. 15
3. PREVISIÓN DE RECURSOS ECONOMICOS A OBTENER POR LA ENTIDAD 3.1) Previsión de ingresos a obtener por la entidad INGRESOS Rentas y otros ingresos derivados del patrimonio Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias Ingresos ordinarios de las actividades mercantiles Subvenciones del sector público Aportaciones privadas Otros tipos de ingresos TOTAL INGRESOS PREVISTOS Importe total En el caso de los ingresos previstos no es necesario mostrar los ingresos generados por cada actividad realizada, salvo que se hubiera catalogado de carácter mercantil. Sin embargo, la relación que aparece en el modelo sigue lo establecido en la regulación legal, por lo que no responde a una relación concreta de la cuenta de resultados. 3.2) Previsión de otros recursos económicos a obtener por la entidad OTROS RECURSOS Deudas contraídas Otras obligaciones financieras asumidas TOTAL OTROS RECURSOS PREVISTOS Importe total Por ultimo, habrá que tener en cuenta que debe incluirse en la Memoria la liquidación del plan de actuación preventivo que aprobó la entidad antes del inicio del periodo contable, por lo que deberá incluir la misma información desarrollada anteriormente incluyendo en cada tabla dos columnas, una con lo previsto y otra con lo realizado, debiendo, además, detallarse las desviaciones más significativas que se hayan producido, indicando las causas que las han ocasionado. 6.3. Información sobre el destino obligatorio de rentas e ingresos a los fines de la entidad 6.3.1. Justificación de su existencia Las ESFL tienen como principal objetivo el cumplimiento de los fines para las que han sido constituidas. En concreto, las fundaciones son entidades creadas por un fundador o fundadores que se desprenden de un patrimonio que es destinado a lograr sus fines fundacionales. Dicha labor supone que las fundaciones, y aquellas otras entidades, entre ellas las asociaciones, que quieran ser consideradas como entidad sin ánimo de lucro a efectos de la aplicación de la ley de mecenazgo 32, tienen la obligación de destinar al menos el 70% del total de rentas e ingresos obtenidos durante el periodo, a sus fines de interés general en un plazo determinado. Para ello, la legislación fundacional ha establecido un nada sencillo sistema de cálculo, del cuál debe obtenerse tanto la cuantía que debe destinarse a fines como la que realmente la entidad ha destinado en el periodo. Pero a pesar de la lógica del sistema establecido, sin duda esta obligación se ha convertido en un quebradero de cabeza para los gestores de estas entidades, que 32 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 16
destinan demasiados recursos en comprobar que se está cumpliendo con este precepto legal, así como a los organismos públicos encargados de su control. En este sentido, dado que la contabilidad es el principal sistema de información de cualquier entidad, debería ser el instrumento para realizar los cálculos exigidos, aunque, sin embargo, desde el año 1994 hasta prácticamente el año 2005, los registros contables se han visto incapaces de ser útil en este cometido, dado que el legislador no ha utilizado un lenguaje que fuera fácilmente trasladable a conceptos contables. El legislador, en su intento de garantizar el destino efectivo del patrimonio fundacional a los fines propios de la entidad, determina qué parte de las rentas e ingresos obtenidos en el ejercicio han de destinarse al logro de sus fines fundacionales. Al respecto, en el modelo de fundación establecido en la Constitución Española de 1978 y en la Ley 50/2002 de fundaciones, se permite que éstas obtengan prácticamente todo tipo de ingresos para la financiación de las actividades realizadas para el logro de fines de interés general, y por ello pueden obtener ingresos de las actividades económicas que realicen, tanto las consideradas como propias o mercantiles, sin olvidarnos de los ingresos que pudieran obtener generados por su patrimonio inmobiliario o financiero. Al respecto, debe tenerse en cuenta que también una fundación puede realizar cualquier actividad mercantil de forma indirecta, a través de la participación en sociedades mercantiles, con la única limitación de que no se trate de sociedades donde se responda de las deudas sociales como medida de protección del patrimonio fundacional, y en ningún caso de limitación en la realización de actividades. Pero la permisividad de la ley de fundaciones en relación a la obtención de ingresos, tiene como contrapartida, y es sin duda la esencia fundamental para que se trate de una ESFL, la obligación de destinar las rentas obtenidas en un alto porcentaje a la consecución de sus fines fundacionales, es decir, los ingresos obtenidos e incluso el lucro generado en algunas actividades no son en ningún caso distribuibles, y además a través del precepto legal debe ser destinado obligatoriamente a fines sociales, debiendo nuevamente subrayar, como ya lo hemos hecho anteriormente, que la ausencia de lucro está en la entidad y no en las actividades realizadas, las cuales pueden tener lucro económico o no. Otro de los motivos de esta obligación es intentar evitar que existan fundaciones inactivas creadas con la intención de proteger el patrimonio aportado por su fundador, e incluso que éstas acumulen patrimonio de forma injustificada. Sin embargo, también habrá que tener en cuenta que se corre el peligro, al tener obligatoriamente que destinar las rentas o ingresos obtenidos a sus actividades, de que no se autofinancien, es decir, no ahorren, y en épocas donde tuvieran dificultades en la obtención de ingresos y hubiera que utilizar sus fondos propios, con lo que existiría el riesgo de extinción de la entidad. En este contexto, es claro que la situación económica actual requerirá de fundaciones con un fuerte patrimonio ante la previsible disminución de los ingresos. 6.3.2. Regulación legal El artículo 27 de la Ley 50/2002 de fundaciones indica que debe destinarse al menos el 70% de los resultados de las explotaciones económicas y de los ingresos obtenidos por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de los citados resultados o ingresos, al logro de los fines fundacionales. En términos similares se establece la obligación para cualquier entidad no lucrativa que quiera aplicar la ley de mecenazgo. La parte no destinada, si la hubiera, se llevará a reservas o a incrementar la dotación fundacional, por decisión del Patronato. 17
Con la aprobación del R.D. 1337/05 del Reglamento de fundaciones, se aclaran muchas dudas, siendo dicha disposición un punto de inflexión, ya que a partir de su publicación la contabilidad se convierte en la clave para el cálculo de las cuantías a destinar y de la demostración del cumplimiento. En este sentido, el artículo 32 de dicho Reglamento establece lo siguiente: Debe destinarse al menos el 70% del resultado contable corregido con determinados ajustes. Los ingresos y gastos se tomarán de los registros contables, lo que supone la aplicación del principio del devengo. Establece una relación de ingresos no computables y gastos no deducibles. Establece que se entiende por la efectividad del destino de rentas e ingresos. Finalmente será en la Memoria donde deberá incluirse una información detallada de: 1) El cumplimiento de este precepto legal, indicando los gastos e inversiones consideradas como destino efectivo. 2) La base de cálculo sobre la que se ha aplicado el porcentaje de destino. 3) Información acerca de los denominados gastos de administración. 4) Saldos pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. 6.3.3. Información en la Memoria Para la rendición de la citada información se ha añadido en los cuatro modelos de memoria sendas tablas donde se recogerá la información exigida. Al respecto, en función de lo establecido en el PCESFL 2013 Y PCPMESFL 2013, la información que debe incorporarse es la siguiente: a) Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos: A través del siguiente cuadro, que figurará en un apartado de la Memoria, se informará de la cuantía que debe destinar la fundación a fines, de los recursos destinados, y de si se cumple o no el destino obligatorio: Cuadro 1. Información obligatoria en la Memoria sobre el destino de rentas APLICACIÓN DE LOS RECURSOS DESTINADOS EN CUMPLIMIENTO DE SUS FINES* Ejercicio RDO. CONTABLE AJUSTES NEGATIVOS AJUSTES POSITIVOS BC RENTA A DESTINAR RECURSOS DESTINADOS A FINES (GASTOS + INVERSIONES) N-4 N-3 N-2 N-1 N IMPORTE PENDIENTE Importe % N-4 N-3 N-2 N-1 N TOTAL 18
La utilidad del cuadro anterior es que a través del mismo se logra ordenar la información, lo que ayudará a su lectura, pero que en ningún caso nos facilita el cálculo dándonos respuestas a algunos aspectos subjetivos existentes 33. Dado que la legislación establece para el cumplimiento el ejercicio económico de obtención de las rentas e ingresos y los cuatro siguientes, el cuadro tiene información histórica de los ejercicios precedentes. b) Recursos aplicados en el ejercicio: En el siguiente cuadro se informará de los recursos aplicados a fines durante el ejercicio, diferenciando gastos de inversiones: Cuadro 2. Información obligatoria en la Memoria sobre los recursos destinados a fines 1. Gastos en cumplimiento de fines Importe 2. Inversiones en cumplimiento de fines (2.1 + 2.2) 2.1. Realizadas en el ejercicio 2.2. Procedentes de ejercicios anteriores a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores Fondos propios Subvenciones, donaciones y legados Deuda b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes de ejercicios anteriores TOTAL (1 + 2) En el primer apartado (1) se informará de los gastos en cumplimiento de fines del periodo del que se esté informando, cuyo importe deberá coincidir con los ajustes negativos recogidos en el cuadro anterior (Cuadro 1) del ejercicio N, dado que los gastos considerados como no deducibles por los que se realizó dichos ajustes son aquellos realizados en cumplimiento de fines. En el segundo apartado (2) se recogerán las inversiones en cumplimiento de fines, diferenciando las realizadas en el ejercicio presente (2.1.) de las procedentes de ejercicios anteriores (2.2). En las del ejercicio presente habrá que diferenciar si han sido financiadas con subvenciones, deuda o fondos propios, de forma que en caso de ser financiadas con pasivo la cuantía a reflejar será por la parte amortizada del mismo, mientras que si ha sido mediante subvenciones o se trata de inversiones donadas, la cuantía a reflejar será por el ingreso imputado al excedente de ese ejercicio. Por ultimo si no ha sido financiada la inversión con pasivo ni con subvenciones o donaciones, se entenderá 33 Dentro del grupo de trabajo constituido por el ICAC para la elaboración del PCESFL 2013, se realizaron algunas alternativas para facilitar el cálculo de la base a la que aplicar el porcentaje, así como el importe destinado. Sin embargo, y dado que finalmente la norma contable sería de rango inferior a la legislación fundacional y en consecuencia no podría contradecir o interpretar la misma, dichas propuestas no prosperaron, por lo que para poder avanzar en este sentido habrá que modificar la legislación a este respecto. 19
financiada con fondos propios, por lo que figurará por el importe total de la misma. Dado esta casuística las inversiones realizadas en un periodo pueden ser recursos destinados en varios años 34. 7. Algunas reflexiones finales El sector fundacional en España representa parte importante de las ESFL, siendo de esta forma la fundación, sin representar la porción mayoritaria de éstas, la figura jurídica idónea para canalizar la iniciativa privada hacia la consecución de fines de interés general. La falta de datos ha propiciado hasta la fecha que se trate de un sector poco conocido, pero con los recientes estudios realizados se ha puesto de manifiesto una importante radiografía del sector, mostrando su relevancia. Con la aprobación de la nueva normativa para las ESFL se ha realizado un importante avance en materia contable para un sector que hasta el momento no había tenido un desarrollo acorde a sus necesidades de información. En esta línea de actuación, a través de las nuevas normas contables, las ESFL reivindican un cambio en la información contable que deben reportar, en aras de una mayor transparencia, porque sin duda éstas son las primeras interesadas en dar información sobre sus actividades, patrimonio, resultados, etc., pero de forma razonable y ordenada. Algunos cambios en la formulación de los estados contables, como el nuevo formato de la Cuenta de Resultados, la información a incluir en la Memoria, o sobre las actividades realizadas, etc. es el primer paso para marcar diferencias con la información que suministran las sociedad mercantiles. Sin duda habrá que seguir avanzando en este sentido, y en un futuro habrá que replantearse qué estados contables realmente deberían formular, que información referente a sus actividades en cumplimiento de fines deben suministrar, cómo registrar la actividad económica que realizan, etc., aunque, no obstante, justo es reconocer que con las normas recientemente aprobadas se ha abierto una línea clara que pone de manifiesto la necesidad de diferenciar el modelo contable de estas entidades respecto al tradicional modelo mercantil. Por otra parte, las ventajas de tener a partir de ahora una norma común a aplicar son muchas, y aunque también serán muchos los problemas que supondrán el cambio, así como las deficiencias que seguro se irán poniendo de manifiesto a medida que las normas se vayan aplicando, no nos cabe duda que merece la pena, pues dicha normalización va a suponer un importante avance para la mejora en la gestión de estas entidades, así como de su necesaria trasparencia. Por ultimo indicar la importancia de tener una normativa contable que aglutine la normativa general así como la específica, por lo que entendemos era necesaria la publicación por parte del organismo regulador correspondiente, en este caso el ICAC, de textos refundidos convenientemente armonizados que facilitaran la aplicación práctica. Con el plan contable de ESFLs y el plan contable para pequeñas y medianas ESFL entendemos que estos objetivos han quedado cubiertos. 34 Si por ejemplo la entidad adquiere un ordenador por importe de 1.000 euros en el año 20X0, pagando el 50% a contado y financiando el resto que deberá pagar en los años 20X1 y 20X2, finalmente el ordenador será recursos destinados a fines en tres periodos distintos en función de la amortización del pasivo. 20