Reforma Tributaria Operatividad de la Renta Atribuida Michel Jorratt de Luis Director Servicio de Impuestos Internos 3 de junio de 214
I. Cuatro Ideas Centrales 1. Dada la novedad del sistema tributario propuesto, es entendible y esperable que haya dudas. Toda modificación tributaria crea requerimientos distintos de administración y suprime otros. 2. En este caso, muchos de los problemas que se han planteado no son tales, o son situaciones similares a las que ya tiene el sistema actual, con el agregado que la propuesta del proyecto ofrece ventajas en las soluciones a dichos problemas. 3. Los contribuyentes no tendrán menos información que la que manejan hoy para hacer su declaración. 4. Los registros del nuevo sistema son bastante menos complejos que los actuales.
II. Cómo funciona el sistema actual 1. El sistema actual opera principalmente en base a retiros o distribuciones. 2. Los socios y accionistas reciben certificados de las empresas en los que se informan: rentas afectas, rentas exentas, ingresos no renta y crédito por impuesto de primera categoría. 3. Los retiros y dividendos pueden provenir de la empresa de la cual son socios o accionistas directos o de cualquier otra empresa en la que tengan participación indirecta. Además, las rentas percibidas se pueden haber generado en cualquier año anterior. 4. La rectificación de la base imponible que una empresa determinó en un año puede dar origen a la rectificación de todas las declaraciones de las empresas en cadena y de los respectivos socios o accionistas, y alcanzar incluso a declaraciones de otros años.
II. Cómo funciona el sistema actual Situación Actual AÑO 1 Socio PN Empresa 1 Empresa 2 Empresa 1% 5% 5% 3 5% Empresa 4 Rta Presunta $ 4 $ 8 $ 1 $ Declaración del Socio Retiro Afecto Retiro Exento Retiro No Renta Renta Presunta Atribuida Crédito Primera Categoría Declaración de la Empresa FUT Inicial + RLI (Pérdida) + Retiros de Otras Sociedades - Distribuciones + FUT Devengado Otras Soc. FUT Final 4, 1,25 12,5 25, 5, 1, 7,5 1 5-4 2 9 1-1. FUNT Inicial 2. Ingresos Retiros FUNT Final 3 3 1. -6 4-2.
II. Cómo funciona el sistema actual Situación Actual AÑO 2 Socio PN Empresa 1 Empresa 2 Empresa 1% 5% 5% 3 5% Empresa 4 Rta presunta Declaración del Socio Retiro Afecto Retiro Exento Retiro No Renta Renta Presunta Atribuida Crédito Primera Categoría Declaración de la Empresa FUT Inicial + RLI (Pérdida) + Retiros de Otras Sociedades - Distribuciones + FUT Devengado Otras Soc. FUT Final $ 5 $ 4 $ 1 $ 5, 1,88 18,75 37,5 75, 15, 1,38 2 3 2 8 4 1-5 -8-2 -2 (-5) 5 * 4-5* 6 1 FUNT Inicial Ingresos Retiros FUNT Final 3 2 5 4-4
III. Cómo funciona el sistema propuesto Socio A Empresa 1 Empresa 2 Empresa 3 3% 4% 5% RLI 1 + RLI 2 ATRIB RLI 2 + RLI 3 ATRIB RLI 3
Propuesta operativa del SII para implementar el nuevo sistema 1. Las empresas entregarán una declaración jurada al SII identificando a cada uno de sus socios o accionistas y su porcentaje de participación en las utilidades. 2. Esta información quedará a disposición de los socios o accionistas y sociedades en el sitio web (www.sii.cl), para que pueda ser revisada y rectificada por las partes involucradas. 3. Las empresas deberán informar al SII, mediante declaración jurada, el monto de su renta líquida imponible. 4. El SII procesará la información entregada por las empresas para preparar una propuesta de declaración a cada socio o accionista, información que estará disponible en el sitio web (www.sii.cl). 5. Las empresas deberán validar la información generada por el SII y enviar los certificados a cada uno de sus socios o accionistas. En el certificado se indicará la renta atribuida propia y la renta atribuida de terceros.
Propuesta operativa del SII para implementar el nuevo sistema Socio A Empresa 1 Empresa 2 Empresa 3 3% 4% 5% Etapa 1: SII recibe dos DDJJs: (1) participaciones sociales; (2) RLI de cada empresa. Socio B 7% 6% RLI 1 8% RLI 2 5% RLI 3 Empresa 4 2% RLI 4
Propuesta operativa del SII para implementar el nuevo sistema Socio A Empresa 1 Empresa 2 Empresa 3 3% 4% 5% Etapa 2: (1) SII elabora propuesta de rentas atribuidas de las sociedades y socios; (2) informa a las sociedades; (3) sociedades validan y emiten certificados. Socio B 7% RLI 1 + RLI 2 ATRIB RLI 2 + RLI 3 ATRIB 8% 5% 6% Empresa 4 RLI 3 2% RLI 4 + RLI 3 ATRIB
IV. Críticas al sistema propuesto Se han planteado diferentes interrogantes y afirmaciones sobre las dificultades operativas de la atribución de rentas entre los contribuyentes, las que se pueden agrupar en cuatro áreas: 1. El sistema tiene una complejidad extrema, lo que hace que la determinación de las rentas atribuidas sea imposible o, en el mejor de los casos, asegura que se producirán errores que perjudicarán al contribuyente. 2. El contribuyente no podrá saber el origen de sus rentas si hay muchas capas de sociedades. 3. Cuando una sociedad rectifique su renta se producirá un efecto dominó (todas las sociedades relacionadas y socios y accionistas deberán rectificar). 4. Los cinco nuevos registros son complejos de llevar.
1.- Complejidad Extrema: Imposibilidad de Atribuir a) En primer lugar, el 85% de las personas con rentas empresariales no participan en cadenas de sociedades. Es decir, la eventual complejidad se restringiría al 15% restante, los que generalmente tienen mejores procesos de información. b) Estas críticas suponen que para realizar la atribución dentro de una cadena, una empresa deberá esperar a que las anteriores le informen su participación en la RLI. Este proceso podría tomar mucho tiempo. c) Con la propuesta operativa, el SII procesa la información de todas las empresas simultáneamente y luego éstas la validan. Con esto la atribución es absolutamente factible.
1.- Complejidad Extrema: Errores en la atribución Supongamos que 1 persona tiene una renta de 5 UTA antes de la atribución de las rentas Tramo de Renta Anual (UTA) Desde Tasa Marginal Renta Impuesto Crédito 25% + Retención 1% Impuesto Neto Hasta, 13,5,% 13,5,, 13,5 3, 4,% 16,5,66,66 3, 5, 8,% 2, 1,6 1,6 5, 7, 13,5% 7, 9, 23,% 5, 2,26, 2,26 Luego se le atribuye renta de 1 UTA Tramo de Renta Anual (UTA) Desde Tasa Marginal Renta Impuesto Crédito 25% + Retención 1% Impuesto Neto Hasta, 13,5,% 13,5,, 13,5 3, 4,% 16,5,66,66 3, 5, 8,% 2, 1,6 1,6 5, 7, 13,5% 1,,14,35 -,22 7, 9, 23,% 51, 2,4,35 2,5 Luego se le atribuye renta de otras 29 UTA Tramo de Renta Anual (UTA) Desde Tasa Marginal Renta Impuesto Crédito 25% + Retención 1% Impuesto Neto Hasta, 13,5,% 13,5,, 13,5 3, 4,% 16,5,66,66 3, 5, 8,% 2, 1,6 1,6 5, 7, 13,5% 2, 2,7 7, -4,3 7, 9, 23,% 1, 2,3 3,5-1,2 8, 7,26 1,5-3,24 5 UTA 1 UTA 29 UTA Impuesto Neto 2,26 Impuesto Neto 2,5 Impuesto Neto -3,24
2.- El contribuyente no sabe de donde provienen sus rentas Ejemplo situación actual: Sociedad 1 Sociedad 2 retiro Nombre o Razón Social de la Empresa, Sociedad o Comunidad: Rut N : Dirección: Giro o Actividad: CERTIFICADO N 5 SOBRE SITUACIÓN TRIBUTARIA DE RETIROS Y GASTOS RECHAZADOS CORRESPONDIENTES A SOCIOS DE SOCIEDADES DE PERSONAS, SOCIOS DE SOCIEDADES DE HECHO, SOCIOS GESTORES DE SOCIEDADES EN COMANDITA POR ACCIONES Y COMUNEROS Certificado N : Ciudad y Fecha: Después de la entrega de dividendos, Soc. 2 desaparece. El actual certificado, tampoco entrega información de capas anteriores de socios de la sociedad de donde se retira. La EIRL, Sociedad o Comunidad... certifica que el titular de la EIRL, socio o comunero, Sr.., Rut por el año comercial.., le corresponden los retiros que más adelante se indican, los cuales para los efectos de su declaración en los Impuestos Global retiro Complementario o Adicional que los afectan por el Año tributario..., presentan la siguiente situación tributaria: Mes del Retiro Concepto del Retiro Sociedad 3 Monto Histórico Retiro Monto Reajustado Retiro Monto Retiro afecto a Impto. Gl. Compl. o Adicional Monto Retiro exento del Impto. Gl. Compl. Monto Retiro No Constitutivo de Renta Exceso de Retiros para el año siguiente Incremento por Impuesto de 1a Categoría Créditos por Impto. Gl. Compl. o Adicional Impuesto 1a Categoría AFECTOS A G. COMPLEMENTARIO O ADICIONAL Retiros Efectivos RENTA PRESUNTA Con Derecho a Sin Derecho a Con Derecho a Socio PN EXENTOS DE GLOBAL COMPLEMENTARIO Con Derecho a Devolución Devolución Devolución Devolución t1 t2 t3 Sin Derecho a Devolución retiro Crédito por Impuestos Externos En la actualidad, la renta de un socio (retiros) puede haberse generado en cualquier año anterior y en cualquier sociedad de la cadena. En general, el socio no sabe cuáles son las sociedades fuentes ni el año de origen de sus rentas indirectas. Con el sistema propuesto habrá más información que hoy. Impto. Tasa Adicional Ex. Art. 21 LIR
3.- Cuando una sociedad rectifique su renta se producirá un efecto dominó a) Con renta atribuida la sociedad deberá corregir el impuesto respectivo y la retención del 1%. El SII podrá proponer las rectificatorias a las personas naturales involucradas. Los efectos se ven en un solo período de tiempo. b) Esta situación no es más compleja de lo que ocurre hoy. En la actualidad la rectificatoria de una empresa implica cambios en la calidad de los retiros o dividendos distribuidos y los créditos por impuesto de primera categoría asociados. Eso puede implicar cambios en el FUT de todas las empresas aguas abajo y períodos futuros, en las declaraciones de las personas naturales que recibieron flujos directos o indirectos (por ej. en un recálculo de créditos asociados a utilidades que ya retiraron socios personas naturales).
4.- Los 5 nuevos registros son muy complejos a) Se trata de un solo registro (planilla) que tiene cinco columnas, bajando considerablemente la complejidad respecto del registro complementario que hoy existe (FUT) b) Los registros complementarios son mecanismos de control necesarios bajo cualquier sistema de tributación, por lo que NO se pueden considerar propiedad del sistema de atribución de renta. c) Esta planilla permite controlar la distribuciones de flujos disponibles que no están representados en utilidades tributables de la RLI de la empresa o Ingresos No Renta. d) Busca evitar la doble tributación.
4.- Los 5 nuevos registros son muy complejos Formato de la planilla propuesta Concepto A) B) C) D) E) Nombre de registro Registro (FUAP) Fondo de Utilidades Atribuidas Propias Registro (FUAT) Fondo de Utilidades Atribuidas de Terceros (+) Se agrega: a) RLI del ejercicio b) Rentas atribuidas por terceros b) Rentas exentas de 1a Cat a) RX de IGC o IA, percibidas (propias o de 3os) Registro (FUNT) Fondo de Utilidades No Tributables b) INR propios o de 3os (percibidos) c) Retiros c) Retiros percibidos, con percibidos, cargo a FUAP con cargo a RDT Registro de Diferencias Temporales (RDT) a) Dif. Temp. Tributarias y financieras Registro de (RRD) retiros y distribuciones a) Retiros o dist. Del ejercicio b) Retiros o dist. En exceso (-) Se imputa o deduce Retiros efectivos (1 ) Pérdida tributaria (hasta el saldo) Retiros efectivos (2 ) Retiros efectivos (3 ) Retiros efectivos (4 ) Retiros efectivos (5 ) Retiros efectivos (6 ) Retiros imputados en (=) Saldo renta atribuida por (-) Atribución a (=) Saldo (=) Saldo cero o negativo en caso de PT (=) RX percibida no retirada (=) INR percibido no retirado (=) INT percibido no retirado (=) INT percibido no retirado (=) Diferencias no retiradas (=) Saldo retiros del ejercicio (=) Saldo retiros en exceso
4.- Los 5 nuevos registros son muy complejos Ejemplo de un FUT real: tiene 43 columnas
V. Algunas críticas específicas A continuación se abordarán críticas específicas efectuadas durante las presentaciones a la Comisión.
(1) Problema: Relaciones Societarias Muchos contribuyentes finales tendrán que esperar a docenas de otras empresas para poder declarar. Y cada espera es positiva; la espera por cada capa no puede ser reducida a cero. Cuando son muchas las capas, simplemente no habrá tiempo para que la información se construya y llegue antes del 3 de abril. R: No es así, pues el SII facilitará este proceso para que se realice simultáneamente, en un proceso informático basado en la información entregada por las empresas.
(1) Problema: Relaciones Societarias, Continuación R: Se debe recordar que las normas de contabilidad financiera obligan a las empresas a mostrar en sus estados financieros las inversiones y las utilidades de todas las empresas en las que tengan una participación, directa o indirecta, de más del 2%. O sea, esas empresas ya están haciendo atribución de utilidades en cadena para efectos de sus estados financieros, y cumplen perfectamente esa obligación en el mes de marzo de cada año. Es decir, la atribución sería factible aun cuando se delegara esa responsabilidad en los contribuyentes.
(2) Problema: Relaciones Societarias Existen muchas situaciones eficientes - de propiedad circular: la empresa A tiene cuotas en un fondo mutuo accionario que posee acciones en las empresas B a Z, y varias de ellas tienen acciones en las demás empresas del abecedario. En este caso ninguna de las empresas puede atribuir primero: la madeja no tiene punta y no puede ser desenredada. R: Si las atribuciones se determinan con el procedimiento propuesto, este problema no es complejo. Matemáticamente, es un sistema de ecuaciones lineales con solución única.
(3) Problema: Relaciones Societarias Una de las mayores dificultades en el proceso de asignar utilidades de empresas a los socios es que hay muchas sociedades que tienen como socios a otras sociedades, lo cual requiere múltiples iteraciones hasta poder identificar al socio que es persona natural. (Agostini 213, p. 18) Cuadro N 2: Dificultades operativas de la atribución de utilidades. Según tabla "Imputación de Utilidades de Empresas a Socios" N de atribuciones a personas Ronda de N empresas N socios naturales en la atribución que atribuyen con atribución ronda, como % de N en esa ronda en la ronda las atribuciones en la primera ronda 1 5.48 5.742 1% 2 1.438 3.757 65% 3 638 3.381 59% 4 391 3.25 56% 5 263 3.127 54% 6 198 3.48 53% 7 158 3.4 53% 8 138 3.34 53% 9 112 3.2 52% Fuente: Tres primeras columnas, de Agostini (213) tabla 3. La cuarta es de elaboración propia.
(3) Problema: Relaciones Societarias, Continuación R: La dificultad planteada por Agostini está en el marco de la realización de su estudio. En ningún caso se refiere a una dificultad para llevar a la práctica la tributación en base devengada. Por otro lado, parte importante de las extensas redes de propiedades societarias se explican por el actual sistema tributario. Una ventaja del sistema propuesto es que conducirá a una paulatina simplificación de estas redes, evitando el desperdicio de recursos en actividades sin valor agregado (planificación tributaria).
(4) Problema: Relaciones Societarias El cuadro anterior revela una convergencia muy lenta a partir de la quinta ronda de atribuciones. En efecto, a partir de la quinta capa de empresas, el número de personas naturales a quienes se atribuye utilidad deja de disminuir. Y el número de atribuciones que existe en cada capa sigue siendo sustantivo: a partir de la quinta capa, el número de nuevas atribuciones a personas naturales es cercano al 5% del número de atribuciones de la primera capa. R: La lenta convergencia se explica por información incompleta de las relaciones societarias y por inversiones cruzadas. Es natural que cuando existe propiedad circular, en algún momento el número de personas naturales a quienes se atribuye deja de disminuir, sin embargo lo relevante es que utilidad sí se asigna completa si las relaciones están completas, independiente de la propiedad circular.
(5) Problema: Imposibilidad del contribuyente de determinar su renta La posibilidad de que sea el propio Servicio de Impuestos Internos quien resuelva ese sistema de ecuaciones, negaría al contribuyente la capacidad de computar por su cuenta los impuestos que le corresponde pagar. Expondría al contribuyente a los errores cometidos por el SII, y a todos los errores que cometan otros contribuyentes pero repercuten sobre el primero, por medio del sistema de ecuaciones. Como ese nivel de indefensión es intolerable, se descarta esa solución. R: Se concluye que el SII puede determinar la atribución de rentas e informarla a los contribuyentes. Pero se descarta por la imposibilidad de que el propio contribuyente pueda computar su impuesto. Se descarta la solución correcta con un argumento errado: supone que hoy los contribuyentes sí pueden computar por si mismos sus impuestos, lo cual no es cierto.
(5) Problema: Imposibilidad del contribuyente de determinar su Renta, Continuación EJ: La empresa envía un certificado que dice que de un dividendo total de $1, $7 son renta gravada, $2 son renta exenta y $1 son ingreso no renta, y además tengo un crédito de primera categoría de $9. Puedo saber de qué empresa provienen cada una de esas cantidades, en qué año se generaron, qué impuesto de primera categoría efectivamente pagaron y si el crédito al que tengo derecho es el que señala la empresa emisora del certificado? Hoy es imposible. Con la renta atribuida y el sistema propuesto se podrá saber exactamente de qué empresa viene cada renta atribuida y verificar si las participaciones y los créditos son los que corresponden.
(6) Problema: Bloqueo operativo y equidad El bloqueo de la declaración impide que opere la escala progresiva del impuesto personal, porque las personas de ingresos medios y bajos ya tributaron 35% (ya retenido) por cualquier ingreso del capital que obtengan, pues se les retuvo esa suma en la fuente. Al fallar su declaración, no reciben la devolución que les corresponde, que es positiva cuando el ingreso tributable bruto es menor que $6,2 millones al mes. En cambio, el bloqueo no daña a las personas con ingreso tributable bruto superior a esa cifra, porque al estar en la nueva tasa marginal máxima de 35%, ellos no reciben devolución en cualquier caso. Por lo tanto, el bloqueo operativo daña a la gran clase media, al impedirles solicitar las devoluciones a las que tienen derecho.
(6) Problema: Relaciones Societarias, Continuación R: 1) El 85% de las personas con rentas empresariales no participan en cadenas de sociedades. 2) El 96% de las empresas son individuales o sociedades cuyos socios o accionistas son todas personas naturales. 3) Es decir, la mayoría de las personas no suele participar en intrincadas redes de propiedades societarias. No se espera un cambio en la tasa bloqueo de declaraciones.
(7) Problema: Rectificatoria Si producto de una fiscalización, el SII establece que una RLI es superior a la declarada, los contribuyentes de impuestos finales deberán rectificar sus declaraciones de impuesto para solicitar la devolución de impuestos que les corresponda, si se aplicó la retención del 1%, o bien, pagar la diferencia de impuestos que se genere, si no se hubiese aplicado dicha retención. Hoy, no son muchas las declaraciones que deben rectificarse debido a que la mayor parte de las empresas registran FUT, con lo cual, no se ven afectadas las declaraciones de impuestos de los contribuyentes finales por imputarse los retiros al FUT histórico. Sin embargo, el Proyecto de Ley al obligar a declarar los impuestos finales en el ejercicio de la generación de la RLI, hará que cualquier cambio en la RLI de las empresas implique la rectificación de las declaraciones de los dueños.
(7) Problema: Rectificatoria, continuación R: La rectificación en cadena también ocurre hoy. Es verdad que si la empresa tiene FUT es menos probable que la rectificación no afecte a los accionistas. Pero por otro lado las rectificatorias suelen afectar a declaraciones de años anteriores, en cuyo caso es más probable que afecte también a los accionistas.
(8) Problema: Rectificatoria Suponiendo que por rectificatoria realizada por empresas, posterior a presentación de F22, resulta que el accionista pagó más impuesto de lo que le correspondía el SII devolverá lo pagado en exceso por el accionista? el accionista deberá realizar una rectificatoria de su declaración de impuestos? En caso que ya no sea accionista cómo se enterará de la rectificación de la atribución de las rentas? cómo tomará conocimiento de que debe presentar una rectificatoria? R: (1) Se toma el caso de una rectificación que reduce la RLI. Hay aproximadamente 35 casos de este tipo, que equivalen al,1% de las declaraciones procesadas. (2) Cabe recordar que en el nuevo sistema los accionistas no pagan por renta atribuida, sino que se les devuelve la diferencia respecto al 35% retenido. (3) Si se produce la situación descrita, el accionista tendrá derecho a una mayor devolución. Para ello debe rectificar. El SII tendrá información suficiente para proponer una rectificatoria y podrá avisar al contribuyente. (4) Cabe señalar que esta situación ocurre también en el sistema actual.
(9) Problema: Proceso de declaración En cuanto a su implementación y operatividad, basta el supuesto de que una de las empresas cometa un error en la cadena de atribución a realizarse en las sociedades en las que indirectamente participe un contribuyente de impuestos finales, para que a éste se le produzca una distorsión considerable. Hay que recordar que el impuesto fue retenido en la empresa, por lo que cualquier error, por considerable que sea, solo puede tener como efecto una devolución distinta a la que correspondía.
(1) Problema: Proceso de declaración Por otro lado la carga administrativa y de control que recaerá sobre el SII, teniendo éste a su cargo la revisión de la situación tributaria de todas las empresas mediante la revisión de sus declaraciones anuales, y la posible reliquidación de las mismas, de un sinfín de accionistas o socios minoritarios en sociedades de gran tamaño cuando se rectifique su renta líquida imponible años después serán sólo algunos de los supuestos dentro de los cuales este sistema podría tornarse inoperante. R: Las rectificaciones anuales que realizan las empresas a su RLI alcanzan a unas 22 mil. Esto representa el,7% del total de declaraciones procesadas en un año.
Conclusiones 1. Todo cambio involucra un proceso de adaptación de los distintos actores, por lo mismo la Reforma Tributaria considera una gradualidad suficiente para implementar el nuevo sistema. 2. El SII cuenta con las capacidades técnicas y operativas para implementar adecuadamente el nuevo sistema de renta atribuida. 3. El SII se ha destacado por ser un servicio eficiente, de primer nivel técnico y de destacado prestigio nacional e internacional. En este proceso asumiremos el compromiso de mantener estos estándares, velando por facilitar el cumplimiento tributario.