FUNDACION NIC-NIIF

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA NIC-NIIF Cálculo base fiscal elementos de, análisis de las s temporarias y determinación de s o pasivos por impuestos diferidos. NIC-NIIF NIC 12 CASO PRÁCTICO 12.1 Determinar la base fiscal de los siguientes s, compararla con su valor en libros y analizar si generan s y/o pasivos por impuestos diferidos a lo largo de su vida (tipo impositivo = 30%): a) Una máquina con precio de adquisición de 1.000 u.m. adquirida el 1 de enero del año 2005 (amortización contable 25% y amortización fiscal 20%) FUNDACION NIC-NIIF Solución: b) Una cuenta de clientes se encuentra en dudoso cobro a finales del año 2005. El importe que cobrar es de 5.000 euros. En el balance figura contabilizado sólo el importe de 1.000 euros ya que se ha practicado una corrección valorativa de 4.000 (importe estimado que no podrá cobrarse). La corrección valorativa efectuada no será fiscalmente deducible hasta el año 2006. c) Una empresa tiene unos terrenos adquiridos por 20.000 u.m. el 1 de enero de 2004. La empresa revaloriza al cierre del ejercicio los citados terrenos de acuerdo con su valor de mercado. Esta revalorización no es admitida a efectos fiscales. El valor de mercado es: Valor de mercado a 31/12/04: 25.000 u.m Valor de mercado a 31/12/05: 30.000 u.m. Valor de mercado a 31/12/06: 30.000 u.m. Caso a) Máquina con amortización contable distinta a la amortización fiscal- Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria sobre saldo 2005 1.000 200 = 800 1.000 250 = 750 50 Deducible Activo imp.dif = 15 Alta 15 2006 1.000-400 = 600 1.000 500 = 500 100 Deducible 2007 1.000 750 = 250 1.000 750 = 250 150 Deducible 2008 1.000 800 = 200 1.000 1000 = 0 200 Deducible Activo imp.dif = 30 Activo imp.dif = 45 Activo imp.dif = 60 + 15 + 15 + 15 2008 1.000 1000 = 0 0 0 - - - 60 1

El valor contable del es inferior a su base fiscal debido al ritmo de amortización contable que es superior al ritmo de amortización fiscal. En esto s casos (BF > VC), cuando se refieran a un elemento de, la temporaria es de carácter deducible originando un ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO. El efecto en balance va modificándose en función de la variación de la temporaria. En el año 2009 se cancela el por impuesto diferido ya que la base fiscal coincide con su valor contable al haberse agotado la totalidad de la amortización fiscal. Caso b) cuenta de clientes con valor contable superior a base fiscal por corrección valorativa no deducible hasta el año siguiente. Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria sobre saldo 2005 5.000 5.000 4.000 = 1000 4.000 Deducible Activo imp.dif = 1.200 Alta 1.200 2006 5.000 4.000 = 1.000 1.000 0 - - Baja 1.200 El valor contable del es inferior a su base fiscal debido a la corrección valorativa que fiscalmente no es deducible hasta el ejercicio 2006. En efecto el balance es similar al que se origina en el caso a). Caso c) Terrenos con distinta valoración contable a la base fiscal por revalorización. Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria sobre saldo 2004 20.000 20.000 + 5.000 = 25.000 5.000 Imponible Pasivo Imp. diferido = 1.500 Alta 1.500 2005 20.000 25.000 + 5.000 = 30.000 10.000 Imponible Pasivo Imp diferido = 3.000 + 1.500 2006 20.000 30.000 10.000 Imponible Pasivo Imp. diferido = 3.000 Sin ajuste El valor contable del es superior a su base fiscal debido a la revalorización practicada a efectos contables. En estos casos (BF < VC), cuando se refieran a un elemento del, la temporaria es de carácter imputable originando un PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO. El efecto en balance va modificándose en función de la variación de la temporaria. De mantenerse la valoración PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO figurará en el balance hasta el ejercicio de venta del. El impuesto diferido surgido en este caso se abonará con cargo a reservas ya que su origen es debido a una revalorización contable que se ha realizado directamente a través de un aumento del patrimonio neto. 2

Justificación: La NIC 12 establece: - Respecto a la base fiscal de un (párrafo núm.7): la base fiscal de un es el importe que será deducible a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros. - Con referencia a las s temporarias (párrafo núm.5): las s temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las s temporarias pueden ser: a) imponibles: son aquellas s temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del sea recuperado o el pasivo sea liquidado. b) deducibles: son aquellas s temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros de sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. 3

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA NIC-NIIF Cálculo base fiscal elementos de pasivo, análisis de las s temporarias y determinación de s o pasivos por impuestos diferidos. NIC-NIIF NIC 12 CASO PRÁCTICO 12.2 Determinar la base fiscal de los siguientes pasivos, compararla con su valor en libros y analizar si generan s y/o pasivos por impuestos diferidos (tipo impositivo 30%): a) Una provisión para pensiones de carácter interno por importe de 50.000 comprometida y contabilizada en el año 2004, pero que no será deducible hasta el año 2010 (cuando se pague). b) Multa por importe de 10.000 euros, contabilizada como gasto del periodo 2004 y pendiente de pago al final del ejercicio. Esta sanción no es deducible fiscalmente. Solución: FUNDACION NIC-NIIF Caso a) Una provisión para pensiones no deducible a efectos fiscales hasta ejercicio n. Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria 2004 50.000 50.000 = 0 50.000 50.000 Deducible 2005 50.000 50.000 = 0 50.000 50.000 Deducible Activo imp.dif = 15.000 Activo imp.dif = 15.000 sobre saldo -- -- -- -- -- -- -- Alta 1500 Sin ajuste 2010 0 0 0 - - Baja 15.000 El valor contable del pasivo es superior a su base fiscal. En este caso, se origina una temporaria deducible, ya que la actual en el valor contable y base fiscal del pasivo será deducible al determinar la ganancia fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando sea liquidado el pasivo en el ejercicio 2010. Caso b) Deuda por sanción no deducible a efectos fiscales. Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria 2004 10.000 10.000 0 - - - sobre saldo El valor contable y la base fiscal es coincidente y, por tanto, no se origina ninguna temporaria, ya que el importe de tal pasivo no será deducible en ejercicios futuros. En este caso existe una permanente. 4

Justificación: La NIC 12 establece: - Respecto a la base fiscal de un pasivo (párrafo núm.8): la base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. - Respecto a las s temporarias deducibles (párrafo núm.5): son aquellas que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros cuando el importe en libros del sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. 5

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA NIC-NIIF Ejercicio completo con s temporarias, cálculo de la cuota íntegra (impuesto corriente), impuesto devengado, registro contable e información a revelar. NIC-NIIF NIC 12 CASO PRÁCTICO 12.3 Una empresa presenta a 31.12.05 (primer año de actividad) el siguiente balance previo a la liquidación del impuesto sobre sociedades: FUNDACION NIC-NIIF Activo Pasivo Maquinaria 20.000 Capital 10.000 Terrenos 5.000 PyG antes impuestos 5.000 AAIM - 2.000 Reservas 5.000 Clientes 3.000 Deudas a largo plazo 5.000 Tesorería 4.000 Deudas a corto 5.000 30.000 30.000 Sabemos que la AAIM de la maquinaria se está realizando al 10% anual (sobre la base de 20.000 euros). La amortización fiscal es del 25% anual (por ser entidad de nueva creación dispone de una amortización fiscal acelerada que le permite amortizar fiscalmente el durante los primeros 4 años) También se conoce que entre las deudas a corto plazo figura una sanción de 500 u.m. que se tendrá que pagar el año próximo (que se ha contabilizado como un gasto) y que no es ni será deducible a efectos fiscales. Se pide: (tipo impositivo: 30%) - Estimar el impuesto sobre sociedades a pagar a hacienda (impuesto corriente) y la cuota devengada del impuesto sobre sociedades. - Montar el balance final del ejercicio. Solución: a) Cálculo de las s temporarias Respecto a la maquinaria: 6

Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria sobre saldo 2005 20.000 5.000 = 15.000 20.000 2.000 = 18.000 3.000 Imponible Pasivo imp. diferido = 900 Alta 900 El valor contable es superior a su base fiscal debido a la amortización acelerada que se efectúa desde la perspectiva fiscal. En este caso, se origina un pasivo por impuesto diferido que se cancelará en ejercicios posteriores a medida que se vaya adecuando la amortización contable con la fiscal. Respecto a la deuda por sanción: Año Base fiscal del Valor contable del Temporaria sobre saldo 2005 500 500 0 - - - El valor contable y la base fiscal es coincidente, y por tanto, no se origina ninguna temporaria ya que el importe de tal pasivo no será deducible en ejercicios futuros. En este caso, existe una permanente. b) Cálculo de la cuota fiscal o impuesto corriente. Para el cálculo del impuesto corriente deberá tenerse en cuenta, partiendo del resultado contable, la de valor actual que existe en la maquinaria (BF <VC) y la sanción. - Diferencia de valor de la máquina: reducción de la base imponible por el menor valor fiscal respecto al valor contable originado en el ejercicio (3.000 euros). - Deuda por sanción: aumento de la base imponible por la permanente que se origina por el gastos contable no deducible a efectos fiscales (500 euros) Liquidación Fiscal Resultado contable antes impuestos 5.000 (+/-) Diferencias permanentes Sanción no deducible.. + 500 (+/-) Diferencias temporarias* Elementos de : Base fiscal inferior a su valor contable originada en el ejercicio - 3.000 Resultado fiscal 2.500 (-) Bases imponibles negativas 0 7

Base imponible 2.500 x 30% Cuota integra 750 (-) Deducciones y bonificaciones 0 Cuota liquida (Impuesto corriente) 750 * Diferencias temporarias por s de valor que pasan por la cuenta de resultados. c) Información que revelar Impuesto corriente: 750 euros (calculado en base a la liquidación fiscal). Pasivo por impuesto diferido originado en el ejercicio: 900 euros (calculado en función de las s temporarias). Concepto Debe Haber Gasto por impuesto Sobre sociedades 1.650 Hacienda Pública acreedora por impuesto sociedades (impuesto corriente) 750 Pasivo por impuesto diferido 900 El gasto por impuesto sobre sociedades se obtiene por la suma de: + Impuesto corriente +/- Impuestos diferidos En este caso: 750 + 900 = 1.650 euros. d) Información que revelar Conciliación numérica entre el gasto por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables: Conciliación Resultado contable x tipo impositivo (5.000 x 30%) Diferencia permanente x tipo impositivo (500 x 0,3) 1.500 150 Impuesto sobre sociedades 1.650 Explicación de los componentes principales del gasto por el impuesto sobre sociedades: 8

Conciliación Impuesto sociedades devengado (a figurar en la cuenta de resultados - Pasivo por impuesto diferido originado en el ejercicio + Cancelaciones de pasivos por impuestos diferidos 1.650-900 0 Impuesto corriente (cuota líquida) 750 Justificación: La NIC 12 establece: Respecto al gasto por el impuesto sobre las ganancias (párrafo núm.6): el gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Respecto a la base fiscal de un (párrafo núm.7): es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho. Con relación al reconocimiento de s y pasivos por impuestos corrientes (párrafo núm.12): el impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Respecto al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos (párrafo núm.15): se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier temporaria imponible, a menos que la haya surgido por: El reconocimiento de un fondo comercial; El reconocimiento de un o pasivo en una transacción que: - No sea una combinación de negocios; y además - En el momento en que fue realizada no afectó ni el resultado contable bruto ni a la ganancia (pérdida) fiscal. - Con relación a la valoración de los pasivos por impuestos diferidos (párrafo núm.46): los pasivos corrientes de tipo fiscal, ya procedan del ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades que se espera pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance. - Respecto al reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos (párrafos números 57 y 58): 9

La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los impuestos, tanto si son del ejercicio corriente como si son diferidos deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida del ejercicio, excepto si tales impuestos han surgido de: - Una transacción o que se ha reconocido en el mismo ejercicio, cargando o abonando directamente al patrimonio neto. - Una combinación de negocios. - Con relación a la información que revelar (párrafos números 79 a 81): Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias deben ser revelados por separado en los estados financieros. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias pueden incluir: El gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al ejercicio presente por el impuesto; El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de s temporarias. 10

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA NIC-NIIF Diferencias temporarias por ajuste de revalorización y posterior realización del. NIC-NIIF NIC 12 CASO PRÁCTICO 12.4 Una empresa tiene en su patrimonio un terreno adquirido por 10.000 euros en años anteriores. La empresa decide, a partir del cierre del año 2004, aplicar el criterio alternativo permitido por la NIC 16, que consiste en aplicar el valor razonable a esta tipología de s. El valor razonable del terreno se sitúa en: - A 31 de diciembre de 2004: 12.000 euros. - A 31 de diciembre de 2005: 12.500 euros. Durante el ejercicio 2204, 2005 y 2006, determinar la base fiscal del terreno, compararla con su valor en libros, analizar si se generan s y/o pasivos por impuesto diferidos y analizar la reversión en el momento de la venta (tipo impositivo 30%) FUNDACION NIC-NIIF Solución: A) Análisis de la base fiscal del terreno y su valor contable, temporaria y efecto en balance. Año Base fiscal del Valor contable del Temporar ia Pasivo imp.diferido sobre saldo 2004 10.000 10.000 + 2000 = 12000 2.000 Imponible Alta 1.500 = 600 10.000 + 2.000 + 500 Pasivo Imp. diferido 2005 10.000 2.500 Imponible =12.500 = 750 + 150 2006 0 0 0 - - Baja 1.650 b) Registro contable de la temporaria. Los pasivos por impuestos diferidos aparecidos por s temporarias surgidas por operaciones a través del patrimonio neto deben ser registrados también con ajuste directo de éste. En este caso, el incremento de valor del terreno por aplicación del valor razonable vía aumento de las reservas de revalorización ocasiona el nacimiento de un pasivo por impuesto diferido que, tanto su origen como su reversión, debe registrarse también con ajuste de las reservas por revalorización. Ejercicio 2004, por la revalorización y registro del pasivo por impuesto diferido: 11

Concepto Debe Haber Terrenos 2.000 Reservas por revalorización 2.000 Concepto Debe Haber Reservas por revalorización 600 Pasivo por impuesto diferido 600 Ejercicio 2005, por revalorización y registro del pasivo por impuesto diferido Concepto Debe Haber Terrenos 500 Reservas por revalorización 500 Concepto Debe Haber Reservas por revalorización 150 Pasivo por impuesto diferido 150 c) Por la venta del terreno en el ejercicio 2006. En el año 2006 se produce la venta del terreno por 13.000 euros. Ello dará lugar al reconocimiento del resultado de la operación y traspaso de la reserva de revalorización a reservas por ganancias acumuladas. - Beneficio obtenido por la venta del inmovilizado: 13.000 12.500 = 500 euros. Concepto Debe Haber Bancos 13.000 Terrenos 12.500 Beneficios por venta de inmovilizado material 500 Por el traspaso de las reservas de revalorización, neto de impuestos diferidos, a reservas por ganancias acumuladas. Concepto Debe Haber Reservas por revalorización 1.850 Reservas por ganancias acumuladas 1.850 Al dar de baja el terreno por su venta deberán traspasarse las reservas por revalorización a reservas por ganancias acumuladas. Beneficio imputado a la cuenta de resultados (ejercicio 2006): + Beneficio por entre precio de venta y valor contable 500 12

Beneficio imputado directamente a patrimonio neto (entre 20054 y 2005) + Por las reservas de revalorización (traspasadas posteriormente a reservas por ganancias acumuladas 2007) 2.500 Total beneficio de la operación 3.000 c) Incidencia en la liquidación fiscal del ejercicio 2006 y cancelación del impuesto diferido Adicionalmente, en la liquidación fiscal del impuesto sobre sociedades deberá imputarse la entre el valor contable y base fiscal del vendido que existía a inicio del periodo. Esto es: Valor contable del terreno a inicio periodo 12.500 eruos Base fiscal del terreno a inicio periodo 10.000 Diferencia 2.500 euros Esta deberá imputarse en la liquidación fiscal del ejercicio 2006 (venta del terreno), ya que el resultado contable no incluye el ingreso ocasionado por la revalorización, ya que se ha imputado directamente contra reservas. La imputación de la en la liquidación fiscal ocasionará un aumento de la base imponible, y por tanto, de la cuota líquida (impuesto corriente). Este aumento va ligado a la cancelación del impuesto diferido surgido por la revalorización. Este procedimiento supone: - En la cuenta de resultados no aparece el beneficio de la revalorización. Este beneficio va directamente a patrimonio neto sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. - Al no pasar las revalorizaciones por el resultado del ejercicio es necesario realizar un ajuste fiscal en el momento de la venta o realización del. Ello supone un aumento de la base imponible por la realización del vinculado con la revalorización. - Finalmente, el aumento de l base imponible, y por tanto, a un aumento de cuota líquida (impuesto corriente) va ligado a la cancelación del impuesto diferido surgido por la operación de revalorización. - Este tratamiento supone traspasar el impuesto diferido al impuesto corriente sin afectar al impuesto devengado de ningún ejercicio. Justificación: La NIC 12 establece: - Respecto a los s contabilizados por su valor razonable (párrafo núm20): las NIIF permiten o requieren que ciertos s se registren al valor razonable (por ejemplo, la NIC 16 sobre inmovilizado material, etc). En algunos países la revalorización del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de 13

procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la empresa, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La entre el importe en libros de un revalorizado y su base fiscal es una temporaria y da lugar, por tanto, a un o pasivo por impuestos diferidos. - Con relación a la valoración de los pasivos por impuestos diferidos (párrafo núm.46): los pasivos corrientes de tipo fiscal, ya procedan del ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse en la fecha del balance. - Respecto a las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto (párrafo núm.61): los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente. La NIC 16 indica: - Con relación a la imputación a reservas y posterior traspaso (párrafos números 39 y 41): Cuando se incremente el importe en libros de un como consecuencia de una revalorización, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo, que fue reconocida previamente en resultados. La reserva de revalorización de un elemento inmovilizado material incluida en el patrimonio neto podrá ser transferida directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sería igual a la entre la amortización calculada según el valor revalorizado del y la calculada según su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas por revalorización a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas no pasarán por el resultado del ejercicio. 14