STC 218/2005, de 12 de septiembre. Recurso de amparo. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Derecho sancionador. Legalidad en materia sancionadora. Presunción de inocencia Luz Ruibal Pereira Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario. USC dpfinlrp@usc.es I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El Tribunal Constitucional considera que el principio de tipicidad impone a la Administración la obligación de indicar de manera suficiente y correcta en cada concreto acto administrativo sancionador la norma específica en la que se ha efectuado la predeterminación del ilícito en el que se subsumen los hechos imputados al infractor, pudiendo el órgano judicial controlar posteriormente la corrección del concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración. El órgano judicial no puede llevar a cabo por sí mismo, sin embargo, la subsunción de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados por él ex novo con el objeto de mantener la sanción impuesta, y que la Administración no haya identificado expresa o tácitamente. Y, por supuesto, mucho menos cuando la Administración haya excluido dicha base normativa de manera más o menos explícita (...) En definitiva, la Sentencia impugnada, en cuanto sustenta y proporciona cobertura a la sanción impuesta por la Administración en un precepto diferente al aplicado por ésta, vulneró el principio de legalidad sancionadora garantizado en el art. 25.1 CE. Por ello, decide otorgar el amparo solicitado por la recurrente y, en consecuencia: 1º Reconocer su derecho a la legalidad sancionadora. 2º Declarar la nulidad de la Resolución de 25 de agosto de 2000, del Jefe del Servicio de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza, de la Resolución de 29 de diciembre de 2000, del Jefe del Departamento de Hacienda y Economía de esta misma Administración municipal, y de la Sentencia núm. 214/2001, de 14 de junio de 2001, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES SSTC 133/1999, de 15 de julio, FJ 3; 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2, sobre el principio de legalidad sancionadora. SSTC 151/1997, de 29 de septiembre, FJ 3; 62/1982, sobre taxatividad. SSTC 42/1987, de 7 de abril, FJ 2; 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 2; ó 25/2004, de 26 de febrero, FJ 4), sobre la aplicación de la regla nullum crimen, nulla poena sine lege contenida en el derecho fundamental enunciado en el art. 25.1 CE al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador. STC 25/2002, de 11 de febrero, por todas, sobre derecho a la presunción de inocencia.
III. SUPUESTO DE HECHO La ahora recurrente en amparo vendió en 1997 diversos locales de su propiedad, ubicados en el término municipal de Zaragoza. Ante la falta de pago del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos (IIVTNU) fue objeto de un procedimiento inspector que dio lugar a un acta de conformidad, procediendo la interesada al pago de la deuda. Posteriormente, el Ayuntamiento de Zaragoza incoó un procedimiento sancionador, que concluyó con la imposición de una sanción pecuniaria a la recurrente por infracción del art. 79.b) de la LGT. Entiende el órgano sancionador que, si bien la referida Ordenanza municipal vigente en 1997 establecía que el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos debería satisfacerse mediante el procedimiento de autoliquidación, los contribuyentes venían, no obstante, obligados a presentar declaración para que la Administración tributaria practicase la liquidación, dado que el Ayuntamiento no había confeccionado los impresos correspondientes para la autoliquidación, impresos éstos que no habrían sido elaborados hasta bien entrado el año 1998. Este acto sancionador fue confirmado en vía administrativa. La parte recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones administrativas indicadas, siendo desestimado mediante la Sentencia núm. 214/2001, de 14 de junio de 2001, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza, que considera que, en todo caso, la conducta resultaría sancionable por caer dentro del ámbito del art. 79.a) de la LGT, al no haberse ingresado en el plazo establecido la cuota tributaria. Ante esta resolución negativa, la recurrente decide presentar recurso de amparo alegando la vulneración de dos preceptos constitucionales distintos: el principio de legalidad en materia sancionadora del art. 25.1 CE y la presunción de inocencia del art. 24.2 CE. Por lo que se refiere a la lesión del art. 25.1 CE entiende la demandante en amparo que ha sido sancionada por una conducta que se incardinaría en el tipo establecido en el apartado b) del art. 79 LGT, que tipifica como infracción tributaria grave la no presentación de las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación y que ello no resulta aplicable a un impuesto como es el IIVTNU que es exigido mediante sistema de autoliquidación. La lesión de la presunción de inocencia del art. 24. 2 CE se habría producido al no haberse desplegado actividad probatoria alguna que permita acreditar la realidad de la falta de impresos de autoliquidación del impuesto en 1997. La Sección Segunda del Tribunal Constitucional dictó providencia el 19 de julio de 2002, en la que se acuerda la admisión a trámite de la demanda de amparo.
IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO El procedimiento seguido es la interposición de un recurso de amparo por infracción del artículo 25 de la CE, contra la Sentencia 214/2001, del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 2 de Zaragoza, de 14 de junio de 2001, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra las resoluciones aprobadas por la Alcaldía de Zaragoza. La parte recurrente alega que la sentencia impugnada vulnera el principio de legalidad en materia sancionadora del art. 25.1 CE y la presunción de inocencia del art. 24.2 CE, en la medida en que ha sido sancionada exclusivamente por no haber presentado, antes de ser requerida por la Administración, los documentos necesarios para que la Administración Tributaria Municipal practicara la liquidación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, derivado de una compraventa. La conducta fue considerada por el órgano administrativo y también por el órgano judicial como una infracción del art. 79.b) LGT, que tipifica como infracción tributaria grave la no presentación de las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación. El impuesto era, sin embargo, de los exigidos por el procedimiento de autoliquidación. V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS A pesar de que dos son los preceptos que la recurrente entiende vulnerados (artículo 25 y 24 de la CE) el TC se pronuncia, en la sentencia objeto de análisis, exclusivamente sobre el primero de ellos, porque al concluir que ha existido vulneración del derecho fundamental recogido en el art. 25.1 de la CE, resulta innecesario continuar con el análisis constitucional de los otros motivos alegados. Para el estudio del caso enjuiciado, el TC parte de su propia doctrina sobre el contenido del derecho recogido en el artículo 25.1 CE, de acuerdo con la cual el principio de nullum crimen, nulla poena sine lege resulta aplicable al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador, y comprende una doble garantía: - En primer lugar, desde una perspectiva material, se traduce en la exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la previsibilidad de las consecuencias que se anudan a la realización de una determinada conducta. - Por lo que se refiere al alcance formal, se establece el rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones, de tal forma que el TC entiende que el término legislación vigente contenido en dicho art. 25.1 debe ser interpretado como una reserva de ley en materia sancionadora, si bien entendida con un alcance relativo que permita un mayor margen de actuación al poder reglamentario en la tipificación de ilícitos y sanciones administrativas.
La primera de las garantías indicadas, aplicable al asunto objeto del recurso de amparo, contiene, a juicio de dicho Tribunal, un mandato con un doble destinatario: el legislador y los aplicadores del Derecho. - Se dirige al legislador en cuanto exigencia de taxatividad, que se traduce en el hecho de que las leyes sancionadoras han de realizarse, llevando a cabo el máximo esfuerzo posible para garantizar la seguridad jurídica, es decir, para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo prohibido y prever, así, las consecuencias de sus acciones. Así, como establece una doctrina consolidada del TC, el principio de legalidad en materia sancionadora no veda el empleo de conceptos jurídicos indeterminados, pero su compatibilidad con el art. 25.1 CE debe subordinarse a la posibilidad de que su concreción sea razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia, de modo que permitan prever, con suficiente seguridad, la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción. - Pero también se traduce en un mandato para los aplicadores del Derecho, de tal forma que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora, lo cual se traduce en que el respeto del órgano administrativo sancionador al irrenunciable postulado del art. 25.1 CE deberá analizarse, más allá del canon de interdicción de la arbitrariedad, el error patente o la manifiesta irrazonabilidad, propio del derecho a la tutela judicial efectiva, con el prisma de la razonabilidad que imponen los principios de seguridad jurídica y de legitimidad de la configuración de los comportamientos ilícitos que son los que sustentan el principio de legalidad. Por lo tanto, el principio de tipicidad exige no sólo que el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones, estén suficientemente predeterminados, sino que impone, como parte de la motivación, la obligación de identificar expresa o implícitamente, en cada acto sancionador concreto, el fundamento legal de la sanción. Partiendo de estas consideraciones, el TC entiende que, en el caso enjuiciado, se produce una vulneración del principio de legalidad en materia sancionadora (art. 25.1 CE), en su dimensión material, por las siguientes razones: - La regulación de las infracciones tributarias a las que se hace referencia en los autos respeta indudablemente el principio de taxatividad, en la medida en que permiten prever, con el suficiente grado de seguridad, la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada. - Esto significa que el problema no se encuentra en el cumplimiento del mandato por parte del legislador sino en la determinación, en primer lugar, de si los aplicadores de la norma (la Administración al sancionar y el órgano judicial al fiscalizar el ejercicio concreto de la potestad sancionadora realizado por aquélla) se han situado dentro de las fronteras marcadas por las referidas normas sancionadoras, y más en concreto por el apartado b) del art. 79 LGT, que es el tipo en el que tanto la Administración como el órgano judicial han considerado subsumidos los hechos imputados a la recurrente. En el caso de que los aplicadores del Derecho hayan sobrepasado dichas fronteras, habrá que examinar, en segundo término, la
corrección desde un punto de vista constitucional del razonamiento de la Sentencia impugnada en amparo de acuerdo con la cual, en cualquier caso, la conducta omisiva imputada a la recurrente en amparo sería también subsumible en el apartado a) del art. 79 LGT: a) Por lo que se refiere al primer aspecto, el problema jurídico suscitado se circunscribe exclusivamente a la comprobación de si la falta de presentación de los documentos necesarios para que la Administración proceda a efectuar la liquidación del impuesto puede ser subsumida válidamente en un tipo infractor específico: el predeterminado en el apartado b) del art. 79 LGT. La respuesta es negativa. En efecto, el tipo infractor regulado en el apartado b) del art. 79 LGT es aplicable a aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación. Pues bien, la conducta omisiva de la recurrente ha tenido lugar con relación a un tributo que sí se exige por el procedimiento de autoliquidación, como se recogía en la propia ordenanza fiscal del Ayuntamiento. De ahí que la falta de presentación por la recurrente de los documentos necesarios para que la Administración liquide el impuesto no es subsumible en el tipo del apartado b) del art. 79 LGT, puesto que no concurre en dicho comportamiento omisivo un elemento objetivo esencial de dicho tipo administrativo (no estamos ante uno de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación ), se ha producido una vulneración del principio de tipicidad en la esfera sancionadora. La falta de aprobación de los impresos para la práctica de la liquidación es una situación anómala que es únicamente imputable a la Administración, no pudiendo en absoluto deparar una consecuencia desfavorable desde el punto de vista sancionador para los contribuyentes. b) Debe analizarse, entonces, si resulta constitucional la aplicación por parte del órgano judicial de una conducta infractora distinta (art. 79.a) LGT) a la establecida por el órgano administrativo sancionador (art. 79.b) LGT). El principio de tipicidad impone a la Administración la obligación de indicar de manera suficiente y correcta la norma específica en la que se ha efectuado la predeterminación del ilícito en el que se subsumen los hechos imputados al infractor, El órgano judicial puede controlar posteriormente la corrección del concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración, pero no puede llevar a cabo por sí mismo, sin embargo, la subsunción de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados por él ex novo con el objeto de mantener la sanción impuesta, y que la Administración no haya identificado expresa o tácitamente. Mas aún cuando la propia Administración tributaria local rechazó expresamente la inclusión de la conducta omisiva del sujeto en el tipo infractor regulado en el apartado a) del art. 79 LGT, optando de manera incontrovertible por incardinar tal comportamiento en el apartado b) del art. 79 LGT, exclusivamente. En definitiva, la Sentencia impugnada, en cuanto sustenta y proporciona cobertura a la sanción impuesta por la Administración en un precepto diferente al aplicado por ésta, vulneró el principio de legalidad sancionadora garantizado en el art. 25.1 de la CE.
VI. COMENTARIO CRÍTICO La sentencia dictada por el TC pone especial énfasis en dos cuestiones de gran trascendencia en nuestro ordenamiento: - el respeto a los principios del derecho penal sancionador que resultan aplicables al ámbito de las sanciones administrativas. - los límites a la libertad de los órganos judiciales a la hora de elaborar sus pronunciamientos. Con relación a estos puntos, adquiere relevancia el contenido del principio de taxatividad que se deriva del derecho fundamental reconocido en el artículo 25.1 de la CE y, en concreto, las consecuencias que de él se extraen y que se traducen en las siguientes afirmaciones: - el órgano sancionador debe, dentro de la motivación del acto, incluir de forma expresa o implícita, el fundamento legal de la sanción. - los órganos judiciales no pueden subsumir los hechos imputados a un sujeto infractor en un precepto distinto del que fue elegido por el órgano sancionador. Partiendo de estas premisas, en la sentencia objeto del presente comentario, el TC realiza un juicio totalmente acertado al declarar la nulidad de un ato de la Administración tributaria en el cual el órgano administrativo imputa una conducta infractora cuyo presupuesto fáctico no se puede dar en la medida en que se trata de un infracción aplicable a tributos que no se gestionan por el sistema de autoliquidación, que es precisamente el caso del IIVTNU. Este fallo en la calificación por parte del órgano de la administración tributaria no puede esconderse tras una pretendida vulneración de un deber que no era exigible al ciudadano en la medida en que éste tendría su origen en un incumplimiento por parte de la Administración por no haber aprobado los modelos de ingreso del impuesto en concreto. Si el principio de tipicidad exige que haya que identificar expresa o implícitamente en el acto sancionador el fundamento legal de la sanción, un error en la calificación de la infracción por parte del órgano administrativo conduce indefectiblemente a la nulidad de todas las actuaciones, empezando por el acto mismo de imposición. Por lo tanto, resulta acertada la decisión del Tribunal declarando nulo el acto sancionador por cumplirse uno de los presupuestos que dan lugar a la declaración de nulidad como es la existencia de un acto que lesione derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, como se deriva de lo establecido tanto en el artículo 62 de la LRJPAC como del artículo 217 de la LGT. El artículo 217.1.a) de la LGT, al igual que el artículo 62 de la LRJPAC recoge como causa de nulidad la existencia de un acto que lesione un derecho o libertad susceptible de amparo constitucional. Esta aplicación de la nulidad al procedimiento
sancionador parece admitirse hoy en día tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. En este sentido se había pronunciado ya algún Tribunal Superior de Justicia como, por ejemplo, las SSTSJ de Extremadura de 27 de octubre de 1998 y de Baleares de 15 de octubre de 2002 en las que se concede la nulidad en un procedimiento sancionador en el que se había omitido el trámite de audiencia. Una vez más, ahora el TC, reconoce esta posibilidad en el marco de un procedimiento administrativo sancionador en el que se haya vulnerado algún derecho susceptible de amparo. Sin embargo, como señala Rodríguez Márquez (2004), esta traslación al ámbito tributario sólo se produce en el marco de un procedimiento sancionador, pero no dentro de los procedimientos de liquidación. Así se deriva, como recoge este autor, de lo establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de julio de 2003 en la que, ante la omisión del trámite de audiencia, niega la aplicación del motivo de nulidad previsto en el art. 62.a) de la LRJ-PAC porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional se refiere al recurso de amparo- en el marco de un procedimiento sancionador... fuera de este ámbito sancionador, la falta de trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. VII. RELEVANCIA JURÍDICA La Sentencia del TC declara la nulidad de las actuaciones sancionadoras de los órganos administrativos así como de la resolución judicial del Juzgado contenciosoadministrativo por vulneración del artículo 25 de la CE. En todo caso, todavía queda por resolver, en nuestra opinión, un problema derivado de la propia declaración de nulidad. Si el acto de imposición de la sanción fue nulo, conlleva esta decisión la imposibilidad de volver a sancionar la conducta del sujeto por haberse producido la caducidad del procedimiento sancionador? Y si el acto nulo no es el inicial sino un acto intermedio del procedimiento? VIII. BIBLIOGRAFÍA PICÓ JUNOY, J.: Las garantías constitucionales del proceso, Barcelona, 1997; CHAMORRO BERNAL, F.: La tutela judicial efectiva, Barcelona, 1994; MARTÍN QUERALT, J.: Recurso de amparo en materia tributaria, Palau 14, n. 18, 1992; CARMONA, E.: El recurso de amparo constitucional y la defensa del derecho a la tutela judicial efectiva. Apuntes para una reforma, en VVAA, La reforma del recurso de amparo, Tirant lo Blanch, 2004; JORDANO FRAGA, R.: Nulidad de los actos administrativos y derechos fundamentales, Madrid, Marcial Pons, 1997; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., La revisión de oficio en la nueva Ley General Tributaria. Una vía para solucionar los conflictos entre Administración y contribuyentes?, Aranzadi, 2004.