Cuál es el criterio fiscal aplicable en materia del IVA al cobro de comisiones derivadas del pago de remesas provenientes del extranjero?marco Alberto Chavarría Orozco Fiscal Cuál es el criterio fiscal aplicable en materia del IVA al cobro de comisiones derivadas del pago de remesas provenientes del extranjero? Análisis de sus implicaciones L.C. Marco Alberto Chavarría Orozco, Gerente de Impuestos de Garrido Licona y Asociados, S.C. Gerente de la firma Asesor fiscal de empresas nacionales e internacionales Experiencia con más de siete años en el área fiscal y con más de cuatro años en la firma INTRODUCCIÓN En la actualidad, el envío de remesas procedentes de los Estados Unidos de América (EUA) y Canadá hacia México, es una de las fuentes generadoras de ingresos más importantes para nuestro país. Tan sólo en el primer trimestre de 2017, se registró un crecimiento del 7% en los envíos de dinero en comparación con el mismo periodo del año anterior; situación ocasionada por la incertidumbre generada principalmente en los EUA, por posibles deportaciones o medidas migratorias, las cuales repercutirían directamente en el libre flujo de las remesas. Cabe destacar que el incremento en los envíos de dinero provenientes del extranjero en los últimos años, ha representado grandes beneficios para las empresas mexicanas que se dedican a prestar ese servicio. Por lo anterior, considero necesario efectuar un análisis detallado de las implicaciones fiscales en materia del impuesto al valor agregado (IVA), que derivan por las comisiones obtenidas con motivo del pago de remesas, y envío de dinero por parte de un residente en el extranjero. En este sentido, las personas físicas principalmente residentes en el extranjero son quienes primordialmente envían remesas a sus familiares a México, por medio de instituciones financieras o prestadoras de servicios dedicadas específicamente al envío de dichas remesas. Así, para estos efectos, las instituciones financieras o las prestadoras de servicios de envío de dinero cobran comisiones, las cuales son gravadas a una tasa del 0%, al considerarse como exportación de servicios, conforme a lo establecido en los artículos 2-A y 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), tal y como se analizará a continuación. 20 Puntos Prácticos
DISPOSICIONES GENERALES En primer lugar, analizaré el concepto de comisión mercantil. El artículo 273 del Código de Comercio (Ccom) en vigor, dispone que se repute comisión mercantil al mandato aplicado a actos concretos de comercio, en los que el comitente es quien confiere comisión mercantil, y el comisionista quien la desempeña. Considerando lo mencionado en el artículo antes citado, se puede definir que la comisión mercantil es un acuerdo mediante el cual una persona llamada comitente, le encomienda a otra, denominada comisionista, la realización de una o varias negociaciones de carácter mercantil por cuenta o en nombre del primero con la finalidad de realizar operaciones o negociaciones de carácter mercantil, por cuenta y en nombre de otra o varias personas. Llegado este punto, se podría afirmar que la comisión obtenida por la empresa residente en el país, en su carácter de comisionista, con motivo de la prestación del servicio de envío, entrega o dispersión de remesas que efectúa a un beneficiario por virtud de un contrato de comisión mercantil celebrado con una empresa extranjera, en su carácter de comitente, cumple con las características descritas de ser una comisión mercantil. Por su parte, la Ley Aduanera define a la exportación definitiva como la salida de mercancías del territorio nacional para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado. No obstante que esa ley únicamente regula el supuesto jurídico relacionado con mercancías, se podría asimilar que en el caso de prestación de servicios, ésta se considera exportación definitiva cuando el servicio se presta en el extranjero por tiempo ilimitado. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dicho lo anterior, a continuación, analizaré las implicaciones fiscales en materia del IVA, relativas a las comisiones obtenidas por concepto de pago de remesas, y envíos de dinero por parte de un residente en el extranjero. En principio, es necesario analizar lo señalado por el artículo 1 de la LIVA, en el cual se establece que las personas físicas y morales que presten servicios independientes en territorio nacional, deberán efectuar el pago del IVA, aplicando la tasa del 16% a los valores señalados en el ordenamiento de referencia. Por otro lado, el artículo 2-A de la LIVA, señala que se podrá aplicar la tasa del 0% a diversos actos o actividades, entre otros, la exportación de bienes y servicios que se realicen en los términos del artículo 29 de esa misma ley. Así pues, se observa que las disposiciones fiscales en esta materia tienen un tratamiento específico para aquellas actividades o actos que sean exportados, tal y como se menciona en el artículo 29 de la LIVA, que es del tenor siguiente: Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten: Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios: IV. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de: d) Comisiones y mediaciones. (Énfasis añadido.) A luz de la citada disposición, en su primer párrafo impone que las empresas residentes en el país tendrán la obligación de calcular el IVA con la tasa del 0%, tanto para enajenación de bienes como por la prestación de servicios, a condición de que los bienes enajenados o los servicios prestados sean exportados. Asimismo, ese artículo enuncia en diversas fracciones lo que debe considerarse como exportación de bienes o servicios para efectos de esa ley, entre otros supuestos normativos, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país por concepto de comisiones. Teniendo en cuenta que el artículo 29 de la LIVA hace referencia al concepto de aprovechamiento de los servicios en el extranjero, a continuación analizaré lo relativo a dicho concepto, el cual es indispensable para considerar que los servicios son exportados. Puntos Prácticos 21
Es importante mencionar que la LIVA no define lo que se debe entender por aprovechamiento en el extranjero; por tanto, dicho concepto se pretendió aclarar a través del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA), para cada uno de los servicios mencionados. En ese sentido, el artículo 58 del RIVA establece que, de manera general, los servicios se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, y además comprenden tanto los servicios que se prestan en el territorio nacional como los que se prestan en el extranjero, siempre y cuando éstos cumplan con los siguientes requisitos: 1. Que el pago se efectúe mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa; 2. Que el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. De esa manera, la tasa del 0% se encuentra sujeta a que los servicios prestados por residentes en el país se aprovechen en el extranjero, dado que, de no reunirse tales supuestos, resultará aplicable la tasa del 16% del IVA. Con la intención de dar mayores elementos que permitan la aplicación de la tasa del 0% a las comisiones obtenidas por concepto de pago de remesas en territorio nacional, se cita la siguiente tesis: VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELA- TIVO ES APLICABLE A LAS COMISIONES OBTENIDAS POR CONCEPTO DE PAGO DE REMESAS Y ENVÍOS DE DINERO POR VIRTUD DE UN CONTRATO DE COMI- SIÓN MERCANTIL CELEBRADO POR UNA EMPRESA RESIDENTE EN EL PAÍS CON UNA EXTRANJERA. El artículo 29, fracción IV, inciso d), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, señala que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios cuando uno u otros se exporten, y que se considera exportación de bienes o servicios el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país por concepto de comisiones y mediaciones. Por su parte, el artículo 58 del Reglamento de dicha Ley define el término aprovechamiento en el extranjero, el cual comprende tanto los que se prestan en el territorio nacional como los proporcionados en el extranjero, y sujeta la procedencia de dicho cálculo a que: 1. Los servicios se contraten y paguen por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país; 2. Estos servicios se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito, o casas de bolsa; y, 3. El pago provenga de cuentas de instituciones ubicadas en el extranjero; ahora, de no cumplirse, resulta aplicable la regla general del gravamen que esté vigente conforme a la ley de la materia. En ese tenor, tratándose del servicio de pago de remesas y envíos de dinero a beneficiarios residentes en territorio nacional que se realiza por virtud de un contrato de comisión mercantil celebrado entre una empresa mexicana con una extranjera, la comisión que recibe la comisionista por esa actividad es de las previstas por el artículo 29, fracción IV, inciso d), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que resulta aplicable la tasa del 0%, siempre y cuando se demuestren los requisitos de procedencia y forma que refiere el artículo 58 del Reglamento de dicha Ley. PLENO DEL DÉCIMOQUINTO CIRCUITO. CONTRADICCIÓN DE TESIS 7/2013. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Cuarto y Quinto, ambos del Décimo Quinto Circuito. 25 de agosto de 2014. Unanimidad de cinco votos de los Magistrados Isabel Iliana Reyes Muñiz, Julio Ramos Salas, Gerardo Manuel Villar Castillo, Salvador Tapia García y José Guadalupe Hernández Torres. Ponente: Salvador Tapia García. Secretaria: Laura Isabel Guerrero Vara. Tesis y/o criterios contendientes: El sustentado por el Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver la revisión fiscal 150/2011, y el diverso sustentado por el Quinto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver la revisión fiscal 209/2011. Registro No. 200 7745. Localización: Décima Época. Instancia: Plenos de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro 11, Octubre de 2014, Tomo II. Página: 2301. Tesis: PC.XV. J/4 A (10a.). Jurisprudencia. Materia: Administrativa. (Énfasis añadido.) En esa virtud, se puede concluir que como las comisiones obtenidas por concepto de pagos de remesas de 22 Puntos Prácticos
dinero a beneficiarios residentes en el territorio nacional derivan de un servicio contratado y pagado en el extranjero, dicha actividad en su totalidad es aprovechada en ese país y, por consiguiente, la comisión que percibe la empresa con residencia en el país debe gravarse con la tasa del 0%, conforme a las disposiciones de la LIVA. Dicho de otra manera, si el servicio de pago de remesas de dinero a beneficiarios residentes en territorio nacional se contrató y pagó en el extranjero, la comisión recibida con motivo de esa actividad, cae en el supuesto previsto en el artículo 29, fracción IV, inciso d) de la LIVA y, por ende, le resulta aplicable la tasa 0%, debido a que el servicio se contrató y pagó en el extranjero, dado que el aprovechamiento del servicio no se suscitó en México, pues quienes contratan los servicios para la entrega de esas remesas a los destinatarios finales en territorio nacional, son precisamente los remitentes de dichos depósitos, es decir, las personas que consignan cada cantidad para ser remitida a una persona específica. CASO PRÁCTICO La empresa US Corp., ubicada en los EUA, celebra un contrato de comisión mercantil con la compañía mexicana MCO, S.A. de C.V., la que con motivo del citado contrato le prestará los servicios de envío de remesas, a cambio de una contraprestación por concepto de comisión, la cual le será pagada mediante transferencia de fondos. Diagrama de la operación Puntos Prácticos 23
Como se puede observar en el diagrama, existen todos los elementos necesarios para comprobar que los servicios prestados por MCO, S.A. de C.V. son exportados, toda vez que éstos son contratados y pagados por US Corp., a través de la transferencia de fondos efectuada desde la cuenta que dicha compañía tiene abierta en una institución financiera de los EUA. A su vez, la compañía MCO, S.A. de C.V., recibe un ingreso por el pago de los servicios que prestó, mismo que estará gravado a la tasa del 0%, de conformidad con las disposiciones fiscales comentadas a lo largo del presente artículo, por lo que deberá incluirlo en el cálculo del IVA correspondiente al mes en el que efectuó el cobro, como sigue: EJEMPLO Determinación del IVA del mes de enero de 2017 DATOS Concepto Importe Valor de actos o actividades gravados a la tasa del 16% $339,310.00 Valor de actos o actividades gravados a la tasa del 0% exportación (comisión) $35,248.13 Valor de actos o actividades pagados a la tasa del 16% $470,778.38 IVA trasladado efectivamente cobrado Concepto Importe IVA Valor de los actos o actividades gravados a la tasa del 16% $339,310.00 $54,289.60 a) Total de ingresos gravados a la tasa del 16% 339,310.00 54,289.60 Valor de los actos o actividades gravados a la tasa del 0% exportación 35,248.13 0.00 Valor de los actos o actividades gravados a la tasa del 0% otros b) Total de ingresos gravados a la tasa del 0% 35,248.13 0.00 Valor de los actos o actividades exentos 0.00 0.00 c) Total de ingresos exentos 0.00 0.00 y) Total del IVA trasladado del periodo a) más b) más c) 374,558.13 54,289.60 IVA acreditable efectivamente pagado Concepto Importe IVA Valor de los actos o actividades pagados en la importación a la tasa del 16% $0.00 $0.00 d) Total de actos o actividades de importación pagados a la tasa del 16% 0.00 0.00 24 Puntos Prácticos
Concepto Importe IVA Valor de los actos o actividades gravados a la tasa del 16% 470,778.38 75,324.54 e) Total de actos o actividades pagados a la tasa del 16% 470,778.38 75,324.54 Valor de los actos o actividades gravados a la tasa del 0% 0.00 0.00 f) Total de egresos pagados a la tasa del 0% 0.00 0.00 g) Valor de los actos o actividades exentos 0.00 0.00 IVA acreditable del periodo d) más e) más f) más g) 470,778.38 75,324.54 más: IVA retenido al 16%, del mes anterior 0.00 menos: IVA retenido al 16%, del mes 0.00 z) Total del IVA acreditable del periodo 75,324.54 IVA causado del mes (saldo a favor) y) menos z) (21,034.94) CONCLUSIONES Como resultado del análisis realizado a lo largo del presente artículo, se puede válidamente concluir que se podrá aplicar la tasa del 0% del IVA a las comisiones obtenidas por concepto de pago de remesas y envíos de dinero por parte de un residente en el extranjero, de conformidad con lo establecido por la LIVA y el RIVA. Además de cumplir con lo requerido por el concepto de aprovechamiento de los servicios prestados a residentes en el extranjero, también es necesario cerciorarse de que éstos se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito, y que el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. Puntos Prácticos 25