120/13 En Donostia San Sebastián, a 9 de diciembre de 2013 NUEVO REGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA EN EL IVA La Ley 14/2013 de 13 de septiembre de apoyo a los emprendedores, ha introducido un nuevo régimen especial en el IVA denominado "Criterio de Caja" (en adelante RECC). En síntesis, el sistema consiste en que el devengo de las cuotas del IVA se va a producir cuando se produzca el cobro efectivo de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios efectuadas. Paralelamente, la deducción del IVA se producirá cuando se abone al proveedor el IVA de los productos entregados o servicios prestados. El régimen es optativo y la entrada en vigor del mismo está prevista para el 1º de enero de 2014. Hay que tener en cuenta que el RECC no sólo se refiere al ingreso de las cuotas del IVA repercutido, sino que también va a suponer que la deducción del IVA soportado se va a producir en el momento en el que se abone al proveedor el IVA correspondiente, a los bienes que éste nos haya entregado o a los servicios que nos haya prestado. Por lo tanto, el RECC del IVA va a regir para el devengo, pero también para la deducción del IVA soportado. El RECC podrá ser aplicable por aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante el año anterior no supere los 2.000.000,00 de euros y el mismo no va ser de aplicación a las operaciones acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión y del grupo de entidades. El RECC será aplicable a las operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que tampoco va ser de aplicación a las exportaciones y operaciones asimiladas, las operaciones intracomunitarias, las importaciones y operaciones asimiladas. No a va ser aplicable, además a las operaciones con inversión del sujeto pasivo ni a los autoconsumos de bienes y servicios. La opción para la aplicación del RECC deberá realizarse al presentar la declaración de comienzo de la actividad o en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. Por lo tanto, los que quieran acogerse a este RECC para el año 2014 deberán presentar la opción en el mes de diciembre de 2013. La opción se entiende prorrogada año tras año, salvo renuncia que deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en la que deba surtir efecto. En caso de renuncia no cabrá acogerse de nuevo al RECC hasta que transcurran tres años. 1
Las opciones y renuncias se realizarán por medio de la declaración censal Modelo 036. Las causas de exclusión del RECC son, en primer lugar, haber superado el volumen de operaciones previsto, así como el hecho de realizar cobros en efectivo respecto de un mismo cliente durante un año por importe superior a los 100.000,00. La exclusión, a diferencia de la renuncia, que tiene efectos durante tres años, permite volver a optar por el RECC en caso de no volver a superar los límites previstos. CONTENIDO DEL RECC El régimen se aplicará a todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos que opten por el RECC salvo, lógicamente, las que están excluidas de su aplicación. Conviene tener en cuenta que la opción por el RECC realizada por los sujetos pasivos también va a afectar a sus clientes aunque no se encuentren acogidos al mismo. Los clientes no podrán deducir el IVA soportado de las facturas emitidas por los sujetos pasivos acogidos al RECC, hasta que no hayan abonado total o parcialmente su importe. De esta forma, coinciden en el tiempo el devengo y la deducción. A este respecto, habrá que valorar convenientemente la conveniencia de acogerse a este RECC, pues algunos clientes podrán preferir otros proveedores no acogidos al RECC, que no les obliguen a financiar las cuotas del IVA soportado hasta su efectivo pago. La característica fundamental del RECC es que aquellos que opten al mismo devengan y deducen el IVA en el momento del cobro y del pago respectivamente por todas sus operaciones, salvo por aquellas que no son susceptibles de acogerse a este régimen. La normativa prevé un límite temporal para el devengo y la deducción, ya que las mismas no podrán demorarse más allá del 31 de diciembre del año siguiente a aquel en que las operaciones se hubieran realizado. También, debemos insistir, el derecho a la deducción del IVA soportado de los sujetos pasivos que adquieran bienes y servicios a los acogidos al RECC, se pospone hasta el pago total o parcial del precio de las mismas, o si el pago no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan realizado. En resumen, para los destinatarios de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos acogidos al RECC, el derecho a deducir se produce como si se hubieran acogido al RECC, es decir, en el momento del pago efectivo total o parcial de las facturas. Todo ello, con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. La introducción de este nuevo régimen ha obligado a adecuar la normativa para los casos de impago de facturas o de situaciones de concurso de acreedores. 2
La actual normativa en materia de impagos en el IVA contempla la posibilidad de modificar las facturas por impago si en el plazo de seis meses o un año no se ha conseguido cobrar las mismas. En estos casos, se produce el devengo inmediato del IVA y el consiguiente nacimiento del derecho a la deducción. En las declaraciones de concurso por parte de sujetos pasivos acogidos al RECC también se produce el devengo del IVA repercutido de las operaciones aún pendientes de devengo y el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado de las operaciones pendientes de pago. En definitiva, en caso de concurso de sujetos pasivos con operaciones cuyo devengo o nacimiento de derecho a deducción se encuentre pendiente por aplicación del RECC, dicha pendencia finaliza en el momento del auto de declaración de concurso. OBLIGACIONES FORMALES Los sujetos pasivos acogidos al RECC y los destinatarios de las operaciones realizadas por aquellos deben acreditar el momento del cobro o pago total o parcial del precio de la operación. Para ello, en el Libro Registro de Facturas Emitidas los sujetos pasivos del RECC deberán reflejar las fechas de cobro total o parcial de la operación con indicación de la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado. Los sujetos pasivos del RECC y los destinatarios de sus operaciones (aunque no estén acogidos al RECC) deberán reflejar en Libro Registro de Facturas Recibidas, las fechas y los medios de pago total o parcial de las operaciones. La anotación en los libros de las facturas a las que sea de aplicación el RECC, deberá realizarse en los plazos establecidos con carácter general, sin perjuicio de la anotación posterior de los datos referentes al cobro o pago de las mismas. En materia de facturación, se dispone que los sujetos pasivos del RECC deberán reflejar en sus facturas (salvo las que estén excluidas de su aplicación) la mención "RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA". Los plazos de emisión de estas facturas son los establecidos con carácter general. La factura contendrá la repercusión del IVA correspondiente, aunque se entienda producida en el momento del devengo de la operación, es decir, en el momento de su efectivo cobro. También está prevista una declaración especial de estas operaciones en el modelo 347, tanto para los acogidos al RECC, como para los destinatarios de las operaciones. Ello va a suponer una doble declaración de estas operaciones, ya que se deberán declarar las mismas como si el RECC no se hubiera producido, como el resto de facturas a las que no resulte de aplicación y, por otro lado, deberán declararse los cobros y pagos correspondientes a las mismas, si bien ésta última información no precisará ser desglosada por trimestres. 3
OTRAS MODIFICACIONES EN EL IVA RD 828/2013 DE 25 DE OCTUBRE ( BOE 26 10 2013) La creación del RECC ha supuesto la modificación del Reglamento del IVA y, paralelamente, la modificación de toda una serie de preceptos para adaptar la norma reglamentaria a otras reformas operadas en la Ley del IVA, llevadas a cabo recientemente. De entre las modificaciones llevadas a cabo, pasamos a destacar las siguientes: Se suprime el reconocimiento administrativo previo para la aplicación de las exenciones del IVA a determinadas asociaciones y entidades sin ánimo de lucro. En los supuestos de modificación de la base imponible por declaraciones de concurso debe expedirse y remitirse la factura rectificativa, además de al destinatario de la misma, a la administración concursal. Además en los supuestos de modificación de bases imponibles, ya sea por concurso o por créditos incobrables, la remisión efectiva de la factura rectificativa deberá poder ser acreditada por el remitente de la misma. Se establece, para estos mismos supuestos, un sistema de comunicación electrónica a la Hacienda, de la modificación de la base imponible realizada, así como la remisión del resto de documentos exigidos, por la citada vía electrónica. La entrada en vigor de esta modalidad de comunicación está prevista para el 1º de enero de 2014 y requerirá la creación de la consiguiente aplicación por parte de la Hacienda. Idéntica obligación de comunicación electrónica va a ser exigible a los destinatarios de las facturas rectificadas. Se adapta el Reglamento a las reglas de inversión del sujeto pasivo previstas en la Ley del IVA para las entregas de inmuebles, ya sea como consecuencia de un proceso concursal, en los casos de renuncia a la exención, así como en los supuestos de ejecuciones hipotecarias y determinadas ejecuciones de obras. Se establece una comunicación expresa de la renuncia por parte del vendedor al adquirente, para lo cual éste deberá acreditar su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del inmueble. En los casos de ejecuciones hipotecarias y procesos similares, el adquirente deberá comunicar al vendedor de que está actuando en su condición de empresario o profesional. En los supuestos de ejecuciones de obras, los destinatarios de las mismas deberán comunicar de forma expresa y fehaciente al contratista o contratistas, que está actuando como empresario o profesional en el marco de operaciones de urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de inmuebles. Estas comunicaciones deben realizarse con carácter previo o simultáneo a la realización de las operaciones. 4
En relación con la prorrata especial, la opción para aplicar la misma podrá realizarse en la última declaración liquidación correspondiente al año natural, procediéndose a la regularización de las deducciones practicadas durante el ejercicio. La opción efectuada tendrá una validez mínima de tres años. Para aquellos que presenten declaraciones por el IVA con periodicidad mensual, se elimina la posibilidad de presentar la correspondiente al mes de julio en el mes de septiembre, por lo que la misma, a partir de 2014, deberá presentarse en agosto. Para los sujetos pasivos declarados en concurso se establece la obligatoriedad de presentar dos declaraciones liquidaciones, por el período de liquidación, mensual o trimestral, en el que se haya declarado el concurso. Una declaración se referirá a los hechos imponibles anteriores a la fecha de dicha declaración y la otra, a los posteriores. MÁS INFORMACIÓN: 943/ 425 557. EXTENSIÓN 603 (ÁLVARO O AMAIA) 5