En virtud de todo lo expuesto, RESUELVO:

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María Victoria Sánchez Silva
hace 5 años
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Instrucción 5/2006, de 27 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se amplían los criterios establecidos en la Instrucción 4/2006, de 10 de marzo, en lo que afecta a la relación

Desde la aprobación de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la instauración de un nuevo sistema de deducción por inversión en vivienda

1 Instrucción 5/2006, de 27 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se amplían los criterios establecidos en la Instrucción 4/2006, de 10 de marzo, en lo que afecta a la relación existente entre la aplicación de la exención por reinversión y la deducción por inversión en vivienda. Desde la aprobación de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la instauración de un nuevo sistema de deducción por inversión en vivienda habitual, basado en el otorgamiento al contribuyente de un crédito vivienda (cuyo importe máximo hoy día está situado en ), se puso inmediatamente de manifiesto el problema de la relación existente entre la exención por reinversión y el límite máximo a la deducción en concepto de inversión en vivienda. En concreto, a estos efectos, el artículo 77 de la mencionada Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, dispone que la cuantía que resulte de aplicar el 15 por 100 a la ganancia patrimonial exenta por el motivo señalado, minora la cantidad máxima pendiente de deducir. Asimismo, el artículo 59 e) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, indica que el importe utilizado del crédito vivienda está conformado, entre otras cuantías, por el resultado de aplicar el 15 por 100 al importe de la ganancia exenta por reinversión. Por último, el artículo 61 a) del mismo Reglamento del Impuesto regula que la suma de los importes deducidos por el contribuyente en concepto de inversión no puede superar el 15 por 100 de la cantidad destinada a la inversión en vivienda habitual, minorada en el resultado de aplicar el 15 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, con un límite

2 máximo que actualmente asciende a Y añade que, en el caso de que se opte por la exención por reinversión, el contribuyente vendrá obligado a imputar en el ejercicio de la enajenación de la vivienda, en primer lugar, el 15 por 100 de la ganancia patrimonial exenta. En este contexto, la primera cuestión que se suscitó hacía referencia al hecho de si aquellos contribuyentes que hayan agotado su crédito vivienda como consecuencia de la adquisición de un inmueble que transmiten acogiéndose a la exención por reinversión, están o no obligados a regularizar las deducciones practicadas correspondientes a la vivienda transmitida. Sobre este particular, la interpretación de la normativa adoptada por la Dirección General de Hacienda partió de dos consideraciones: a) que la exención por reinversión puede aplicarse por importe ilimitado, aun cuando la cuantía exonerada deba tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del límite a la deducción en concepto de inversión; y b) que la imputación del 15 por 100 de la ganancia exenta al límite de la deducción en concepto de inversión tiene sentido en lo que afecta a las deducciones derivadas de la adquisición de la vivienda en la que se reinvierte, pero no en lo que se refiere a la vivienda cuya transmisión origina la ganancia. Por ello, en el apartado de la Instrucción 4/2006, de 10 de marzo, última relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (así como en sus predecesoras) se recoge específicamente que, en el supuesto de que agotado el crédito vivienda se proceda a la enajenación de la vivienda habitual, el contribuyente no tendrá obligación de devolver cantidad alguna correspondiente 2

3 a las deducciones practicadas, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dicha vivienda, si el importe total obtenido se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente determinadas. Sin embargo, ni la normativa del Impuesto ni la citada Instrucción 4/2006 tratan expresamente aquellos supuestos en que las deducciones por la adquisición de la vivienda en que se pretende materializar la reinversión se practican con anterioridad a la transmisión de aquélla que genera la ganancia exonerada por reinversión (por ejemplo, porque se realizan entregas a cuenta al promotor de la obra, porque se efectúan aportaciones a cuenta vivienda, o porque se materializa la reinversión en una vivienda previamente adquirida, tal y como permite el artículo 45 del Reglamento del Impuesto). Consecuentemente, dada la proximidad del comienzo del plazo voluntario de declaración del ejercicio 2005 y lo cada vez más frecuente de este caso, resulta conveniente aclarar el tratamiento tributario de esta situación, derivado de las reglas generales recogidas en la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, y en su Reglamento de desarrollo, por lo que se hace necesario complementar, en este punto, lo dispuesto en el apartado de la citada Instrucción 4/2006, de 10 de marzo. A este respecto, la postura adoptada por la Dirección General de Hacienda parte de la misma consideración recogida más arriba, de que la imputación del 15 por 100 de la ganancia exenta al límite de la deducción en concepto de inversión afecta a las deducciones que corresponda practicar por la adquisición de la 3

4 vivienda en que se materializa la reinversión, pero no a las deducciones derivadas de la adquisición de aquélla que se transmite. Asimismo, tiene en cuenta que el tratamiento a efectos de la deducción por inversión que debe otorgarse a quien transmite su vivienda habitual acogiéndose a la exención por reinversión ha de ser el mismo para todos los contribuyentes. En concreto, se entiende que no existe ninguna justificación que permita otorgar un trato diferente (y más beneficioso) a quien practica deducciones por la adquisición de la vivienda en la que pretende reinvertir con carácter previo a la transmisión de aquélla que genera la ganancia exonerada de gravamen, y a quien únicamente practica dichas deducciones una vez transmitida la vivienda que origina la ganancia exenta. En virtud de todo lo expuesto, RESUELVO: Único.- Supuesto en que, practicadas las oportunas deducciones por inversión en vivienda habitual, se transmite ésta y se reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Tal y como específicamente se dispone en el apartado de la Instrucción 4/2006, de 10 de marzo, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sus disposiciones de desarrollo, en el supuesto de que agotado el crédito vivienda se proceda a la enajenación de la vivienda habitual y a la aplicación de la exención por reinversión, el contribuyente no tiene obligación de devolver ninguna cantidad 4

5 correspondiente a las deducciones oportunamente practicadas por la adquisición de la vivienda transmitida, manteniendo el derecho a considerar excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dicha vivienda si el importe total obtenido se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente determinadas. Sin embargo, sí deberán devolverse las deducciones correspondientes a la adquisición de la nueva vivienda en que se materialice la reinversión, independientemente de que se hayan practicado con anterioridad a la transmisión de la anterior (incluidas, en su caso, las derivadas de aportaciones a cuentas de ahorro vivienda), cuando, computando con carácter previo a dichas deducciones el 15% de la ganancia declarada exenta, se supere el importe correspondiente al límite a la deducción en concepto de inversión previsto en el artículo 61 a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En Bilbao, a 27 de abril de 2006 EL DIRECTOR GENERAL DE HACIENDA Fdo.: Félix Ayarza Palma 5

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