de la transmisión de vivienda habitual por reinversión en una nueva vivienda habitual).

Transcripción

1 FISCALMANÍA NÚMERO 39 Enero NOVEDADES QUE DEBEMOS CONOCER En verde el contenido favorable al obligado tributario y en rojo el contenido favorable a la Administración Novedades fiscales en el IRPF para el año 2013 La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica y la Ley 17/2012 de Presupuestos Generales del Estado para 2013 modifican algunos aspectos de gran transcendencia de la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. La generalidad de las medidas introducidas suponen un incremento de la presión fiscal. Sin embargo, si bien resulta admisible la eliminación de beneficios fiscales y de tratamientos especiales estas medidas deben ir acompañadas de una reducción de los tipos incluidos en la tarifa. Lejos de producirse la rebaja de los tipos impositivos se han incrementado los mismos para los años 2012 y º. Eliminación de la deducción por inversión en vivienda habitual A partir del 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión de vivienda habitual que constituye una de las principales ventajas fiscales presentes de forma tradicional en la normativa del IRPF. No obstante, se establece un régimen transitorio por el que podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes del 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual. Se mantiene, a pesar de todo, la definición de vivienda habitual con el mismo contenido que existía hasta este momento para integrar las diversas referencias que las normas tributarias efectúan a esta institución (ej. exención de la ganancia de patrimonio derivada 1

2 de la transmisión de vivienda habitual por reinversión en una nueva vivienda habitual). Por lo que respecta a las cantidades depositadas en cuentas de ahorro vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual han perdido una parte sustancial de su objeto y de sus ventajas al eliminarse la deducción por adquisición de vivienda habitual. Dada esta situación, el legislador ofrece la posibilidad a los titulares de este tipo de cuentas de sumar a las cuotas devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011 sin intereses de demora siempre que a 1 de enero de 2013 no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta. 2º. Gravamen especial sobre determinados premios De forma tradicional en el IRPF español los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas existentes en el resto de Estados de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo quedaban exentos de tributación en el IRPF. Para los premios derivados de juegos celebrados desde el 1 de enero de 2013 estas rentas dejarán de estar exentas del IRPF aunque recibirán un tratamiento específico por el cual quedarán sujetas al gravamen especial. Este gravamen especial es aplicable a los siguientes premios: a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles. b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades anteriores. El nuevo gravamen tiene carácter especial de manera que se exigirá de forma independiente respecto de cada billete de lotería o apuesta premiados. Están exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a euros estarán sujetos a gravamen respecto del exceso al tipo del 20 por ciento. En el caso de que la cuantía del billete de lotería o de la apuesta efectuada sea inferior a un euro o tuviera una titularidad 2

3 compartida la cuantía máxima exenta se reducirá de forma proporcional. Los pagadores de los premios quedan obligados a practicar una retención del 20 por 100 del importe del premio no exento. Los contribuyentes beneficiarios del premio estarán obligados a presentar autoliquidación por este gravamen especial con excepción de aquellos que hubieran obtenido un premio inferior a los euros o que hubieran soportado una retención a cuenta a cargo del pagador. Por lo tanto, la retención tendrá alcance liberatorio para el contribuyente beneficiario del premio. A cambio de este gravamen especial, estas personas no tendrán la obligación de incluir el importe del premio en la base imponible de su IRPF. 3º. Posibilidad de compensar ganancias y pérdidas del juego Hasta el 31 de diciembre de 2012 no se consideran pérdidas de patrimonio las pérdidas en el juego. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2013 se modifica el régimen aplicable a las ganancias y pérdidas obtenidas del juego que no sean los señalados con anterioridad y que se encuentran sometidos al gravamen especial. Las ganancias y pérdidas del juego se compensarán entre ellas de forma que el saldo positivo se incluirá entre las ganancias de patrimonio y el saldo negativo no se considerará como pérdida de patrimonio. 4º. Modificación de la definición de rentas del ahorro Siguiendo el planteamiento existente hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias de patrimonio generadas por la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con menos de un año de antelación a la fecha de transmisión dejarán de considerarse como rentas del ahorro y pasarán a ser incluidas en la parte general de la renta. Ello supone que se aplicará la tarifa progresiva a estas ganancias de patrimonio que puede alcanzar hasta el 56% de la base liquidable general. Esta medida se explica por la voluntad de introducir trabas fiscales a las transmisiones de bienes de carácter especulativo. Las ganancias y pérdidas de patrimonio que pudieran generarse en un plazo inferior a un año se integrarían y compensarían exclusivamente entre sí en cada período impositivo. Si el resultado de la integración y compensación arrojase un saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas corrientes con el límite del 10% de tales rentas corrientes. El saldo que no se hubiera podido compensar en el período impositivo de generación se compensará en los cuatro años siguientes. Este cambio en la definición de la renta del ahorro exige la adopción de 3

4 medidas transitorias que son las siguientes: - Las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que fuera su plazo de generación y producidas en los períodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2013 se seguirán compensando con las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas cualquiera que fuera su plazo de generación. - Las pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea su plazo de generación y producidas en los períodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2013 se seguirán compensando con la parte general de la renta con el límite del 25 por ciento. En ningún caso, la compensación efectuada por los saldos pendientes a 1 de enero de 2013 más la compensación correspondiente a pérdidas patrimoniales de igual naturaleza generadas a partir del 1 de enero de 2013 podrá exceder del 25 por 100 del saldo positivo de las rentas corrientes. 5º. Modificación de la regla especial de valoración de la retribución en especie derivada de la utilización de la vivienda Hasta el 31 de diciembre de 2012 existía una regla por la cual la retribución en especie del trabajo consistente en la utilización de una vivienda por el empleado se valora en el 10 por 100 del valor catastral con independencia del título jurídico por el cual la empresa proveyera al empleado de la vivienda. A partir del 1 de enero de 2013 la regla de valoración se divide en dos: a) En el caso de que la vivienda sea propiedad del pagador, continuará aplicándose la regla del 10 por 100 del valor catastral. b) En el caso de utilización de una vivienda que no sea propiedad del pagador, se valorará por el coste para el pagador incluidos los tributos que graven la operación. La valoración resultante no será inferior a la que resultaría en el caso de que la vivienda fuera propiedad del pagador. De forma transitoria, durante el período impositivo 2013 los rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de vivienda cuando ésta no sea propiedad del pagador se podrán seguir valorando aplicando la regla del 10 por 100 del valor catastral, siempre que la entidad empleadora ya viniera satisfaciendo los mismos en relación con dicha vivienda con anterioridad al 4 de octubre de

5 6º. Mantenimiento de la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas Se mantiene para el ejercicio 2013 la reducción del 20 por 100 del rendimiento neto positivo declarado en las actividades económicas cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) El contribuyente ha de obtener rentas del ejercicio de actividades económicas. b) El importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de las actividades económicas ejercidas ha de ser inferior a 5 millones de euros. c) La plantilla media ha de ser inferior a 24 empleados. d) El contribuyente ha de mantener o crear empleo. Esto significa que en 2013 la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no es inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo El importe de la reducción resultante no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de los trabajadores. 7º. Tratamiento fiscal de los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información Se prorroga para el año 2013 la consideración de que los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo se calificarán como gastos de formación y serán rentas del trabajo en especie exentas para el empleado. 8º. Imputación temporal de las rentas pendientes de imputación cuando se produzca el cambio de residencia dentro de la Unión Europea La regla general desde hace muchos años consiste en establecer que, cuando el contribuyente pierde su condición de tal por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que sea objeto de declaración. Se introduce una excepción a esta regla general en el supuesto en el que el contribuyente traslade su residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea. Esta modificación de la normativa aplicable se explica por la obligación de seguir los criterios de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa al exit tax. En estos casos el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes al último período impositivo que sea objeto de 5

6 declaración o por presentar una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno correspondiente al último período que deba declararse por el IRPF a medida que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación. 9º. Imputación de las aportaciones de los empresarios en los contratos de seguro colectivo que superen los euros anuales La regla general es que las contribuciones o aportaciones satisfechos por los empresarios a contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial no se imputarán como rentas del trabajo a los beneficiarios de tales contratos. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2013 la imputación fiscal será obligatoria por el importe que exceda de euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos. 10º. Base de cálculo de la reducción del 40 por 100 por obtención de rendimientos irregulares del trabajo La obtención de rendimientos irregulares del trabajo otorga el derecho a la aplicación de una reducción del 40 por 100 del importe de los rendimientos íntegros. Existen algunas normas especiales que limitan el importe de los rendimientos íntegros obtenidos respecto de los cuales se puede aplicar la reducción del 40 por 100. A partir del 1 de enero de 2013 entra en vigor una disposición por la cual se limita la base sobre la que se aplica la reducción del 40 por 100 respecto de los rendimientos que. a) Deriven de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de administrador o miembro de Consejo de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, o de ambas. b) Su cuantía está comprendida entre ,01 y de euros. Cuando la cuantía total del rendimiento fuera igual o superior a de euros, la cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará la reducción será cero. 11º. Nuevos coeficientes de actualización monetaria a efectos de las ganancias de patrimonio La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2013 introduce los coeficientes que van a ser aplicados sobre los valores de adquisición de bienes inmuebles a efectos de cálculo de la ganancia o pérdida de patrimonio. 12º. Se mantiene la compensación de las ventajas fiscales para las rentas del capital mobiliario generadas por inversiones efectuadas antes del 20 de enero de

7 RESOLUCIONES Y SENTENCIAS QUE DEBEMOS CONOCER En verde el contenido favorable al obligado tributario y en rojo el contenido favorable a la Administración Impuesto sobre Sociedades En el caso de realizar una actividad empresarial mediante sucursal situada en otro país, el beneficio resultante ha de incluirse en la base imponible sin ajuste alguno La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2012 (recurso número 3848/2010) analiza el tratamiento que se ha de dar a los beneficios obtenidos a través de una sucursal en Portugal. De acuerdo con el artículo 7 del Convenio de doble imposición entre España y Portugal los beneficios de una actividad empresarial obtenidos por una sociedad residente en España pueden someterse a gravamen en Portugal si tal sociedad realiza sus actividades empresariales mediante un establecimiento permanente en dicho país. Además, el mismo artículo del Convenio dispone que tal establecimiento permanente determinará su beneficio neto y tributará de acuerdo con la legislación del Estado en el que esté situado (en este caso se trata de Portugal). La Sentencia ha de analizar si es posible que en el momento de incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español los beneficios obtenidos en Portugal por el establecimiento permanente, la sociedad española pueda efectuar ajustes fiscales de acuerdo con la normativa interna española. El Tribunal Supremo mantiene el criterio de que el beneficio neto y la base imponible derivados de la actividad realizada por el establecimiento permanente han de determinarse de acuerdo con la normativa portuguesa y que en el momento de integrarse esta base imponible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español se ha de efectuar sin realizar ajustes de ningún tipo. De esta forma, la base imponible correspondiente a la casa central no podrá contener ningún gasto, ingreso u otro tipo de renta que corresponda a la sucursal portuguesa. En el mismo sentido se pueden citar las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2001 y de 18 de septiembre de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Es posible la realización de una actividad empresarial de forma personal, habitual y directa a pesar de tener la condición de jubilado 7

8 La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2012 (recurso de casación 596/2011) reitera el criterio seguido en las Sentencias del mismo tribunal de 12 de marzo de 2009 (recurso 4083/2005), de 10 de junio de 2009 (recurso 3343/2006) y de 12 de mayo de 2011 (recurso 6321/2008) por las cuales se afirma que el requisito de realización de la actividad económica (empresarial, profesional o artística) de forma personal, habitual y directa es una cuestión material. Por lo tanto, el cumplimiento de esta condición es un elemento de hecho que puede darse a pesar de que la persona física que realiza directamente la actividad tenga la condición de pensionista de acuerdo con lo previsto en la legislación de Seguridad Social. La cuestión ha surgido en relación con la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 95 por ciento de los bienes afectos a una empresa individual familiar. El derecho al goce de este beneficio fiscal está condicionado a la titularidad del derecho a la exención prevista en el artículo 4.8.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Una de las condiciones exigidas en esta disposición es que el contribuyente realice la actividad económica de forma personal, habitual y directa y obtenga por ella más del 50 por 100 de sus ingresos totales. El hecho de que una persona perciba una pensión de jubilación parece alejar la posibilidad de realizar la actividad directamente. Sin embargo, como hemos señalado, la jurisprudencia se decanta por el empleo de un criterio material. IRPF Sólo pueden acogerse al régimen de estimación objetiva por índices, signos o módulos los trabajos de albañilería que respetan los límites legalmente establecidos El Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de diciembre, que aprueba las Tarifas y la Instrucción del impuesto sobre actividades económicas incluye en el grupo 5 de actividades económicas varios epígrafes relacionados con las actividades de construcción. Se trata del epígrafe de construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, del epígrafe de construcción completa, reparación y conservación de obras civiles y el epígrafe de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general. Ha de destacarse que existe una nota relativa a ese último epígrafe que dispone que el mismo no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a ,07 euros ni superficie en obra nueva o de ampliación que supere los 600 metros cuadrados. Si se rebasan los límites anteriores la actividad habrá de darse de alta en los epígrafes ó

9 La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2012 (recurso número 2678/2011) considera que la inclusión de una actividad de pequeñas obras civiles (obras para el abastecimiento de agua, gas y otros suministros) en el epígrafe está permitida pues los relevante es la naturaleza de la obra y el volumen de facturación. Es el respeto a los límites señalados con anterioridad la condición que se exige para admitir la inclusión en el epígrafe

10 CONSULTAS TRIBUTARIAS RESUELTAS Una empresa de servicios integrales a empresas establecida en Barcelona está colaborando en la apertura de una oficina en Andorra. El servicio que presta la empresa son servicios relacionados con la puesta en marcha de las nuevas tecnologías en la oficina (realización de la instalación de equipos informáticos, de la intranet, de los servidores). La cuestión que se plantea es la de saber si se ha de repercutir el IVA por estas prestaciones de servicios. En el caso de prestaciones de servicios el IVA establece en sus artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido unas reglas de localización de los servicios en el territorio de la Península e Islas Baleares. Si se cumplen estas reglas de localización, los servicios se entienden prestados desde la Península e Islas Baleares. Dada la naturaleza de los servicios a prestar por parte de la empresa de informática no se aplica ninguna regla especial de localización de los servicios sino que se aplica la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º Ley 37/1992. De acuerdo con esta regla general los servicios quedan sujetos al IVA español si el destinatario de los mismo es un empresario o profesional que actúe como tal y radique en la Península o Islas Baleares la sede de su actividad económica, o tenga en dicho territorio un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Por lo tanto, no se encuentran sujetos al IVA español las prestaciones de servicios que tengan por destinatarios a establecimientos o sedes situados fuera de la Península e Islas Baleares aunque sean titularidad de empresas establecidas en la Península o Islas Baleares. En consecuencia, en el presente supuesto la prestación de servicios que tiene por destinatario la sede situada en Andorra ha de ser calificada como una prestación de servicios no sujeta al IVA español. Es recomendable incluir en la factura la expresión Prestación de servicios informáticos para el establecimiento permanente localizado en (Andorra). No sujeción art.69.uno.1º Ley 37/1992 ). 10

11 Una persona física residente en Suiza recibe intereses de obligaciones y bonos emitidos por una sociedad residente en España. En el momento de pago de tales intereses, la sociedad residente en España procede a practicar una retención del 21% sobre tales intereses. Es correcta esta retención? El artículo 11 relativo al tratamiento de los intereses del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio entre España y la Confederación Suiza fue objeto de reforma mediante el Protocolo de 29 de junio de La reforma introducida significó que los Estados contratantes renunciaron a someter a gravamen los pagos de intereses en el Estado de origen de los mismos. Es decir, que únicamente el Estado de residencia del receptor de los intereses tiene derecho a someter a gravamen tales rentas. Ello supone que la persona física no residente en España y residente en Suiza no ha de pagar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en relación con los intereses satisfechos desde España. Si se le ha practicado retención en la fuente al tipo del 21%, tiene derecho a solicitar la devolución de estos pagos indebidos y para ello ha de emplear el modelo 210. La solicitud ha de quedar acompañada de un certificado de residencia fiscal en Suiza expedido por las autoridades fiscales suizas. 11

12 PENSANDO PENSANDO Reflexiones sobre la reforma de la regulación del delito fiscal Entre las muchas novedades normativas que nos ha deparado el final del año 2012 se ha de destacar la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social cuya entrada en vigor está prevista para el 17 de enero de En relación con el delito fiscal, la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 7/2012 señala que los objetivos son los siguientes: - La creación de un tipo agravado que ofrezca respuesta a los fraudes de especial gravedad y que eleve la pena de prisión hasta una duración máxima de seis años, lo que a su vez determina que el plazo de prescripción de las infracciones más graves sea de diez años. - Posibilitar la persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal mediante la facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación. - Incrementar las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagadas evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal. - Introducir mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a los Presupuestos de la Unión Europea. - Evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado de forma completa y voluntaria, su situación tributaria. - Se introducen mecanismos para rebajar la pena para aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial. Los cambios introducidos en la regulación de delito fiscal nos generan las siguientes reflexiones. 12

13 Nueva modalidad de delito fiscal Se ha añadido el nuevo artículo 305bis CP que incluye un tipo agravado de delito fiscal en el que la penalidad es más elevada pasando a ser de un mínimo de dos años y un máximo de seis años. Con esta elevación de la pena máxima se procede a elevar el plazo de prescripción de la responsabilidad criminal previsto en el artículo CP que pasa de cinco a diez años. El delito agravado se produce cuando se den alguna de las siguientes circunstancias: a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros. b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del tributo. La regularización fiscal La regularización fiscal efectuada antes del inicio del procedimiento de inspección o antes del inicio de actuaciones tendentes a comenzar un proceso penal pasa a ser considerada como un elemento negativo del tipo. Es decir, que la regularización de la situación tributaria deja de tener la naturaleza de excusa absolutoria que tenía en la antigua redacción del número 4 del artículo 305 CP y pasa a tener la condición de aspecto negativo del elemento objetivo del tipo penal. La existencia de la regularización de la deuda tributaria excluye la existencia del elemento de tipicidad y, por lo tanto, de la existencia de delito. Ello supone la consagración por parte del legislador del interés patrimonial del Estado y del resto de Administraciones públicas como bien jurídico protegido mediante el delito fiscal ya que la regularización mediante el pago de la cantidad totalmente debida no sólo elimina la responsabilidad derivada del tributo sino que elimina el propio delito. La reforma ha permitido aclarar qué se entiende por regularización tributaria de forma que la misma exige el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria. Así, el pago de la deuda tributaria (cuota, intereses de demora y recargos) es 13

14 condición indispensable para que se produzca la regularización tributaria. Otro de los cambios introducidos respecto del régimen jurídico de la regularización consiste en la admisión de la posibilidad de aplicar esta figura una vez se ha producido la prescripción del crédito tributario desde la perspectiva de la LGT, es decir, una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. Ello supone la posibilidad de acogerse a la regularización durante el quinto año desde el inicio de la prescripción penal en el caso general o durante el período que va del quinto al décimo año en el caso de que se produzca el tipo agravado. De esta forma siempre queda abierto el plazo temporal para que el contribuyente pueda regularizar su situación tributaria. La atenuación de la pena Se introduce como novedad la posibilidad concedida a los Jueces y Tribunales de reducir la pena a la pena inferior en uno o dos grados en diversos supuestos: a) Que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, el obligado tributario satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. b) En relación con otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito que colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del tributo. El hecho de que la pena se reduzca como mínimo en un grado supone que la pena máxima que se imponga será de un año (la mitad de la pena mínimo prevista para el delito base), de acuerdo con el artículo CP. El hecho de que la pena impuesta resulte inferior a dos años hace que en los supuestos de delito fiscal agravado la regularización tras la imputación o la colaboración con la autoridad judicial facilitan la suspensión de la ejecución de la pena de prisión prevista en el artículo 80.1 CP. Normas procedimentales Uno de los problemas planteados por el delito fiscal ha sido desde antiguo el de la lógica preferencia de la vía penal frente a la vía de regularización fiscal administrativa. La vía penal ha sido siempre muy lenta lo que ha producido el ralentizamiento de la decisión final sobre un determinado expediente y la dificultad de regularización y 14

15 cobro final de la deuda pecuniaria resultante. Ante esta situación el legislador ha optado por la introducción de unas normas relativas a cómo ha de efectuarse la actuación de la Administración tributaria que apreciare indicios de la comisión de un delito fiscal. Así, en el caso de apreciación de un delito fiscal, la Administración tributaria podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. En el caso de los conceptos y cuantía que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria (acta en conformidad o disconformidad, recurso de reposición, reclamación económicoadministrativa y recurso contencioso-administrativo). Sin embargo, la situación es mucho más compleja en el caso de los conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito fiscal. Se prevé en la nueva redacción del artículo CP que la liquidación correspondiente a estas cuestiones seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. De la redacción dada al Código Penal se deduce que se produce una remisión al contenido de la LGT que ha de prever un procedimiento administrativo para estos supuestos. Este procedimiento en la actualidad no está regulado. La regulación que pudiera aprobarse del mismo y que estaría destinado a la emisión de una liquidación tributaria habría de contemplar cuestiones como la intervención del obligado tributario a través de un sistema de alegaciones y de revisión administrativa o contenciosoadministrativa. Dadas estas premisas la liquidación tendría como objetivo regularizar la situación tributaria del contribuyente mediante la aplicación de las normas tributarias propias del supuesto de hecho que se hubiera producido. En cuestiones tales como la regularización de impagos de retenciones y, en esepcial, de cuotas de IVA se emitirá la liquidación siguiendo las pautas de Derecho tributario sustantivo o se adaptaría la liquidación a los principios y normas de Derecho Penal? Es decir, se emitirán liquidaciones anuales de cuotas de IVA a ingresar propias del ámbito penal o se trataría de 15

16 liquidaciones mensuales o trimestrales ajustadas al Derecho Tributario? No hace falta insistir en que las diferencias de cuota dejada de ingresar serían muy importantes. En tales procedimientos, se abriría la puerta a un trámite de alegaciones en relación con la existencia de delito fiscal o no como ya existió con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de prevención del fraude fiscal? Si la liquidación no adquiriera firmeza por la presentación de sucesivos recursos, se suspendería el cómputo de la prescripción del delito fiscal hasta la obtención de una sentencia firme? Se retomaría el procedimiento penal una vez firme la resolución judicial sobre el fondo de la cuestión? Cuando se obtuviera la liquidación tributaria y ésta fuera satisfecha por el deudor tributario qué interés tendrían los órganos de la Administración en seguir con el procedimiento penal en estos casos? Por supuesto, será necesario conocer el desarrollo legislativo para valorar la situación ante la que se van a encontrar los contribuyentes en el caso de la apertura de un procedimiento de inspección en el que se pueda deducir la existencia de un delito fiscal. 16

17 Dr. José María Tovillas Morán Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona jmtovillas@ub.edu 17