GUÍA FISCAL DE COOPERATIVAS

Transcripción

1 GUÍA FISCAL DE COOPERATIVAS Reglas especiales de tributación en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas AÍDA MARÍA GARZÓN PÉREZ-SANTAMARÍA DEPARTAMENTO DE DERECHO FINANCIERO, INTERNACIONAL Y PROCESAL ÁREA DE CONOCIMIENTO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO T F social 1

2 ÍNDICE 1. PRESENTACIÓN..PAG.3 2. LEY 20/1990, DE 19 DE DICIEMBRE DE RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS (LRFC) PAG.5 3. NORMAS DE AJUSTE PAG.6 I. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.PAG.6 1. REGLAS DE VALORACIÓN DE OPERACIONES COOPERATIVIZADAS PAG.7 2. PARTIDAS QUE COMPONEN LA BASE IMPONIBLE PAG.7 II. BASE LIQUIDABLE..PAG.12 III. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA.PAG DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN..PAG DEDUCCIÓN PARA INCENTIVAR LA CREACIÓN DE EMPLEO PAG RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA..PAG.14 IV. REGLAS ESPECIALES RESPECTO DE LOS SOCIOS Y ASOCIADOS DE LAS COOPERATIVAS..PAG COOPERATIVAS NO PROTEGIDAS SEGÚN LA LEY DE RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS PAG CLASIFICACIÓN DE LAS COOPERATIVAS PROTEGIDAS FISCALMENTE (ART.2 LRFC)..PAG BENEFICIOS TRIBUTARIOS RECONOCIDOS A LAS COOPERATIVAS.PAG.31 A. COOPERATIVAS PROTEGIDAS..PAG.30 B. COOPERATIVAS ESPECIALMENTE PROTEGIDAS..PAG.31 T F social 2

3 1. PRESENTACIÓN Históricamente el eje vertebrador de la economía social han sido las asociaciones populares y las cooperativas. En la actualidad, el concepto de Economía Social queda estructurado en torno a 3 ejes: cooperativas, mutualidades y asociaciones, que son una manifestación de un aspecto asociacionista de la sociedad que viene, en definitiva, a dar una respuesta a la situación de los grupos sociales más desfavorecidos e indefensos. Dentro del conjunto de la Economía Social, las Cooperativas, constituyen un importante instrumento en la creación y mantenimiento de empleo (cuyo reflejo legal encontramos en el Art. 40 CE) así como a la hora de corregir desequilibrios económicos y sociales. La Cooperativa busca satisfacer las necesidades del socio, sustituyendo al intermediario por una persona jurídica en beneficio de la clase trabajadora, y los fondos sociales son destinados a favorecer a la economía del país. Por sus características especiales para las Cooperativas supone un reto la integración empresarial en mercados cada vez más globalizados. Por ello, hay que tener presente que las empresas que forman parte del subsector de mercado o empresarial de la Economía Social exhiben unos rasgos específicos. El primero de ellos consiste en la condición que reúnen los socios que, además de serlo, son usuarios de la actividad de empresa. La actividad económica realizada, conocida como actividad cooperativizada o mutualista, es la que determina así la relación entre el socio usuario y la empresa de la Economía Social. La distribución de los beneficios o excedentes entre los socios usuarios no se realiza en atención al capital aportado, sino de acuerdo con la contribución realizada por cada uno de ellos a la actividad constitutiva de su objeto. Tal como establece la vigente Ley reguladora del Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC, en adelante) en su Exposición de motivos éstas han sido siempre objeto de especial atención por el T F social 3

4 legislador, quien consciente de sus características especiales como entes asociativos y de su función social, les ha reconocido, desde antiguo determinados beneficios fiscales, tradición que en definitiva es armónica como el mandato a los poderes públicos. (En atención al mandato constitucional establecido en el Art CE). Finalmente podemos concluir con la siguiente afirmación: un régimen fiscal favorable puede facilitar la consolidación y el desarrollo de la Economía Social. T F social 4

5 2. LEY 20/1990, DE 19 DE DICIEMBRE DE RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS (LRFC) Para comenzar, en una primera aproximación a la fiscalidad de la Cooperativa, es conveniente tener presente que la LRFC tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características. A este respecto contiene dos clases de normas: Normas de incentivo: Son normas que establecen una serie de beneficios fiscales para las Cooperativas en atención a su función social. Estas normas se encuentran contenidas en el Título IV, artículos 33 a 38 de la Ley y son objeto de análisis en el epígrafe 6 relativo a los beneficios tributarios reconocidos a las Cooperativas. Normas de ajuste: Aseguran la adecuación técnica de los diversos impuestos, por los que tributan las Sociedades Cooperativas, a las características societarias específicas de las mismas, estableciendo así para ellas un régimen tributario propio. Cabe decir que la Ley prevé una cláusula general en la que establece que a todos los aspectos tributarios no previstos expresamente por esta Ley, les serán de aplicación las normas tributarias generales. Lo cual nos da una visión del contenido de la Ley, pues regula todas aquellas especificidades fiscales que las Cooperativas presentan frente a la generalidad de las Sociedades. T F social 5

6 3. NORMAS DE AJUSTE Tanto las características como la propia naturaleza de las Sociedades Cooperativas hacen necesaria la adaptación de las normas tributarias generales a las especialidades que las Cooperativas presentan. Las normas que llevan a cabo tal función son las conocidas como normas técnicas o normas de ajuste que vienen contenidas en los artículos 15 a 29 de la Ley, y junto a ellas hay que añadir las contenidas en el Título III de la Ley De los socios y asociados, previstas en los artículos 30 y 31, que regulan la adecuación del contenido de algunas partidas del IRPF a la condición de socio cooperativo. A estos efectos resulta indiferente (en la aplicación de tales normas de ajuste) que la Cooperativa goce de la condición de fiscalmente protegida o no, dado que estas normas se aplican a todas las Cooperativas regularmente constituidas (de acuerdo con lo establecido en el Título I, Capítulo II, artículos 9 a 17 de la Ley 8/2006, de 16 de noviembre de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia relativo a la constitución de las sociedades cooperativas, LSCRM en adelante) e inscritas en el Registro de Cooperativas ( Título I, Capítulo III, artículos 18 a 21 LSCRM) que no hayan sido descalificadas, y en su caso, a sus socios o asociados. Es importante señalar que dos gobiernos autonómicos permanecen al margen de este sistema en razón a su particular sistema fiscal y hacendístico, como son los territorios históricos del País Vasco y de Navarra, tal como establece el Art. 1.2 LRFC. A continuación, procederemos al análisis y especificación de las normas de ajuste respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) que prevé la LRFC, en cuanto a la liquidación del mismo por las Sociedades Cooperativas: I. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la LRFC prevé unas especialidades para calcular el importe de la renta en el periodo impositivo obtenida por las Sociedades Cooperativas. T F social 6

7 En la calificación y cuantificación de la Base Imponible (BI, en adelante) hay dos aspectos a tener en cuenta: 1. Las reglas de valoración de las operaciones cooperativizadas y 2. Las partidas que componen la base imponible, que analizaremos a continuación. 1. REGLAS DE VALORACIÓN DE OPERACIONES COOPERATIVIZADAS Las operaciones realizadas entre las Cooperativas y sus socios en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado (es decir, el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes por dichas operaciones) en relación a: -Las actividades de comercialización. - En el importe de los anticipos laborales (utilizando como base para su cálculo las retribuciones normales de los trabajadores por cuenta ajena en la zona y en el sector de actividad, que son las que los socios habrían obtenido de trabajar por cuenta ajena). - En la cesión de derecho de uso y aprovechamiento de tierras e inmuebles en Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra. Esta norma no es de aplicación respecto de las Cooperativas de Consumidores y Usuarios, Cooperativas de Viviendas, y, en general, Cooperativas que tienen por objeto la prestación de servicios o suministros a los socios, en las que las operaciones se valorarán por el precio que efectivamente se hubieren realizado. No obstante lo anterior, si el precio por el que efectivamente se hubieren realizado resulta inferior al coste de tales servicios o suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad, tendrá lugar la aplicación de este último (coste de los servicios o suministros). 2. PARTIDAS QUE COMPONEN LA BASE IMPONIBLE Una característica que presenta la LRFC, respecto de la determinación de la Base imponible, es que hace una consideración separada de las partidas que componen los resultados cooperativos y T F social 7

8 los extracooperativos dado que ambos resultados son objeto de contabilidad separada (salvo disposición en contrario, prevista en los Estatutos Sociales). De acuerdo con lo establecido anteriormente nos encontramos pues, en la cuantificación de la BI, dos partes: una correspondiente a los resultados cooperativos y otra relativa a los resultados extracooperativos cuyos rendimientos proceden de las partidas que examinaremos a continuación. Con carácter general, hemos de tener en cuenta que, han de imputarse a los ingresos cooperativos o extracooperativos además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados corresponda, de los gastos generales de la Cooperativa. Vamos a continuación a exponer el contenido correspondiente a los resultados tanto cooperativos como extracooperativos. A) resultados cooperativos Por lo que a ellos respecta, lo primero que debemos decir es que proceden de la siguiente operación: ingresos cooperativos - gastos deducibles A estos efectos, la Ley establece que son considerados como ingresos cooperativos: - Los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios (una de las principales partidas de ingresos). - Cuotas periódicas satisfechas por los socios. - Subvenciones corrientes. - Los intereses y retornos procedentes de la participación de la Cooperativa, bien sea en calidad de socio o de asociado, en otras Cooperativas. T F social 8

9 - Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada. - El importe del Fondo de Educación y Promoción, destinado tanto a aplicaciones distintas a las fijadas por los Estatutos o por la Asamblea General, así como a finalidades distintas de las previstas en el artículo 76 de la LSCRM. - El importe de la parte del Fondo de Reserva Obligatorio que sea objeto de distribución entre los socios de acuerdo con el Art. 75 de la LSCRM, tal Fondo tendrá la consideración de repartible en el 50% de su importe entre los socios que causen baja justificada y sólo si se dan dos requisitos: a) Que los estatutos sociales así lo prevean. b) Que el socio que cause baja haya permanecido en la sociedad Cooperativa durante al menos 5 años (o un plazo superior, en su caso, en los estatutos). previsto No obstante lo anterior, con carácter general el otro 50% del Fondo, es irrepartible tal como establece la LSCRM en su Art. 75, dado que su función es la consolidación, desarrollo y garantía de la Sociedad Cooperativa. En la determinación de los resultados cooperativos los ingresos obtenidos por la cooperativa computables en la determinación del mismo, serán minorados por las partidas de gastos a las que la Ley atribuye expresamente el carácter de deducibles. Son pues gastos deducibles, los siguientes: - El importe (valorado a precio de mercado) de las prestaciones de trabajo, las entregas de bienes, servicios o suministros realizadas por los socios, y los bienes cuyo goce el socio cede a la Cooperativa. - Respecto del Fondo de Educación y Promoción, la cuantía deducible de la dotación al mismo que no puede exceder en cada ejercicio económico del 30% de los excedentes netos del mismo. T F social 9

10 - Los intereses devengados por socios y asociados tanto en relación a sus aportaciones al capital social (obligatorias o voluntarias) como los derivados de retornos cooperativos integrados en el Fondo Especial, siempre que el tipo de interés vigente en la fecha de cierre del ejercicio económico considerado, no se vea incrementado en más de tres puntos para los socios y cinco para los asociados. A este respecto resulta interesante destacar que tienen la consideración legal de gastos no deducibles, aquellas cantidades que sean distribuidas por los socios de la Cooperativa a cuenta de sus excedentes. Tampoco podremos considerar como gastos deducibles el exceso de valor asignado en cuentas, a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, sobre su valor de mercado. Para concluir la determinación del rendimiento neto de la Sociedad Cooperativa procedente de los resultados cooperativos, conviene destacar que no se tienen en cuenta, en la cuantificación de la base imponible, todas aquellas partidas de gastos, pérdidas, ingresos y beneficios que contablemente sean trasladados a la cuenta de resultados del Fondo de Educación y Promoción, y en particular las siguientes: a) Los gastos corrientes de formación, educación y promoción cultural. b) Los gastos de conservación, reparación y amortización de los bienes del inmovilizado afectos al fondo. c) Las pérdidas producidas en la enajenación de esos mismos bienes. d) Las subvenciones, donaciones y ayudas recibidas para el cumplimiento de los fines del fondo. e) Las sanciones disciplinarias impuestas por la Cooperativa a sus socios. f) Los rendimientos financieros de las materializaciones previstas en el Art LRFC. g) Los beneficios derivados de la enajenación de bienes del inmovilizado afecto al fondo. B) Resultados extracooperativos En ausencia de definición legal, podemos decir que son considerados resultados extracooperativos tanto aquellos procedentes de los incrementos y disminuciones del patrimonio (es decir, aquellas T F social 10

11 variaciones en el valor del patrimonio de la Cooperativa puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél) como los que provienen de los siguientes tipos de ingresos: - Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada, cuando tal actividad se realiza con personas que no ostentan la condición de socio de la Cooperativa en cuestión. - Aquellos que derivan de inversiones o participaciones financieras en sociedades que no son Cooperativas. - Los que proceden de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la Cooperativa, previsto en los estatutos. En relación a los incrementos y disminuciones patrimoniales, la LRFC establece una serie de supuestos en que determinadas partidas no tendrán la consideración de tales, a efectos de la determinación de los resultados extracooperativos del ejercicio económico considerado. Estos supuestos son los siguientes: No tendrán la consideración de incrementos patrimoniales: - Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social. - Las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la Cooperativa, que estén destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio. - La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas. - Los resultados de la regularización de los elementos del activo, cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice. En relación a las disminuciones patrimoniales, la LRFC no considera como tales las reducciones del capital social por baja de los socios. Finalmente destacar que, dado que la Ley no manifiesta expresamente las partidas que a efectos de la determinación del resultado extracooperativo, pueden considerarse como gastos deducibles T F social 11

12 pues en la determinación del rendimiento neto en la parte de la BI que corresponde a estos resultados, tendremos en cuenta los ingresos anteriormente expuestos. II. BASE LIQUIDABLE Para el cálculo de la misma, la parte de la base imponible correspondiente tanto a los resultados cooperativos como la que corresponde a los extracooperativos se minorará en el 50% de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio. III. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA. La cuota tributaria constituye el resultado procedente de aplicar a las bases correspondientes de los resultados cooperativos y extracooperativos, sean estas positivas o negativas, los tipos de gravamen que correspondan. La suma del resultado de aplicar a las bases liquidables (tanto de resultados cooperativos como extracooperativos) del tipo impositivo que corresponda, tendrá la consideración de cuota íntegra si tal resultado es positivo; sin embargo, si el resultado fuera negativo, el importe del mismo puede ser compensado por la Cooperativa con las cuotas íntegras positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos siguientes. Así, siguiendo el esquema que iniciamos en la determinación de la base imponible, que consta de dos partes, una correspondiente a los resultados cooperativos y otra relativa a los extracooperativos pues a cada uno de los resultados le corresponde un tipo de gravamen, que es del 20% para los resultados cooperativos, siempre que la Cooperativa se encuentre en alguno de los dos niveles de protección que la Ley establece ya sea como cooperativa protegida o especialmente protegida, y del 30% para los extracooperativos. Procede pues en este estadio, aplicar sobre la cuota íntegra (obtenida de la aplicación a la Base liquidable los tipos impositivos correspondientes) las deducciones que prevé la Ley en sede de Cooperativas que analizaremos a continuación. T F social 12

13 Lo anteriormente expuesto hay que tenerlo en cuenta sin perjuicio de las deducciones que con carácter general y previstas en la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, resulten de aplicación. Procedemos así a enunciar las distintas peculiaridades que respecto de las Cooperativas presentan, tanto la deducción para evitar la doble imposición, como la deducción para incentivar la creación de empleo. 1. Deducciones para evitar la doble imposición Esta deducción al igual que el Impuesto sobre sociedades (IS, en adelante) está prevista para evitar la doble imposición tanto interna como internacional. La LRFC prevé tal deducción respecto de dividendos y retornos cooperativos. A los dividendos se les aplicará el tipo de gravamen que corresponda en función del carácter cooperativo o extracooperativo de los mismos, obteniendo así la parte del importe de los mismos que minorará la cuota a ingresar. En el caso de que los rendimientos susceptibles de deducción tengan carácter cooperativo, el tipo impositivo que se les aplicará será del 20%, y para los rendimientos de carácter extracooperativo será del 30%. En relación con el tratamiento de los retornos cooperativos, la LRFC equipara su tratamiento a los recibidos por los socios de la Cooperativa. 2. Deducción para incentivar la creación de empleo. Es una técnica desgravatoria prevista con carácter general para el IS con el objeto de incentivar la creación de empleo para trabajadores minusválidos. T F social 13

14 Cabe decir que la aplicación de esta deducción conlleva el cumplimiento de los mismos requisitos que para IS, si bien la LRFC precisa que será de aplicación a las Sociedades Cooperativas si: - Se cumplen los requisitos generales previstos para el resto de sociedades en cada ejercicio económico. -En la Cooperativa se ha superado el periodo de prueba de nuevos socios para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado o en general de socios de trabajo en cualquier Cooperativa, lo que conlleva la admisión definitiva de los mismos. 3. Retenciones y pagos a cuenta Finalmente en la determinación de la cuota, al igual que los demás sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en el Régimen Tributario General de renta de sociedades residentes en España, las Cooperativas también son sujetos destinatarios de la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta, por lo que a efectos de calcular la cuota a ingresar, ésta tras aplicar las deducciones y bonificaciones legalmente previstas sobre la misma ha de minorarse en la cuantía de las retenciones y pagos fraccionados en su momento soportados por la Cooperativa. Una especialidad a este respecto presentan las Cooperativas de Trabajo Asociado o socios de trabajo de cualquier otra Cooperativa, ya que se distingue entre los rendimientos que a efectos de renta proceden del trabajo personal y de los rendimientos procedentes del capital mobiliario. Se integran dentro de los rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales con el límite máximo de las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente. Hay que destacar que la LRFC hace una delimitación negativa de los rendimientos del capital mobiliario, no considerándolos como tales a los siguientes retornos cooperativos: a) Los que se incorporen al capital social, incrementando las aportaciones del socio al mismo. b) Aquellos que se apliquen para compensar las pérdidas sociales de ejercicios anteriores. T F social 14

15 c) Los incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, hasta tanto no transcurra el plazo de devolución al socio, se produzca baja de éste o los destine a satisfacer pérdidas o a realizar aportaciones al capital social. Al no tener la consideración de capital mobiliario la consecuencia directa de ello es que no estarán sujetos a retención. También la Ley asimila a dividendos la parte del excedente disponible de la Cooperativa, en el ejercicio económico que se acredite a los socios, en concepto de retorno cooperativo. Además se consideran retornos anticipados, tanto las cantidades como los excesos de valor asignados en cuenta, que tienen la consideración de gastos no deducibles (que hemos sistematizado anteriormente en relación a los resultados cooperativos). Por lo tanto, la retención se entiende que puede tener lugar tanto respecto de las cantidades efectivamente satisfechas como las abonadas en cuenta, desde el mismo momento en que tales sean exigibles. Una última cuestión hay que poner de relieve, respecto de los retornos contemplados en el apartado c) anterior, en cuanto a la obligación de retener, y es que el nacimiento de tal obligación se produce en el primer día señalado para la disposición por los socios de dicho retorno, aunque respecto de los intereses que de los mismos pudiera devengarse la obligación de retener nacerá en la fecha señalada para la liquidación de los mismos. IV. REGLAS ESPECIALES RESPECTO DE LOS SOCIOS Y ASOCIADOS DE LAS COOPERATIVAS Las características fiscales especiales que afectan a la tributación de socios y asociados (socios colaboradores) de las Sociedades Cooperativas, que hemos de tener en cuenta, son las que se encuentran en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). T F social 15

16 Respecto del IRPF y en relación a los sujetos pasivos del mismo que ostenten la condición de socio de una Cooperativa la LRFC prevé una serie de especialidades que son de aplicación a los mismos. Estas especialidades se predican de determinadas partidas del IRPF. Así,dentro de la estructura general del impuesto, de entre las distintas fuentes que integran su contenido nos centraremos en primer lugar en los rendimientos del capital mobiliario, en relación a los cuales establece la LRFC que los socios de una Cooperativa podrán computar como rendimiento de capital mobiliario aquellos retornos cooperativos sujetos a retención por la Cooperativa. A tal efecto, cabe recordar que para paliar la doble imposición de dividendos (en este caso, de retornos cooperativos) el IRPF establece una exención con el límite máximo de euros. En la determinación de la base imponible, en sede de tributación por renta de los socios cooperativos, no constituyen un gasto deducible aquellas pérdidas de la sociedad que sean imputables a los socios. Estas son las dos especialidades que la LRFC prevé en relación al IRPF. T F social 16

17 4. COOPERATIVAS NO PROTEGIDAS SEGÚN LA LEY DE RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS. Son aquellas que no obtienen ninguna ventaja fiscal por el hecho de ser una Sociedad Cooperativa, por dos razones: 1. No se han constituido con arreglo a los principios y disposiciones de la Ley 8/2006 de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia. 2. Porque incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de Cooperativa Fiscalmente Protegida, previstas en el Art. 13 LRFC. Las causas legales previstas que motivan la pérdida de la condición de Cooperativa Fiscalmente Protegida y consecuencia de ello, pérdida de los beneficios fiscales de los que las mismas son destinatarias, son las siguientes: CAUSAS RELATIVAS A LOS FONDOS COOPERATIVOS: -No hacer al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de Educación y Promoción las dotaciones (en los supuestos, condiciones y cuantía) previstas en las disposiciones cooperativas. - Repartir tanto el activo sobrante en el momento de la liquidación de la Cooperativa como los Fondos de reserva que tengan carácter de irrepartibles (durante la vida de la sociedad) entre los socios. - Aplicar a finalidades distintas de las previstas por la Ley, cantidades del Fondo de Educación y Promoción. CAUSAS RELATIVAS A LOS SOCIOS: - Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la Cooperativa o fuesen distribuidos a terceros no socios. T F social 17

18 - Cuando las aportaciones al capital social de los socios o asociados excedan los límites legales autorizados. - La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses. CAUSAS PRODUCIDAS POR INCUMPLIMIENTO DE NORMAS SUSTANTIVAS: - En lo que tanto al resultado de la regularización del balance de la Cooperativa como al resultado de la actualización de las aportaciones de los socios al capital social respecta, incumplir la normativa reguladora del destino de los mismos. - Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al capital social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos, por incorporarse a un Fondo Especial constituido por acuerdo de la Asamblea General. - No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los Estatutos o los acuerdos de la Asamblea General. - Realización con terceros no socios, de más del 50% de las operaciones cooperativizadas de la Cooperativa, fuera de los casos establecidos en la Ley. - Incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de operaciones cooperativizadas con terceros no socios. - Aquellas Cooperativas que lleven a cabo la contratación de trabajadores asalariados en número superior al que autoriza la limitación legal. Tales limitaciones son objeto de análisis en el apartado siguiente respecto de las características específicas que a efectos de la LRFC han de cumplir las Cooperativas para ser consideradas especialmente protegidas. T F social 18

19 - La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales. OTRAS CAUSAS: - Participación de la Cooperativa en el capital social de Entidades no cooperativas en cuantía superior al 10%, superando además el 50% del los recursos propios de la Cooperativa. La cuantía, relativa al 10% mencionado, podrá ascender al 40% si la participación se produce respecto de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. No obstante lo anterior, la participación podrá ser superior si, una vez justificado que la misma coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas Entidades, el Ministerio de Economía y Hacienda lo autoriza. - La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se tal situación se restablezca en un plazo de seis meses. - La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causa alguna que lo justifique. - La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada. Una cooperativa que incurra en alguna de las situaciones expuestas anteriormente, o que no ha solicitado, cuando procede con los requisitos previstos en el Art. 14, autorización para superar los límites, establecidos en las causas anteriores para la realización de operaciones: - Con terceros no socios - Contratación de personal asalariado Si concurren circunstancias excepcionales no imputables a la Cooperativa en que, la misma, necesita ampliar tales actividades por plazo y cuantía determinados, automáticamente debe tributar como Cooperativa no protegida, es decir, sin la aplicación de ninguno de los beneficios fiscales que le T F social 19

20 corresponden a las Cooperativas; sin embargo ello no le exime de seguir estrictamente los criterios establecidos en la Ley de Cooperativas respecto al funcionamiento de la Empresa Cooperativa, en especial las disposiciones relativas a los socios, los órganos sociales, y el régimen económico. La consecuencia más importante en relación a las Cooperativas no protegidas es que éstas al no ser titulares de los beneficios fiscales que la Ley prevé, tributan por todos sus resultados al tipo general en el IS (30%) y no tienen ninguna especialidad fiscal respecto del resto de tributos. Respecto de esta cuestión, cabe añadir que la pérdida de la condición de Cooperativa fiscalmente protegida no tiene carácter definitivo, sino que más bien se extiende al año (ejercicio económico) en que la misma no cumple con lo requisitos legalmente establecidos para gozar de dicha protección. T F social 20

21 5. CLASIFICACIÓN DE LAS COOPERATIVAS PROTEGIDAS FISCALMENTE (ART.2 LRFC) La Ley establece un doble nivel de fiscalidad protegida de acuerdo con lo establecido en el Art. 2 de la misma, es decir en atención a la consideración tributaria de las Sociedades Cooperativas, así tendremos: Cooperativas protegidas (Art. 6): Son todas aquellas entidades cuya constitución se ajusta a los principios y disposiciones de la Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia y que no incurran en ninguna de las causas previstas en el Art. 13 de la Ley 20/90, de 19 de diciembre sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. En la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia se consideran Cooperativas protegidas a los efectos de la LRFC las siguientes: -De Viviendas -De Servicios -De Transportistas -De Seguros -Sanitarias -De Enseñanza -De Crédito Cooperativas especialmente protegidas (Art.7): Son aquellas a las que la Ley en razón de su objeto social y a los socios que las constituyen les da una protección especial. Dentro de ellas encontramos dos niveles a efectos de su clasificación, como Cooperativas especialmente protegidas de primer grado y de segundo grado. T F social 21

22 PRIMER GRADO: Son las siguientes: - Cooperativas de Trabajo Asociado. - Cooperativas Agrarias. - Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra. - Cooperativas del Mar. - Cooperativas de Consumidores y Usuarios. Este nivel de protección fiscal de que gozan tales Cooperativas viene fundamentado en la Ley siempre que no incurran en ninguna de las causas previstas en el Art. 13 LRFC para las Cooperativas Protegidas y que, además, cumplan los requisitos específicos que la LRFC establece para cada una de ellas en los Art. 8 a 12. En la exposición sistemática de los mencionados requisitos adicionales específicas a la que procedemos a continuación seguiremos una estructura bipartita, comenzando en primer lugar por delimitar el contenido de la actividad cooperativizada de cada entidad y los límites que respecto de la misma han de observar, en aras de ser consideradas fiscalmente como especialmente protegidas. Procedemos al estudio pormenorizado de las características de cada una de ellas: Las COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO en primer lugar, han de reunir los caracteres previstos en el Art. 104 de LCRM. Adicionalmente la LRFC establece un requisito y unos límites que han de ser cumplidos todas ellas para poder ostentar la condición de cooperativa fiscalmente protegida. T F social 22

23 Así la LRFC establece como requisito específico para estas cooperativas el hecho de que los socios de las mismas han de ser personas físicas que presten su trabajo personal en la cooperativa con el fin de producir en común bienes y servicios para terceros. LÍMITES (que las Cooperativas de Trabajo Asociado han de respetar para ser consideradas especialmente protegidas a efectos de la LRFC): -El importe medio de las retribuciones totales efectivamente devengadas a los socios (con inclusión de los anticipos y cantidades exigibles en concepto de retornos cooperativos) no han de exceder del 200% de la media de las retribuciones normales que hubieran percibido si su situación respecto a la Cooperativa fuese de trabajadores por cuenta ajena, dentro del sector en que la Cooperativa desempeñe su actividad. - Los trabajadores asalariados contratados por tiempo indefinido no han de exceder del 30% del total de sus socios. El cálculo de este porcentaje se realizará en función del número de socios y trabajadores asalariados existentes en la Cooperativa durante el ejercicio económico, en proporción a su permanencia efectiva en la misma. - La Cooperativa también puede contratar a trabajadores por cuenta ajena (mediante cualquier otra forma de contratación) sin perder su condición de especialmente protegida, si el número de jornadas legales realizadas por los mismos durante el ejercicio económico no supera el 20% del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios. No obstante lo anterior, respecto de estos porcentajes no computan las horas realizadas por las siguientes categorías de trabajadores: a) Los trabajadores con contrato de trabajo en prácticas, para la formación en el trabajo o bajo cualquier otra fórmula establecida para la inserción laboral de jóvenes, así como los trabajadores asalariados que una Cooperativa deba contratar por tiempo indefinido en cumplimiento de lo establecido en el Art. 44 del Estatuto de los Trabajadores, relativo a la sucesión de empresas. b) Los socios en situación de suspensión o excedencia y los trabajadores que los sustituyan. T F social 23

24 c) Los socios en situación de prueba. Las COOPERATIVAS AGRARIAS son aquellas constituidas de acuerdo con la LSCRM y que reúnen los requisitos previstos en el Art.116 de la misma. Para ser calificadas como especialmente protegidas han de adecuarse además a los requisitos que la LRFC establece son los siguientes: - Que asocien a personas físicas titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda estatutariamente la actividad de la Cooperativa. - O bien que asocien a aquellas cooperativas (Agraria, de Explotación Comunitaria de la Tierra, Sociedades Agrarias de Transformación que reúnan los requisitos de la Disposición Adicional Primera de la presente Ley, en su apartado 3º), Entes Públicos y Comunidades de Bienes que estén integradas por personas físicas y se asocien con las características anteriormente reseñadas. En relación a estas últimas, y a los efectos de los límites que a continuación expondremos hemos de considerar de antemano que las bases imponibles o el volumen de venta de éstas, han de ser imputadas a cada uno de sus socios en la proporción que los estatutos sociales establezcan. Esta clase de Cooperativas especialmente protegidas, han de respetar los siguientes LÍMITES: 1. Que las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por la cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o para las explotaciones de sus socios, no sean cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de los remanentes ordinarios de la actividad cooperativa o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no imputables a la cooperativa. No obstante, las Cooperativas Agrarias podrán distribuir al por menor productos petrolíferos a terceros no socios sin que ello determine la pérdida de la condición de especialmente protegida. 2. Que no se conserven, tipifiquen, manipulen, transformen, transporten, distribuyan o comercialicen productos procedentes de otras explotaciones, similares a los de las T F social 24

25 explotaciones de la Cooperativa o de sus socios, en cuantía superior, por cada ejercicio económico, al 5 % del precio de mercado obtenido por los productos propios, o al 40 % del mismo precio, si así lo prevén sus estatutos. 3. La base imponible del IBI (de los bienes de naturaleza rústica de cada socio situados en el ámbito geográfico en que desarrolle la actividad de la Cooperativa), tiene como límite, a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales que a la Cooperativa corresponden como especialmente protegida, un importe máximo de Debemos aclarar que la Ley regula un supuesto de excepción respecto de este último límite y es que se admitirá la concurrencia de socios cuyas bases imponibles o volumen de ventas sean superiores a los indicados en el caso de que no excedan en su conjunto del 30% de las que correspondan al resto de los socios. Las COOPERATIVAS DE EXPLOTACIÓN COMUNITARIA DE LA TIERRA serán también especialmente protegidas si además de cumplir con las previsiones legales de los Art. 117 a 120, ambos inclusive de la LSCRM, cumplen las siguientes prescripciones: REQUISITOS: En cuanto a la condición de socio, podemos establecer dos categorías respecto de las personas (físicas o jurídicas) que pueden ostentar tal condición. Estas categorías las distinguimos en función de que tales personas sean cedentes del goce de bienes y derechos a la Cooperativa o no. Así tenemos: 1. Cedentes del goce de bienes, de derechos de uso y aprovechamiento: - Socios personas físicas titulares de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles, susceptibles de explotación agraria, que cedan dichos derechos a la Cooperativa independientemente de que presten o no su trabajo en la misma. - Los Entes Públicos, las sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente los Entes Públicos, las comunidades de bienes y derechos, integradas por personas físicas, T F social 25

26 los aprovechamientos agrícolas y forestales, los montes en mano común y demás instituciones de naturaleza análoga, regidas por el Derecho civil o por el Derecho foral. 2. No cedentes de derechos de disfrute sobre bienes: - Personas físicas que presten su trabajo en la misma para la explotación en común de los bienes cedidos por los socios y de los demás que posea la cooperativa por cualquier título. LÍMITES: -Al igual que sucede con las Cooperativas Agrarias, las Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra, tienen como límite el 5% (del precio de mercado obtenido por los productos que procedan de la actividad cooperativa) en cada ejercicio económico para conservar, tipificar, manipular, transformar, transportar, distribuir, y comercializar productos de explotaciones ajenas. - El número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no ha de superar el 30% del total de los socios trabajadores. A salvo que el número de socios sea inferior a cinco, caso en que la Ley permite contratar a la Cooperativa un trabajador asalariado. - Respecto de las jornadas laborales de los trabajadores contratados por la Cooperativa, en una modalidad diferente a la de tiempo indefinido, el número de jornadas realizadas por estos trabajadores no pueden superar el 30% del total de las jornadas laborales de trabajo que realizan los socios trabajadores. - Las bases imponibles del IBI de bienes inmuebles de naturaleza rústica de la Cooperativa, repartidas entre el numero de socios (trabajadores o cedentes de derecho de explotación), no ha de superar el importe máximo de Que las cesiones de tierras u otros inmuebles que un socio haga a la Cooperativa no superen el tercio del valor total de aquellos bienes integrados en la explotación (es decir en la realización de la actividad cooperativizada) a salvo que se trate de Entes Públicos o Sociedades en cuyo capital los Entes Públicos participen mayoritariamente. T F social 26

27 Las COOPERATIVAS DEL MAR además de los caracteres del Art. 122 LSCRM han de reunir y cumplir los siguientes: REQUISITOS: -Han de asociar con carácter general, a personas físicas titulares de explotaciones dedicadas a actividades pesqueras. -También pueden incluirse pescadores, armadores de embarcaciones, titulares de viveros de algas o de cetáceos, mariscadores, concesionarios de explotaciones de pesca. - Finalmente en concepto de socios también podemos incluir a Cooperativas del Mar protegidas, las Comunidades de Bienes y derechos integradas por personas físicas dedicadas a actividades pesqueras, las Cofradías de pescadores, los Entes Públicos y las Sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente entes públicos. LIMITES: -El volumen de ventas o entregas realizadas en cada ejercicio económico por cada uno de los socios no ha de superar el límite cuantitativo establecido en IRPF para aplicar el régimen de estimación objetiva. Aunque excepcionalmente puede superarse tal límite, siempre que el total de todas las ventas o entregas realizadas por los socios que superen el límite no exceda del 30 % de las que correspondan al resto de los socios. Respecto de este límite hemos, de tener presente que quedan excluidos de la consideración como socio a tales efectos las Cofradías de pescadores, los Entes Públicos y los socios con la mayoría de su capital participando de Entes Públicos. - Sólo podrán ser cedidos a terceros no socios las materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por la Cooperativa, con destino exclusivo para sus propias explotaciones o para las explotaciones de sus socios, en dos supuestos: T F social 27

28 cooperativa 1. Si la cesión se trata de los remanentes ordinarios de la actividad 2. Cuando la cesión es consecuencia de circunstancias no imputables a la propia Cooperativa. -La Cooperativa no ha de conservar, tipificar, manipular, transformar, transportar, distribuir o comercializar productos procedentes de otras explotaciones, similares a los de las explotaciones de la misma o de sus socios, en cuantía superior, al 5 % del precio de mercado obtenido por los productos propios, o al 40 % del mismo precio (si así lo prevén sus estatutos) en cada ejercicio económico. Las COOPERATIVAS DE CONSUMIDORES Y USUARIOS serán especialmente protegidas si cumplen además de los requisitos del Art. 111 LSCRM, otro requisito adicional y respetan los límites expuestos a continuación. El mencionado requisito adicional, consiste en que, sus socios han de ser personas físicas con el objeto de procurarles, en las mejores condiciones de calidad, información y precio, bienes cuya entrega no esté gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo incrementado. LIMITES: -Que la media de las retribuciones totales de los socios de trabajo, incluidos, en su caso, los retornos cooperativos a que tuvieran derecho, no supere el límite establecido a los mismos efectos respecto de las Cooperativas de Trabajo asociado. -Que aquellas ventas a personas no asociadas, no superen el 10% de las operaciones realizadas por la Cooperativa en cada ejercicio económico a salvo que se de el supuesto de que los estatutos prevean que el límite puede ser elevado al 50% de las operaciones que la Cooperativa realiza. T F social 28

29 No serán de aplicación las limitaciones del apartado anterior, ni las establecidas en el artículo 13.10, A aquellas cooperativas que tengan un mínimo de 30 socios de trabajo y, al menos, 50 socios de consumo por cada socio de trabajo, cumpliendo respecto de estos con lo establecido en el artículo 8.3 LRFC. Dentro de las Cooperativas Especialmente Protegidas también nos encontramos además de las de primer grado, las que son consideradas por la Ley como de segundo grado: SEGUNDO GRADO: De acuerdo con lo establecido en el Art. 77 Ley 27/99, de 16 de julio Estatal de Cooperativas y Art. 133 de la Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia, son aquellas que están constituidas al menos por dos Cooperativas. En ellas también, pueden integrarse en calidad de socios otras personas jurídicas, públicas o privadas y empresarios individuales, así como los socios de trabajo hasta un máximo del 45% del total de los socios. Estas Cooperativas podrán transformarse en Cooperativas de primer grado, quedando absorbidas las Cooperativas socios mediante el procedimiento previsto en los Art. 63 y siguientes de la Ley 27/99, de 16 de julio Estatal de Cooperativas. T F social 29

30 6. BENEFICIOS TRIBUTARIOS RECONOCIDOS A LAS COOPERATIVAS La todavía vigente LRFC prevé una serie de beneficios fiscales que actúan como normas de incentivo en diferentes tributos, tanto estatales como locales. Vamos a exponer cada uno de ellos en primer lugar en relación a las Cooperativas protegidas, y en segundo lugar para las Cooperativas especialmente protegidas. A. COOPERATIVAS PROTEGIDAS: BENEFICIOS FISCALES Respecto de los impuestos estatales, las Cooperativas protegidas gozan de los beneficios fiscales previstos a continuación: REGIMEN EN EL ITPAJD -Beneficios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en este tributo gozan de exención los siguientes actos y contratos: Actos de constitución y ampliación de capital. Adquisiciones y derechos que se integren en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines. REGIMEN EN EL IS - Beneficios en Impuesto sobre Sociedades, respecto de los tipos impositivos tenemos dos situaciones: 1. A la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados cooperativos se le aplicará el tipo del 20%. 2. A la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados extracooperativos se le aplicará el tipo general del 30%. T F social 30

31 Las Cooperativas Protegidas, gozan además de otro beneficio fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Tal beneficio lo constituye la libertad de amortización (beneficio fiscal previsto en el IS con carácter general para empresas de reducida dimensión) de los elementos de activo fijo nuevo amortizable, adquiridos en el plazo de tres años a partir de la fecha de su inscripción en el Registro de Sociedades Cooperativas de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia. Esta cantidad, deducible en concepto de libertad de amortización, no podrá exceder del importe del saldo de la cuenta de resultados cooperativos disminuido en las aplicaciones obligatorias al Fondo de Reserva Obligatorio y participaciones del personal asalariado. Una vez establecidos los beneficios fiscales a nivel de tributos estatales, hemos de descender al nivel de la Hacienda Local para analizar los beneficios que la LRFC regula. -BENEFICIOS FISCALES EN TRIBUTOS LOCALES (Art. 33) Asimismo la Ley establece una bonificación del 95% de la cuota y, en el caso en que proceda, de los recargos en los tributos locales detallados a continuación. 1. Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). 2. Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) correspondiente a los bienes de naturaleza rústica de las Cooperativas Agrarias y de Explotación Comunitaria de la Tierra. B. COOPERATIVAS ESPECIALMENTE PROTEGIDAS: BENEFICIOS FISCALES La Ley establece una cláusula general en la que dispone que estas Cooperativas gozan además de todos los beneficios fiscales reconocidos a las Cooperativas protegidas, a los cuales nos remitimos, de los siguientes: -COOPERATIVAS DE PRIMER GRADO - En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados gozan de una exención para todas aquellas operaciones de adquisición de bienes y derechos que sean destinados por la cooperativa directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios. T F social 31